Impuesto diferido: ejercicio de aplicación

Revista Nº 69 Ene.-Mar. 2017

Edgar Emilio Salazar Baquero 

(Colombia) 

Contador público, especialista en gerencia y administración tributaria y en contabilidad financiera internacional

Docente Pontificia Universidad Javeriana

Resumen

En la aplicación de las nomas de información financiera, uno de los temas que más inquietudes genera es el del impuesto diferido. El presente documento trata de, mediante un caso práctico, explicar la forma de su determinación y reconocimiento contable; así mismo, se presenta un modelo de la información que debe revelarse de acuerdo con las normas pertinentes (NIC 12 o sección 29 de la NIIF para las Pymes).

Palabras clave:

Impuesto diferido; Información a revelar; NIC 12; NIIF para las Pymes; Tarifa.

Contenido

Introducción 

1. Principales conceptos

2. Planteamiento del ejercicio

3. Cálculo del impuesto diferido

4. Información a revelar

Conclusiones 

Bibliografía 

Introducción

El impuesto diferido se caracteriza por ser uno de los temas de mayor complejidad y diversidad en la aplicación de las NIIF. Sin embargo, esto no necesariamente es cierto en todos los casos. En muchas oportunidades bastará con conocer en profundidad el principio de contabilidad subyacente en el concepto del impuesto diferido, para poder aplicarlo en la realidad de las empresas de manera adecuada.

El objetivo del presente documento es profundizar, por medio de un ejercicio práctico, sobre las principales problemáticas que se generan en la aplicación de los criterios de reconocimiento, medición, presentación y revelación del impuesto diferido en el contexto empresarial colombiano. Se utilizará como referente normativo la NIC 12. No obstante, la versión 2015 de la NIIF para las Pymes comparte los mismos principios, razón por la cual, el ejercicio propuesto también cumple con los requerimientos de esta norma.

En un primer apartado se introducirán, de una manera resumida, los principales conceptos del impuesto diferido, para posteriormente plantear el ejercicio propuesto. Seguidamente se presentará la solución que comprende el cálculo, reconocimiento y revelación de información en los estados financieros. Por último, se propondrán las conclusiones del documento.

1. Principales conceptos

Alcance 

La norma sobre el impuesto a las ganancias trata exclusivamente sobre la contabilización del impuesto a las ganancias. Es decir, se aborda el tratamiento contable de todos los impuestos nacionales o extranjeros relacionados con ganancias sujetas a imposición. En Colombia, el impuesto a las ganancias normalmente está compuesto por:

• El impuesto sobre la renta y complementarios (ganancias ocasionales).

• El impuesto sobre la renta para la equidad CREE (hasta el año 2016 de acuerdo con lo establecido en la reforma tributaria expedida mediante la Ley 1819 del 2016). En este ejercicio se hace referencia al CREE en razón de que es un impuesto que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre del 2016 y sus contribuyentes están obligados a declararlo y pagarlo durante el año 2017 según los plazos establecidos.

Concepto 

En palabras simples y con el ánimo de pretender entregar una definición introductoria, el impuesto diferido se encarga de reconocer, en el período adecuado, el efecto impositivo de los eventos y transacciones que una entidad reconoce en sus estados financieros.

Por ejemplo, si un ingreso contabilizado tributará (generará mayores pagos de impuestos) en un período siguiente, en el período en el que se reconoce contablemente el ingreso (o la ganancia) debe contabilizarse un pasivo por el impuesto que se espera pagar (denominado pasivo por impuesto diferido).

De igual forma, si un gasto contabilizado se deducirá (o generará menores pagos de impuesto a las ganancias) en un período siguiente, en el período en que se reconoce contablemente el gasto, debe contabilizarse un activo por el derecho a la deducción que este implica (denominado activo por impuesto diferido).

A partir de esta simple definición se presentará el modelo de reconocimiento, de acuerdo con las Normas de Información Financiera (NIF).

