Impacto de la reforma tributaria en materia laboral y de seguridad social

Revista Nº 200 Mar. Abr. 2017

La Ley 1819 de 2016, es más sencilla en su comprensión, elimina las clasificaciones de las personas naturales y la depuración especial según el tipo de contribuyente, aunque va a producir mayor impacto.

Alexandra Gnecco Mendoza 

Socia Principal de Gnecco Mendoza Abogados S.A.S
Especialista en Derecho Laboral y Seguridad Social Tributación de Personas Naturales Consultoría sobre expatriadosalexandra@gneccomabogados.com

Cuando estábamos terminando de asimilar la regulación de la Ley 1607 del 2012 y sus decretos reglamentarios en materia de tributación de las personas naturales, fue expedida la aún más rigurosa Ley de Reforma Tributaria 1819 del 2016, que si bien puede llegar a ser más sencilla en su comprensión, pues eliminó las clasificaciones de las personas naturales y la depuración especial según el tipo de contribuyente, va a producir un impacto importante para la personas naturales contribuyentes y, en especial, las de mayores ingresos.

Con la expedición de la Ley 1607 del 2012, se comenzó a dar un tratamiento equivalente a los ingresos derivados de la relación laboral y aquellos obtenidos por la prestación de servicios independientes, pues clasificó a los asalariados y a los trabajadores independientes dentro de una misma categoría denominada “empleados”, siempre y cuando sus ingresos sumados entre sí sumaran más del 80% y provinieran de la prestación de sus servicios.

Adicionalmente, con la creación del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) aplicable a los “empleados”, se limitaron los beneficios tributarios; en especial aquellos que podían realizar planeación. Así mismo, se limitó la deducción de costos y gastos de los independientes que, a diferencia de los asalariados, sí inciden en el ejercicio de sus funciones.

Con la expedición de la Ley 1819, las lejanas esperanzas de que se volvieran a extender los beneficios y de que se volviera a dar un tratamiento tributario diferente a ingresos originados de relaciones jurídicas diferentes no solo desaparecieron, sino que además, se limitaron aún más los beneficios tributarios y las deducciones tanto para los asalariados como para cierto grupo de trabajadores independientes, esto dará origen a un mayor impuesto a cargo.

Veamos cuáles fueron las principales modificaciones de dicha Ley, en relación con los ingresos derivados de la relación laboral.

1. Rentas líquidas cedulares

El Capítulo I del Título V del Estatuto Tributario fue modificado en su integridad por la Ley 1819 y por ende, con la expedición de esta ley, desaparece la clasificación de las personas naturales en empleados, trabajadores por cuenta propia y demás, y con ella desaparecen los sistemas de depuración alternativa de los ingresos IMAN e IMAS, anteriormente regulados en los artículos 329 a 335 del Estatuto Tributario.

En su reemplazo, la Ley 1819 del 2016 estableció para las personas naturales residentes(1) un sistema de determinación de impuesto, ya no en relación con categorías donde queda clasificada una persona natural, sino con respecto al tipo de ingreso, considerando las siguientes cédulas:

1.2. Rentas de trabajo: Son los ingresos señalados en el artículo 103 del Estatuto (Artículo 335 del Estatuto Tributario modificado por el Artículo 1º de la Ley 1819), es decir, los obtenidos por personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, las compensaciones por servicios personales.

Quedan comprendidos en esta cédula prácticamente todos los ingresos provenientes de la prestación de servicios, con independencia del tipo de contrato, salvo aquellos honorarios recibidos por las personas señaladas en las rentas no laborales.

1.3. Pensiones: Comprende las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y riesgos laborales, así como aquellas provenientes de indemnizaciones sustitutivas de las pensiones o las devoluciones de saldos de ahorro pensional.

1.4. Rentas de capital: Ingresos obtenidos por concepto de intereses, rendimientos financieros, arrendamientos, regalías y explotación de la propiedad intelectual.

1.5. Rentas no laborales: Son todos los ingresos que no se clasifiquen expresamente en ninguna de las demás cédulas y los honorarios percibidos por las personas naturales que presten servicios y que contraten o vinculen por al menos 90 días continuos o discontinuos a dos o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad. En este caso, ningún ingreso por honorario podrá ser incluido en la cédula de rentas de trabajo.

