Incidencias de las pérdidas en el derecho contable y tributario

Revista Nº 10 Abr.-Jun. 2002

Jesús Orlando Corredor Alejo 

Abogado y Contador Público, especialista en tributación y aspirante al título de Doctor en derecho tributario Consultor de impuestos, Colombia 

La misma recesión económica por la que hemos tenido que pasar en los últimos años ha llevado a que el tema propuesto cobre inusitada importancia, sobre todo en la mira de los impuestos. Como sabemos, las pérdidas deterioran el patrimonio, al punto de conducir a los entes económicos a quedar incursos en causal de disolución, cuya superación depende de la adopción de medidas tendientes a rehabilitar el capital. Desde la perspectiva tributaria, por su lado, el asunto se torna igualmente importante debido a la expectativa de “recuperación” del impuesto, derivada de la deducibilidad de la pérdida fiscal, lo que, por supuesto, genera un ahorro (o recuperación) equivalente al 35% del valor de la pérdida. Empero, a los fines fiscales, la amortización de la pérdida está limitada en el tiempo, de suerte que, correlativamente, se analiza la viabilidad de superar ese límite temporal por medio de lo que se ha dado por denominar “reciclaje” o “rejuvenecimiento” de las pérdidas y a través de otras medidas lícitas, tales como la fusión.

En el presente escrito se pretende analizar el tema de las pérdidas de operación, tomando en cuenta las recientes disposiciones expedidas dentro de la Ley 716 de 2001.

1. De los tipos de pérdidas

Para empezar, digamos de una vez, que las pérdidas pueden tener una quíntuple clasificación, cada una con sus propias connotaciones:

a) Pérdidas de capital, es decir, las que se ocurren por hechos externos, imprevistos e irresistibles. Una inundación, un terremoto, un hurto, un incendio, entre otros, son hechos que, por constituir fuerza mayor, generan pérdidas de capital;

b) Pérdidas en venta de activos, es decir, cuando un ente enajena un bien por debajo de su costo;

c) Las pérdidas por exposición a la inflación, que no son otras que las que resultan de la aplicación del —hoy debilitado— sistema integral de ajustes por inflación, cuando el ajuste registrado en la cuenta de corrección monetaria genera saldo débito;

d) Pérdidas por valor de mercado, derivadas del uso de métodos especiales de valoración de inversiones, y

e) Las pérdidas de final de ejercicio, llamadas también pérdidas comerciales y dentro de la situación tributaria, pérdidas fiscales o de operación.

2. Necesidad de segregar el tema contable y fiscal

Naturalmente, aunque obvio, debemos separar el asunto contable y fiscal, debido a que en uno y otro caso la determinación y tratamiento puede diferir, debido a que la base comprensiva contable es diferente de la base comprensiva fiscal. En efecto, como sabemos, existen bases comprensivas de contabilidad de diverso orden; así lo establece y reconoce la ciencia contable, recogida actualmente dentro del artículo 31 del Decreto 2649 de 1993. Conforme a esta norma, con sujeción a las normas legales, para satisfacer necesidades específicas de ciertos usuarios, las autoridades pueden ordenar o los particulares convenir, para su uso exclusivo, la elaboración y presentación de estados financieros preparados sobre una base comprensiva de contabilidad distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Son ejemplos, dice la misma norma, de otras bases comprensivas de contabilidad, las utilizadas para preparar las declaraciones tributarias y la contabilidad de caja.