Modelo de reconocimiento 

Una interesante forma de explicar el impuesto diferido es entenderlo como un ajuste del impuesto corriente (la provisión del impuesto a pagar por el año gravable). Por tanto, una vez se ha contabilizado el impuesto corriente, deberá calcularse y reconocerse el impuesto diferido por medio del método del pasivo basado en el balance.

Este método requiere comparar el valor contable y la base fiscal de los activos y pasivos para determinar la obligación (derecho) por impuestos diferidos en el estado de situación financiera. En términos simples, el modelo de cálculo podría resumirse en determinar:

1. El valor contable del activo o pasivo, con base en las normas contables aplicables.

2. La base fiscal de cada activo y pasivo, incluso si el activo o pasivo no tiene valor contable. Por ejemplo, los cargos diferidos que se llevaron al gasto en los estados financieros, pero para efectos fiscales son deducibles en varios períodos en el futuro.

3. La diferencia (temporaria), entre el valor contable y la base fiscal de todos los activos y pasivos. Las diferencias temporarias gravables o imponibles son aquellas que generan el reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos. Las diferencias temporarias deducibles son aquellas que generan activos por impuestos diferidos, siempre que sea probable la existencia de ganancias fiscales en el futuro, contra las cuales compensar dichas ganancias o pérdidas.

4. El activo o pasivo por impuesto diferido, multiplicando la diferencia temporaria por la tasa impositiva que aplique en el período en el que la diferencia se revierta (es decir, en el período en el que el activo por impuestos diferidos se realice o el pasivo por impuestos diferidos se liquide).

Una vez reconocido el impuesto diferido calculado de acuerdo con los pasos descritos anteriormente, será necesario incorporar en los estados financieros la información a revelar requerida por las normas contables.

Bases fiscales 

El correcto cálculo del impuesto diferido requiere de la determinación adecuada de la base fiscal de los activos o pasivos.

La base fiscal de un activo es el valor que será deducible fiscalmente cuando se recupere el importe en libros del activo (a través de su venta, uso, intercambio, desapropiación, etc.). Si la recuperación del activo no tiene ninguna consecuencia fiscal (rentas gravables y/o gastos deducibles), la base fiscal es igual a su importe en libros. Esta parte de la definición asegura que no se reconozca impuesto diferido en los casos en los cuales no hay efectos impositivos futuros de la recuperación de los activos.

Es importante señalar que, si bien la base fiscal de un activo es generalmente el valor por el cual se declara (valor patrimonial en la declaración de renta), la definición de base fiscal no es la misma que la de valor patrimonial y por tanto en algunos casos la base fiscal del activo difiere del valor declarado.

La base fiscal de un pasivo se define como su valor en libros menos cualquier valor que sea, deducible o no gravable para efectos fiscales, en períodos futuros. Para los ingresos recibidos por anticipado, la base fiscal del pasivo es su importe en libros, menos cualquier valor que no sea gravable en periodos futuros. De igual forma que la base fiscal de un activo, debe recordarse que en muchos casos la base fiscal de un pasivo no coincide con el valor por el cual se reporta el pasivo en la declaración del impuesto sobre la renta.

A partir de estos conceptos, se presentará el ejercicio práctico resuelto, indicando los principales análisis respecto de la solución planteada.

2. Planteamiento del ejercicio

La entidad FITC SAS presenta los siguientes saldos contables:

TABLA 1 PAG 94
 

TABLA 1 PAG 95
 

TABLA 1 PAG 96
 

TABLA 1 PAG 97
 

Información adicional 

La siguiente es la información disponible para el cálculo de las bases fiscales:

1. Al cierre del 2016, en cumplimiento de la norma sobre ingresos de actividades ordinarias, la entidad redujo sus ingresos por $ 440.145.661 para reconocer los descuentos condicionados que espera que los clientes se tomen en el 2017. Los descuentos serán deducibles fiscalmente como gasto en 2017.

2. La provisión fiscal de cuentas por cobrar se detalla a continuación:

TABLA 2 PAG 97
 

3. La entidad prestó recursos a sus empleados sin tasas de interés. El valor nominal de las cuentas por cobrar es de $ 1.500.000.000. En sus estados financieros, la entidad mide sus cuentas por cobrar por su costo amortizado (valor presente).

