Imputación del delito contable a los asesores fiscales, abogados y contables

Revista Nº 61 Ene.-Mar. 2015

Miguel Ángel Villacorta Hernández 

(España) 

Profesor de la Universidad Complutense de Madrid 

Doctor en Derecho, Universidad Carlos III 

Doctor en Ciencias Económicas y Empresariales, Universidad Complutense 

Introducción

El objetivo de esta investigación es observar la legislación española relativa al delito contable para definir adecuadamente su autoría, sobre todo centrándose en la responsabilidad de los asesores fiscales, abogados y contables.

Para cumplir con este fin se tienen en cuenta la ley —Ley General Tributaria (LGT)—, la jurisprudencia —las sentencias del Tribunal Supremo (STS) y las Sentencias de la Audiencia Provincial (SAP)— y la doctrina.

Ahora bien, el delito contable fue incorporado al ordenamiento jurídico español por primera vez en la modificación introducida por la LO 2/1985 del 29 de abril, sobre el texto refundido aprobado por Decreto 3096/1973 del 14 de septiembre; en concreto, se situó en el artículo 350 bis del Código Penal vigente en ese momento (CP73). Por su parte, el actual Código Penal (CP), aprobado por la LO 10/1995 del 23 de noviembre [modificada su redacción originaria por la LO 15/2003 de nov. 25 y por la LO 5/2010 de jun. 22], lo regula en el artículo 310.

Este texto abarca aspectos como el análisis de la denominación, características y elemento objetivo, para luego profundizar en la autoría, tanto mediata e inmediata, como con y sin representante.

1. Denominación del delito

Este delito es denominado de múltiples formas, situación producto de que el Código Penal español no utilice terminología alguna. Las denominaciones doctrinales y jurisprudenciales más frecuentes son: infracciones contables (Bajo 1978), obstruccionismo fiscal (Muñoz 1985) (Bustos 1991), incumplimiento de las obligaciones contables y de registro (Bermejo 1985; Martínez Pérez 1982, 1986), llevanza ilícita de contabilidad mercantil o fiscal (Polaino 1985), delito contable-tributario (Palao 1985: 251), fraudes tributarios de carácter contable (Pérez 1986), fraudes contables (Pérez 1986), infracciones contables (Bajo y Bacigalupo 2010: 299), delito contable (Arroyo 1987; Ferré 1988: 3; Aparicio y Álvarez 2010: 7), grave incumplimiento de determinadas obligaciones contables (STS, 31-10-1992; SAP Madrid, 08-07-1999) o delito de fraudes contables (Aparicio y Álvarez 2010: 7).

Aunque la terminología más utilizada es delito contable, la más adecuada sería la de “delito de incumplimiento de obligaciones contables con la intención de defraudar al fisco”, pues indica el doble carácter contable-fiscal y expresa que lo más representativo de esta actividad es que intenta producir fraude.

El delito de incumplimiento de obligaciones contables con la intención de defraudar al fisco encierra múltiples problemas, sin duda, originados por su carácter interdisciplinario.

Al definir el delito contable, el legislador pretende crear una estructura administrativa-penal preventiva del fraude fiscal. La unión del Código Penal y de la Ley General Tributaria genera un doble sistema de tutela de la Hacienda Pública frente al riesgo de lesión derivado de la falsedad en la contabilidad, por medio del sistema penal y del derecho administrativo sancionador de aplicación subsidiaria. El mero incumplimiento de deberes contables se concibe como una infracción administrativa simple.

2. Características del delito

El artículo 310 del Código Penal español establece cuatro supuestos para definir al delito. “Será castigado con la pena de prisión de cinco a siete meses el que estando obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales:

a) Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias.

b) Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa.

c) No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas, o los hubiese anotado con cifras distintas a las verdaderas.

d) Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.

La consideración como delito de los supuestos de hecho, a que se refieren los párrafos c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico”.

Para dos de sus supuestos es considerado como de peligro en abstracto, y para los cuatro es considerado como un delito especial propio.

El delito es considerado jurisprudencialmente de peligro en abstracto, ya que no requiere que se haya producido un peligro real a la Hacienda Pública. Para la jurisprudencia, lo característico del delito es la falta de cooperación y lealtad por parte del contribuyente: “se adelanta la barrera protectora a la puesta en peligro del objeto jurídico” (SAP Burgos, 29-03-1999: fundamento de derecho segundo); concretando más, “es una tipificación de riesgo y no de resultado, por cuanto el bien jurídico protegido es la seguridad del tráfico mercantil” (SAP Madrid, 08-07-99: fundamento de derecho tercero). A pesar de las anteriores consideraciones jurisprudenciales, lo correcto es diferenciar entre los cuatro apartados del artículo 310 del CP. Realmente, los supuestos (a) y (b) son delitos de peligro, pues ponen en riesgo la posibilidad de que se cumpla la obligación tributaria; la consumación de ambos supuestos solo requiere el incumplimiento del deber de contabilidad que surge de la LGT, “independientemente de la posible comisión de un posterior delito fiscal” (Bajo y Bacigalupo 2010: 363). Las conductas de los apartados c) y d), a diferencia de los anteriores supuestos, presentan la naturaleza de delitos de peligro concreto, con lo que son formas especiales de la tentativa del delito fiscal.

El delito es un delito especial propio (STS 25-09-1990, 24-02-1993, 14-01-1994, 02-05-1996, 28-10-1997, 21-12-1999, 28-03-2001; SAP 23-04-1993) porque su autoría se reserva a un sujeto activo con especial cualificación: “el que esté obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales” (CP, art. 310, 1er párr.). Además, en las diferentes modalidades típicas incluidas en los apartados a), b), c) y d) se infieren nuevas especificaciones en la cualidad del sujeto, lo que ha llevado a la doctrina a considerarlo como un delito “doblemente especial” (Ferré 1988: 85; Aparicio 1994: 189; Sánchez Ostiz 1997: 357; Aparicio y Álvarez 2010: 14). Como se observará en el siguiente apartado, la especialidad es cuádruple.