Como consecuencia de esa necesaria segregación entre el universo contable y tributario, surge la obligación de reflejar y dar a conocer las denominadas conciliaciones entre la renta contable y fiscal, entre la corrección monetaria y fiscal y entre el patrimonio contable y el fiscal, a que se refiere el numeral 19 del artículo 115 del Decreto 2649 de 1993(1). Como se observa, la incidencia de las diversas modalidades de pérdidas está en función no solo del tipo de pérdida, sino de la regla a la que debe sujetarse para su cuantificación. Por ejemplo, indica el artículo 153 del estatuto tributario que no son deducibles las pérdidas en venta de acciones y aportes. Con todo, esa prohibición no repercute el tema contable, lo que significa que esa pérdida en venta de activo sí ha de afectar el resultado comercial. Otro ejemplo, por la misma línea, es el uso del método de participación patrimonial cuyo resultado es meramente contable sin que afecte la renta gravable del sujeto. Es decir, la utilidad o “pérdida” derivada del uso de este método de registro no altera el resultado fiscal pero sí el contable. En fin, lo que se quiere dejar claramente escrito es que no podemos confundir la base comprensiva contable con la base comprensiva fiscal, y cuando de pérdidas se trate, necesario será mirar en qué campo estamos, si en el contable o en el tributario, para de esa manera resolver los problemas que suscite el tratamiento particular del caso.

Con todo lo que se acaba de advertir no significa, para nada, que no pueda haber interacción de la base contable con la fiscal, para suplir los vacíos de la otra. Precisamente el sabio contenido del segundo inciso del artículo 136 del Decreto 2649 de 1993, se refiere al tema al decir que “Cuando se utilice una base comprensiva de contabilidad distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados, éstos se aplicarán en forma supletiva en lo pertinente”. Significa que cuando dentro del proceso tributario —que como queda dicho es una base comprensiva de contabilidad diferente— existan vacíos, debemos aplicar los PCGA en forma supletiva, en lo pertinente(2).

En suma, el manejo, cuantificación e incidencia de las diversas modalidades de pérdidas, dependerá de si el asunto es contable o tributario.

3. De las pérdidas fiscales o de operación

Como quedó indicado anteriormente, existe pérdida fiscal o de operación cuando al finalizar un ejercicio los costos y gastos exceden el monto de los ingresos. Sin embargo, preciso es advertir que la pérdida fiscal o de operación puede abarcar, adicionalmente las que hemos llamado pérdidas por centros de operación, entendidas éstas como las que se ocurren cuando un segmento del negocio arroja pérdida. Si por vender bienes el sujeto arroja ganancia mientras que por hacer mantenimiento genera pérdida, estaremos frente a una utilidad y pérdida por centros de operación, que al ser consolidadas, es decir, al ser absorbida la pérdida con la utilidad del otro segmento de operación, tendremos el resultado neto del ejercicio, neto que será utilidad o pérdida, según corresponda.

Tanto en materia contable como fiscal opera el “neteo” de resultados dentro del mismo ejercicio, de suerte que la utilidad o pérdida de final de año será el resultado positivo o negativo que arroje el resultado de los diversos centros de operación.

La doctrina oficial de la DIAN, mediante Oficio 016007 de julio 9 de 1973, advirtió sobre el “neteo”:

“En las pérdidas de operación se presentan varias modalidades a saber:

Si el contribuyente explota negocios simultáneos y respecto de uno de ellos sufre pérdida, ésta es compensable, con rentas de otras procedencias.

Cuando el resultado total de la actividad económica determina una pérdida en el ejercicio gravable, no hay de donde deducirla y se convierte en pérdida de capital”(3).

Surge de lo anterior el fenómeno de la absorción y traslación de las pérdidas. Las pérdidas generadas por centros de operación son absorbidas (compensadas según la doctrina oficial) por las rentas que se obtengan de los demás negocios o actividades del contribuyente, salvo disposición expresa en contrario(4). En este sentido hablamos, entonces, del principio de la renta neta; es decir que las pérdidas son absorbidas por rentas de cualquier naturaleza que se obtengan en el mismo ejercicio o posteriormente. En cambio, las pérdidas globales o netas, son trasladables hacia el futuro, para ser compensadas con rentas de años posteriores.