1.6. Dividendos y participaciones: Son ingresos de esta cédula los recibidos por concepto de dividendos y participaciones.

La depuración de los ingresos recibidos por las personas naturales residentes se hará de manera independiente por cédula y no de manera general por el total de ingresos como lo era anteriormente.

2. Depuración de rentas derivadas de la relación laboral

Si los ingresos recibidos por la persona natural son derivados de la relación laboral, serán clasificados dentro de la cédula rentas de trabajo, caso en el cual la depuración del ingreso se efectuará de la siguiente manera:

Al total de ingresos recibidos se restarán los ingresos no constitutivos de renta, y a dicho resultado se le restan todas las rentas exentas y las deducciones imputables a esta cédula, sin exceder el cuarenta (40%) del mismo, que en todo caso no puede exceder cinco mil cuarenta (5.040) UVT (hoy $ 160.569.000).

La depuración se hará de la siguiente manera:

(+)IngresosQuedan incluidos todos aquellos susceptibles de producir un incremento en el patrimonio del trabajador. Continúan excluyéndose de este rubro, los pagos por concepto de alimentación, regulados por el artículo 387-1, siempre que el salario del trabajador beneficiado no exceda de 310 UVT ($ 9.876.000) y que no excedan de la suma de 41 UVT ($ 1.306.000).
(-)Ingresos no constitutivos de renta A partir de la entrada en vigencia de la Ley 1819 del 2016, este rubro está comprendido por los aportes obligatorios al sistema general de seguridad social en salud y en pensiones, a cargo del trabajador asalariado así como los aportes voluntarios directamente efectuados a las cuentas de ahorro pensional de trabajadores en el régimen de ahorro individual – Artículos 55 y 56 Estatuto Tributario.
Resultado 1
(-)Deducciones(*)Las señaladas expresamente en el artículo 387 del Estatuto Tributario que en términos generales son:
(-)Deducciones(*)a) Deducción por dependientes.
b) Deducción por pagos de salud privada.
c) Deducción por pagos por intereses por préstamos para adquisición de vivienda.
(-)Rentas exentas(*)Aquellas expresamente determinadas en la Ley, especialmente las contempladas en el artículo 206 del Estatuto Tributario, que se extiende a los ingresos recibidos por independientes.
(-)25% exento(*)Aplicable al resultado de restar al total de ingresos, los ingresos no constitutivos de renta, las deducciones y las demás rentas exentas.
Total renta líquida gravable

Una vez obtenida la renta líquida gravable de las rentas de trabajo, esta se sumará a la renta líquida cedular obtenida en las rentas de pensiones y se les aplicará la tarifa de impuesto sobre la renta, determinada conforme el artículo 241 numeral 1º del Estatuto Tributario.

Si bien la tarifa de impuesto sobre la renta para las rentas de trabajo no sufrió ninguna alteración, existirá un incremento en el impuesto sobre la renta debido a los siguientes factores:

• La eliminación del Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS) regulado por el modificado artículo 334 del Estatuto Tributario, que traía tarifas mucho más favorables para aquellas personas clasificadas como empleados, que hubieran tenido ingresos brutos menores a 2.800 UVT y cuyo patrimonio líquido no excediera de 12.000 UVT.

• La limitación de los beneficios al 40% del ingreso neto y 5.040 UVT, en especial frente a aquellos que efectúan planeación tributaria a través de los aportes voluntarios a fondos de pensiones y cuentas de ahorro AFC.

Veamos ejemplos de lo anterior:

a) Trabajador A – Ingreso anual de $ 70.000.000, sin planeación

En este caso, el impuesto por el régimen ordinario no sufre ninguna modificación por la aplicación de la nueva depuración. No obstante, al tener unos ingresos por debajo de las 2.800 UVT, este trabajador podía optar por presentar la declaración de impuesto sobre la renta por el sistema IMAS, pagando un impuesto de $ 274.000. Como dicho sistema de determinación del impuesto fue eliminado, el trabajador, a partir del año gravable 2017, solo podrá depurar sus ingresos por el sistema ordinario, pagando un impuesto de renta sustancialmente mayor que aquel determinado por el IMAS, de $ 2.614.000 (ver cuadro 1.).

