Imposición al comercio electrónico(1): tributación indirecta

Revista Nº 141 Mayo-Jun. 2007

J. Fernando Álvarez Rodríguez 

Abogado 

Presentación

La Internet, como prototipo de una red abierta de comunicaciones, ha generalizado el desarrollo de una nueva forma de hacer negocios, que se ha denominado genéricamente como “comercio electrónico” o simplemente “e-commerce” (“e-com”).

Estos hechos y la generalizada acogida de estas nuevas tecnologías ha planteado problemas prácticos en relación con la aplicación del régimen tributario vigente, lo que ha generado que la doctrina tanto administrativa como privada nacional haya reflexionado acerca de la tributación de las operaciones del comercio electrónico y de los servicios de telecomunicaciones.

Por medio del presente artículo se pretende informar acerca del reciente desarrollo de la doctrina tributaria colombiana sobre el tema, a la luz de los pronunciamientos internacionales emitidos al respecto, específicamente desde la perspectiva de la imposición indirecta.

1. El comercio electrónico

1.1. Aproximación temática

Es imprescindible desde un principio hacer distinción en que una cosa es el medio (la Internet como red de telecomunicación) y otro el objeto (la realización de operaciones comerciales), diferencia a la que se agregan además las características y finalidad de aquella nueva forma de comunicación, lo que obliga concluir que “Internet” y “comercio electrónico” no resultan ser expresiones sinónimas.

En opinión de los expertos del Departamento del Tesoro de los Estados Unidos de América(2), el concepto de comercio electrónico se refiere al intercambio de bienes y servicios a través de la utilización de instrumentos y técnicas electrónicas.

A juicio de algunos esta noción aparece como demasiado general, por abarcar desde las transacciones de cajero automático hasta las compras en línea de bienes digitalizados, por lo que ha sido reconducida para que solo comprenda el uso de redes informáticas con el fin de facilitar transacciones comerciales de producción, distribución, venta y entrega de bienes y servicios en el mercado. Pero, aun adoptando esta última noción restrictiva, el comercio electrónico se presenta con una cobertura demasiado vasta y a veces también imprecisa.

Ante esta dificultad, observamos que la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) ha optado por referirse al comercio electrónico como las transacciones comerciales basadas en el procesamiento y transmisión digitalizada de información, lo cual incluye textos, sonidos e imágenes, realizadas mediante los diversos sistemas de red(3).

En Colombia la idea de comercio electrónico sigue con una mayor tendencia la acepción restringida antes anotada. Con esta orientación, la Corte Constitucional colombiana, al estudiar la constitucionalidad de la Ley de Comercio Electrónico (L. 527/99), expresó:

“Es bien sabido que los progresos e innovaciones tecnológicas logrados principalmente durante las dos últimas décadas del siglo XX, en el campo de la tecnología de los ordenadores, telecomunicaciones y de los programas informáticos, revolucionaron las comunicaciones gracias al surgimiento de redes de comunicaciones informáticas, las cuales han puesto a disposición de la humanidad, nuevos medios de intercambio y de comunicación de información como el correo electrónico, y de realización de operaciones comerciales a través del comercio electrónico”(4).

En consecuencia la red, como también se le denomina a Internet, es ante todo un “medio de comunicación”, comprensión que ha permitido al derecho de las telecomunicaciones regular el tema, siguiendo la tendencia ya iniciada sobre los operadores de servicios de telecomunicaciones. De esta forma, el “suministrador de servicios de red” (Internet service provider - ISP) es tratado por esta área jurídica como operador de servicios de telecomunicaciones de valor agregado.

Pero la Internet día por día se vuelve más sofisticada y ahora avanza hacia la posibilidad de ser operada sin necesidad de cables (Internet wireless). Empresas de informática y comunicaciones de todo el mundo trabajan en la actualidad en el propósito común de ampliar la Internet hacia las comunicaciones inalámbricas, para que sea empleada como una amplia y universal plataforma que sirva a diversos elementos como computadoras portátiles, teléfonos celulares y agendas electrónicas. Los servicios de telecomunicaciones por efecto de la conversión de redes, se prestarán también desde esta plataforma, hecho del cual ya existe la evidencia de la telefonía y la televisión sobre IP (protocolo de Internet).