3. Elemento objetivo

El cumplimiento del delito precisa un cuádruple requisito de carácter personal. El primer requisito es que la acción típica esté siempre referida a un sujeto obligado por la ley tributaria, emitida por el Ministerio de Hacienda, a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales. La ley no puede ser solo mercantil, sino que es necesario que sea tributaria. Así, queda exceptuada “la obligación general del Código de Comercio si no se remiten a leyes tributarias” (Ferré 1988: 121; Rossy 1989: 172). Para el artículo 310 del CP, la obligación de llevanza contable debe tener su origen en una ley tributaria, concepto normativo que engloba las leyes, decretos leyes, decretos legislativos y leyes autonómicas. Quedan fuera de este artículo las obligaciones de llevar la contabilidad que nacen “de normas tributarias de rango inferior a la ley, tales como los reglamentos” (Ferré 1988: 121).

Por su parte, la SAP Madrid 27-03-1989 establece que el procesado incumple la llevanza de la contabilidad según la resolución de la Dirección General de Tributos de 27 de marzo, “disposición que no se encuentra entre aquellas que constituyen fuente de derecho tributario”, por lo que “deviene imposible su comisión dado que, en modo alguno, puede admitirse que dichas resoluciones puedan integrar la norma penal”. Sin embargo, puede estar fundamentada en una ley tributaria, pero desarrollada en un reglamento, como sucede con el impuesto de la renta de las personas físicas (IRPF), porque si fuese necesario que la norma jurídica que disponga tal obligación ostente rango de ley, “tanto en sentido formal como material” (Martínez Pérez 1986: 362), “el artículo resultaría prácticamente inaplicable” (Pérez Royo 1986: 211; Bajo y Bacigalupo 2010: 361) dejando al precepto “prácticamente vacío de contenido y casi sin ámbito de aplicación” (Prats 2011: 1127). La ley tributaria crea la obligación de llevar la contabilidad, pero no determina la contabilidad mercantil que debe llevarse, por ser materia propia del derecho mercantil, ni fija los libros fiscales concretos que obligatoriamente deben ser empleados. Para ello se recurre a normas mercantiles y fiscales de distinta jerarquía, de forma que se determinen los límites concretos de la contabilidad mercantil o fiscal obligatoria.

El segundo requisito es que el hecho se haya realizado con la intención de evadir tributos. “La actuación del sujeto activo viene determinado por la intención de evasión del tributo” (Pérez Royo 1986: 225). Esto supone que cualquier alteración de los datos contables que no tenga la intención de defraudar impuestos, sino de ofrecer una imagen más favorable, puede producir un delito de falsedad documental pero nunca de delito contable.

El tercero consiste en que las actuaciones se produzcan con dolo, por no estar prevista la cláusula de cobertura para la incriminación de las conductas culposas (cfr. CP, art. 12). El delito tipificado en el artículo 310 del CP tiene carácter doloso “en todas sus modalidades” (Aparicio y Álvarez 2011: 17), porque “no regula la conducta culposa” (Bajo y Bacigalupo 2010: 365). Lo anterior es admitido por la mayoría de la doctrina, salvo excepciones como Boix y Mira (2000: 1536), para quienes el supuesto del artículo 310 a) del CP “no presenta la menor dificultad para aceptar la modalidad culposa”. Sin embargo, esta modalidad culposa no está prevista, como puede observarse en la redacción de la norma donde se elimina el castigo por imprudencia al describir el comportamiento con el verbo “simular”, el adjetivo “ficticia”, y al calificar el hecho de “falsedad”. El soporte del delito de incumplimiento de obligaciones contables con la intención de defraudar al fisco lo constituyen actos formales que ofrecen la característica de poder servir de medios para la realización o “posibilitación maliciosa de los delitos contra la Hacienda Pública, es decir, es la única forma posible de comisión de estos delitos de defraudación, expresión que conlleva inseparablemente unida la idea de dolo” (SAP Madrid, 28-12-2000).

El último requisito es que cumpla una de las cuatro condiciones “de carácter personal” (circ. de dic. 16/86 de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria) establecidas en el artículo 310 del CP:

a) Incumpla absolutamente la obligación de llevanza de contabilidad en régimen de estimación directa de bases tributarias.

b) Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa.

c) No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas, o los hubiese anotado con cifras distintas a las verdaderas.

d) Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.

Así, la consideración como delito de los supuestos de hecho a que se refieren los párrafos c) y d) anteriores requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico.

“Se sanciona tanto la ausencia de contabilidad —incumplimiento absoluto— cuando los sujetos tributen en régimen de estimación directa para hallar el rendimiento de la actividad económica; como la llevanza de distintas contabilidades referidas a la misma actividad y ejercicio económico que oculten o simulen la verdadera situación de la empresa —en cuanto acto previo preparatorio del delito fiscal—; y la realización de anomalías contables tendentes a la ocultación de beneficios, siempre que vayan acompañados de la ausencia de declaraciones tributarias o de declaraciones confeccionadas con base a dichas anomalías, en tanto en cuanto la cuantía de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda de 240.000 euros” (STS 04-04-2011).

El artículo castiga su violación por medio de determinados comportamientos que pueden clasificarse en dos grupos distintos. Los dos primeros apartados son conductas constitutivas de delito, mientras que los segundos son supuestos en los que la irregularidad contable debe ir unida a una conducta posterior y alcanzar una determinada importancia cuantitativa.