4. El expediente de la segmentación de la utilidad

La actividad que genera la utilidad o la renta, por su propia naturaleza, perdura en el tiempo y tiende a repetirse; es decir, se prolonga en el tiempo, y dada su propia configuración, tiende a repetirse, al punto de ser parte consustancial del sujeto. Un ente económico se constituye con la finalidad de desarrollar operaciones a lo largo de su existencia, de suerte que su real utilidad o pérdida, de hecho, será la que resulte de contraponer sus ingresos frente a sus costos y gastos durante su existencia.

Potencialmente la utilidad puede ser generada durante toda la vida del sujeto. Por ello, en palabras del tratadista Lasarte Álvarez(5) “En principio los contribuyentes obtendrán la renta de una forma continuada durante su vida...”. Y en la misma vía, Albiñana García-Quintana(6) cuando afirma que “La vida de la empresa comprende, en puridad, un solo período que se inicia con su nacimiento y termina con su extinción...”.

Tan evidente es la durabilidad de la operación generadora de utilidad, que necesita de un período para su cuantificación. Sin ese ciclo sería imposible medir la utilidad. Así, se requiere su fraccionamiento en períodos para ir midiendo esa utilidad, es decir, para ir cuantificando la renta, que con el transcurrir del tiempo va generando el sujeto. Como lo apunta el profesor Sainz De Bujanda, “De esta suerte, no se grava el resultado de toda la actividad (es decir, de la actividad considerada unitariamente por todo el tiempo que se ejercita), sino el resultado de la actividad desenvuelta en los distintos años...”(7).

El expediente de la “segmentación” de la utilidad surge, pues, como mecanismo idóneo que permite ir midiendo la evolución de los negocios así como determinar la posible utilidad base de distribución y de tributación. Sin esa segmentación sería imposible establecer la evolución del negocio y determinar la base de imposición a la renta.

Y precisamente porque existe una renta parcial o periódica y una global, es que se ha dispuesto la compensación de las pérdidas fiscales, como una medida de preservación y garantía al postulado de la equidad, tendiente a nivelar en el tiempo la renta, para que sea gravada sobre una media —renta media—. Media que resultará de contraponer las rentas positivas con las “rentas” negativas obtenidas durante la existencia del sujeto, evitando de esa manera que el impuesto a la renta se convierta en un impuesto al capital y deteriore la capacidad contributiva del sujeto. Por ello que el resultado de un ejercicio (año fiscal) sea apenas un resultado provisional que debe equilibrarse con períodos posteriores para evitar que se graven rentas o beneficios ficticios.

En la misma línea, pero desde la perspectiva contable y comercial, conforme al artículo 151 del ordenamiento mercantil, no podrán distribuirse utilidades “mientras no se hayan enjugado las pérdidas de ejercicios anteriores que afecten el capital”. Significa que deben enjugarse primero las pérdidas que afecten el capital, antes de proceder a su distribución, bajo el entendido, por supuesto, de que la utilidad en el tiempo es una sola y por ello se requiere nivelar esa utilidad disponible antes de proceder a su reparto; de la misma manera que no se puede gravar la renta sin antes haber amortizado la pérdida fiscal de años anteriores.

5. El reciclaje o rejuvenecimiento de las pérdidas

Tributariamente hablando, tanto el artículo 147 como el 351 del estatuto tributario son claros en determinar que las pérdidas se podrán compensar con las rentas que se obtuvieren dentro de los cinco (5) períodos gravables siguientes.

Concretamente el artículo 147 hace parte del capítulo V del título I del libro primero del estatuto tributario, que se dedica exclusivamente a desarrollar el tema de las deducciones. Conforme a los artículos 26 y 178 ibídem, la renta líquida (y por tanto la pérdida, agregamos nosotros), está constituida por la renta bruta menos las deducciones.

Con estas ideas en mente, surge el interrogante de si puede pensarse en sobrepasar el término de los cinco años, mediante la amortización de las pérdidas en un nivel superior al de la renta generada en esos cinco años.