1.2. Adaptación a la nueva realidad comercial

Las legislaciones de los países, y Colombia no ha sido la excepción, se han preocupado en años recientes por elaborar un marco legal que sirva de parámetro a esta nueva realidad de relaciones comerciales a partir del e-commerce. Estos cambios se han dado primero en el contexto de la legislación mercantil y, además, modificaciones parciales de la ley tributaria interna (para nuestro caso, el “Estatuto Tributario —E.T.”).

En efecto, partir del modelo de legislación elaborado por la Comisión de las Naciones Unidas para el Desarrollo del Derecho Mercantil Internacional (CNUDMI) en diciembre de 1996 (Res. 51), nuestro país aprobó la Ley 527 de agosto de 1999 mediante la cual se define y reglamenta el acceso y uso de los mensajes de datos, del comercio electrónico y las firmas digitales. Colombia agregó al modelo CNUDMI en su ley nacional dos capítulos de su propia autoría, relacionados con los documentos de transporte y las entidades encargadas de certificar las firmas digitales, aspecto este último también considerado en el ámbito de la Unión Europea a través de la Directiva 93 de diciembre de 1999, señalando las exigencias comunes para los países miembros de dicha comunidad.

Dentro de este contexto, también ha sido motivo de debate la suficiencia o insuficiencia de las instituciones y criterios actuales en materia tributaria, para resolver las temáticas antes referidas sobre el comercio electrónico.

Un cierto sector de tributaristas aprecian que las normas del derecho tributario internacional parten del supuesto de la movibilidad de las personas y de su riqueza, pero no se adaptan adecuadamente en relación con la movibilidad de los bienes, o mejor decir, a la omnipresencia virtual tanto de personas y bienes en varios lugares, simultáneamente. Por tanto, entienden que los criterios tradicionales de imposición que sirven de fundamento a la fiscalidad internacional pueden llegar a ser inaplicables(5).

Pero también hay otros expertos tributarios que opinan que no está ocurriendo nada nuevo bajo el sol con esto de las “nuevas tecnologías de la información”, que los problemas que plantea el comercio electrónico han sido los problemas que siempre han sido debatidos en la doctrina de la imposición y que simplemente basta la adecuación de los sistemas impositivos en función de las innovaciones tecnológicas del presente, la intangibilidad de los bienes y el mercado cibernético(6).

2. El tema frente a la imposición indirecta

Infortunadamente no son hasta ahora muy abundantes los pronunciamientos de la doctrina privada nacional, en contraste con varios pronunciamientos efectuados por la doctrina administrativa atendiendo a consultas sobre la aplicación concreta de actos de comercio electrónico en relación con los impuestos del orden nacional (Impuesto sobre la Renta e IVA). Tampoco ha sido muy tratado explícitamente el tema de la imposición local (directa e indirecta) y el comercio electrónico. La jurisprudencia sobre estos tópicos apenas está en la fase de primeros estudios.

Sin embargo, en cuanto tiene que ver con la imposición indirecta, hay una relativa conciencia sobre su problemática, centrada en los aspectos de la clara determinación del lugar de consumo, implementación de mecanismos facilitadores de la recaudación y, eventualmente, simplificación de procesos, guardando simetría con las observaciones efectuadas sobre la tributación del comercio electrónico en la Conferencia de Ottawa de la OCDE de 1998 y su marco de implementación.

2.1. Doctrina privada

No ha existido una producción concreta sobre el tema en el ámbito de la doctrina privada colombiana, sino más bien incidental, y su análisis de una u otra manera ha recabado en aspectos puntuales.

Sin embargo, vale la pena destacar uno de los más recientes y analíticos trabajos, llevado a cabo en el 2005 por Catalina Hoyos Jiménez, que bajo el enfoque del estudio del régimen tributario de los intangibles en Colombia, abordó tangencialmente algunas problemáticas propias del e-commerce desde la perspectiva del IVA(7).

