Impacto de las NIIF en la determinación de las cargas tributarias

Revista Nº 27 Jul.-Sep. 2006

Consejo Técnico de la Contaduría Pública 

(Colombia) 

1. Normativa de referencia

IASB:

• NIC 12 “ Impuestos a las ganancias”

Colombia:

• Decreto Reglamentario 2649 de 1993

• Estatuto tributario

2. Alcance

La NIC 12 para el registro del “Impuesto a las ganancias” fue emitida en el año 1996 (derogando la anterior NIC 12 Contabilidad del impuesto a las ganancias). En el transcurso del año 2000 se revisó la norma y se aprobaron ciertas modificaciones a la misma. En relación con esta NIC se han emitido dos (2) interpretaciones, la SIC-21 Recuperación del valor de los activos no depreciables revaluados y la SIC-25 Cambios en la situación fiscal de la empresa o de sus accionistas.

La NIC 12 debería aplicarse para la contabilización de los impuestos sobre beneficios, entendiendo por tales todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros.

Esta norma no aborda la problemática contable de las consecuencias fiscales de las subvenciones oficiales, cuestión tratada por la NIC 20, ni de los créditos fiscales por inversiones. Sin embargo, la norma se ocupa de la contabilización de las diferencias temporales que pueden derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales.

Debido a las diferencias terminológicas, se ha dedicado un primer apartado a la exposición de algunas de las definiciones básicas para un adecuado entendimiento de la NIC 12.

3. Definiciones

Resultado contable. El resultado contable es el beneficio o la pérdida del ejercicio antes de deducir el gasto por impuesto sobre sociedades.

Resultado fiscal o base imponible. Se entiende por resultado fiscal o base imponible del impuesto el beneficio (pérdida) del ejercicio determinado de acuerdo con criterios fiscales, sobre el cual se calcula el impuesto sobre sociedades a pagar (recuperar).

Gasto (ingreso) por impuestos. El gasto (ingreso) por impuestos es el importe total que, por este concepto, se incluye en la determinación del resultado neto del ejercicio y comprende tanto el impuesto corriente como el impuesto diferido.

Impuesto corriente. El impuesto corriente es el importe a pagar (recuperar) en concepto de impuesto sobre sociedades respecto de la base imponible de ese ejercicio.

Base fiscal. Se entiende por base fiscal de un activo o de un pasivo el importe atribuido a dicho activo o pasivo a efectos fiscales, caracterizada por:

• La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectos fiscales, del beneficio económico que obtendrá la empresa cuando recupere su valor neto contable.

• La base fiscal de un pasivo es su valor neto contable, menos cualquier importe que sea deducible a efectos fiscales respecto del mismo en ejercicios futuros. En el caso de cobros anticipados, la base fiscal del pasivo resultante es su valor neto contable menos cualquier importe del mismo por el que no se vaya a tributar en ejercicios futuros.

Diferencias temporales. Las diferencias temporales son aquellas diferencias existentes entre el valor neto contable de un activo o de un pasivo y su base fiscal. La norma distingue entre:

a) Diferencias temporales imponibles: aquellas que darán lugar a importes gravables al determinar el resultado fiscal o la base imponible del impuesto en ejercicios futuros, cuando el valor neto contable del activo o pasivo se recupere o cancele respectivamente.

b) Diferencias temporales deducibles: aquellas que darán lugar a importes deducibles al determinar el resultado fiscal o base imponible de ejercicios futuros, cuando el valor neto contable del activo o pasivo se recupere o cancele, respectivamente.

Algunas diferencias temporales surgen como consecuencias de criterios distintos de imputación temporal de ingresos y gastos a efectos contables y fiscales y, por tanto, revierten en ejercicios futuros. Estas diferencias se denominan diferencias temporales y, en todos los casos, se consideran de la misma índole.

Además, hay otras diferencias temporales que surgen como consecuencia de:

1. Una combinación de negocios, calificada de adquisición, en la que el coste de adquisición se asigna a los activos y pasivos identificables que se hayan adquirido en función de sus valores razonables en la fecha del intercambio; las diferencias temporales surgen cuando la base fiscal de estos activos y pasivos no se ve modificada por la combinación.

2. Cuando los activos se contabilizan por su valor razonable, o bien sean objeto de revalorización, solo a efectos contables, pero no a efectos fiscales.

3. El fondo de comercio, ya sea positivo o negativo, surgido en una combinación de negocios.

4. La base fiscal de un activo o de un pasivo en el momento de su reconocimiento inicial difiere de su valor neto contable, por ejemplo, si la empresa recibe subvenciones de capital no imponibles y las registra como menor costo del activo.

5. El valor neto contable de las inversiones en dependientes, sucursales y asociadas y de los intereses en joint ventures es distinto de su correspondiente base fiscal.