La doctrina de la DIAN ha adoptado dos posturas en el tiempo: desde el año de 1984 sostuvo la imposibilidad de generar pérdida fiscal con la amortización de la pérdida, pero en 1999 cambia su postura oficial indicando que sí es viable generar pérdida con la amortización de la pérdida de años anteriores. Luego en el año 2000 retornó a su inicial postura para indicar que no era viable amortizar pérdidas para generar nueva pérdida.

En 1984 dijo mediante concepto 27274 de octubre 18:

Los términos se han instituido en la ley, para que dentro de ellos el contribuyente ejercite sus derechos y cumplan (sic) sus obligaciones ante la administración, con las mismas modalidades exigidas por la norma impositiva. Por no existir una limitante la deducción puede solicitarse en un solo año o dentro de los 5 años consagrados en la norma, conforme convenga al contribuyente, ya sea si en un año obtiene utilidades o no deduce al máximo su pérdida fiscal del ejercicio anterior o anteriores y en los tres, cuatro, cinco años siguientes no obtiene utilidades no podría en manera alguna prorrogarse el término para ejercitar su derecho.

Por consiguiente, el término límite que consagra la ley para que el contribuyente haga valer su derecho es de cinco años, limitándose la deducción hasta el monto de la utilidad que en el año gravable se obtenga (Subrayado por nosotros).

En similar sentido el concepto 055916 de julio 14 de 1998, dijo que “en todo caso la deducción solo podrá llevarse hasta concurrencia de la pérdida, es decir no podrá generarse una mayor pérdida por efecto de la aplicación de la pérdida a rentas insuficientes para cubrirla”. En septiembre 9 de 1998, volvió sobre el tema en el concepto 008219, en el cual sostuvo:

De conformidad con lo establecido en la norma transcrita la procedencia de la deducción por pérdidas fiscales se encuentra condicionada a la existencia de rentas de cualquier naturaleza, obtenidas por la sociedad dentro de los cinco años siguientes contados a partir del año gravable en el cual se presentó la pérdida.

Al establecer la norma que “... las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales...”, entendiendo en su sentido natural y obvio el término compensar, como algo que pretende igualar en opuesto sentido el efecto de una cosa con el de otra, no existiría tal igualdad entre el valor deducido y la renta obtenida si la suma a deducir es superior.

El término de cinco años es un plazo máximo; en consecuencia, las pérdidas pueden diferirse para ser deducidas en un plazo inferior a dicho término (...).

El solicitar como deducción por pérdida fiscal un valor superior a la renta obtenida durante un determinado período gravable, teniendo como resultado una pérdida líquida, implicaría que el término para compensar la pérdida se extendiera por un período superior al autorizado por las normas fiscales.

Toda práctica o manejo que permita diferir por un término mayor de los cinco años siguientes a aquel en que se dio la pérdida operacional, fiscalmente no es aceptable toda vez que el artículo 147 del estatuto tributario prevé la deducción únicamente de las rentas obtenidas dentro de los cinco períodos gravables siguientes.

Según esta doctrina, no era dable reciclar las pérdidas ya que su deducción estaba limitada hasta el monto de la renta que se obtenga en el año de la amortización.

En 1999, a través del concepto 47433 de mayo 10, la DIAN varía su postura para indicar que sí es posible deducir la pérdida, aunque con ello se genere nueva pérdida. Ha dicho en este concepto oficial, en lo pertinente:

El artículo 147 del mismo ordenamiento (estatuto tributario) establece como deducción las pérdidas de las sociedades, las cuales se pueden compensar con las rentas obtenidas dentro de los cinco períodos gravables siguientes.

En consecuencia, la norma establece que las pérdidas fiscales deben ser tratadas como una deducción, luego de conformidad con la forma de determinación de la renta líquida, las mismas son restadas de la renta bruta independientemente de que se arroje una nueva pérdida.