4. Fiscalmente, el costo de los inventarios finales es el valor contable sin incluir la pérdida por deterioro.

5. Durante el año 2016, la entidad reconoció una ganancia en la revaluación del terreno por valor de $ 400.000.000. De acuerdo con las NIF, esta ganancia se acumula en el superávit por revaluación y se muestra como parte del otro resultado integral.

6. La entidad utiliza el modelo del costo para todos sus activos, con excepción del terreno que se mide por el modelo de revaluación. Al cierre del 2015 todas las diferencias entre el valor contable y el valor fiscal, incluyendo la correspondiente al terreno, obedecen a la utilización de la exención de costo atribuido en el Estado de Situación Financiera de Apertura (ESFA). Las cifras fiscales de las propiedades, planta y equipo se resumen a continuación:

TABLA 3 PAG 98
 

Las vidas útiles restantes promedio de los activos son: edificaciones 30 años, maquinaria 15 años, equipo de oficina 15 años, equipo de cómputo 5 años y equipo de transporte 12 años. El terreno fue adquirido en el 2005.

7. Los ingresos por la valoración de los instrumentos derivados solo tributarán en el momento de la liquidación del instrumento.

8. El saldo del impuesto de industria y comercio por pagar será deducible en el 2017 cuando se pague. De los aportes de nómina por pagar $ 8.000.000 serán deducibles en el 2017, cuando sean efectivamente pagados.

9. Las provisiones para demandas no serán deducibles en el futuro por no tener relación de causalidad con la renta. Las provisiones de garantías serán deducibles cuando se atienda la reclamación.

10. El pasivo por impuestos diferidos que viene registrado corresponde al calculado en el 2015. Los datos relevantes son los siguientes:

TABLA 4 PAG 99
 

PAG 4 PAG 100
 

9. La provisión del impuesto corriente por el año 2016 fue calculada así:

TABLA 5 PAG 100
TABLA 5 PAG 101
 

10. Las proyecciones de renta líquida gravable de la entidad para los próximos cinco años son:

TABLA 6 PAG 101
 

Con base en esta información y considerando la normativa fiscal colombiana vigente para el año gravable 2016, se calcula y reconoce el impuesto diferido resultante.

3. Cálculo del impuesto diferido

El siguiente cuadro resume el cálculo del impuesto diferido efectuado. Las notas al pie explican la aplicación de las definiciones y principios contables de las normas sobre impuesto diferido, en el ejercicio planteado:

TABLA 7 PAG 102
TABLA 7 PAG 102
TABLA 7 PAG 103
TABLA 7 PAG 103
 

 

TABLA 7 PAG 104
TABLA 7 PAG 104
 

Notas explicativas

1. La base fiscal de la provisión para devoluciones (presentada como un menor valor de las cuentas por cobrar) es igual al valor contable, menos el valor que será deducible en el futuro (el mismo valor contable). Por lo tanto, su base fiscal es cero (0) y existe una diferencia temporaria. La tarifa será la correspondiente al año siguiente (2017) cuando se espera que la diferencia se revierta. En el anexo 1 se explica el cálculo de la tarifa.

2. Como el deterioro contable es superior a la provisión establecida fiscalmente para las cuentas por cobrar a clientes, la entidad tendrá derecho a deducir fiscalmente este exceso en el futuro, bien sea como parte de la provisión fiscal o, en su defecto, por la deducción por cartera manifiestamente perdida o sin valor. Por lo tanto, existe una diferencia temporaria deducible que genera un activo por impuestos diferidos. Para el ejercicio se asume que la diferencia se revertirá el año siguiente y, por tanto, se utilizará la tarifa esperada para 2017.

3. Evidentemente este es un tema de discusión. Sin embargo, en opinión del autor, en estos casos existe una diferencia temporaria deducible y, por tanto, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos.

En primer lugar, porque desde el punto de vista financiero, el gasto o diferencial de $ 300 millones sí genera un efecto impositivo en la medida en que el ingreso financiero de esta cuenta por cobrar (reversión del descuento a lo largo del período de recaudo) no es gravado con el impuesto de renta.