Entonces, para que se cometa el delito del apartado a) es preciso que: 1. El sujeto activo tenga la obligación por ley tributaria de llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales; 2. Exista incumplimiento absoluto y total de llevanza de contabilidad; 3. El incumplidor esté obligado por la ley tributaria a llevar contabilidad y/o libros y registros fiscales en régimen de estimación directa de las bases; 4. Esto lo haga con ánimo de engañar y defraudar al fisco.

Para que se cometa el delito del apartado b) es preciso que: 1. El sujeto activo tenga la obligación por ley tributaria de llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales; 2. El sujeto lleve varias contabilidades; 3. Oculten o simulen la verdadera situación de la empresa; 4. Esto lo haga con ánimo de engañar y defraudar al fisco.

Para la existencia del delito previsto en el apartado c) es preciso que: 1. El sujeto activo tenga la obligación por ley tributaria de llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales; 2. No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas, o los hubiese anotado con cifras distintas a las verdaderas, con el ánimo de alterar los datos con relevancia fiscal; 3. Se haya omitido la correspondiente declaración tributaria o que la presentada refleje esa falsa contabilidad; 4. La cuantía exceda de 240.000 euros por cada ejercicio económico; 5. Esto lo haga con ánimo de engañar y defraudar al fisco.

Finalmente, para la existencia del delito previsto en el apartado d) es preciso: 1. Que el sujeto activo tenga la obligación por ley tributaria de llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales; 2. Que se hayan practicado en ellos anotaciones contables ficticias, con el ánimo de alterar los datos con relevancia fiscal; 3. Que se haya omitido la correspondiente declaración tributaria o que la presentada refleje esa falsa contabilidad; 4. Que la cuantía exceda de 240.000 euros por cada ejercicio económico; 5. Que esto lo haga con ánimo de engañar y defraudar al fisco.

4. Sujeto activo del delito

4.1. Autoría directa 

La redacción del artículo 310 del CP configura el delito contable como un delito especial propio, los cuales se caracterizan porque la autoría directa se reserva a “un sujeto activo con especial cualificación” (STS 28-03-2001). Este delito solamente puede ser realizado por sujetos determinados: una persona física que, obligada por la ley tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales, realiza el tipo injusto requerido. Si el sujeto pasivo recae sobre una persona jurídica, será de aplicación el artículo 310 bis del CP, a cuyo tenor será considerado como autor quien actúe como administrador de hecho o de derecho de la persona jurídica o en nombre o representación (legal o voluntaria) de la misma.

Para ser considerado sujeto activo del delito es necesario el cumplimiento de un doble requisito. En primer lugar es preciso que sean sujetos pasivos de una relación jurídico-tributaria de carácter formal: que las leyes propias de cada tributo establezcan la sujeción al cumplimiento de deberes contables. En segundo lugar, es necesario que sean sujetos pasivos de una relación jurídico-tributaria de carácter material: que tengan la cualidad de deudor tributario. Esta doble especialidad se concreta de forma diferente en los cuatro supuestos del artículo 310; en los supuestos recogidos en los apartados a), c) y d) la especialidad se refiere a la superposición de una relación jurídico-tributaria material (sujetos pasivos, generalmente contribuyentes) con otra formal (obligados a la llevanza de libros); en el supuesto del literal b) se requiere la cualidad de empresario sumada a la obligación de llevanza de libros (relación formal).

Por lo tanto, dos sujetos deben ser excluidos de la autoría. En primer lugar, los empresarios que están obligados a llevar la contabilidad en virtud exclusiva de la legislación mercantil. En segundo, los sujetos pasivos de los tributos que no estén obligados a la llevanza de la contabilidad, bien por ser sujetos pasivos de un tributo que no los obliga, o por no reunir las condiciones que la ley tributaria impone para tener que llevar la contabilidad.

Esta doble especialidad, sujeto pasivo generalmente contribuyente y empresario, por una parte, y obligado a llevar contabilidad, por otra, debe analizarse a la luz de la normativa reguladora de la materia tributaria.

Sí están comprendidos en el artículo 310 del CP los sujetos obligados en el impuesto de sociedades, IRPF e IVA, pues el Código Penal remite a la legislación tributaria para establecer los sujetos activos del delito.

A su vez, el artículo 104 de la Ley 35/2006 del 28 de noviembre, del IRPF y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, dispone bajo la rúbrica “obligaciones formales de los contribuyentes” que:

“1. Los contribuyentes del IRPF estarán obligados a conservar los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones.

2. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales, cuyo rendimiento se determine por el método de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio español (CCom). No obstante, reglamentariamente se podrá exceptuar de esta obligación a los contribuyentes cuya actividad empresarial no tenga carácter mercantil de acuerdo con el CCom, y a aquellos contribuyentes que determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del método de estimación directa.

3. Los contribuyentes de este impuesto estarán obligados a llevar los libros o registros que reglamentariamente se establezcan.

4. Reglamentariamente podrán establecerse obligaciones específicas de información de carácter patrimonial, simultáneas a la presentación de la declaración del IRPF o del Impuesto sobre el Patrimonio, destinadas al control de las rentas o de la utilización de determinados bienes y derechos de los contribuyentes.

5. Los contribuyentes de este impuesto que sean titulares del patrimonio protegido regulado en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, deberán presentar una declaración en la que se indique la composición del patrimonio, las aportaciones recibidas y las disposiciones realizadas durante el periodo impositivo, en los términos que reglamentariamente se establezcan”.

Por otra parte, el artículo 133.1 del RD Legislativo 4/2004 del 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que establece las obligaciones contables y facultades de la administración tributaria, declara (en su redacción de la L. 16/2007) que:

“Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen. En todo caso, los sujetos pasivos… llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas”.