Finalmente, después del estudio presentado ante las jornadas de derecho tributario celebradas en Cartagena en febrero de 2000, donde se concluyó la no viabilidad de rejuvenecer las pérdidas, la DIAN adoptó nuevamente la postura restrictiva en el concepto 020727 de marzo 6 de 2000, publicado en el Diario Oficial de marzo 16 del mismo año, número 43935, y que hoy es la doctrina vigente. Este concepto dice revocar expresamente el concepto 47433 de mayo de 1999.

Indica expresamente el concepto aludido del año 2000:

“De las normas citadas se desprende que cuando en ellas se habla de “compensar las pérdidas fiscales” es de entender que la proporción a solicitar de las mismas procede hasta concurrencia de la renta o utilidades arrojadas en el período fiscal en que se incluyan. Compensar, según el diccionario Larousse, es igualar el efecto de una cosa con otra que obra en sentido opuesto.

Lo anterior implica la imposibilidad de solicitar pérdidas superiores a las rentas o utilidades obtenidas e impiden que se generen nuevas pérdidas...”.

En suma, de acuerdo con la nueva versión oficial, no es posible reciclar o rejuvenecer la pérdida fiscal.

Sobra advertir que lo anterior tiene incidencia solamente para la situación fiscal sin que afecte para nada en la determinación comercial. Es decir, la amortización de la pérdida fiscal no es gasto contable ni altera el resultado comercial de utilidad antes de impuestos. Comercialmente, la pérdida comercial, como se indicó anteriormente, está llamada a ser absorbida a través del acto de distribución de utilidades, o sea que su efecto, contablemente hablando, es meramente patrimonial. Es más, las pérdidas comerciales que figuren en el patrimonio pueden ser absorbidas igualmente, a través de la reducción del capital, figura jurídica mediante la cual los accionistas o socios aprueban reducir el capital en circulación para asumir las pérdidas de ejercicios anteriores.

Finalmente, también es preciso insistir, en la segregación contable y fiscal, en el entendido de que las que se compensan en la declaración de renta son las pérdidas declaradas en la declaración al paso que las que se absorben comercialmente son las pérdidas reflejadas a través del estado de resultados aprobado por el máximo órgano social.

6. El tema de las fusiones

Nuestra ley tributaria no prohibía la traslación de pérdidas fiscales de la sociedad absorbida a la absorbente, ni el uso de las pérdidas de la absorbente contra rentas futuras obtenidas luego de la fusión. El asunto, por ende, fue resolviéndose acudiendo a las normas comerciales que regulan el proceso de fusión. La doctrina oficial de la DIAN, actuando en ese entendido, ha expresado concepto a favor de dicha traslación, mediante concepto 13516 de marzo 14 de 1995. Expresa textualmente el concepto oficial que “Sí son deducibles para la sociedad absorbente, las pérdidas y el exceso de la renta presuntiva de las sociedades absorbidas correspondientes a los años anteriores a su fusión por absorción”.

La base de esta conclusión se derivaba de los artículos 172 y 178 del Código de Comercio; el primero de ellos dispone que la absorbente adquirirá los derechos y obligaciones de la sociedad o sociedades disueltas, y el segundo indica que en virtud del acuerdo de fusión, la sociedad absorbente adquiere los bienes y derechos de las sociedades absorbidas. Se asume que si la sociedad absorbida ha generado pérdidas fiscales, tiene el derecho de amortizarlas, derivado de la norma tributaria que permite su compensación, y por ende, ese derecho es adquirido por la sociedad absorbente, haciéndose acreedora a la posibilidad de compensar dichas pérdidas fiscales con las rentas futuras. El entendimiento oficial parte de la idea de que, efectivamente, la autorización legal para compensar las pérdidas es un derecho, que puede ser desplazado o trasladado al patrimonio de la absorbente.

