Implicaciones de la reforma tributaria en las rentas de trabajo

Revista Nº 178 Jul.-Ago. 2013

Alexandra Gnecco Mendoza 

Asesora independiente Especialista en derecho laboral y tributación de personas naturales 

El propósito de este artículo es presentar las implicaciones generales de dichas modificaciones, las cuales se resumen a continuación:

1.Clasificación de las personas naturales

El artículo 10 de la Ley 1607, que adiciona el artículo 329 del Estatuto Tributario, introduce una nueva clasificación de las personas naturales: los empleados y los trabajadores por cuenta propia.

1.1.Serán empleados, de acuerdo con la norma:

a) Cualquier persona natural residente en el país que preste servicios de manera personal o realice una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante una vinculación laboral o legal y reglamentaria, o de cualquier otra naturaleza, independientemente de su denominación. Lo anterior, siempre que sus ingresos derivados de dichas actividades provengan en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%).

b) Los trabajadores que presten servicios personales mediante el ejercicio de profesiones liberales o que presten servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado, siempre que sus ingresos correspondan en un porcentaje igual o superior a (80%) al ejercicio de dichas actividades.

Quizás una de las modificaciones más importantes en relación con las personas naturales fue la introducción de esta clasificación, pues se le da un tratamiento tributario igualitario a las rentas derivadas de la fuerza de trabajo, independientemente del tipo de contrato del que se deriven y siempre que se cumplan las condiciones arriba indicadas.

Pero, ¿será equitativo dar el mismo tratamiento a los asalariados y a trabajadores independientes que cumplan las condiciones para ser “empleados”?

Lo anterior resulta sin duda cuestionable, pues se está otorgando un trato igual a rentas derivadas de relaciones jurídicamente diferentes.

Ya incluso la Corte Constitucional, ante la solicitud de declaratoria de inconstitucionalidad de varios artículos que señalaban tratamientos diferenciales entre asalariados e independientes, había concluido que los trabajadores independientes y asalariados podían recibir tratamiento tributario diferencial (Sent. C-0643/2002, M.P., Jaime Córdoba Triviño).

Lo cierto es que, hasta que no haya un pronunciamiento de la Corte Constitucional sobre una posible inconstitucionalidad, asalariados e independientes que estén en ejercicio de una profesión liberal, o que presten servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o insumos especializados, quedarán comprendidos dentro de la misma clasificación y deberán, por tanto, tributar bajo las mismas reglas, siempre que el 80% de sus ingresos sean derivados de su actividad.

1.2.Trabajadores por cuenta propia:

De otra parte, el artículo 10 de la Ley 1607 define al trabajador por cuenta propia como toda persona natural residente en el país cuyos ingresos provengan en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%) de la realización de una de las actividades económicas señaladas en el capítulo 2 del título V del libro I del Estatuto Tributario.

2.Consecuencias de ser clasificado como empleado

Si una persona natural es clasificada como empleada recibirá el siguiente tratamiento tributario:

2.1.Frente a la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta

2.1.1.Retención ordinaria 

De conformidad con el artículo 13 de la Ley 1607 y su Decreto Reglamentario 099 del 2013, artículo 1º, la retención en la fuente aplicable a las personas naturales clasificadas como empleados, será la que resulte de aplicar a los pagos recibidos la tabla progresiva de retención en la fuente señalada en el artículo 383 del Estatuto Tributario, cuyas tarifas oscilan entre 0% y 33%.

Las tarifas contempladas en esta tabla progresiva comienzan a generar retención efectiva para aquellos empleados cuyos ingresos gravados (ingresos brutos menos los conceptos que pueden ser detraídos conforme a la ley) sean superiores a 95 UVT ($ 2.550.000).

Asimismo, previamente a la aplicación de las tarifas señaladas en la anterior tabla se debe determinar la base gravable sujeta a impuesto que, de conformidad con los decretos 099 y 1070 del 2013, se calcula de la misma manera para trabajadores asalariados e los independientes catalogados como empleados.