b) Trabajador B – Ingreso anual de $ 350.000.000, con planeación

En el ejemplo anterior, se ve cómo con la Ley 1607 del 2012 ya se habían limitado los beneficios tributarios para las personas que realizaban planeación, pues en estos casos, por regla general, el impuesto determinado por el sistema IMAN era superior al ordinario y por ende constituía el impuesto definitivo. No obstante, la limitación del 40% en las deducciones y rentas exentas contenida en la Ley 1819 de 2016 es mucho más rigurosa, pues si bien el beneficio derivado de los aportes voluntarios y depósitos en cuentas AFC se mantiene, se reduce sustancialmente su aplicación (ver cuadro 2.).

cuadro 1 laboral 200
cuadro 1 laboral 200
 

3. Cambios en materia de aportes al sistema de seguridad social, aportes voluntarios a fondos de pensiones y depósitos en cuentas AFC

3.1. Aportes obligatorios a salud y pensiones

A partir de la entrada en vigencia de la Ley 1819 del 2016, los aportes obligatorios que efectúen los trabajadores, empleadores y afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Pensiones y en Salud serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional y no como una renta exenta o deducción, como eran tratados anteriormente (artículos 55 y 56 del E.T. modificados por los artículo 13 y 14 de la Ley 1819).

Lo anterior implica que estos aportes no entran dentro del cálculo para determinar la limitación del 40% frente a las rentas exentas y deducciones.

3.2. Aportes voluntarios a las cuentas de ahorro pensional del régimen de ahorro individual

El Artículo 13 de la Ley 1819 que modificó el artículo 55 del Estatuto Tributario señaló que los retiros parciales o totales de las cotizaciones voluntarias de los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad para fines distintos a la obtención de una mayor pensión o un retiro anticipado constituirán renta gravada en el año en que sean retirados. La respectiva sociedad administradora efectuará la retención en la fuente a la tarifa del 15% al momento del retiro.

cuadro 2 laboral 200
cuadro 2 laboral 200
 

Este artículo se refiere a las cotizaciones que pueden hacer los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad en forma voluntaria, pero que van directamente a la cuenta pensional y que está regulado por los artículos 62 y 63 de la Ley 100 de 1993 y el artículo 22 del Decreto 692 de 1994.

Este último artículo regula un tipo de cotización voluntaria especial que tiene la finalidad específica de incrementar las cuentas individuales de ahorro pensional, sea que se efectúen en forma directa por el trabajador o a través de planes con el empleador, y que por su carácter especial, solo puedan ser retiradas transcurridos seis meses a partir de la solicitud de retiro.

Al ser incluidas estas cotizaciones dentro de la regulación del artículo 55 del Estatuto Tributario tendrían un tratamiento tributario diferente a aquellos aportes voluntarios efectuados a fondos de pensiones y en cuentas distintas a las cuentas individuales de ahorro pensional, que continuarían siendo regulados por el artículo 126-1.

En esa medida, en nuestro criterio, en virtud de una interpretación integral de dicho artículo 55 con el propio 126-1 del Estatuto, estas cotizaciones, que denominaremos cotizaciones adicionales, para distinguirlas de los aportes voluntarios generales: i) son consideradas ingreso no constitutivo de renta, ii) no están sujetas por ende a la limitación del 40%, iii) tampoco están sujetas a la limitación del 30% del ingreso laboral del año y las 3.800 UVT, regulado por el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, iv) el empleador (pagador) no tendrá la obligación de informar al fondo de pensiones la retención en la fuente que hubiera sido practicada de no haberse efectuado el aporte (retención contingente), v) si son retiradas para fines distintos a la obtención de una mayor pensión o un retiro anticipado constituirán renta en ese año y la tarifa de retención aplicable será del 15%, es decir, que así sean retiradas después de 10 años de permanencia para fines diferentes a una mayor pensión o para fines de adquisición de vivienda, serán gravadas.

3.3. En relación con los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y los depósitos de cuentas de ahorro para el fomento a la construcción

La principal novedad en materia de aportes voluntarios a fondos/seguros de pensiones y depósitos en cuentas AFC se encuentra en la retención en la fuente aplicable en caso de retiro de los aportes/depósitos antes de cumplir los requisitos para ser considerados exentos, y que no provinieron de recursos que se excluyeron de retención en la fuente al momento de efectuar el aporte y que se hayan utilizado para obtener beneficios o hayan sido declarados como renta exenta en la declaración del impuesto de renta y complementario del año del aporte.