La citada autora señala, entre varios temas, el defecto en la legislación patria del manejo imperfecto en materia de servicios del principio de gravabilidad en el lugar de consumo, que junto a la falta de consagración del principio de igualdad en el gravamen independientemente del medio portador o del canal de distribución (físico o electrónico), ha determinado una discriminación injusta en la gravabilidad indirecta de bienes digitalizados.

En tal sentido, concluye que de acuerdo con la ley vigente en el país en materia de IVA, operaciones de comercio electrónico que impliquen venta de intangibles originarios y de intangibles derivados resultan no gravados por no encajar su hipótesis de incidencia en el presupuesto normativo legal (venta de bienes corporales muebles). En cambio, las licencias sobre intangibles originarios y derivados resultan gravadas por efecto de la aplicación de la regla de territorialidad del impuesto en materia de servicios, pues esta deduce “prestaciones de hacer” en la explotación económica de intangibles y de acuerdo con la ubicación del beneficiario de las mismas. De esta manera, si el beneficiario de la licencia se halla en Colombia, la operación resulta alcanzada por el IVA(8).

Además de lo anteriormente mencionado, tal vez la temática colombiana sobre el tema radique en que a diferencia de Europa, particularmente en cuanto al modelo de IVA consagrado en la Sexta Directriz, nuestra legislación originalmente gravó de manera selectiva ciertos servicios, y cuando posteriormente los gravó por regla general, no adoptó la regla de gravabilidad residual (“todo lo que no sea entrega de bienes”) sino una definición en torno de las prestaciones de hacer (“hacer algo a favor de otro a cambio de una remuneración y sin que medie vínculo laboral dependiente”).

De esta manera, además de la problemática propia del e-commerce, respecto a la diferenciación de medios (on line - off line, es decir, “dentro o fuera de la red”) y la ubicación especial de las prestaciones, en nuestro medio se agrega la situación de operaciones que por no constituir genuinas prestaciones de hacer ni transferencia de bienes corporales muebles, tienden a la apatridia y no sujeción fiscal.

2.2. Doctrina de la administración tributaria

Desde 1998 la División de Normativa y Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), ha emitido en forma aislada alrededor de cincuenta conceptos(9) relacionados directa o indirectamente con el comercio electrónico, en los cuales no ha demostrado la consistencia deseada para la solución del problema de la gravabilidad o no de las actividades propias de las nuevas tecnologías de la información.

En vista de ello, se indican los más importantes pronunciamientos en relación con el comercio electrónico y la imposición indirecta, tratando de mantener algún criterio orientador pues como se podrá entender, han sido tratados los más diversos e inconexos temas.

— Ausencia de normatividad especial y aplicación de las reglas generales.

A través del Concepto 15727 (28/02/2001), ante la pregunta sobre la existencia de un régimen especial en materia tributaria para las operaciones electrónicas, la administración respondió que no existe ninguna regulación tributaria especial para este tipo de transacciones y que en cuanto a los efectos impositivos de las mismas, “ha considerado que estos corresponden a los mismos efectos que producen las mismas operaciones realizadas en forma tradicional”. En el mismo pronunciamiento y analizando la noción expresada por la Ley 527 de 1999, deduce que “el comercio electrónico es un medio más por el cual se realizan actividades y operaciones, y en consecuencia estas se encuentran sometidas a las normas generales impositivas mientras no exista una regulación especial que les otorgue un tratamiento diferente”.

Ya desde 1999 la autoridad tributaria colombiana había sentado su criterio, reiterado por medio del Concepto 97589 (6/10/2001), que la venta de bienes o la prestación de servicios gravados causa el IVA sin importar que para tal operación se recurra al comercio electrónico.

Así mismo, la doctrina oficial se ha permitido realizar ciertas definiciones. Por ejemplo, ha definido una página web como la “información (textos, gráficos, audio, video, etc.) presentada de forma agradable y ordenada mediante la utilización del lenguaje HTML (Hyper text markup language) que es traducida por un navegador (Netscape, Explorer, etc.) para mostrar lo que el diseñador de la página quiso”(10).