Activos y pasivos por impuestos diferidos. La NIC 12 define los pasivos por impuestos diferidos como los importes del impuesto sobre sociedades a pagar en ejercicios futuros respecto de diferencias temporales imponibles. Asimismo, define un activo por impuesto diferido como el importe del impuesto sobre sociedades que será recuperable en ejercicios futuros respecto a:

• Las diferencias temporales deducibles.

• Las pérdidas fiscales compensables que no se hayan utilizado, es decir, las bases imponibles negativas pendientes de compensación.

• Otros créditos fiscales pendientes de compensación.

4. Divergencias fundamentales

Impuestos diferidos

La NIC 12 identifica como un problema a resolver el tratamiento a las consecuencias fiscales, actuales y futuras de la recuperación de un activo o la liquidación de un pasivo que está reconocido en el balance de una empresa, así como por transacciones del período corriente, ya sea que se encuentren registradas en cuentas del balance o de resultados. Es por ello que esta norma se ocupa de desarrollar con profundidad el reconocimiento de los impuestos diferidos en los balances de las empresas, que pueden tener la naturaleza de ser una cuenta del activo o del pasivo, como se explicará más adelante.

El impuesto corriente, es el valor que resultará a pagar al aplicar la tarifa del impuesto a la renta imponible del período. Si sobre esa obligación ya se han pagado anticipos, que exceden el importe a pagar, la diferencia se tendrá que reconocer como un activo que corresponderá a la representación de un saldo a favor.

Respecto a los impuestos diferidos, las normas contables nacionales se ocupan muy tangencialmente del tema (D.R. 2649/93, arts. 67 y 78). No es explícita en el uso del método del activo/pasivo que exige la norma internacional vigente, la cual abandona el reconocimiento del diferido en forma definitiva.

La NIC 12 exige reconocer como un activo el impuesto diferido que surge de las diferencias temporarias que sean deducibles en años futuros (mayor renta imponible actual y menor en el futuro). Del mismo modo, reconocer como un pasivo el impuesto sobre las diferencias temporarias que en el futuro resulten gravables (menor renta imponible en el año actual y mayor en el futuro).

Los impuestos diferidos surgen no solo sobre las diferencias temporarias, deducibles o gravables en el futuro, sino sobre las pérdidas fiscales y excesos de renta presuntiva sobre renta ordinaria que se utilizarán en compensación de la renta gravable en años futuros. Esto dependerá desde luego de los resultados financieros proyectados, que permitan estimar que en realidad tales diferencias se podrán utilizar en el futuro. También, darán lugar a ese mismo reconocimiento como activo los créditos fiscales (descuentos tributarios en el impuesto de renta) no utilizados (actualmente, aplicaría únicamente al caso del descuento establecido en el artículo 258-2 del estatuto tributario).

La medición del correspondiente activo o pasivo por impuesto diferido se hará a la tasa del impuesto de renta que se conozca, estará vigente para el año en que deba revertirse la diferencia temporaria que le dio origen o, aquella aplicable en los años donde se tomarán en compensación las pérdidas fiscales o en deducción los excesos de renta presuntiva sobre renta ordinaria.

La técnica de los impuestos diferidos es un tema eminentemente contable que tiene como principal objetivo determinar en forma correcta la tasa efectiva de impuestos de un ejercicio, al incorporar dentro del gasto por el impuesto de renta de un determinado período el efecto que tienen las diferencias temporarias, así para ese año todavía no fuesen reconocidas por las disposiciones tributarias. Al ignorarse el impacto que tales diferencias tienen sobre el gasto por impuesto de renta, se produce una distorsión significativa en dicha tasa que difícilmente se podrá conciliar con la tasa nominal de impuestos.

El reconocer impuestos diferidos, además de la ventaja antes descrita, no produce ningún efecto en el saldo a pagar por impuesto de renta del respectivo año gravable, el cual se continuará calculando sobre la renta líquida gravable determinada conforme con las disposiciones tributarias.

Impuestos diferidos como activo. Los impuestos diferidos que tienen la naturaleza de ser un activo surgen por las diferencias temporarias que serán deducibles, como costo o gasto, en años futuros. Es condición para que se reconozca esta clase de activo que exista la probabilidad de generar suficiente renta gravable contra la cual se pueda revertir la diferencia temporaria, vía deducción. Así, un activo por impuesto diferido representa un derecho por el cual se pagó y que se recuperará como un menor valor de los impuestos a pagar en el futuro, al ser deducible la partida que lo originó. Se está frente a una menor base impositiva.

La creación de impuestos diferidos como activo exige revelar en nota a los estados financieros la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, en especial cuando su recuperación dependa de utilidades futuras en exceso de la reversión de las diferencias temporarias gravables o, cuando la empresa haya tenido pérdidas en los dos últimos años (el actual y el precedente). Por lo tanto, reconocer un activo por impuestos diferido exige fundamentar por qué en años futuros se obtendrá un nivel de renta gravable suficiente para recuperar el beneficio representado en un menor pago de impuestos. No se auspicia, entonces, contabilizar como un activo montos que de otra forma serían un mayor gasto por impuesto de renta del período.