El retiro de los aportes/depósitos, efectuados a partir del 1º de enero de 2017, constituirán renta gravada en el año en que sean retirados, y considerando que no habría retención contingente en este caso, la entidad financiera efectuará la retención en la fuente al momento del retiro a la tarifa del 7%.

Este es el caso de los aportes voluntarios a fondos de pensiones o depósitos en cuentas AFC efectuados por cuenta de las personas naturales sin que hubieran sido excluidos del cálculo de retención en la fuente, sea porque se efectuaron por fuera de nómina o porque excedieron el valor permitido legalmente para ser rentas exentas, pero que se reportaron como renta exenta en la respectiva declaración de impuesto sobre la renta.

La anterior es una buena medida, pues es la manera de controlar que el retiro de esos aportes/depósitos que fueron utilizados para obtener un beneficio sean gravados. No obstante, le corresponderá al Fondo o entidad financiera verificar que la persona natural, en efecto, se haya beneficiado tributariamente de dicho aporte, pues de lo contrario, si se efectúa la retención sin haber verificado lo anterior, el mismo estaría sujeto a doble imposición.

4. Retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta

A partir de la entrada en vigencia de la Ley(2), la retención en la fuente sobre los ingresos laborales se continuará efectuando de acuerdo con los procedimientos 1 o 2 (artículos 385 y 386 del E.T.), pero la base gravable se determinará restando de los pagos laborales:

a) Los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional (aportes obligatorios a salud y pensiones y aportes voluntarios adicionales en cuentas de ahorro pensional).

b) Las deducciones a que se refiere el artículo 387 Estatuto Tributario y

c) Las rentas exentas incluyendo el 25% del numeral 10 del artículo 206.

d) La suma total de deducciones y rentas exentas no podrá superar el cuarenta por ciento (40%) del resultado de restar del monto del pago, los ingresos no constitutivos de renta. La Ley no indica si la limitación de 5.040 UVT que está únicamente regulada para efectos de impuesto sobre la renta definitivo es aplicable igualmente en el caso de retención en la fuente, frente a lo cual se puede interpretar que, siendo la retención en la fuente un mecanismo de recaudo anticipado del impuesto, dicha limitación debería igualmente aplicarse para efectos de retención, caso en el cual se aplicaría en forma mensual (420 UVT), pero es algo que debería estar sujeto a regulación.

5. Tratamiento para trabajadores no residentes

En el caso de trabajadores no residentes, la tarifa única sobre la renta gravable de fuente nacional es del treinta y cinco por ciento (35%). No obstante, la tarifa de retención en la fuente será del 15%, según el artículo 408 modificado por el artículo 126 de la Ley 1819.

Las tarifas de renta y retención, en nuestro concepto, se aplicarían sobre la renta líquida gravable una vez efectuadas las respectivas depuraciones de acuerdo con la cédula de rentas de trabajo, pues el hecho de no ser residentes no le quita la calidad de trabajadores a estos contribuyentes, que como tales deberían tener derecho a todos los beneficios que los trabajadores nacionales tienen, entre ellos, aquellos contemplados en el artículo 387 del Estatuto Tributario y el 25% exento, señalado en el numeral 10 del artículo 206 del mismo.

En todo caso, es de advertir que la DIAN puede no compartir esta posición, pues por conceptos emitidos en años anteriores, esta entidad está dando a entender que la tarifa plena del 35% aplica sobre el ingreso bruto.

6. Exoneración de aportes parafiscales y contribuciones a salud

El artículo 65 de la Ley 1819 adicionó, en el capítulo de deducciones de aportes, el artículo 114-1 del Estatuto Tributario relacionado con la exoneración de aportes que anteriormente estaba planteada para personas jurídicas sometidas al CREE y personas naturales con más de 2 trabajadores a su cargo.