— Venta y publicidad por Internet.

En vista de que el anterior es el criterio general de la administración impositiva nacional, en el Concepto 7943 (01/02/2000) expresa que la enajenación de bienes por Internet “se encuentra sujeta al impuesto sobre las ventas, salvo que los bienes objeto de la operación se encuentren expresamente excluidos de gravamen de acuerdo con lo previsto en el artículo 424 del Estatuto Tributario”(11). Por el contexto de la respuesta, se deduce que se trata de aquellos casos en los cuales un responsable del IVA vende bienes corporales muebles mediante el uso de sitios o páginas electrónicas. Por ser esa la apreciación administrativa, se comprende también el pronunciamiento reiterado en el Concepto 9968 (13/02/01) de que “la divulgación de anuncios, comerciales, avisos y cuñas —aunque se abstiene de usar la expresión “banners”, implícitamente se refiere a ella— a través de páginas web se considera servicio de publicidad”, gravado con el IVA(12).

— Prestación de servicios por Internet.

A la consulta de si la prestación de servicios legales (“asesoría jurídica”) por Internet está gravada con el IVA, en el Concepto 49207 (12/06/2001) la administración respondió igualmente que “están gravados todos los servicios que no se encuentren expresamente exceptuados”, dando a entender que la utilización del medio telemático por parte de un responsable del impuesto no modifica sustancialmente el hecho gravado.

En el Concepto 66899 (23/07/2001) la autoridad tributaria nacional igualmente expresó que la simple consulta de bases de datos a través de medios telemáticos, efectuada como consecuencia de comercialización masiva de servicios informáticos en el país, está gravada con el IVA(13).

En este contexto hay que señalar que ha habido igualmente pronunciamiento oficial respecto a que puede utilizarse la red para “exportar servicios”. Al respecto, por medio del Concepto 12384 (20/02/2001), la administración expresó que siempre que el prestador de servicios se halle inscrito en el registro nacional de exportadores y cumpla con los demás requisitos del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, los servicios prestados a favor de extranjeros residentes en el exterior por nacionales a través de Internet están exentos, siguiendo las reglas generales vigentes en materia de “servicios exportables”.

En el “Concepto Unificado sobre IVA” de 2003, que constituye la doctrina oficial de la autoridad tributaria nacional(14), aparece un caso controversial y es el relacionado con la suscripción de publicaciones electrónicas, que por considerarse “bienes incorporales” se asumían como no sujetos al impuesto. Aquí nuevamente debe indicarse que en Colombia se define el “hecho gravado prestación de servicios”, a diferencia de lo que ocurre en Europa. Además, en Colombia los diarios y publicaciones periódicas, impresos, incluso los ilustrados, son bienes excluidos de gravamen (E.T., art. 424, partida arancelaria 49.02). Sin embargo, en opinión de la administración “el servicio de envío de información por no hallarse expresamente excluido del IVA, se encuentra sujeto a gravamen”. De suerte que “los servicios de envío de periódicos, revistas y demás publicaciones realizadas por medios electrónicos, desde el exterior a favor de usuarios ubicados en territorio nacional se entienden prestados en Colombia y por tanto causan el impuesto sobre las ventas”.

El problema del tipo de bienes (físicos e inmaterializados) y, por ende, sus consecuencias jurídicas, es uno de los aspectos notoriamente inconsistentes en la doctrina oficial de la administración impositiva colombiana. Al tratar el tema de los “libros electrónicos”, el Concepto 43071 (05/05/1999) expresó que “el libro de carácter científico y cultural que se publica en Internet e Intranet, para ser leído por el usuario con posibilidad de imprimirlo en papel por el mismo y que posee su ISBN de la Cámara Colombiana del Libro, es un bien que goza de la exención del impuesto sobre las ventas”, según la previsión genérica del artículo 478 del Estatuto Tributario para los libros(15).