El artículo 164.1.4 de la Ley 37/1992 del 28 de diciembre, del IVA, establece entre las obligaciones de los sujetos pasivos, la de llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

Respecto a la jurisprudencia, se puede decir que esta se basa en la legislación fiscal para detallar los libros necesarios:

“La legislación vigente en la fecha de los hechos recoge con claridad los libros que se debían llevar. Así, la LGT… establece en su artículo 35.2 que el sujeto pasivo está obligado a llevar y conservar los libros de contabilidad, registros y demás documentos que en cada caso se establezca; a facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones y a proporcionar a la administración los datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el hecho imponible. Los libros de carácter mercantil, a los que se refieren los artículos 25 y siguientes del Código de Comercio…, son el libro diario y el libro de inventarios y cuentas anuales. Los libros de carácter fiscal… eran los siguientes. La Ley del Impuesto sobre Sociedades imponía la obligación de llevar una contabilidad de conformidad con lo regulado en el Código de Comercio y demás disposiciones legales que fuesen de aplicación. El reglamento del impuesto sobre sociedades imponía... los libros registro auxiliares de compras, ventas, cobros y pagos, gastos. Con relación al IVA, la ley que regulaba este impuesto, exigían la obligación de llevar una contabilidad y registros y los libros que se establecieran en el reglamento; el reglamento del IVA exigía un libro de registro de facturas emitidas, otro de facturas recibidas y un registro de bienes de inversión” (SAP Madrid 28-12-2000).

4.2. Autoría mediata sin ser representante 

Como el delito únicamente puede ser cometido por el sujeto obligado al cumplimiento de los deberes contables, la coautoría de los terceros está excluida. No obstante, sí es posible que el autor directo del delito coexista con diversos autores mediatos. La complejidad de las alternativas hace necesaria la división de las posibilidades en función de su naturaleza y función. Por un lado, es necesario identificar los diferentes sujetos: empleados contables, asesores contables, asesores fiscales y abogados. Por otro, es preciso diferenciar si el partícipe actúa o no como representante de la persona obligada por la ley tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales, porque este hecho marcará su tratamiento penal.

En este apartado se analizan los autores mediatos que no actúan como representantes, incidiendo en los empleados y asesores contables, que, a efectos de autoría, tienen las mismas características, salvo las especificaciones que se derivan de las obligaciones laborales (principalmente la influencia de la obediencia debida y el miedo insuperable).

Como el delito contable es un delito especial propio, únicamente puede ser realizado por sujetos determinados. Esta idea ha llevado a afirmar a la jurisprudencia que los asesores contables, al igual que los abogados y asesores fiscales nunca pueden ser autores de este delito, como muchos partícipes. Los partícipes no deben quedar impunes porque, aunque no son los obligados tributarios, pueden ser responsabilizados cuando con su aporte técnico han contribuido de manera decisiva a desfigurar la situación económica de la empresa.

“El asesor fiscal y contable, está excluido de la autoría directa dado que no reúne la condición de sujeto pasivo de la obligación contable tributaria, pues los obligados por las leyes tributarias a llevar la contabilidad de forma completa y veraz son el empresario, el gerente y el representante” (SAP Burgos, 29-03-1999). Según esta sentencia, un asesor fiscal o un contable sólo sería responsable del delito imputado “si se acreditase su actuación por vía de inducción (instigar, persuadir o captar la voluntad ajena para la comisión del delito) o de cooperación necesaria (cuando la ayuda por él prestada reúna las notas de principalidad, necesariedad o imprescindibilidad para perpetración y consumación del ilícito penal en virtud del CP, art. 28)”.

Ahora bien, la STS 16-02-2001 analiza el régimen penal del asesor contable y fiscal para el supuesto de cooperación necesaria.

“De la prueba practicada en el acto del juicio oral queda perfectamente acreditado: a) Que era el asesor contable y fiscal de los acusados y empresas a que se refieren las actuaciones. b) Que en el ejercicio de estas funciones, para reducir las cantidades que debían abonar como pago de impuestos, les suministró facturas falsas que no respondían a operaciones mercantiles reales. c) Que dichas facturas y las correspondientes operaciones ficticias fueron registradas en los libros contables de las empresas. d) Que las facturas falsas correspondían a empresas sin ninguna actividad comercial”. “No puede ser considerado como autor del delito contable por carecer de la condición de sujeto pasivo de la obligación contable y tributaria, y no poderse apreciar ninguna otra forma de participación”. “No es sujeto pasivo de ninguno de los tributos a los que afectan las anotaciones contables, ni está obligado a llevar los libros; no obtenía ventaja ni provecho de las anotaciones ficticias; la obtención de facturas falsas no es acto que integre el tipo del artículo 310.d”. “Sólo puede considerarse autor directo del delito el obligado por ley tributaria a llevar los libros y la demás contabilidad de la empresa”. “La conducta se configura como un auténtico cooperador necesario al realizar una actividad imprescindible para la perpetración del ilícito penal sancionado”. “No hay duda de que nos encontramos con una cooperación eficaz con efectiva transcendencia en el resultado final de la operación planeada, que no puede ser encuadrada en el párrafo primero del art. 28 CP por no ser el acusado sujeto pasivo de ninguna obligación tributaria”.

Aunque, como hemos visto, la jurisprudencia se ha limitado a afirmar que los asesores y los empleados contables no son autores mediatos, el análisis debe ser más profundo (cuadro 1). El contable nunca cometerá delito cuando actué sin actuación dolosa. Cuando un empleado contable o un asesor contable externo (o un abogado o un asesor fiscal) realiza los registros contables en base a datos ofrecidos por el obligado a llevar la contabilidad, siempre que actúe con desconocimiento de la situación, el empresario será autor mediato y el contable quedará impune.