Esto significa que la entidad deberá pagar un importe menor por impuesto de renta, al que tendría que pagar si este ingreso fuera gravado. Desde la perspectiva normativa, el párrafo 23 de la NIC 12 (ilustrado en el ejemplo 4 de la parte B) aborda un caso similar (para el caso de un pasivo financiero a costo amortizado) que surge cuando una entidad emite un instrumento financiero compuesto, que requiere la separación contable entre el componente del pasivo y el componente patrimonial. En esta operación, la actualización del valor presente del pasivo no es deducible para efectos fiscales en el futuro. Sin embargo, la NIC 12 concluye que sí existe una diferencia temporaria que requiere el reconocimiento de impuestos diferidos.

4. La base fiscal, es decir, el valor que será deducible fiscalmente en el futuro (2017), es el costo fiscal del inventario que no incluye la pérdida por deterioro. Por lo tanto, la pérdida será deducible como parte del costo de ventas, existiendo una diferencia temporaria deducible que genera un activo por impuestos diferidos.

5. La diferencia temporaria surge por el exceso del valor contable del terreno, sobre el valor deducible fiscalmente en el futuro. Como se trata de un activo no depreciable, la base fiscal y la tarifa correspondiente serán las que apliquen a la venta del activo. Por esta razón, la tarifa será la del impuesto de ganancias ocasionales (10%). Es importante resaltar que, en estos casos, la base fiscal también debe considerar el autoavalúo para efectos del impuesto predial, puesto que este es un valor que se puede tomar como costo fiscal en caso de la venta del activo. El incremento de valor en el impuesto diferido durante el año resulta de una revaluación reconocida en el patrimonio y mostrada como parte del otro resultado integral. Por lo tanto, el impuesto diferido correspondiente a la revaluación también se muestra en el otro resultado integral.

6. Existe una diferencia temporaria entre el valor en libros y el importe (base) fiscal de las propiedades, planta y equipo, porque la recuperación de sus valores en libros a través de su uso generará importes a pagar (o deducir) superiores (inferiores) a los valores deducibles para efectos fiscales. La tarifa que se va a utilizar es la que corresponda al momento de la reversión de la diferencia. Como estas diferencias se revertirán en la medida en que el activo se deprecie, deberá calcularse una tarifa promedio que considere el plazo de depreciación contable y fiscal de los activos. El anexo 1 detalla la forma en que se calculó la tarifa promedio para las propiedades, planta y equipo.

7. Los instrumentos derivados activos son contratos reconocidos para efectos contables que suponen una ganancia. Fiscalmente, la ganancia aparecerá cuando el contrato sea liquidado. Por esta razón la base fiscal del activo es cero (0) y la diferencia temporaria genera un pasivo por impuestos diferidos considerando que la liquidación del contrato es en el 2017.

8. La base fiscal del pasivo es el valor contable menos lo que será deducible en el futuro. Como existe una deducción pendiente respecto de los aportes parafiscales y de seguridad social (aquellos que no fueron pagados al cierre del período), la diferencia temporaria es igual a la deducción futura. El impuesto diferido activo resultante está calculado con la tarifa del 2017.

9. La base fiscal del pasivo es el valor contable menos lo que será deducible en el futuro. Como existe una deducción pendiente respecto del impuesto de industria y comercio que no fue pagado al cierre del período, la diferencia temporaria es igual a la deducción futura. El impuesto diferido activo resultante está calculado con la tarifa del 2017.

10. La base fiscal del pasivo es el valor contable menos lo que será deducible en el futuro. Como el pago que se espera hacer no será deducible en el futuro, la base fiscal es igual al valor contable. No se reconoce entonces el impuesto diferido.

11. La base fiscal del pasivo es el valor contable menos lo que será deducible en el futuro. Como el valor provisionado será deducible en el futuro, existe una diferencia temporaria igual al valor contable del pasivo. El impuesto diferido se calcula considerando que la diferencia se revierte en el 2017.

