Impacto del impuesto diferido dentro del proceso de convergencia de las normas de contabilidad

Revista N° 155 Sep.-Oct. 2009

William Clavijo León 

Asesor tributario  

Abogado, contador público, especialista en impuestos,  

maestría en derecho público  

La independencia y autonomía que se sigue predicando de las normas tributarias frente a las de contabilidad, más aún bajo el contexto de aplicación de normas internacionales, suscita toda una problemática que de una u otra forma se ve reflejada económicamente dentro de los estados financieros.

El primer punto que debemos evaluar es la forma de determinar el impuesto diferido, porque el procedimiento que en adelante se aplicaría se basa en las diferencias que resultarán de comparar los saldos que se registren en balance con los valores patrimoniales tomados para efectos fiscales; es decir, se cambia la metodología actual, que considera solamente las variaciones o diferencias temporales que resultan en la depuración de renta. De otro lado, es necesario considerar que la brecha será aún mayor por cuanto muchos de los temas que importan a la contabilidad, como el valor de mercado, pueden no ser considerados para efectos fiscales hasta tanto no se realicen, pero, eso sí, el efecto en impuestos debe ser registrado y revelado financieramente.

Analizando la norma internacional de contabilidad NIC-12 de impuesto de renta, vemos que para el registro del impuesto diferido se plantean algunos temas importantes que deben ser evaluados para mayor entendimiento y determinación del mismo, a saber:

Objetivo: La norma tiene como objetivo formular el tratamiento contable para los impuestos de renta, teniendo en cuenta: (i) La recuperación futura del valor en libros de activos o la liquidación de pasivos en el balance general y (ii) Transacciones y otros eventos del ejercicio en curso que son reconocidos en los estados financieros de una empresa.

Cubrimiento de la norma: Este estándar considera todos los impuestos de renta, incluyendo los impuestos domésticos, los extranjeros y los impuestos retenidos, al igual que las consecuencias de los pagos de dividendos en el impuesto de renta.

Asuntos especiales a considerar: a) Resultado contable - utilidad o pérdida: comprende el resultado neto de un periodo antes de deducir el gasto de impuesto.

b) Renta o pérdida fiscal: refleja el resultado fiscal para un periodo determinado, de acuerdo con las normas tributarias mediante las cuales se determinan los impuestos de renta por pagar o recuperables.

c) Mayor o menor valor de impuestos: es el monto agregado incluido en la determinación de la utilidad o pérdida neta para el periodo, con respecto al impuesto corriente y al diferido reflejado en resultados.

d) Impuesto corriente: es el valor de los impuestos de renta por pagar o recuperables, respecto a la utilidad gravable o la pérdida originada en un periodo.

e) Impuesto diferido crédito: son las sumas de los impuestos de renta pagaderas en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporales gravables y que deben ser reconocidas como pasivo.

f) Impuesto diferido débito: corresponde al activo reconocido por las sumas de los impuestos recuperables en periodos futuros, bien por diferencias temporales deducibles o bien por las pérdidas o créditos tributarios no utilizados que se pueden deducir en el futuro.

g) Diferencias temporarias: son las diferencias entre el valor en libros de un activo o pasivo en el balance general y su valor patrimonial tomado como base fiscal. Estas diferencias se pueden originar por los siguientes conceptos, entre otros:

• Diferencias gravables: son las diferencias temporales que resultarán en montos gravables al determinar la utilidad gravable (pérdida) de periodos futuros, cuando el valor en libros del activo o del pasivo es recuperado o liquidado.

• Diferencias deducibles: corresponden a diferencias que resultarán en montos deducibles al determinar la utilidad gravable o pérdida fiscal de periodos futuros, cuando el valor en libros del activo o del pasivo es recuperado o liquidado.

Procedimiento para el registro contable: a) Impuesto corriente. Debe ser reconocido como un pasivo y un gasto en el periodo en el cual este se relaciona:

• Debe incurrirse en un pasivo o activo por impuestos corrientes no pagados o pagados en exceso.

• El beneficio de una pérdida fiscal que se pueda llevar al ejercicio del año anterior para recuperar el impuesto pagado respecto a ese ejercicio del año anterior debe ser reconocido como un activo.

b) Impuesto diferido pasivo. Es reconocido para todas las diferencias temporales gravables, salvo cuando esas diferencias surgen de:

Good will por el cual la amortización no es deducible para fines fiscales.

• Reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios.

• El momento de la transacción, no se afecta la utilidad contable ni la utilidad gravable.

c) Impuesto diferido activo. Es reconocido por todas las diferencias temporales deducibles, en la medida que sea probable que estas puedan recuperarse de utilidades gravadas futuras. Un impuesto diferido activo no es reconocido cuando surge del registro inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios, y al momento de la transacción, no afecta la contabilidad ni la utilidad gravable.

Un impuesto diferido activo es reconocido para las pérdidas fiscales no utilizadas o los créditos que se puedan deducir en el futuro, en la medida que sea probable posteriormente recuperarlo.

Cada entidad debe pronunciarse acerca de la viabilidad de recuperación de los valores registrados como activos diferidos en cada cierre contable, incluso cuando estos no están reconocidos.

Las diferencias temporales también surgen cuando el valor en libros de las inversiones en subsidiarias, sucursales y negocios conjuntos resulta diferente de la base fiscal de estas.

Para la medición de los saldos de impuestos corrientes y diferidos, se utiliza el siguiente criterio:

• Tasas impositivas y leyes de impuestos que han sido reglamentadas en forma sustantiva en la fecha del balance general.