La existencia de pérdidas fiscales por compensar y excesos de renta presuntiva sobre renta ordinaria para tomar como deducción (o compensación en el caso de excesos que se originen a partir del año 2003 con la entrada en vigencia de la L. 788/2002) en años posteriores, a pesar de no estar comprendidas dentro de la definición de diferencias temporarias, también dan origen a un activo por impuesto diferido, por disminuir la renta gravable en el año en que se tome el beneficio de la compensación o deducción. Es requisito para este reconocimiento como activo que sea probable disponer de suficiente renta gravable durante los años en que es permitido por la ley tomar la pérdida fiscal en compensación y los excesos sobre la renta presuntiva como deducción o compensación. Existen en la NIC 12 criterios para determinar si ha de reconocerse o no impuesto diferido sobre esta clase de pérdidas. Dicho en otra forma, la sola existencia de pérdidas fiscales per se no tiene que dar origen a un impuesto diferido activo.

Existe una diferencia temporal adicional que puede dar lugar al impuesto diferido activo, derivada de las diferencias en la valuación del costo fiscal frente al contable, cuando aquel resulta superior por motivos de reajustes fiscales, saneamientos, entre otros, o de la existencia de una menor depreciación acumulada para propósitos tributarios. Esto en razón a que al existir un mayor costo fiscal, en el momento de una enajenación, se tendría una menor utilidad fiscal frente a la contable.

No obstante, se puede considerar que no debe dar lugar a impuesto diferido la situación anterior, cuando se estime que el precio de enajenación futura estaría por debajo del costo fiscal, por cuanto al no ser deducible la pérdida proveniente de los reajustes fiscales o de mayores valores por efectos de saneamiento, finalmente no se produciría la reversión del efecto temporal de la diferencia, al no generarse un menor impuesto.

Impuestos diferidos como pasivo. Los impuestos diferidos por pagar o que tienen la naturaleza de ser un pasivo se originan en las diferencias temporarias que en años futuros resultarán gravables, esto es, que incrementarán la renta imponible. Es el caso de cuando para fines fiscales se utiliza un método de depreciación que arroja en los primeros años una alícuota mayor que otro método utilizado para fines contables, lo cual trae como consecuencia que exista un ahorro efectivo en el pago de impuestos al comienzo, pero que deberá reintegrarse en períodos posteriores. El valor a ser reintegrado es el que se reconoce como un pasivo por impuesto diferido.

Las diferencias temporarias gravables pueden identificarse en los balances para aquellos activos cuyo valor en libros excede a su importe fiscal. En efecto, el reconocer un activo tiene implícito que su valor en libros será recuperado en la forma de beneficios económicos futuros, esto es, que estarán en capacidad de contribuir directa o indirectamente al flujo de efectivo de la empresa y de otros equivalentes al efectivo. Si el importe contable del activo es mayor que el fiscal, así mismo habrá un mayor beneficio económico en la contabilidad que para los impuestos, lo cual se traduce en una diferencia temporaria gravable, y la obligación de pagar el correspondiente impuesto en períodos futuros deberá ser reconocida como un pasivo por impuesto diferido.

Debe tenerse en cuenta, como se mencionó anteriormente, que se puede presentar la situación inversa, es decir, que el valor fiscal del activo sea mayor que el contable por efectos de reajustes fiscales, saneamientos, entre otros, o de menores depreciaciones fiscales. El efecto debe, entonces, reconocerse como impuesto diferido, en sentido contrario, es decir, como impuesto diferido activo, por cuanto se trataría de un derecho a recuperar esa diferencia, a través de la venta del bien.

La NIC 16, para los bienes de la propiedad, planta y equipo, después de su contabilización inicial por su costo de adquisición, permite adoptar el “valor razonable o revaluado” (valor de mercado y costo de reposición) determinado mediante avalúos practicados regularmente. Para la NIC 12 la valorización (o revaluación, como allí se denomina) de esta clase de activos es considerada como una diferencia temporaria gravable, bajo la consideración de que el valor fiscal del activo continúe siendo su costo (ajustado por inflación, en nuestro caso) menos la depreciación acumulada calculada sobre ese costo. Por lo tanto, sobre la cifra de la revalorización, aunque se lleva al patrimonio contable como un superávit, da lugar a reconocer pasivo por impuesto diferido, que tendrá como contrapartida, no un gasto por impuesto de renta, sino un cargo al patrimonio, para ser congruente con el tratamiento como superávit dado a la revalorización.

La valorización a la que se hace referencia, al incrementar el monto del respectivo activo en la contabilidad, más no para los impuestos, producirá un valor de beneficios económicos gravables en el futuro, superiores al importe que fiscalmente resultará deducible de ese activo. Ese exceso entre los beneficios económicos gravables y el monto fiscal deducible es una diferencia temporaria gravable que dará lugar a una obligación de pago de impuestos en períodos futuros, lo cual quedará representado por el correspondiente impuesto diferido pasivo.