En suma, en Colombia estaba permitido el traslado de las pérdidas de la absorbida a la absorbente, e igualmente, la absorbente mantiene su derecho de amortización de sus propias pérdidas. Esa permisión no encontraba limitaciones de cesta o de fuente, o sea que aunque la fusión opere sobre entes con objetos disímiles que generan rentas de diversa naturaleza, la pérdida puede ser trasladada sin restricción.

7. La nueva regulación del año 2001

Con la Ley 716 de 2001, se introducen cambios a la legislación sobre pérdidas, que a continuación abordaremos, para lo cual creemos pertinente, en primer lugar, transcribir la norma.

ART. 20.—Adiciónese un parágrafo al artículo 147 del estatuto tributario, el cual quedará así:

PAR. 2º— En casos especiales el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá autorizar a las sociedades la compensación de las pérdidas fiscales sufridas en cualquier año o período gravable, con las rentas líquidas que obtuvieren dentro de los siete años o períodos gravables siguientes, en ningún caso, serán deducibles las pérdidas originadas en la venta de activos fijos, a los que se les amplía el plazo por dos años.

Las pérdidas de las sociedades además de no ser trasladables a los socios, tampoco lo serán respecto de las sociedades absorbentes o de las que resulten de una fusión cuando la actividad generadora de renta de la sociedad absorbida o fusionada sea distinto. En todo caso para que las pérdidas sean admitidas tendrán que cumplir con todos los requisitos legales y en particular con la condición de tener relación de causalidad con la actividad productora de rentas.

En todos los casos en que la Administración de Impuestos Nacionales encuentre indicios sobre la improcedencia de las pérdidas fiscales declaradas o compensadas por el contribuyente, el término de firmeza de las declaraciones de rentas correspondientes a los años gravables en que se originen y compensen las pérdidas, será de cinco años siempre y cuando se compruebe la improcedencia.

7.1. ¿No viabilidad de reciclar?

Como hemos indicado antes, desde siempre, las pérdidas fiscales han sido deducibles contra las rentas que se obtienen dentro de los cinco años siguientes (E.T., arts. 147 y 351). Teniendo en cuenta las circunstancias económicas por las que ha atravesado el país en los últimos años, se prevé la posibilidad de que el término de los cinco (5) años se amplíe a siete (7), previa aprobación por parte de la DIAN.

Lo destacable de la norma es que dispone que esa autorización se hará para compensar las pérdidas contra las “rentas líquidas” de cualquiera de los 7 años siguientes, intentando por esta vía abrir camino hacia la tesis de que la deducción de las pérdidas fiscales procede solamente contra rentas líquidas, impidiendo que se opere el fenómeno del “reciclaje” o “rejuvenecimiento” de las pérdidas. En efecto, bastante discusión se ha generado alrededor del tema, en la medida que algún sector de la doctrina sostiene que la deducción de las pérdidas, como cualquier otra deducción, se resta de la renta bruta, de tal manera que al deducirlas, resulta viable generar nueva pérdida. Algún otro sector, dentro del cual nos matriculamos —entre otras cosas porque así lo hemos sostenido en la ponencia que sobre pérdidas fiscales realizamos ante las XXIV jornadas de derecho tributario del ICDT—, es del parecer que la deducción procede contra la renta líquida, no siendo viable generar pérdida con la amortización de la pérdida fiscal de años anteriores.

Pues bien, la norma de la Ley 716, hace propicio el escenario para indicar que la amortización procede contra rentas líquidas; empero, tal disposición pareciera aplicar solamente respecto de aquellos sujetos que soliciten autorización para ampliar al término de 5 a 7 años, quedando la discusión en los demás casos. Creemos que la norma realmente será un derrotero en la consolidación del tema que, como advertimos, persigue que las pérdidas fiscales no sean “recicladas” a través de su amortización.

