Interpretación de “servicio excluido” de IVA

Revista Nº 132 Nov.-Dic. 2005

Recientemente la DIAN reiteró la tesis de carácter general del IVA para precisar los servicios excluidos, de tal suerte que los no estipulados expresamente se consideran gravados. 

Gabriel Vásquez Tristancho 

Socio Director sucursal Bucaramanga 

Algunas consideraciones desde la tesis expuesta por la autoridad tributaria merecen especial cuidado, debido a que algunas actividades constituyen un conjunto de acciones y pueden no considerarse taxativas frente a un concepto excluido, tal como ha sucedido con los pronunciamientos analizados a continuación.

Carácter general del tributo

Ha sido reiterativa la autoridad tributaria, al considerar “que el impuesto sobre las ventas es un impuesto de carácter real, vale decir que se causa por la venta de bienes y la prestación de servicios que la ley define como gravados, independientemente de la calidad de la persona o entidad que venda el bien o preste el servicio y de la calidad de la persona o entidad que lo adquiera o contrate, según el caso. Así mismo, el IVA es un impuesto de régimen general, es decir, un impuesto en el que la regla general es la causación del gravamen y la excepción la constituyen las exclusiones expresamente consagradas en la ley; en estas condiciones, las exclusiones del IVA son taxativas de tal forma que los bienes y servicios que no se encuentren expresamente exceptuados del tributo se encuentran gravados”. (DIAN, Oficio 06058401092005).

De esta posición cabe precisar que existen excepciones a la consideración de que el IVA recae sobre los bienes y servicios independientemente de los sujetos. Existen las siguientes personas jurídicas excluidas del IVA, independientemente de los bienes o servicios que presten, establecidos por leyes especiales: 1. Las instituciones de educación superior, los colegios de bachillerato y las instituciones de educación no formal (L. 30/92, art. 92) y 2. La persona jurídica originada en la constitución de la propiedad horizontal, en relación con las actividades propias de su objeto social (L. 675/2001, art. 33).

En estos casos específicos, el legislador primario estableció que las personas jurídicas son las excluidas del IVA sin ninguna consideración sobre las actividades que realicen. “Donde no distingue el legislador no le es dable al intérprete distinguir”, es una premisa jurídica en materia de excepciones. De allí que obligar el texto de la norma a interpretaciones adicionales, puede conllevar a que, por ejemplo, el objeto social de una persona jurídica, originada en la constitución de una propiedad horizontal, no pudiera contemplar el servicio de parqueadero, el arriendo de locales propios, el arriendo de vallas publicitarias, entre otros asuntos que le son inherentes a su naturaleza económica.

Servicios ambientales

“Consulta usted si los servicios de análisis de aguas y los servicios de distribución de plántulas y semillas que prestan las corporaciones autónomas regionales (CAR) en desarrollo de su objeto social, se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas”. (DIAN, Oficio 06058401092005).

Al respecto, la autoridad tributaria comienza con ubicar el concepto de servicio para efectos del IVA. Seguidamente, expone que “a partir de la vigencia de la Ley 6ª de 1992, el impuesto sobre las ventas recae sobre todos los servicios prestados en el territorio nacional salvo los expresamente calificados como excluidos”.

“El artículo 476 del Estatuto Tributario establece en forma taxativa los servicios que están excluidos del IVA y dentro de ellos no se encuentran los servicios ambientales que usted menciona, razón por la cual se concluye que dichos servicios se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas a la tarifa general del 16%”.

Sin embargo, el numeral 12 del artículo 476 considera excluidos los servicios de la misma naturaleza de la consulta, siempre que se destinen a la adecuación de tierras, a la producción agropecuaria y pesquera y a la comercialización de los respectivos productos. La DIAN lo interpreta como un servicio diferente, aparentemente no excluido, el de los “servicios ambientales”.

Servicio de grúa

Frente a la posible ubicación del servicio de grúa como un servicio de transporte, el concepto remite a la definición que da el concepto unificado del 2003: “El servicio de transporte de carga es aquel que tiene por objeto la movilización de cosas de un lugar a otro para entregarlas a un destinatario dentro o fuera del territorio nacional, por vía fluvial, marítima, terrestre o aérea, siendo regulado por el Estado en lo referente a sus condiciones de operabilidad”.

Debe tenerse en cuenta que el Código Nacional de Tránsito Terrestre define en su artículo 2º “grúa” como “automotor especialmente diseñado con sistema de enganche para levantar y remolcar otro vehículo”, es decir, que la actividad desarrollada por el “servicio de grúa”, no es la movilización de vehículos de un lugar a otro, sino el enganche y la remolcada de otro vehículo mediante la utilización de un automotor especialmente diseñado para el efecto, actividad completamente diferente a aquella contemplada por el legislador como excluida del impuesto sobre las ventas (negrilla fuera de texto).

La afirmación resaltada es, por sí misma, contraria a cualquier lógica fáctica, luego el intento de colocar este servicio como gravado por la autoridad tributaria, irá posteriormente a desembocar en interpretaciones oficiales subjetivas.

Servicio de albergue

“Mediante radicado de la referencia, propone usted que en aras del derecho a la igualdad, se conceptúe sobre la exclusión del IVA en el servicio de albergue prestado por operadores particulares al programa para la reincorporación a la vida civil para los desmovilizados beneficiarios de este programa, o que en su defecto, se conceptúe sobre la opción de estipular en el contrato el porcentaje AIU sobre el cual se aplicaría el IVA”. (DIAN, Oficio 06118702092005).

Frente a la consulta, nuevamente expone la misma tesis en los siguientes términos: “El artículo 476 del Estatuto Tributario, enumera los servicios que el legislador consideró como excluidos del impuesto sobre las ventas y tal como usted lo menciona en su escrito, el servicio de albergue no se encuentra expresamente excluido, por ende se encuentra gravado con el impuesto”.

Sin embargo, la contradicción la establece el mismo concepto cuando dice que “cabe anotar que el pronunciamiento, según el cual el servicio de albergue ofrecido a las entidades promotoras de salud y a las administradoras del régimen subsidiado de salud se considera como excluido del impuesto sobre las ventas, corresponde a una interpretación integral de los planes de salud del sistema de seguridad social, que expresamente están excluidos del impuesto sobre las ventas”.

A su vez, el concepto se olvida de que una visión del legislador fue proteger las acciones sociales, como los problemas con los reinsertados, y determinó “los servicios de asistencia social” como excluidos del IVA. (E.T., art. 476, num. 19).