Los problemas aparecen cuando el empresario induce al contable a realizar el comportamiento prohibido, teniendo este último un comportamiento doloso. Este supuesto se produce cuando el empresario insta al contable a realizar anomalías contables, conociendo éste la situación que se deriva de ello. En un primer análisis, el contable no puede ser castigado por esos hechos, pues no comete la conducta típica, al no poseer la calidad necesaria para que le sea imputable, pero además, el empresario no puede ser considerado partícipe porque no existiría delito al que vincular su inducción. Esta situación no tiene sentido.

Para solventar esta impunidad, la doctrina germánica creó la “teoría del instrumento doloso no cualificado” (Von Hippel 1930: 482; 1932: 168; Baumann 1963a: 561-565; 1963b: 56-59; 1963c: 110-121; Kienapfel 1984: 553-555; Maurach 1962: 278-290; Maurach; Gössel; Zipf 1995; Baumann; Weber; Mitsch 1995). Según esta teoría, aplicable entre otros delitos al del artículo 310 del CP (Ferre 1988: 234; Suárez Sánchez 2001: 35), el empresario (inductor) es castigado como autor mediato, y el contable (inducido) es calificado como cómplice.

La aplicación de esta teoría sobre los contables supone que el obligado a la llevanza de la contabilidad (empresario comerciante, profesional o artista) conviene con un empleado o asesor contable la realización, de forma dolosa, de las anomalías descritas en el artículo 310; en este caso, el empresario no es simplemente un inductor sino un autor mediato, aunque el contable autor del acto no sea un sujeto que pueda ser autor, al no concurrir las condiciones que exige el tipo objetivo; por su parte, el contable inducido responderá como cómplice por haber actuado como un instrumento doloso no cualificado. La jurisprudencia ha apoyado y aplicado la teoría doctrinal de que la ley no impide la punibilidad del extraneus como partícipe en el delito propio del intraneus (STS 14-01-1994, 26-01-1994, 24-06-1994, 20-05-1996, 10-01-1997, 21-12-1999, 28-03-2001).

Para todos los casos en los que el contable actúe con dolo deben identificarse tres supuestos distintos: si actúa por propia iniciativa, si sigue instrucciones del deudor tributario o si actúa en connivencia con él.

Si el contable a quien se encomienda la realización de las actuaciones necesarias tendentes al cumplimiento de la obligación incumple dolosamente el mandato recibido por propia iniciativa sin inducción, sin previo acuerdo y sin conocimiento del deudor tributario, el contable no se verá incriminado por el artículo 310 del CP, aunque sí podrá ser autor mediato de otro delito, frecuentemente, el de falsedad documental, estipulado en el artículo 392 del CP. El deudor tributario tampoco estará castigado por el artículo 310 porque no intervino en la acción.

Conceder una penalidad distinta a quien actúe por propia iniciativa, de quien lo hace siguiendo instrucciones del sujeto pasivo y de quien a su vez lo realiza con la connivencia del obligado tributario, convierte en un concepto capital conocer la motivación de los implicados:

“Se argumenta por la defensa que no era obligación del acusado controlar si se llevaba la contabilidad y los libros oficiales, pues para ello ya tenía contratado a profesionales, por lo que se viene a invocar la falta de concurrencia del elemento subjetivo, integrado por el dolo en la conducta del acusado. Este tribunal no discute si eso es o no cierto, pero lo que está acreditado es que no ha podido aportar los libros de contabilidad de las sociedades ni los demás libros exigidos por la legislación, a los que ya se ha hecho referencia, y que esta conducta se reiteró durante al menos cuatro años. Tampoco es lógico que durante cuatro años se esté pagando a varios contables sin que al menos anualmente se compruebe cual ha sido el trabajo que han desarrollado, presentando éstos al administrador de las sociedades las cuentas de las mismas. Y a lo expuesto debe añadirse que el acusado, según sus propias manifestaciones, llevaba el control absoluto de todas sus empresas, tomaba todas las decisiones, manejaba todos los fondos y estaba al tanto de todas las cuestiones que surgían en el tráfico cotidiano de las mismas. Por lo que no se explica que no controlara la existencia de una contabilidad y unos libros oficiales, no solamente ya por el hecho de que se trataba de una obligación legal, sino por el propio interés de conocer la marcha real de sus sociedades. Por lo tanto no puede decirse que en el actuar del acusado no concurra el dolo que exige esta figura delictiva” (SAP Madrid, 28-12-2000).

Cuando el contable actúa siguiendo instrucciones del deudor tributario, entonces podrá deducirse responsabilidad por su contribución al hecho como partícipe (inductor, cooperador necesario o cómplice no necesario). En el caso que el delito lo cometa el contable siguiendo órdenes del titular de la empresa en la que trabaja, hay que tener en cuenta la posibilidad de obediencia debida y la conexión con el miedo insuperable, “que sería necesario resolver caso por caso” (Aparicio y Pérez 2010: 23).

El Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española ofrece dos acepciones de connivencia: confabulación, acuerdo entre varios para cometer un delito o una acción ilícita, por un lado, y tolerancia del superior para con las faltas que cometen sus subordinados contra las normas o costumbres establecidas, por el otro. En cualquiera de las dos acepciones es posible observar una conducta distinta de la de recibir instrucciones del sujeto pasivo. Cuando el contable actúa en connivencia con el deudor tributario, entonces podrá deducirse responsabilidad por su contribución al hecho como partícipe (inductor, cooperador necesario o cómplice no necesario).

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Fuente: Elaboración propia.

4.3. Autoría mediata como representante

En los supuestos en los que se encargue a otros (empleado contable, asesor contable, abogado o asesor fiscal) el cumplimiento de la obligación tributaria, sin ser obligados tributarios, será de aplicación el artículo 310 del CP, que trata de dar soluciones al problema de la autoría cuando la cualificación requerida en el tipo concurre en el representado y no en el representante:

“El que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente, aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito o falta requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre”.