Pues bien, a pesar de haber sido eliminado el CREE, continuarán estando exoneradas del pago de los aportes parafiscales a favor del Servicio Nacional del Aprendizaje (SENA) - 2% del salario, del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) - 3% del salario, y las cotizaciones al Régimen Contributivo de Salud (8.5% del salario), frente a trabajadores que devenguen, individualmente considerados, menos de 10 salarios mínimos mensuales legales vigentes (hoy $ 7.377.170) los siguientes contribuyentes, entre otros:

6.1. Las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios.

6.2. Las personas naturales que empleen más de dos trabajadores.

7. Normas relacionadas con el proceso de fiscalización de la UGPP

En relación con el procedimiento de fiscalización de la UGPP, tanto a empleadores como a personas naturales, la Ley 1819 estableció:

7.1. La UGPP deberá ordenar la devolución de los aportes y/o sanciones si se declara total o parcialmente la nulidad de los actos administrativos expedidos por esta entidad (Artículo 311).

7.2. Se regula la notificación electrónica siempre que sea informada por el aportante de manera expresa (Artículo 312).

7.3. Enhorabuena se aclara que las controversias que se susciten respecto de las actuaciones administrativas expedidas por la UGPP en relación con las tareas de seguimiento, colaboración y determinación de la adecuada, completa y oportuna liquidación y pago de las contribuciones parafiscales de la protección social, se deberán tramitar ante la jurisdicción contencioso administrativa (Artículo 313).

7.4. Se modifican las tarifas por sanciones por no declarar (omisión o mora) reguladas en el artículo 179 de la Ley 1607 de 2012 así:

Si se presenta declaración antes del requerimiento para declarar y/o corregirDespués de notificado requerimiento para declarar y/o corregirDespués del término de respuesta al requerimiento para declarar y/o corregir
No hay sanción5% por mes o fracción de mes de retardo, sin que exceda 100% del valor del aporte10% por mes o fracción de mes de retardo, sin que exceda 200% del valor del aporte

La sanción aquí establecida, si les es más favorable, será aplicada a los procesos en curso a los cuales no se les haya decidido el recurso de reconsideración.

7.5. En relación con la sanción por inexactitud, se mantiene en el 35% de la diferencia entre el valor a pagar y el inicialmente declarado, al aportante a quien se le haya notificado el requerimiento para declarar y/o corregir y de 60% si el aportante no corrige la autoliquidación dentro del plazo para dar respuesta al requerimiento para declarar y/o corregir.

7.6. Se establece una nueva sanción por no entrega de información y/o pruebas en forma oportuna o entrega incompleta o inexacta, determinada de acuerdo al número de meses o fracción de meses de incumplimiento, así:

Número de meses o fracciónUVT
Hasta 1 30
Hasta 2 90
Hasta 3 240
Hasta 4 450
Hasta 5 750
Hasta 6 1.200
Hasta 7 1.950
Hasta 8 3.150
Hasta 9 4.800
Hasta 10 7.200
Hasta 11 10.500
Hasta 12 15.000

La sanción anterior se reducirá así:

PorcentajeEntrega de información completa
Al 10% de la suma causadaHasta el cuarto mes de incumplimiento
Al 20% de la suma causadaDespués del cuarto mes y hasta el octavo de incumplimiento
Al 30%Después del cuarto mes y hasta el octavo de incumplimiento

7.7. La Reforma contempló la posibilidad para los aportantes, personas naturales o jurídicas, de reducir las sanciones e intereses moratorios, por mora e inexactitud, incluso, sin haberse iniciado aún fiscalización por parte de la UGPP. Resumimos a continuación en qué consisten estas exoneraciones (ver cuadro 3).

cuadro 3 laboral 200
cuadro 3 laboral 200
 

(*) La suma de las deducciones y rentas exentas (dentro del que se encuentra el 25% exento), debe limitarse al 40% del Resultado 1 y hasta 5.040 UVT.

1. La residencia fiscal es regulada por el Artículo 10 del Estatuto Tributario, el cual no sufrió modificaciones.

2. El parágrafo transitorio del artículo 17 de la Ley 1819 indica que la retención en la fuente señalada en el nuevo artículo “se aplicaraì a partir del 1 de marzo de 2017; en el entre tanto se aplicaraì el sistema de retención aplicable antes de la entrada en vigencia de esta norma”. Lo anterior puede interpretarse

como que aun cuando el sistema IMAN desapareció, continuará siendo aplicable en forma transitoria durante dos meses más. Otra interpretación, que

comparto, es que considerando que el IMAN fue eliminado, no habrá lugar a aplicar la retención mínima desde el 1º de enero del 2017.