TABLA 8 PAG 108
TABLA 8 PAG 108
 

El cálculo de la tarifa impositiva requiere del análisis de los siguientes elementos:

1. Cuando todas las diferencias son gravadas o deducibles tanto del impuesto de renta como del impuesto del CREE las tarifas pueden ser sumadas. De lo contrario, será necesario analizar la tarifa correspondiente a utilizar.

2. La sobretasa del impuesto del CREE solo es aplicable para rentas que excedan $ 800 millones. En consecuencia, es necesario calcular el nivel de renta esperado y determinar la tarifa real de tributación esperada para los años gravables siguientes.

3. Para las diferencias temporarias que se revierten a lo largo del tiempo (por ejemplo, las diferencias en el valor depreciable de propiedades, planta y equipo), será necesario calcular un promedio de las tarifas aplicables en el período esperado de reversión de la diferencia. En este caso, se calculó una tarifa promedio considerando la vida útil restante de los activos, porque este tipo de diferencias se revierten en la medida en que el activo se deprecia.

TABLA 9 PAG 110
TABLA 9 PAG 110
 

El valor a reconocer en el año resulta de la diferencia entre el valor contabilizado al cierre del período 2015 y el valor calculado para el cierre del 2016. En este caso, debe reconocerse una disminución en el pasivo por la suma de $ 586.483.395. Como existe un incremento, un impuesto diferido (pasivo) que se reconoce en el otro resultado integral, la distribución contable del valor para reconocer sería la siguiente:

TABLA 10 PAG 111
 

Por lo anterior, el reconocimiento contable para el período 2016 sería:

TABLA 11 PAG 111
 

Es importante resaltar que la compensación (presentación neta) de los activos y pasivos por impuestos diferidos, es posible siempre y cuando se cumplan las dos condiciones siguientes:

— Que se trate de la misma entidad y respecto de la misma autoridad fiscal. Esto implica normalmente que en los estados financieros consolidados no serán objeto de compensación los activos y pasivos por impuestos diferidos. Sin embargo, en los estados financieros de una entidad individual, generalmente se compensarán los activos y pasivos por impuestos diferidos, siempre que se cumpla el requisito siguiente.

— Que los impuestos fueren compensables si se tratara de activos o pasivos por impuestos corrientes. Es decir, no se podrían compensar pasivos por impuestos diferidos de una ganancia ocasional de activos por impuestos diferidos generados por deducciones en rentas ordinarias. Tampoco podrían compensarse activos por impuestos diferidos de renta con pasivos por impuestos diferidos de CREE y viceversa.

Para el ejercicio planteado, es evidente que se cumplen los criterios anteriores y, por tanto, los activos y pasivos se presentan (y también se reconocen) de manera compensada.

Obsérvese que las normas contables no requieren que la reversión de las diferencias sea simultánea para que proceda su compensación (véase el párrafo 75 de la NIC 12).

Pasando al tema de las revelaciones, por medio del análisis de las variaciones del período se puede obtener la información solicitada por el estándar para Pymes para incorporar en las notas a los estados financieros, y que se presentará más adelante. El anexo 3, que se aprecia en la página siguiente, muestra la descomposición del ajuste que se determinó realizar por el año 2016, diferenciando la porción de este que proviene de nuevas diferencias temporarias, de la parte que corresponde al cambio de las tarifas.

TABLA 12 PAG 113
TABLA 12 PAG 113
 

TABLA 12 PAG 114
TABLA 12 PAG 114
 

Notas explicativas

1. El ajuste que se reconoce en el 2016 proviene de dos variaciones que se explican en el cuadro anterior. En primer lugar, el ajuste corresponde a nuevas diferencias temporarias que surgen dentro del período o a reversiones de diferencias temporarias que aparecen en períodos anteriores. Por eso, la columna que detalla la variación de la diferencia temporaria resulta de comparar la diferencia temporaria del 2016 con aquella existente en el 2015 (ver anexo 2).

2. El ajuste por variación de la diferencia resulta de multiplicar la variación de la diferencia temporaria (1) por la tarifa a la cual se calculó el impuesto en el año 2016.