Es necesario distinguir entre representante legal y voluntario (cuadro 2). El representante legal sustituye a todos los efectos a su representado. Como se le pueden exigir directamente los deberes formales de carácter contable, puede ser autor del delito contable.

Por su parte, el representante voluntario no puede, por sí mismo, ser el autor del delito contable, aunque sí puede ser partícipe o cómplice.

Si el representante voluntario actúa sin dolo, queda impune, pues es un mero instrumento material del sujeto pasivo. Si el representante actúa por propia iniciativa, el representado tampoco cometerá delito.

Igualmente, si el representante voluntario que actúa de forma dolosa y lo hace por propia iniciativa no resultará incriminado por delito contable, aunque puede serlo por otro delito, principalmente el de falsedad en documento mercantil punible de acuerdo con el artículo 392 del CP.

Por su parte, el representante voluntario que actúa de forma dolosa y sigue las instrucciones del sujeto pasivo es cómplice del deudor tributario que debe ser calificado como inductor. Aplicando la “teoría del instrumento doloso no cualificado”, el empresario (inductor) es calificado como autor mediato y el contable (inducido) como cómplice.

Por último, el representante voluntario que actúa de forma dolosa y que realiza su actuación en connivencia del representado es un cómplice del deudor tributario que debe ser calificado como inductor. Aplicando la “teoría del instrumento doloso no cualificado”, el empresario es autor mediato y el contable cómplice.

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Fuente: Elaboración propia.

5. Sujeto pasivo

El sujeto pasivo es el sujeto afectado por el incumplimiento. El perjudicado inmediato por el incumplimiento de las obligaciones contables es el acreedor tributario. Así, el sujeto pasivo es el ente público titular del derecho de crédito cuyo incumplimiento es uno de los requisitos necesarios para la existencia de delito.

El delito contable protege únicamente los intereses de la Hacienda Pública, mas no a la totalidad de los sujetos que pueden verse afectados por los fraudes de la contabilidad. Solo cabe hablar de delito contable cuando se incumple una obligación contable que venga establecida por ley tributaria. Así, si la anomalía contable no vulnera ninguna exigencia tributaria, pero lesiona intereses particulares, por lo que no constituye delito contable, debiendo resolverse conforme a lo dispuesto en el CP en lo relativo a las falsedades en documentos mercantiles.

La doctrina presenta consensuadamente que el delito contable tiene como bien jurídico protegido, con carácter general, al “erario público” (Bajo y Bacigalupo 2010: 361) o a la “Hacienda Pública, entendida como la persona jurídico-pública titular de ingresos fiscales destinados a cubrir las necesidades públicas” (Aparicio 1997: 245). Sin embargo, estas afirmaciones no terminan de diferenciar completamente el sujeto pasivo, ya que no se especifica si se refiere exclusivamente a la hacienda estatal, o también la autonómica o, incluso, la de otros organismos.

Como delito contra la Hacienda Pública, el bien jurídico protegido consiste primero en la función recaudatoria del Estado y demás organismos y entidades con capacidad impositiva, y los impuestos, como medio para el logro de determinada política económica (vid. L. 58/2003, art. 2.1, Ley General Tributaria). Por su parte, el artículo 31.1 de la Constitución española establece la obligación contributiva para el sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente. Se trata de un deber de solidaridad cuyo incumplimiento encuentra sanción penal.

Los principios que proclama el artículo 31 de la Constitución son, ciertamente, los que deben inspirar la política fiscal del Estado y los que vertebran el fundamento último de la obligación de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, “pero es el poder legislativo democráticamente legitimado el que desarrolla, mediante la ley, la política fiscal diseñada en la norma fundamental y es el poder ejecutivo el encargado de establecer reglamentariamente los procedimientos por los que en cada caso se deben determinar las obligaciones tributarias” (STS 03-01-03).

Es indudable, que el bien jurídico protegido “no es exclusivamente el patrimonio estatal, afectado indirectamente, sino la perturbación ocasionada a la actividad recaudatoria del mismo, como presupuesto básico para cubrir patrimonialmente imperiosas necesidades públicas” (STS 06-10-06).

La legislación debería definir que el sujeto pasivo es la Hacienda del Estado, la hacienda foral, la hacienda autonómica, la hacienda local (como lo hace el CP, art. 305.1) y la hacienda de los entes institucionales, entre ellos la seguridad social, siempre que se vean afectadas negativamente por el incumplimiento de las obligaciones contables.

Aunque la Hacienda del Estado es el principal sujeto pasivo, también lo serán el resto haciendas, como puede verse en la STS 28-03-2001, referida al delito de defraudación. En esta sentencia se señala que la hacienda pública de Navarra goza “en todo momento de la tutela del ordenamiento penal al mismo nivel que la Hacienda Pública del Estado”.

De igual forma, también pueden ser sujetos pasivos el resto de entes institucionales. La doctrina es favorable a ello (Aparicio y Álvarez 2010: 17), basándose fundamentalmente en que el artículo 5.1 Ley 47 del 2003 del 27 de noviembre, Ley General Presupuestaria, establece que la hacienda de los entes institucionales está dentro de la Hacienda del Estado. El ejemplo más claro es el de la seguridad social, porque el artículo 310 CP se encuentra ubicado en el título denominado “De los delitos contra la Hacienda Pública y la seguridad social”.

6. Pena

La pena aparejada a este delito es de prisión de cinco a siete meses.