De acuerdo con las NIIF, reconocer un activo por determinado valor lleva implícita una suposición: ese valor en libros se recuperará en la forma de beneficios económicos que la empresa recibirá en el futuro. Estos beneficios se encuentran incorporados a un activo bajo la forma de su potencial para contribuir al flujo de efectivo de la empresa, pudiendo ser ese potencial productivo (por el uso del activo vía depreciación o amortización) o por convertibilidad en efectivo (por la venta del activo). Es bajo esta premisa que para la NIC 16, la revalorización (valorización) de la propiedad, planta y equipo resulta ser un importe depreciable. Ese mayor valor del activo frente a su base fiscal (que no incorpora la valorización) es, entonces, una diferencia temporaria gravable en años futuros, sin interesar que el valor revaluado del activo se recupere mediante su uso (es decir, por depreciación) o se venda así el producto de la venta y se reinvierta en otros activos similares, ya que el impuesto se acabará pagando cuando se vendan los nuevos activos, o bien a medida que vayan siendo utilizados.

Divergencias temporarias y base fiscal

Con el fin de contabilizar las consecuencias fiscales que las transacciones tienen en el período actual o tendrán en el futuro, es básico tener que referirse a las denominadas diferencias temporarias y sus dos clases: deducibles y gravables.

Sea lo primero destacar que la NIC 12 ha adoptado el conocido “método del pasivo” y que en su enfoque se aparta del “método del diferido”, con el cual hemos estado más familiarizados y donde las diferencias temporarias se identifican directamente en las cuentas de ingresos, costos y gastos. Así, por ejemplo, con el artículo 26 del Decreto 2160 de 1986 se expresó que “... el efecto en el impuesto sobre la renta originado por el reconocimiento de ingresos, costos y gastos para fines tributarios en períodos diferentes de los utilizados para propósitos contables, se debe registrar como impuesto diferido”. Bajo esta norma, fue claro que se le dio reconocimiento al método del diferido siendo aquel donde se suele conceptuar que las diferencias temporarias son ingresos, costos o gastos que concilian la utilidad comercial y la renta gravable, por cuanto son partidas no gravables o no deducibles en el período corriente, pero sí lo serán en periodos futuros, razón por la cual tienen efecto tanto comercial como fiscal, solo que en períodos distintos. Aparejado con esta noción de diferencias temporarias, surge bajo el método del diferido el concepto de diferencias permanentes, esto es, las que corresponden a ingresos, costos o gastos que concilian la utilidad comercial y la fiscal, pero que, en virtud de las normas tributarias, jamás serán gravables o deducibles, es decir, en definitiva disminuyen o aumentan el impuesto calculado sobre la utilidad contable.

Ya con el Decreto Reglamentario 2649 de 1993, se asoció el impuesto diferido débito (como activo) con las diferencias temporales que impliquen el pago de un mayor impuesto en el año corriente y, el impuesto diferido por pagar (como pasivo) con las diferencias temporales que impliquen el pago de un menor impuesto en el año corriente. No existió acá un marco conceptual para determinar si tales diferencias se extraen de cuentas de resultados o de cuentas del balance general y, por tanto, no hicieron referencia a las diferencias temporarias.

Con el método del pasivo se pretende que las cifras por impuestos diferidos, activos o pasivos, reflejadas en los balances, representen un verdadero derecho o una verdadera obligación, esto es, la recuperación en años futuros de un impuesto que se pagó anticipadamente o, el pago efectivo de un impuesto que se ahorró en el año actual. Este objetivo no se cumplía con el método del diferido, por lo cual fue abandonado hace varios años en países con más avanzada cultura contable. Bajo el método del pasivo, que nos trae la NIC 12, ya no se hace referencia a diferencias temporarias en ingresos costos y gastos, sino más bien en cuentas de balance. Tampoco se hace mención alguna a las diferencias permanentes, sin querer esto significar que no han de ser consideradas en el cálculo del impuesto.

Es evidente que la conceptualización de las diferencias temporarias, bajo la óptica de cuentas de balance, resulta ser más complicada que con las cuentas de resultados. La NIC 12 define las diferencias temporarias como las divergencias existentes entre el importe en libros de un activo o un pasivo, y el valor que constituye la base fiscal de los mismos, esto es, los valores por los cuales esos activos o pasivos se incorporan en la declaración del impuesto sobre la renta, aunque, como se verá más adelante, este apenas es un acercamiento a esa noción.