Dicha depuración se efectúa de la siguiente manera, según el artículo 2º del Decreto 1070 del 2013:

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Detengámonos para resaltar cuáles fueron las principales modificaciones frente a la depuración consagrada hasta el 31 de diciembre del 2012:

a) Como se mencionó arriba, la anterior depuración se aplica a asalariados, independientemente de que sean empleados o no.

La modificación más importante es que empezará a aplicarse a trabajadores independientes si están catalogados como empleados.

En el caso de los asalariados, para efectos de determinar la retención en la fuente ordinaria, se continuarán aplicando el procedimiento 1 o 2 regulados en los artículos 385 y 386 del Estatuto Tributario y el Decreto 3750 de 1986, así como el procedimiento especial señalado en el Decreto 400 de 1987, aplicable a las bonificaciones por retiro, y el 20% aplicable a las indemnizaciones, según el artículo 401-3 de Estatuto Tributario.

Para los independientes empleados, el pagador tomará los ingresos brutos del mes (con independencia del periodo de facturación(2)) y deberá realizar la depuración arriba indicada. Para tal efecto, el trabajador independiente empleado deberá adjuntar los soportes necesarios a la factura o documento equivalente.

Para la procedencia de las deducciones, el contratante comprobará las mismas de igual forma que en el caso de los trabajadores asalariados, de acuerdo con el artículo 7º del Decreto Reglamentario 4713 de 2005, el artículo 7º del Decreto Reglamentario 3750 de 1986 y las demás normas vigentes. Si se suscriben contratos con pagos periódicos, la información soporte se podrá suministrar una sola vez (D. 1070/2013, art. 2º).

De otra parte, el Decreto 1070 del 2013, en el artículo 3º, aclara que la disminución de la base de retención de los independientes por concepto de contribuciones al Sistema General de Seguridad Social, pertenezcan o no a la categoría de empleados, estará condicionada a su pago en debida forma, para lo cual se adjuntará a la respectiva factura o documento equivalente a la copia de la planilla o documento de pago.

b) Antes de la expedición de la Ley 1607, los aportes obligatorios y voluntarios a fondos de pensiones, así como los depósitos en cuentas AFC, eran considerados un ingreso no constitutivo de renta, de tal forma que en el proceso de depuración debían restarse directamente de los ingresos. La Ley 1607, en sus artículos 3º y 4º, clasificó a estos pagos como rentas exentas y, como tales, se deben detraer una vez restadas las deducciones.

Además, dichos artículos limitaron el beneficio a 3.800 UVT anuales, lo que sin duda afectará a los trabajadores de mayores ingresos. Finalmente, las normas aludidas indican que si los aportes o depósitos son retirados antes de 10 años, estarán sujetos a retención en la fuente (antes, este periodo era de 5 años, sin embargo, se mantiene para aportes o depósitos efectuados hasta el 31 de diciembre del 2012), salvo que se destinen para la adquisición de vivienda. En el caso de los aportes a fondos de pensiones, una novedad importante es que si son retirados cuando el aportante cumpla con los requisitos para acceder a la pensión de vejez, no pierden el beneficio tributario, con independencia del tiempo en que hayan estado en el fondo.

c) La nueva norma (L. 1607, art. 6º, que modifica el E.T., art. 206, num. 10) dispone que el cálculo de la exención del 25% se efectúa una vez se detraiga del valor total de los pagos recibidos por el trabajador, los ingresos no constitutivos de renta, las deducciones y las demás rentas exentas.

Con anterioridad, este porcentaje se calculaba restando los ingresos no constitutivos de renta y rentas exentas. No se contemplaban las deducciones para ser detraídas de la base del cálculo.

d) Las deducciones por pagos por educación a entidades de educación primaria, secundaria y superior fueron eliminadas y reemplazadas por la deducción por dependientes, equivalente al 10% del ingreso y sin superar 32 UVT. Esta deducción es aplicable independientemente del número de dependientes y, en todo caso, no podrá ser solicitada por más de un contribuyente en relación con un mismo dependiente(3).