— Acceso a Internet.

El Concepto 62539 (08/07/1999) señala que “el pago por poner a disposición del usuario el servicio de Internet causa el impuesto sobre las ventas”, por no estar excluido expresamente(16). Los contratos de acceso a la red son los que suscriben los usuarios con los proveedores del servicio (ISP, o Internet Service Providers), que son empresas de servicios de valor agregado u operadores de telecomunicaciones, que obran como intermediarios para la conexión a las redes de telecomunicación. El acceso ofrece algunos derechos a los usuarios como uso de dominios, de direcciones electrónicas, uso de correo electrónico, participar en grupos de interés o ingresar a cuartos de conversación (chat rooms). Por ello, los usuarios pagan una suma periódica, normalmente en función del tiempo de conexión.

— Software por Internet.

El tema que ha tenido mayor difusión es el de la posibilidad de adquirir software o soportes lógicos a través de la Internet. El tema ha sido incorporado en el Concepto Unificado del Impuesto sobre las Ventas (Capítulo II, 1.8), donde se ha indicado que “la explotación de intangibles y entre estos el de productos informáticos —software— básicamente se realiza mediante dos mecanismos: a) la venta de derechos patrimoniales inherentes a la propiedad intelectual del software por parte del titular o lo que es lo mismo ejerciendo el derecho real de disposición, o b) el licenciamiento y autorización para su uso, sin transferencia de los derechos patrimoniales sobre el desarrollo inteligente o soporte lógico. En el primer caso no se causa el impuesto sobre las ventas, en cuanto que la transferencia de la titularidad del derecho de dominio de intangibles no causa impuesto sobre las ventas. En el caso del licenciamiento, la legislación prevé que comporta la prestación de un servicio y en consecuencia está sometido al impuesto sobre las ventas”.

Cuando se usa como medio la Internet para la venta del licenciamiento de software, el Concepto 62356 (09/07/2001) indica que “quien adquiere un programa de computador o software vía Internet, aun en el evento en que el servicio sea ejecutado en el exterior se encuentra gravado con el impuesto sobre las ventas, pues atendiendo al principio de territorialidad de las normas tributarias, al hallarse ubicado el usuario o destinatario en el territorio nacional, es claro que el servicio se entiende prestado en Colombia”. (Lit. a), num. 3º, par. 3º, art. 420 E.T.)(17).

— Obras musicales por Internet.

En el Concepto 37529 (24/06/2002), en relación con la transmisión desde el exterior de obras musicales a través de la Internet, la autoridad fijó su criterio. Dijo en este caso la administración que “cuando una sociedad extranjera sin domicilio en el país recibe beneficios por la distribución o ejecución al público en Colombia de una obra musical, por medio de procesos electrónicos o tecnológicos, sin que se transfieran por un titular los derechos patrimoniales de autor inherentes a la propiedad intelectual sobre la obra musical, se está explotando o aprovechando económicamente un derecho o intangible en Colombia. En consecuencia, el ingreso que perciba originado por tal explotación económica es de fuente nacional, y se encuentra gravado con los impuestos de renta y remesas”.

La doctrina privada ha cuestionado si el anterior planteamiento puede hacerse extensivo al caso del IVA. El tema ha tenido una especial reflexión, en el trabajo antes reseñado de Catalina Hoyos Jiménez sobre el régimen tributario de los intangibles en Colombia.

Para la destacada autora, las transferencias de copias de intangibles en general son mercancías que pueden ser objeto de enajenación, y que independientemente de que en la mayoría de las formas contractuales que aquellas revisten, normalmente bajo la común denominación de “licencias”, por ese solo hecho no se desdibuja la naturaleza esencial de tales negocios, que es la transferencia de dominio sobre una mercancía intangible.

Siendo este así, considera que independientemente del medio de transacción utilizado (disco compacto o medio electrónico), constituye una operación de enajenación y de ninguna manera comporta la prestación de un servicio, salvo que del contrato particular se desprenda la contraprestación por el mero uso de dicha mercancía intangible(18).