Como ya se ha manifestado, el impuesto diferido como activo está vinculado con la existencia de diferencias temporarias deducibles, además de otras deducciones fiscales que se pueden tener en el futuro, aunque sea inexistente un gasto contable en el año actual, tal como la compensación de pérdidas fiscales y la deducción de excesos de renta presuntiva sobre renta ordinaria. Se entiende por diferencias temporarias deducibles, aquellas que dan lugar a cantidades que serán deducibles al determinar la renta (pérdida) fiscal correspondiente a períodos futuros, cuando el importe en libros del respectivo activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

Por su parte, las diferencias temporarias gravables que dan origen a impuesto diferido como pasivo son aquellas que dan lugar a cantidades gravables al determinar la renta (pérdida) fiscal correspondiente a períodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

Una de las novedades que trae la NIC 12 se relaciona con el concepto de “base fiscal” que, como se vio, al comparar su importe con el valor en libros de los activos y pasivos involucrados, se obtiene de las diferencias temporarias. En forma sencilla, la base fiscal se define como el importe atribuido a un activo o pasivo para fines fiscales. Hasta aquí tenemos que puede haber lugar a reconocer impuestos diferidos en situaciones donde:

ActivosPasivosConsecuencia
Contable mayor que FiscalContable menor que FiscalImpuesto Diferido Pasivo
Contable menor que FiscalContable mayor que FiscalImpuesto Diferido Activo

 

Lo anterior sería una forma sencilla de encauzar el análisis e identificación de las diferencias temporarias que dan origen a los impuestos diferidos. Sin embargo, es la noción de base fiscal que trae la NIC 12, la que convierte en complejo su entendimiento, a tal extremo que para afianzar su comprensión hubo de acudir a dar diversos ejemplos. Veamos:

Se definió como base fiscal de un activo al importe que será deducible de los beneficios económicos que, para efectos fiscales, obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Y, agrega: si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal será igual al importe en libros.

La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible según las normas fiscales respecto de tal partida en periodos futuros. Para los ingresos que se reciban por anticipado, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier valor que no resulte imponible en períodos futuros. Como se podrá advertir, no consiste simplemente en saber cuál es el valor fiscal de un pasivo para compararlo con su valor en libros y obtener una diferencia temporaria. La noción va más allá: determinar aquello que frente a un pasivo, eventualmente, llegue a ser deducible en el futuro, o aquello que no resulte gravable en el futuro.

Se reconoce que en ocasiones se debe acudir a efectuar el análisis por las cuentas de resultados, pues se dice que hay partidas que tienen base fiscal, aunque no se encuentren formando parte de los activos y pasivos en el balance general. Se cita el caso de los costos de investigación y desarrollo que en la contabilidad se llevaron a resultados, pero que fiscalmente serán deducibles en períodos futuros (como amortización de cargos diferidos). Esta diferencia, deducible en el futuro, produce un activo por impuestos diferidos. Así mismo, puede producirse una situación contraria cuando, por ejemplo, fiscalmente se ha considerado deducible en forma acelerada el valor de una inversión amortizable y contablemente la amortización en los primeros años es menor. Es decir, la deducción fiscal se presenta en forma previa al gasto contabilizado.

Fue preciso advertir en la norma que, si la base fiscal de un activo o un pasivo no resulta obvia inmediatamente, se consulte el principio fundamental de la NIC 12: reconocer, bajo ciertas excepciones muy limitadas, un pasivo o un activo por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de un activo o de un pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían, si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales.

Otros aspectos

La NIC 12, que dicho sea de paso, ha sido revisada en tres oportunidades, siendo la más reciente en octubre del 2000, aborda diversos temas sobre el surgimiento de diferencias temporarias, algunos de ellos muy puntuales tales como los casos de una combinación de negocios calificada como adquisición, la medición del “good will”, positivo o negativo, cuando existan saldos por impuestos diferidos en el balance del negocio adquirido, de las inversiones en subsidiarias por la existencia de ganancias no distribuidas, de las subvenciones del gobierno relativas a la compra de activos, de activos no monetarios poseídos en el extranjero cuando la moneda de reporte es la funcional, etc.

Con lo anterior, se quiere significar que el tema de los impuestos diferidos reviste complejidades, y no basta con hacer menciones, a veces equivocadas, como la descripción contenida para la cuenta 1710 en el PUC para el sector real, donde, además de auspiciar el ya referido método del diferido que se convirtió en obsoleto, pide que el registro del impuesto diferido débito se haga directamente contra la provisión del impuesto de renta corriente, es decir, sin afectar el gasto por impuesto diferido, lo cual es un error.

Encontramos útil hacer otras menciones que presenta la NIC 12, con lo cual se da una apropiada cobertura al tema del registro del impuesto de renta en la contabilidad de las empresas. Tales menciones son las siguientes:

1. Debe existir simetría entre el registro de las transacciones o sucesos económicos y la contabilización de las consecuencias fiscales de tales transacciones o sucesos. Dicho en otra forma, si la transacción se reconoció en el estado de resultados, el efecto fiscal también se registrará allí. Si la transacción u otros eventos se reconocieron directamente en el patrimonio, su efecto fiscal se tratará por cuentas de balance. Esto último es el caso de la valorización de los bienes de la propiedad, planta y equipo que utiliza como contrapartida una cuenta de patrimonio y, el correspondiente impuesto diferido pasivo se tratará también por una cuenta del patrimonio neto.