Para tales efectos, el empleado deberá suministrar al agente retenedor un certificado, que se entiende expedido bajo la gravedad del juramento, en el que indique e identifique plenamente las personas dependientes a su cargo que dan lugar al tratamiento tributario al que se refiere este artículo (D. 099/13, art. 2º, par. 4º).

e) La deducción por pagos a entidades de medicina prepagada y seguros de salud, por un valor máximo de 16 UVT, procede en forma concurrente con la deducción por intereses por préstamos de vivienda y con independencia del nivel de ingresos del trabajador en el año inmediatamente anterior.

2.1.2.Retención mínima 

El agente retenedor, a partir de abril del 2013, deberá realizar un procedimiento que determina la retención mínima a ser aplicable a los trabajadores, la cual no podrá ser inferior a la resultante en aplicación de los procedimientos de depuración ordinaria arriba expuestos.

Este procedimiento, de acuerdo con el parágrafo 4º del artículo 3º del Decreto 99 del 2013, será aplicable a empleados, siempre y cuando sus ingresos totales en el año inmediatamente anterior sean iguales o superiores a 4.073 UVT y sean contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios.

La retención mínima será el resultado de aplicar las tarifas señaladas en la ley (E.T., art. 384) al total de pagos mensuales o mensualizados menos los aportes al Sistema General de Seguridad Social a cargo del empleado(4).

Igualmente, según el artículo 6º del Decreto 1070 del 2013, se podrán, para hallar dicha retención mínima, detraer los siguientes conceptos:

a) Los gastos de representación considerados como exentos de impuesto sobre la renta, según los requisitos y límites establecidos en el numeral 7º del artículo 206 del Estatuto Tributario.

b) El exceso del salario básico de los oficiales y suboficiales de las Fuerzas Militares y la Policía Nacional.

c) El pago correspondiente a la licencia de maternidad.

De acuerdo con el Decreto 1070 del 2013, la expresión “pagos mensualizados” únicamente deberá tenerse en cuenta para calcular la retención de los trabajadores que no tienen una relación laboral, legal y reglamentaria.

Y se entiende por pagos mensualizados, de acuerdo con el artículo 384 del Estatuto Tributario y el parágrafo 1º del artículo 3º del Decreto 99 del 2013, la operación de tomar el monto total del valor del contrato, menos los respectivos aportes obligatorios a salud y pensiones, y dividirlo por el número de meses de vigencia del mismo. Ese valor mensual corresponde a la base de retención en la fuente que debe ubicarse en la tabla.

En el caso en el que los pagos correspondientes al contrato no sean efectuados mensualmente, el pagador deberá efectuar la retención en la fuente de acuerdo con el cálculo mencionado en este parágrafo, sin importar la periodicidad pactada para los pagos del contrato. Asimismo, cuando realice el pago deberá retener el equivalente a la suma total de la retención mensualizada.

Entonces, corresponderá al agente retenedor determinar el valor del pago conforme a la duración del contrato, lo que puede resultar un procedimiento bastante complejo en la medida en que muchas veces no se puede identificar el término y valor de los contratos sino hasta finalizar la ejecución del mismo.

2.1.3.A quiénes no se les aplica el procedimiento de retención ordinaria y mínima anteriormente descritos 

No le es aplicable el anterior proceso de depuración y la tabla de retención señalada en el artículo 383 del Estatuto tributario a:

  1. El trabajador independiente que no cumpla las condiciones ya vistas para ser considerado como empleado.
 

  1. El trabajador residente que no hubiere obtenido ingresos brutos en el periodo gravable anterior, salvo que sus ingresos provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria.
 

En los casos arriba indicados, la retención en la fuente será la determinada por las normas generales vigentes y en el caso de los pagos o abonos en cuenta por concepto de honorarios, comisiones y servicios que les efectúen los agentes de retención, seguirán sometidos a lo previsto en el artículo 392 del Estatuto Tributario, en concordancia con el Decreto 260 del 2001(5) (D. 99/13, art. 1º, par. 3º).

  1. El trabajador asalariado o independiente no residente, caso en el que la tarifa de retención es el 33% (E.T., art. 247).
 