7.2. Limitación de cesta para la fusión

Ahora bien, la Ley 716 establece una limitación de cesta, predicable para las fusiones de sociedades, en el sentido de considerar que la traslación de pérdidas entre entes fusionados solamente procederá si el objeto social es similar. Conforme a la norma de ley, pues, las pérdidas fiscales no serán trasladables en los procesos de fusión cuando la actividad generadora de renta de la sociedad absorbida o fusionada sea distinto.

7.3. No deducibles las pérdidas en venta de activos fijos

De otra parte, nos resulta importante comentar la prohibición de deducibilidad de las pérdidas en ventas de activos fijos que trae la norma de la Ley 716. Con una puntuación y redacción pésima, se dispone que “en ningún caso, serán deducibles las pérdidas originadas en la venta de activos fijos, a los que se les amplía el plazo por dos años”. La lectura de la norma nos permite concluir que la prohibición aplica solamente a aquellos sujetos que soliciten autorización para amortizar sus pérdidas fiscales en 7 años. Es lo que literalmente se concluye de la oración “a los que se les amplía el plazo por dos años”. La expresión “a los que...” no puede estar referida a las pérdidas de activos (expresión del género femenino) sino a los contribuyentes (expresión de género masculino).

En suma, si un sujeto solicita autorización para amortizar sus pérdidas en un lapso de 7 años, deberá renunciar a la deducción de las pérdidas en venta de sus activos fijos. Por el contrario, a los que no soliciten la ampliación por esos dos años, no les aplicará la prohibición de deducir sus pérdidas en ventas de activos fijos.

7.4. Sujetos cobijados por la norma

La norma de la Ley 716, cae en impropiedad al mencionar que las “sociedades” podrán solicitar autorización para compensar sus pérdidas en 7 años. Olvidó el legislador la Sentencia de la Corte Constitucional de octubre 11 de 2000, C-1376, con ponencia del Dr. Alfredo Beltrán Sierra, en la que declaró la constitucionalidad de la expresión “sociedades” contenida dentro del artículo 147 del estatuto tributario. La Corte precisó el alcance de la norma y determinó que la expresión “las sociedades” contenida en dicho precepto legal era legítima si se tiene en cuenta que también cobija a las personas naturales.

En suma, no solo las sociedades sino también las personas naturales son beneficiadas con la posibilidad de solicitar ampliación del término de amortización de sus pérdidas fiscales.

7.5. Ampliación de firmeza de la declaración de renta

Finalmente, la disposición amplía a 5 años el término de firmeza de las declaraciones que amorticen pérdidas fiscales en forma improcedente. Actualmente, como se sabe, la firmeza opera a los dos años (salvo beneficio de auditoría); si la administración comprueba la improcedencia de la compensación de las pérdidas, se ampliará el término a 5 años.

Al decir de la norma, en todos los casos en que la administración de impuestos nacionales encuentre indicios sobre la improcedencia de las pérdidas fiscales declaradas o compensadas por el contribuyente, el término de firmeza de las declaraciones de renta correspondientes a los años gravables en que se originen y compensen las pérdidas, será de cinco años siempre y cuando se compruebe la improcedencia. En nuestro modo de entender la disposición, no se trata de una ampliación automática derivada del solo hecho de haber generado pérdidas, sino que corresponderá a la administración determinar el indicio dentro del período de firmeza de la declaración, o sea dentro de los dos años. En caso de tener ese indicio, necesariamente habrá de proferir un auto declarativo de caducidad de firmeza de la declaración, a través del cual amplíe el término a 5 años. En esta forma, si no notifica el auto declarativo dentro del período inicial de firmeza, es decir, dentro de los 2 años (o del año si está cobijada con beneficio de auditoría), la declaración inexorablemente quedará en firme. Ello significa que no será viable para la administración intentar poner en conocimiento su indicio a los 3 ó 4 años, sino que deberá hacerlo dentro del término inicial de firmeza, justamente para poder aplicar la norma que le permite ampliar ese término a 5 años.