• Tasas impositivas que reflejan la forma en que el activo será recuperado o en que el pasivo puede ser liquidado (método del pasivo).

• La tasa impositiva aplicable a utilidades no distribuidas, cuando hay tasas diferentes.

Las consecuencias en el impuesto de renta de los dividendos son reconocidas cuando se registra el pasivo para pagar el dividendo.

El impuesto corriente y diferido debe ser reconocido como ingreso o gasto e incluido en el estado de resultados. Las excepciones son los impuestos que surgen de una transacción o evento que es reconocido directamente en el patrimonio o una combinación de negocios que es una adquisición.

Revelaciones: Las revelaciones en los estados financieros son tan importantes como los registros contables. Por lo tanto, los saldos de impuestos deben ser presentados reconociendo, cuando menos, lo siguiente:

a) Los valores de impuestos se muestran separadamente de otros activos y pasivos en el balance general.

b) Los saldos de impuestos diferidos se distinguen de los saldos de impuestos corrientes.

c) Los saldos de impuestos diferidos no son corrientes.

d) El gasto o recuperación de impuestos para las actividades ordinarias debe aparecer en el estado de resultados.

e) Los saldos de impuestos corrientes pueden ser compensados cuando haya un derecho legalmente exigible a compensar o la intención de liquidar sobre una base neta.

Tratándose de impuestos diferidos, pueden ser compensados en los siguientes eventos:

• La existencia de un derecho legalmente exigible a compensar.

• Débitos y créditos que se relacionan con la misma autoridad tributaria: (i) para la misma entidad gravable, (ii) para diferentes entidades gravables que tienen intención de liquidar sobre una base neta.

f) El método utilizado para el impuesto diferido también debe ser revelado, enunciando que se trata del método del pasivo basado en diferencias temporarias que surgen de balance frente a los valores patrimoniales.

g) El estado de resultados y las notas deben contener:

• Los principales componentes del gasto o ingreso por impuesto, mostrados separadamente, incluyendo el gasto o ingreso por impuestos corrientes, el gasto o ingreso por impuestos diferidos, el impuesto diferido que surge de la reducción contable o de la reversión de una reducción contable previa de un impuesto diferido activo y el monto del impuesto relacionado con cambios en las políticas contables y errores fundamentales.

• Conciliación entre el monto de impuestos y la utilidad o pérdida contable en términos monetarios, o una conciliación numérica de la tasa.

• Explicación de los cambios en la tasa impositiva aplicable, comparada con períodos anteriores.

• Por cada tipo de diferencia temporal, y con respecto a cada tipo de pérdidas de impuestos no utilizadas y créditos, los montos de los impuestos diferidos deben ser reconocidos en el estado de resultados.

h) El balance general y las notas deben incluir:

• El monto agregado del impuesto corriente y diferido cargado o acreditado al patrimonio.

• El monto (y la fecha de vencimiento) de las diferencias temporales deducibles y las pérdidas de impuestos no utilizados para los cuales no se reconoce un activo de impuesto diferido.

• El monto agregado de las diferencias temporales asociadas con inversiones en subsidiarias, sucursales, asociadas y negocios conjuntos para los cuales los activos e impuestos diferidos pasivos no han sido reconocidos.

• Para cada tipo de diferencia temporal, y con respecto a cada tipo de pérdidas y créditos de impuestos no utilizados, el monto de los impuestos diferidos activos y pasivos es reconocido en el balance general.

• El monto de un activo de impuesto diferido y la naturaleza de la evidencia que da soporte a su reconocimiento, cuando: (i) el uso del activo de impuesto diferido depende de utilidades gravables futuras, (ii) la empresa ha sufrido una pérdida en el ejercicio en curso o en el ejercicio del año anterior.

• El monto de las consecuencias en el impuesto de renta de los dividendos a los accionistas que fueron propuestos o declarados antes de la fecha del balance general, pero que no son reconocidos como pasivo en los estados financieros.

• La naturaleza de las consecuencias potenciales en el impuesto de renta que resultarían del pago de dividendos a los accionistas de las empresas, es decir, las características importantes de los sistemas de impuesto de renta y los factores que afectarán el monto de las consecuencias fiscales potenciales de los dividendos.

Conclusiones: Debido a las diferencias que existen entre las normas contables establecidas en Colombia y las normas internacionales IFRS o las de Estados Unidos (US GAAP), es importante tener en cuenta que los efectos en los estados financieros podrán reflejarse en distintas formas. El método general para la determinación del impuesto diferido bajo principios US GAAP, aunque es similar al utilizado por las IFRS, difiere en que reconoce todos los impuestos futuros y, luego, mediante una cuenta de valuación o provisión, disminuye el valor en consideración a la probabilidad de recuperación, cuando esta llega a ser inferior en un 50%. En el segundo método, se registra únicamente el valor del impuesto que se espera recuperar. Otra diferencia a considerar es que para el impuesto diferido pasivo según US GAAP, la exención del reconocimiento inicial de activos y pasivos no existe.

Pasar de presentar estados financieros con hechos económicos reflejados a valores históricos o con los efectos acumulados de los ajustes por inflación hasta cuando estuvieron vigentes, y llevarlos a valor de mercado, necesariamente implica una serie de movimientos por ajustes, reclasificaciones, amortizaciones, recuperaciones o reconocimientos de pérdidas, para reflejar razonablemente la situación financiera de las empresas. Esto, de paso, puede derivar en mayores o menores ingresos para el fisco por concepto de impuestos.