Adicionalmente, la pena prevista para las personas jurídicas es de multa de seis meses a un año y, cuando lo contemplen los jueces y tribunales, podrán imponerse las siguientes penas (CP, art. 310 bis):

• Disolución de la persona jurídica. La disolución producirá la pérdida definitiva de su personalidad jurídica, así como su capacidad de actuar de cualquier modo en el tráfico jurídico, o llevar a cabo cualquier clase de actividad.

• Suspensión de sus actividades por un plazo que no podrá exceder de cinco años.

• Clausura de sus locales y establecimientos por un plazo que no podrá exceder de cinco años.

• Prohibición de realizar en el futuro actividades en cuyo ejercicio se haya cometido, favorecido o encubierto el delito. Esta prohibición podrá ser temporal o definitiva. Si fuere temporal, el plazo no podrá exceder de quince años.

• Inhabilitación para obtener subvenciones y ayudas públicas, para contratar con el sector público y para gozar de beneficios e incentivos fiscales o de la seguridad social, por un plazo que no podrá exceder de quince años.

• Intervención judicial para salvaguardar los derechos de los trabajadores o de los acreedores por el tiempo que se estime necesario, el cual no podrá exceder de cinco años (CP, art. 33.7).

El artículo 31 bis de la LO 5 del 2010 establece que para los delitos contra la Hacienda Pública y contra la seguridad social, contenidos en el título XIV, las personas jurídicas serán penalmente responsables de los delitos cometidos en nombre o por cuenta de las mismas y, en su provecho, por sus representantes legales y administradores de hecho o de derecho. En los mismos supuestos, las personas jurídicas serán también penalmente responsables de los delitos cometidos en el ejercicio de actividades sociales y por cuenta y en provecho de las mismas, por quienes, estando sometidos a la autoridad de las personas físicas, han podido realizar los hechos por no haberse ejercido sobre ellos el debido control, atendidas las concretas circunstancias del caso. La responsabilidad penal de las personas jurídicas será exigible siempre que se constate la comisión de un delito que haya tenido que cometerse por quien ostente los cargos o funciones aludidas, aun cuando la concreta persona física responsable no haya sido individualizada o no haya sido posible dirigir el procedimiento contra ella.

Conclusiones

Propuestas para mejorar la tipificación del delito contable

En la actualidad es posible plantearse la conveniencia, tanto de la criminalización de las infracciones contables, como de que siga manteniéndose el carácter instrumental de los delitos contables frente a los delitos fiscales, pues ambas medidas son discutibles.

La primera alternativa es que el legislador elimine el delito contable, manteniendo únicamente el fiscal y las infracciones contables, de forma que se ahorre los procedimientos penales de tipo exclusivamente contable, siendo medida disuasoria suficiente los procesos administrativos aplicados con todo rigor. En este contexto, la infracción contable debería ser únicamente sancionada administrativamente y ser tipificada penalmente solo cuando el hecho dé lugar a evasión tributaria, es decir, cuando suponga un perjuicio material para la Hacienda Pública. Siguiendo esta propuesta, solo existirán las infracciones administrativas de naturaleza mercantil y la alteración de la contabilidad nunca supondrá un delito, salvo que suponga una defraudación, lo que sería un delito fiscal.

La segunda alternativa se produciría si existiera una fuerte corriente de opinión que hiciera imposible eliminar el delito contable. En este entorno, la legislación debería configurar el delito contable, de forma que permitiera ser penado de forma independiente del delito de defraudación tributaria, para que ambas actuaciones pudieran ser consideradas simultáneamente como delito.

En el momento actual, con una crisis económica prolongada, y con una necesidad imperiosa de acumulación de recursos públicos, existen motivaciones de la opinión pública para conceder un papel fundamental a la persecución de hechos que podrían minorar los recursos públicos, priorizando el nivel de prevención que concede el Código Penal. La segunda alternativa puede ser más aceptada en el actual contexto económico y social. Así, es necesario un cambio legislativo para establecer una separación radical entre el delito contable y el de defraudación tributaria, configurando el primero para que sea compatible con el segundo y no quede, como sucede en la actualidad, en caso de concurrencia, subsumido por él. Un cambio legislativo en este sentido podría ser una buena medida para aumentar la disuasión, pero hasta que la legislación no sea modificada, esto no será posible y, en caso de existencia de delito de defraudación tributaria, nunca se podrá imputar delito contable.

La propuesta de separación radical entre el delito contable y el de defraudación tributaria es válida en estos momentos, no tanto para acumular las penas, sino para asegurarse la posibilidad de que adicionalmente se pueda imputar delito contable a las personas jurídicas. Si con la redacción actual una empresa altera la contabilidad para defraudar y el fraude se produce, se debe aplicar el delito de defraudación tributaria únicamente, en este escenario las actuales penas son lo suficientemente gravosas como para no reclamar una acumulación de penas con el otro delito, el contable. Esta no es la finalidad. Realmente se deberían separar porque son dos hechos diferentes, y porque así es posible imputar responsabilidad penal a la persona jurídica, cosa que no ocurriría en la actualidad, pues únicamente se penaría el delito fiscal. Así, las personas jurídicas serían condenadas por el delito contable (porque el delito fiscal no está entre los supuestos en los que se amplía la responsabilidad a las personas jurídicas), y las personas físicas por el delito contable y fiscal al mismo tiempo. La necesidad de imponer penas a las personas jurídicas es lo suficientemente importante como para recomendar esa modificación legislativa. Con esta medida se estaría luchando con aquellas figuras delictivas, establecidas en el preámbulo de la LO 5 del 2010, donde la posible intervención de las personas jurídicas se hace más evidente.