Preciso es decir, por supuesto, que la norma nueva no afectará las declaraciones de los años 2000 y anteriores, a las que no puede aplicarse la caducidad de firmeza, debido a la prohibición de aplicar las normas en forma retroactiva. En otras palabras, la nueva norma aplicará a las declaraciones de renta de los años 2001 y posteriores.

7.6. Temporalidad de la norma

Para terminar, no debe perderse de vista que por voluntad legal, la disposición analizada fenecerá el 31 de diciembre de 2003 ¿Por qué? No hay razón diferente que la legitimación de un error, que por la celeridad de aprobación de la ley quedó materializado. No cabe duda que se trató de un error que seguramente deberá ser arreglado en la próxima reforma tributaria. De no solucionarse el error, obviamente, la norma desaparecerá en la fecha señalada. Ello quiere decir que la limitación de cesta impuesta sobre las fusiones, desaparecerá en esa fecha y a partir del año 2004, será nue-vamente permitida la situación de fusiones con diversidad de objeto.

8. Manejo contable de la pérdida fiscal

Al final, de acuerdo con las enseñanzas del Decreto 2649 de 1993, artículo 44, las pérdidas fiscales deben quedar registradas dentro de los libros de contabilidad a través de cuentas de orden fiscal, aspecto que, curiosamente, resulta en ocasiones olvidado, generando una deficiencia de carácter contable que, sin vacilar, puede ser calificado de irregularidad, que aunque no sancionable con multa, sí genera debilitamiento de la prueba con la contabilidad.

Bibliografía

Alonso González, Luis Manuel. Devengo del tributo y período impositivo. Madrid: Marcial Pons, 1997.

ICDT. Memorias XXIV Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Cartagena de Indias, 2000.

Sainz de Bujanda, Fernando. Hacienda y Derecho IV. Madrid: Centro de estudios constitucionales, 1966.

(1) Dispone este artículo: “Norma general sobre revelaciones. En forma comparativa cuando sea el caso, los estados financieros deben revelar por separado como mínimo la naturaleza y cuantía de cada uno de los siguientes asuntos (...) 19. Conciliación entre el patrimonio contable y el fiscal, entre la utilidad contable y la renta gravable y entre la cuenta de corrección monetaria contable y fiscal, con indicación de la cuantía y origen de las diferencias y su repercusión en los impuestos del ejercicio y en los impuestos diferidos (...)”.

(2) Cosa distinta es que, para fines fiscales, cuando haya incompatibilidad entre las normas contables y las tributarias, prevalecen las tributarias. No debe confundirse, pues, la aplicación «supletiva» de los principios contables a la tributación con la «incompatibilidad» normativa. En caso de vacíos en la ley tributaria debemos recurrir a los contables; pero en caso, ya no de vacío sino de incompatibilidad entre los dos tipos de regulaciones, necesariamente debemos respetar la norma tributaria, si estamos resolviendo un asunto tributario. Pero si lo que se está resolviendo es un problema contable, con todo y la incompatibilidad que pueda existir, necesariamente debemos aplicar los postulados contables.

(3) Que no es precisamente pérdida de capital, sino pérdida de operación o simplemente pérdida fiscal.

(4) Una excepción a la absorción se presenta en el caso de las rentas de trabajo. El artículo 156 del estatuto tributario indica que las rentas de trabajo no podrán afectarse con pérdidas, cualquiera que fuese su origen; es decir que no admite la absorción de pérdidas para este tipo de rentas.

(5) Citado por Alonso González, Luis Manuel, Devengo del tributo y período impositivo. Madrid: Marcial Pons, p. 207, 1997.

(6) Citado por Alonso González, Luis Manuel, Devengo... Op. cit. p. 247.

(7) Sainz De Bujanda, Fernando, Hacienda y derecho IV, Madrid: Centro de estudios constitucionales, p. 371, 1966.