3. El ajuste por cambio de tarifa resulta de comparar el saldo de la diferencia temporaria en el año anterior, por la variación de las tasas entre el 2015 y el 2016.

4. La diferencia de tasas del período calcula el valor del mayor o menor impuesto que se genera por efectos de que el ingreso no es gravado o el gasto no es deducible a la tarifa del período actual, sino a la tarifa de un período futuro. En la información a revelar se requerirá determinar el efecto en el impuesto a las ganancias, de la diferencia entre las tasas impositivas aplicables (ver literal b de la información a revelar).

Para ilustrar mejor estas variaciones (notas 1 a 3), se analizará la provisión para descuentos en ventas. En el año 2015 había una diferencia temporaria por valor de $ 220.440.300 que calculada a una tarifa del 39% generó un activo por impuestos diferidos de $ 86.145.333. En el 2016, la diferencia se incrementó (en términos netos) hasta $ 440.145.661, que multiplicados por la tarifa (37,60%) generó un activo por impuestos diferidos por valor de $ 165.494.768. La diferencia (ajuste) que se va a reconocer en el año es de $ 79.349.435. Se sugiere consultar el anexo 2 para la verificación de los valores anteriormente descritos. El valor a ajustar por $ 79.349.435 podría explicarse así:

1. Existen ahora dos diferencias temporarias, la que proviene del 2015 ($ 220.440.300) más la que se generó en el 2016 ($ 219.705.361), para un total de $ 440.145.661.

2. La nueva diferencia temporaria (2016) por valor de $ 219.705.361 multiplicada por la tarifa del 2016 (37,60%), arroja un ajuste para reconocer por valor de $ 82.609.216.

3. Como la tarifa se redujo del 39% al 37,60%, la diferencia temporaria existente en el 2015 ($ 220.440.300) no cambió, pero sí se redujo el impuesto diferido resultante en $ 3.259.780. Este valor se obtiene de la siguiente operación: ($ 220.440.300 x (37,60% - 39%).

Para la verificación de los valores anteriormente descritos, se sugiere consultar el anexo 3.

4. Información a revelar

A continuación, se presenta un modelo de notas a los estados financieros en donde se incorpora la principal información a revelar requerida por las normas sobre impuesto diferido (NIC 12).

a) Desagregación de los principales componentes del impuesto a las ganancias.

El gasto (ingreso) por impuesto a las ganancias, para los períodos presentados se detalla a continuación (se omite intencionalmente la información comparativa del 2015).

TABLA 13 PAG 116
 

b) Conciliación entre la ganancia contable y el impuesto a las ganancias:

TABLA 14 PAG 117
 

c) Detalle de activos y pasivos por impuestos diferidos

Los saldos de impuestos diferidos activos y pasivos para cada diferencia temporaria se presentan a continuación:

TABLA 15 PAG 117
 

TABLA 15 PAG 118
 

Conclusiones

Los elementos clave para el cálculo del impuesto diferido son:

1. La definición de base fiscal, la cual no necesariamente coincide con el valor patrimonial por el cual se declaran los bienes y las deudas.

2. La tarifa a utilizar que, por tratarse de una tasa en el futuro, representa una estimación contable. Por esto, es necesario calcularla con toda la información disponible en la fecha de cálculo. La sobretasa del CREE y los activos que se recuperan a lo largo de varios períodos de tiempo representan un reto para el cálculo de la tarifa apropiada.

3. La información a revelar requerida por la NIC 12, implica el análisis de las variaciones del impuesto diferido durante el período. Estas pueden proceder de nuevas diferencias temporarias, de la reversión de las existentes o de cambios de tarifas.

Aunque es un tema en discusión, en opinión del autor el ajuste por medición a valor presente que se realiza en algunos casos de los activos y pasivos financieros, genera diferencias temporarias y, por tanto, impuestos diferidos.

Bibliografía

Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad, IASB, (2015) NIC 12 Impuesto a las ganancias.

Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad, IASB (2009) Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas (NIIF para las pymes). London: IASCF Publications Departament.