  1. El trabajador por cuenta propia.
 

2.1.4.Determinación de la calidad de empleado para efectos de la retención en la fuente 

El Decreto 1070 del 2013 establece un nuevo procedimiento para que el agente retenedor analice si el trabajador entra o no en la categoría de empleado.

Para ello, el trabajador deberá, a más tardar el 31 de marzo del respectivo periodo gravable, manifestar expresamente

  1. Si sus ingresos en el año gravable inmediatamente anterior provienen o no de la prestación de servicios de manera personal o del desarrollo de una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%) del total de los ingresos percibidos por el contribuyente en dicho periodo fiscal.

  1. Si sus ingresos en el año gravable inmediatamente anterior provienen o no de la prestación de servicios personales mediante el ejercicio de profesiones liberales o de la prestación de servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o insumos especializados, o de maquinaria o equipo especializado, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%) del total de los ingresos percibidos por el contribuyente en dicho periodo fiscal.
 

  1. Si está obligado a presentar declaración de renta por el año gravable inmediatamente anterior.
 

  1. Si sus ingresos totales en el año gravable inmediatamente anterior superaron cuatro mil setenta y tres (4.073) UVT.
 

Además, el artículo 1º del Decreto 1070 del 2013 señala a partir de qué momento surtirá efecto la determinación de la categoría con base en la información entregada y las consecuencias para la persona natural si no realiza la entrega oportuna de dicha información.

2.2.Frente al impuesto sobre la renta definitivo

2.2.1.Sistema ordinario e IMAN 

Si una persona clasificada como empleado presenta declaración de impuesto sobre la renta, deberá liquidar el impuesto por el sistema ordinario, siempre que el impuesto generado no sea inferior al impuesto mínimo alternativo IMAN.

Y ¿cómo se debe liquidar el impuesto si el empleado está obligado a declarar?

Se deberá efectuar la liquidación del impuesto por el sistema ordinario, siguiendo la depuración señalada en el artículo 26 del Estatuto Tributario, que, enfocándolo en rentas de trabajo, será la misma que se señaló en el punto 1.1., pero tomando en cuenta los ingresos anuales.

El valor resultante se llevará a la tabla de impuestos progresiva, señalada por el artículo 241 del Estatuto Tributario, para determinar el impuesto a cargo.

Ahora bien, si dicho impuesto resulta inferior al derivado del sistema de liquidación IMAN, el impuesto a cargo será el establecido por este sistema.

El impuesto mínimo alternativo IMAN es definido por el artículo 331 del Estatuto Tributario como el sistema presuntivo y obligatorio de determinación de la base gravable, el cual no admite para su cálculo depuraciones, deducciones ni aminoraciones estructurales, salvo las previstas en el artículo 332 del Estatuto Tributario.

Las deducciones más comunes serían los aportes al sistema de seguridad social a cargo del empleado, así como los aportes a seguridad social y parafiscales de los empleados del servicio doméstico (E.T., art. 332, lits. c y g).

Es importante anotar que con la creación del IMAN el legislador limitó, mas no eliminó los beneficios tributarios que son utilizados en el sistema de depuración ordinaria, ya que si bien a mayor ingreso, el empleado que hace uso de los beneficios tributarios puede terminar tributando por el IMAN, en caso de no hacer uso de los beneficios, su impuesto sería determinado por el sistema ordinario.

Veamos dos ejemplos con ingresos mensuales de $ 12.500.000 y de $ 25.000.000, asumiendo que los trabajadores son asalariados:

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Dos conclusiones se pueden derivar de los anteriores ejemplos:

a) El IMAN afecta a empleados con un nivel de ingresos que supera los $ 20.000.000 mensuales.

b) Los beneficios tributarios que actualmente existen en el sistema ordinario son limitados con la Ley 1607, mas no eliminados. Lo vemos en el segundo ejemplo, pues el trabajador en este escenario pagará impuesto de acuerdo al IMAN, pero si no hubiera hecho uso de los beneficios tributarios su impuesto sería determinado por el sistema ordinario.