3. Expectativas por cambios inminentes

La aprobación el pasado 27 de febrero de 2006 del texto para el Tratado de Libre Comercio (TLC) con los Estados Unidos de América, ha dejado la expectativa de la inminencia de cambios normativos como consecuencia del cumplimiento de algunos de los compromisos pactados.

Aunque en estos momentos se ha terminado la etapa de la homologación del texto acordado y se inicia la discusión parlamentaria en ambos países con el fin de que surta el trámite interno de su aprobación como tratado a través de una ley, debe destacarse que con motivo de la aprobación del TLC se han pactado aspectos relacionados con operaciones típicas de comercio electrónico y relativos a los servicios de telecomunicaciones.

En efecto, el capítulo de telecomunicaciones y el de comercio electrónico (capítulos 14 y 15) han incluido ciertas definiciones respecto a los servicios de información, los servicios públicos de telecomunicaciones y alquiler o arrendamiento de circuitos. Pero al mismo tiempo han señalado concesiones mutuas, como no imponer ningún derecho aduanero a la importación o exportación de productos digitales mediante transmisión electrónica (apartado 15.3).

Tales medidas traerán como consecuencia cambios en relación con la legislación interna en materia de impuestos indirectos sobre productos digitalizados, principalmente en cuanto al IVA y el impuesto aduanero.

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(1) Artículo elaborado a partir de la comunicación técnica remitida por el autor a las XXIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, organizadas por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (Iladt), el 22 de octubre de 2006 en Córdoba (Argentina).

(2) United States. Department of the Treasury. Tax policy implications of global electronic. Commerce. Office of Tax Policy. Washington, 1996.

(3) Gildemeister Ruiz-Huidobro, Alfredo. El derecho tributario del siglo XXI: problemática del comercio electrónico y los principios de derecho tributario internacional. En: Revista Argentina de Derecho Tributario. Nº 1. Universidad Austral. Buenos Aires. 2002; p. 59 y ss.

(4) (1) Colombia. Corte Constitucional. Sentencia C-662, 8 de junio de 2000, punto 2.1.

(5) Hortalá i Vallve. Tributación… p. 109.

(6) Cazorla Prieto, Luis María y Chico de la Cámara, Pablo. Los impuestos… p. 35.

(7) Hoyos Jiménez, Catalina. Tributación de intangibles en Colombia. pp. 161-170.

(8) Se trata del artículo 420 E.T., literal b) y parágrafo 3º, numeral 3º.

(9) Tomando los reportes de bases de datos tan autorizados como “Nota Tributaria”, que tiene registros desde el segundo semestre de 1998 a la fecha.

(10) Concepto 29535 (11/04/2001). En cierta forma, sigue el criterio expresado por la Dirección Nacional de Derecho de Autor, Oficio 4187 (29/06/2000), para la que “una página web puede ser considerada como una unidad de información, o mejor una unidad de almacenamiento de contenidos dentro de la World Wide Web. Estos contenidos pueden consistir en textos, ilustraciones, fotografías, secuencias de sonido, secuencias de video, etc. Un sitio de Internet consiste en una o varias páginas de información unidas en un paquete único”.

(11) En igual sentido, vid. Conceptos 97589 (06/10/2000) y 13525 (22/02/2001).

(12) Esta afirmación también aparece en los conceptos 83958, 85922 y 93237 de 1998, y 54970, 93122 y 11497 de 2000.

(13) La misma idea se reiteró posteriormente por medio del Concepto 74171 (12/10/2005).

(14) Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN. Concepto Unificado 1 de 2003 del Impuesto sobre las Ventas (Capítulo II, 2.1).

(15) El criterio ha sido compilado en el Concepto 1 Unificado del Impuesto sobre las Ventas (Capítulo II, 2.4).

(16) En el mismo sentido, vid. Concepto 90584 (25/11/1998).

(17) Reiteración del Concepto 22606 (06/10/1999).

(18) Hoyos Jiménez. Op. cit., pp. 169-170.