2. No es suficiente con saber que una diferencia temporaria deducible será revertida en el futuro como para crear el respectivo impuesto diferido. El beneficio económico, en forma de reducción en el pago de impuestos, llegará a la empresa solo si es capaz de obtener ganancias suficientes como para cubrir las posibles reducciones De aquí se concluye que se reconocerán impuestos diferidos como activo, solo si es probable disponer de esos beneficios fiscales futuros contra los cuales poder cargar las deducciones por diferencias temporarias deducibles.

3. La probabilidad de obtener esa renta gravable suficiente, se cumple cuando a su vez existen diferencias temporarias gravables por una cuantía por lo menos igual que habrá de ser revertida en el mismo período en que se revierten las diferencias temporarias deducibles. En tal sentido, la “fuente primaria” de suficientes rentas gravables para reconocer impuestos diferidos como activos, lo serán las propias diferencias temporarias gravables.

4. Cuando el monto de las diferencias temporarias gravables sea insuficiente para “soportar” las diferencias temporarias deducibles, el reconocer el impuesto diferido como activo sobre la porción no cubierta exige evaluar la probabilidad de obtener en el futuro renta gravable suficiente. En esa evaluación de ganancias fiscales se deberán ignorar las partidas que en esos años irán a ser no deducibles y que servirán para crear nuevos impuestos diferidos como activo. La razón es que tal clase de activo por sí mismo requerirá de ganancias futuras para poder realizarlo efectivamente, bajo la forma de un menor pago de impuestos.

5. Se presenta como una fuente de creación futura de ganancias fiscales a las oportunidades de planificación tributaria.

6. Se pide que con motivo del cierre contable anual, se reconsideren los activos por impuestos diferidos que no hayan sido previamente reconocidos. Si el potencial de futuras ganancias fiscales lo permite, será preciso dar ese reconocimiento.

7. El monto del impuesto diferido como activo debe ser revisado en la fecha de cada balance general. Se auspicia disminuirlo, en la medida en que no se disponga de suficiente renta gravable en el futuro, como para permitir cargar contra la misma la totalidad, o una parte del beneficio que comporta tal activo. Así mismo, que esa disminución se revierte cuando se haya recuperado la expectativa de suficiente renta fiscal.

8. Los activos y pasivos por impuestos diferidos se deberán cuantificar utilizando las tasas de impuestos que, conforme a las normas tributarias ya aprobadas o estén a punto de aprobarse, en la fecha del balance general, se conozcan estarán vigentes para los años en que se espera realizar el activo o liquidar el pasivo, esto, es, para los años en que irán a ser revertidas las diferencias temporarias. Aunque dentro de la clasificación de los tributos (impuestos, contribuciones y tasas) no se encuentra la sobre-tasa del impuesto de renta que creó el artículo 29 de la Ley 788 del 2002, todo parece indicar que, por ser una prestación pecuniaria a cargo de los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, sin contraprestación alguna, forma parte de la tarifa por impuesto de renta. Así, ese 5% sobre el impuesto neto lleva a concluir que el impuesto de renta diferido que se calcule a partir del año 2003 deberá ser calculado a la tasa del 36.75%. El proyecto de reforma tributaria prevé una sobretasa del 10% sobre el impuesto de renta, en cuyo caso, de ser aprobada, la tarifa de impuesto diferido tendría que ser del 38.5%. En cualquiera de los dos casos, y en los eventos en que existan descuentos tributarios, no resulta tan claro que la tarifa sea el equivalente al resultado de adicionar a la tasa del 35% el 5% (o el 10% en caso de ser aprobada la reforma). En efecto, la existencia de descuentos tributarios implica que la sobre tasa no se calcula sobre el impuesto básico (35%), sino sobre el impuesto neto (impuesto básico menos descuentos).

9. Los saldos por impuesto de renta, trátese de activos o pasivos, deben presentarse por separado de otros activos y pasivos en el balance general. Del mismo modo, se ha de distinguir entre activos y pasivos por impuestos diferidos de activos y pasivos por impuestos corrientes. Bajo determinadas circunstancias, es permitido compensar el activo con el pasivo por impuestos diferidos.

Revelaciones

La NIC 12 también es prolija en revelaciones. Se destacan las siguientes:

Se debe revelar por separado, en los estados financieros, los componentes principales del gasto (ingreso) por el impuesto sobre la renta. Para tal fin, se presenta a título ilustrativo una lista de ocho componentes, que incluye:

• El gasto (ingreso) corriente, es decir, el que corresponde al período actual;

• El ajuste al impuesto de períodos anteriores;

• El monto del gasto (ingreso) por impuestos diferidos, ya sea por la creación o por la reversión de diferencias temporarias;

• El importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos derivado de cambios en las tarifas del impuesto de renta;

• El importe del beneficio fiscal procedente de pérdidas fiscales o de diferencias temporarias no reconocidas en períodos anteriores y que se utilizaron para disminuir el gasto por impuesto diferido y

• El importe del gasto (ingreso) por impuestos, relacionado con los cambios en las políticas contables y los errores fundamentales, tratados bajo cuentas de resultados.