Luego, la aplicación de mecanismos de planeación tributaria deben ser determinados teniendo en cuenta los dos sistemas de liquidación de impuestos.

Sin embargo, con la creación del IMAN los que pueden resultar mayormente afectados son los trabajadores independientes empleados que tienen costos y gastos asociados con su actividad, los cuales no van a poder ser descontados para determinar el IMAN.

El siguiente ejemplo ayudará a sustentar lo anterior:

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Este ejemplo sirve para evaluar si el nuevo sistema en realidad es equitativo al equiparar a los trabajadores independientes que deben incurrir en una serie de gastos para la prestación de sus servicios (pago de servicios, nóminas, oficina, gastos de viaje, entre otros), con los asalariados, cuyos gastos son cubiertos mayormente por el empleador.

2.2.2.Sistema IMAS 

El empleado cuya renta gravable alternativa sea inferior a 4.700 UVT podrá, en formar voluntaria, liquidar su impuesto por el sistema simplificado IMAS (impuesto mínimo alternativo simple), regulado por el artículo 334 del Estatuto Tributario.

La depuración para determinar la tarifa en este sistema es la misma aplicable en el sistema IMAN, pero las tarifas son distintas e incluso más altas dependiendo del nivel de ingreso(6). El beneficio frente al sistema ordinario e IMAN es que la liquidación privada quedará en firme después de seis meses contados desde su presentación.

2.2.3.A quiénes no se les aplican los sistemas IMAN e IMAS 

Las siguientes personas continuarán liquidando su impuesto por el sistema ordinario(7):

  1. Los trabajadores asalariados e independientes que no cumplan las condiciones para ser considerados como empleados.
 

  1. Las personas naturales reguladas en el Decreto 960 de 1970 (Estatuto del Notariado).
 

  1. El trabajador asalariado o independiente no residente.
 

  1. El trabajador por cuenta propia(8).
 

3.Consecuencias de ser clasificado como trabajador por cuenta propia

Los trabajadores catalogados como por cuenta propia, en nuestro criterio pueden ser trabajadores independientes, pero por la actividad que desarrollan no estarían clasificados como empleados.

Estos trabajadores serán aquellos que desarrollen las actividades determinadas en el artículo 340 del Estatuto Tributario.

El impuesto sobre la renta de un trabajador clasificado como por cuenta propia será determinado por el sistema ordinario (E.T., art. 26).

No obstante, aquellos trabajadores por cuenta propia cuya renta gravable alternativa sea igual o superior a 1.400 UVT e igual o inferior a 27.000 UVT podrán optar por la aplicación del impuesto mínimo alternativo simplificado IMAS (que es distinto en su depuración y tarifas al IMAS de los empleados) y determinarán el impuesto a pagar de acuerdo con las actividades económicas, rangos mínimos y fórmula de liquidación previstos en la tabla contenida en el artículo 340 del Estatuto Tributario.

(1) Reguladas en su mayoría en el artículo 387 del Estatuto Tributario.

(2) El parágrafo 2º del artículo 2º del Decreto 1070 del 2013 indica que para efectos de la aplicación de la tabla de retención en la fuente perteneciente a la categoría de empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, se deberá considerar la totalidad de los pagos o abonos en cuenta efectuados en el respetivo mes.

(3) El parágrafo 3º del artículo 2º del Decreto 099 del 2013 define lo que se entiende por dependientes para estos efectos.

(4) De conformidad con el artículo 3º del Decreto 1070 del 2013, el contratante deberá verificar que el pago de las contribuciones al Sistema General de Seguridad Social esté realizado en debida forma, en relación con los ingresos obtenidos por los pagos relacionados con el contrato respectivo.

(5) Las tarifas de retención serán del 10% u 11% en el caso de honorarios, o del 4% u 6% en el caso de servicios.

(6) Las tarifas están señaladas en el artículo 340 del Estatuto Tributario.

(7) Parágrafo artículo 329 del Estatuto Tributario.

(8) Artículo 329 del Estatuto Tributario.