El aspecto fundamental para considerar al delito contable como instrumental del delito fiscal (como actualmente lo hace la legislación española), es aceptar que la única motivación para alterar los registros contables es pagar menos tributos, lo cual no es cierto. La alteración de los registros puede tener múltiples finalidades, una de ellas, incluso es el aumento de ingresos y activos de forma que, aunque se abone una cuota mayor de impuestos, ofrezca una imagen más favorable para solicitar recursos financieros al mercado. Si las motivaciones pueden ser muchas, no solo la de defraudar impuestos, es imprescindible considerar que ambos son delitos autónomos. El delito contable se produce cuando se alteran las cuentas por cualquier finalidad, y el fiscal se produce cuando por acción u omisión, se defrauda a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, ya sea por medio de una modificación de los registros contables o no.

Si admitimos la propuesta de esta investigación, la redacción del delito contable debe ser modificada de forma drástica, puesto que tiene que configurarse de manera independiente, autónoma y sobre todo compatible con el de defraudación tributaria. El delito contable debe ser independiente del delito fiscal, lo que supone eliminar la actual consideración del delito contable como instrumento para adelantar la persecución penal del delito fiscal. La manifestación más importante de este nuevo diseño del delito es su conceptualización fuera de las nociones fiscales. El delito no puede depender de que la llevanza de la contabilidad esté establecida en una legislación fiscal, al contrario, la obligación contable debe partir de una legislación mercantil (o contable). Todo lo anterior debería quedar plasmado en la redacción de artículo 310 del CP. Esta nueva consideración del delito tiene repercusiones en todo su desarrollo:

• El bien jurídico protegido ya no es el erario público, sino el conjunto de usuarios de la contabilidad.

• El comportamiento típico es independiente de la motivación fiscal para defraudar, únicamente se requiere que: (a) se incumpla de forma absoluta la obligación de llevar las cuentas según la legislación contable y mercantil; (b) se lleven contabilidades distintas, independientemente de cuáles sean las motivaciones que tenga esta acción, y (c) se hayan cometido omisiones y falsedades contables con la intención de defraudar o con cualquier otra intención.

• El concurso queda totalmente modificado. Existirá un delito contable cuando se produzca el hecho injusto. Independientemente, existirá un delito fiscal cuando se produzca un fraude a la hacienda. Por tanto, el delito contable no es instrumental al delito fiscal, y una persona puede cometer ambos.

Pero, incluso sin realizar estas modificaciones tan drásticas, manteniendo el paradigma actual, que considera el delito contable como un instrumento del fiscal, es necesario realizar una serie de modificaciones en el artículo 310 del CP para adaptarlo al entorno económico actual:

1. La redacción del artículo 310 a) del CP mejoraría si se especificara que este delito se comete con cualquiera de los tres siguientes actos: si no hay un asiento en los libros contables, si el contribuyente no pone los libros a disposición de la administración tributaria o si el incumplimiento de los deberes contables fuera de tal naturaleza que hiciera imposible la función que en materia de tributos están llamados a realizar los libros o registros fiscales.

2. Con la redacción actual el delito sólo es punible para los supuestos de estimación directa de la base tributaria. Esta limitación es un error porque existe el deber de registro en algunos supuestos de estimación objetiva, en concreto en los que deduzcan amortizaciones y los que determinen su rendimiento neto en función del volumen de operaciones. El artículo debería modificarse para aumentar la punibilidad a los supuestos de estimación objetiva, explicitando que debe ser aplicable a los sujetos obligados a tributar, tanto por el método de estimación directa, como por el de estimación objetiva.

3. Respecto al artículo 310 b) del CP, la redacción debería hacer explícito que el delito requiere no sólo que existan dos contabilidades, sino que una sea presentada a la Hacienda Pública y la otra a cualquier otro usuario de la contabilidad financiera. Si no se presenta a otro destinatario de la información financiera, nada más que a la hacienda, no existirá tal delito. La obligación de llevar los libros contables se compone de cuatro obligaciones: la de registrar los hechos económicos; la de firmarlos; la de conservarlos y la de presentarlos. Esto supone que para que exista este delito es necesario hacer valer frente a terceros una contabilidad registrada, firmada, conservada y presentada que sea distinta a la entregada a la Hacienda Pública.

4. Para que se perfeccione el delito del artículo 310 b) CP es necesario que la doble contabilidad persiga fines defraudatorios tributarios. No será punible una segunda contabilidad que, aun ocultando o simulando la verdadera situación de la empresa, no persiga una finalidad defraudatoria, sino que persiga cualquier otra finalidad de modificación de la imagen económico-financiera de la entidad. De la misma manera, la conducta debería ser impune si la doble contabilidad, aun siendo creada para satisfacer fines fraudulentos, no llega a utilizarse para ello, si no que se utiliza para otras finalidades, como para realizar la liquidación o para solicitar recursos del mercado de capitales.

5. El artículo 310 b) del CP intenta evitar que una de las contabilidades sea utilizada por el obligado tributario para pagar menos impuestos, sin embargo, el legislador y la jurisprudencia se limitan a afirmar que “oculten o simulen la verdadera situación de la empresa”. La redacción debería ser mejorada incidiendo en la finalidad del contribuyente para ahorrarse el pago de impuestos, más que incidir en el reflejo de una “verdadera” situación que ninguna normativa contable puede garantizar.

6. El legislador debería concretar cuál es el sujeto pasivo del delito, pues no especifica si se refiere exclusivamente la hacienda estatal, o también la autonómica o, incluso la de otros sujetos. El legislador debería especificar que no es exclusivamente el patrimonio estatal, afectado indirectamente, sino también la perturbación ocasionada a la actividad recaudatoria del mismo, como presupuesto básico para cubrir patrimonialmente las necesidades públicas, por lo que el sujeto pasivo es la Hacienda del Estado, la hacienda foral, la hacienda autonómica, la hacienda local y la hacienda de los entes institucionales, entre ellos la seguridad social, siempre que se vean afectadas negativamente por el incumplimiento de las obligaciones contables.

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