Se ha de explicar la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la utilidad contable, bajo una o ambas de las siguientes formas:

• Mediante la conciliación numérica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la cifra que resulte de aplicar la tasa de impuestos a la utilidad contable o,

• Mediante una conciliación numérica entre la tasa media efectiva y la tasa de impuestos aplicable, especificando cómo se computó la tasa aplicable. La tasa media efectiva se obtiene por la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la ganancia contable.

Se ha de revelar el importe de las consecuencias que el impuesto tenga sobre los dividendos que hayan sido propuestos o decretados a los accionistas, antes de que los estados financieros hayan sido autorizados para su emisión, pero que no hayan sido reconocidos como un pasivo en el balance general.

Se debe revelar el importe de activos por impuestos diferidos, cuando: i) su realización dependa de ganancias futuras en exceso de los ingresos producto de la reversión de diferencias temporarias gravables y ii) la empresa haya tenido pérdida en el período actual o en el precedente. Además, es requerido mencionar la naturaleza de la evidencia en que se fundamentó el reconocimiento de impuestos diferidos como activo en situaciones como las dos anteriormente señaladas.

Necesidad de complementar el artículo 49 del Estatuto Tributario

Esta norma que fue diseñada para eliminar la doble tributación sociedad-socios tendría que ser modificada en su numeral primero, a fin de establecer que la conocida regla de los 13/7 se aplique al impuesto de renta antes de descuentos tributarios, y el de ganancia ocasional, una vez se adicione o sustraiga el impuesto diferido activo o pasivo del respectivo ejercicio, derivado de las diferencias en las cuentas de resultados, de tal manera que las utilidades a ser distribuidas como dividendos o participaciones a título de ingreso no constitutivo de renta no resulten afectadas por el hecho de pasar inadvertido que las diferencias temporarias producirán un efecto en el impuesto que se neutraliza en el tiempo.

En efecto, lo que está sucediendo hoy en día es que, salvo el caso de la depreciación como enseguida lo mencionamos, cualquier diferencia temporal, generará siempre en el socio el efecto de una doble tributación.

Es el caso, por ejemplo, de las diferencias que implican, en el año en que se originan, una menor renta líquida: caso de las provisiones no aceptadas fiscalmente, depreciaciones fiscales menores que las contables al inicio de la vida útil de los activos, etc. En estos eventos ocurre que en el año en que se revierte la diferencia temporal, con la consecuente disminución del impuesto corriente, las utilidades comerciales por distribuir resultan superiores al resultado de aplicar la fórmula de los 13/7, con lo cual al ser distribuidas como dividendos, tributarán en cabeza del socio.

Otro caso en el que se presenta la misma situación, es el evento en que el contribuyente solicita un mayor gasto por amortización fiscal de las inversiones, frente al registrado contablemente. En este caso, si bien en el futuro la diferencia temporal se revierte cuando las amortizaciones fiscales deban ser menores que las contables, en el primer año, la diferencia entre la utilidad comercial y el resultado de los 13/7, implicará para el socio una doble tributación sobre tal valor.

Otro caso previsto en la legislación colombiana que puede dar lugar al efecto de doble gravamen sobre las utilidades, al ser distribuidas al socio, es el derivado de la diferencia en la realización de los ingresos por inversiones. La diferencia entre la realización del ingreso por métodos especiales de valoración (de acuerdo con las normas expedidas por las entidades de control), y el lineal calculado conforme al artículo 26 del estatuto tributario genera una diferencia temporal sobre la cual procede el reconocimiento de un impuesto diferido activo.

En efecto, el artículo 1.º del Decreto Reglamentario 2336 de 1995 contempla que en el evento en que se presenten diferencias en los momentos de causación contable y fiscal de los ingresos por rendimientos se deberá constituir una reserva no distribuible. No obstante, no se dice nada con respecto a que al momento de la distribución a los socios de dicha reserva, se considere como no gravada, con lo cual esta diferencia temporal activa termina generando como en los casos anteriores, el efecto de la doble tributación en cabeza de los socios.

El único caso previsto en la legislación colombiana, que evita el problema de la doble tributación, es el de la depreciación, cuando fiscalmente se solicitan cuotas mayores que las contables. El artículo 130 del estatuto tributario contempla este hecho y permite que la reserva, que se debe constituir sobre la diferencia temporal, se pueda distribuir en todos los casos como un ingreso no constitutivo de renta al socio.

Con la norma actual, y por desconocer los impuestos diferidos, se obtiene una cifra a distribuir como no gravable superior a la utilidad comercial distribuible como dividendos o participaciones, sin que ese exceso pueda ser trasladado al año en que la diferencia temporaria se revierta por convertir en deducible lo que en el año de su creación no tuvo ese carácter. La actual inequidad que se presenta en cabeza de los socios se podrá solucionar con la modificación a dicho artículo 49 del Estatuto Tributario, con una frase de contenido similar a la acá sugerida en negrillas.

5. Efectos

Efecto sobre la sostenibilidad empresarial

No existen estudios técnicos que permitan predecir con alguna confiabilidad dichos efectos de manera agregada, por tanto, se sugieren estudios individuales en las empresas que permitan pronosticar los posibles efectos patrimoniales.

Efecto sobre la transparencia y la responsabilidad

El modelo contable colombiano no reconoce sobre la base del método del activo pasivo las diferencias temporarias. Por tanto, los estados financieros de las empresas no reflejan la realidad económica de los efectos futuros en materia de impuesto a la renta.

Dado que son mas de 200 diferencias entre las bases comprensivas de la contabilidad para reportes financieros y la contabilidad para determinar las bases de tributación, con el modelo contable actual (D.R. 2649 de 1993 y sus adiciones) (Monsalve 2003, Impuestos 2003), las diferencias temporarias al adoptarse los estándares internacionales tienden a incrementarse entre otros por el uso del valor razonable en la medición de algunos activos y pasivos.

Esquema alternativo de gradualidad. El impacto patrimonial en algunos ejemplos revisados de empresas con diferencias temporarias por pérdidas fiscales, excesos de renta presuntiva, valorizaciones fiscales y pasivos no aceptados fiscalmente tienen efectos materiales sobre el patrimonio en el primer año de adopción.

Se sugiere una gradualidad en su adopción de mínimo dos años, dado que los estudios técnicos son complejos y los posibles efectos en conjunto con otros estándares pueden afectar la sostenibilidad del ente económico.

6. Conclusión

• El reconocimiento de los impuestos diferidos ha sido para muchos profesionales, una materia poco conocida en su real dimensión, y árida para otros, debido, entre otros motivos, a la escasa literatura e investigaciones existentes sobre el tema.

• La NIC 12 brinda la oportunidad de adentrarnos en el análisis de ese esquivo tema, de cuya correcta aplicación, se espera obtener un apropiado registro del impuesto sobre la renta, no solo en la determinación de la cifra neta del gasto (ingreso) por impuestos en sus diversos componentes, sino en las cuentas de balance, trátese de los impuestos corrientes o diferidos, ya sea como activos o como pasivos.

• La adopción de esta norma, en un comienzo, puede implicar dificultades en su comprensión, debido a que las diferencias temporarias que dan origen a los impuestos diferidos serán vistas desde la óptica de las cuentas del balance (activos y pasivos) y no de las cuentas de resultados (ingresos, costos y gastos). La razón de ser radica en que su enfoque se basa en el método del pasivo, el cual es de más avanzada que el método del diferido, con el cual estamos más familiarizados. Por otra parte, la referencia al concepto de base fiscal de activos y pasivos para cuantificar las diferencias temporarias, introduce un elemento más de complejidad.

• Los saldos por impuestos diferidos en el balance, han de representar un derecho (o una obligación) a pagar un menor (o un mayor) impuesto en el futuro. En tal sentido, serán verdaderos activos o pasivos. Por ello, será útil que una norma tributaria de la jerarquía de ley dé a esos saldos contables tal carácter. Esto puede incrementar el patrimonio base de renta presuntiva, en la medida en que se espera que los saldos por impuestos diferidos del activo sean mayores que los del pasivo.

• Aunque resulta complejo de asimilar, la norma con apoyo en que, por definición, cualquier activo incorpora beneficios económicos futuros, consistentes en su potencial de contribuir en la generación directa o indirecta de flujos de efectivo, predica de la revaluación o valorización de los bienes que conforman la propiedad, planta y equipo, la suposición de tener que generar un flujo gravable superior a los importes deducibles para fines fiscales. Se está en presencia de una diferencia temporaria y del correlativo impuesto diferido por pagar, el cual en su contrapartida se trata por cuentas del patrimonio y no del gasto por impuesto de renta. Esta materia, junto con la depreciación contable de las revaluaciones y la transferencia del superávit por revalorización a las utilidades retenidas, de lo cual se ocupa la NIC 16, amerita un especial análisis.

• El tema analizado insta a que se introduzca una modificación al artículo 49 del Estatuto Tributario, para que se reconozca dentro de la base del cálculo (regla de los 13/7) de la porción de los dividendos o participaciones distribuibles a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, los montos contabilizados durante el año por gasto (ingreso) por impuestos diferidos. Se trata de corregir una inequidad que la actual norma causa a los socios.