Interpretación de tratados fiscales internacionales

Revista Nº 148 Jul.-Ago. 2008

Santiago Solórzano Ureta(*) 

I. Antecedentes

La interpretación de tratados internacionales tiene como finalidad desentrañar el significado único del texto acordado entre las partes contratantes, en relación con determinadas circunstancias particulares inherentes a la aplicación del tratado respectivo. En virtud de que, de conformidad con la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados (CVDT) del 23 de mayo de 1969, la interpretación respecto a una disposición de un tratado no puede resultar vaga o ambigua, el trabajo de interpretar un tratado internacional es siempre una labor compleja que requiere acuerdos fundamentales entre las partes involucradas. Aunado a lo antes citado, la técnica fiscal adiciona un ingrediente a la ya-de-por-sí complicada labor interpretativa.

Dicho lo anterior, habrá que atender de manera escalonada a los métodos dispuestos en la CVDT para llegar al resultado más satisfactorio posible.

El presente artículo analizará de manera conjunta los artículos 31, 32 y 33 de la CVDT y su aplicación en el proceso interpretativo. Así mismo, se explorará brevemente el rol de los Comentarios al Convenio-Modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y su interacción con la CVDT.

Finalmente, trataremos de manera sucinta el tema de la interpretación dinámica o estática de los Comentarios al Convenio-Modelo de la OCDE.

II. Artículos 31, 32 y 33 de la Convención de Viena

La CVDT en sus artículos 31, 32 y 33, establece las reglas que se deberán seguir para efectos de interpretar un tratado internacional.

Es importante aclarar que un proceso interpretativo adecuado, necesariamente pasa por una interpretación escalonada; es decir, si de lo señalado en el texto del artículo 31(1) no se desprende el sentido del tratado, se debe entonces recurrir al art. 31(2) y así sucesivamente hasta obtener un resultado congruente, lógico y razonable.

El artículo 31(1) de la CVDT señala que un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin. De la definición anterior, se desprende que esta primera etapa interpretativa debe tomar en cuenta los elementos de buena fe, literalidad del tratado, contexto y objeto y fin del mismo.

Conforme a lo previsto por el artículo 31(1) de la CVDT, se otorga un papel fundamental al sentido corriente establecido en el tratado. Esto resulta natural, toda vez que es el texto mismo del tratado la mejor evidencia de la voluntad de las partes. Adicionalmente, como corolario al artículo 26 de la misma CVDT, se le otorga especial importancia a la buena fe de las partes. Resulta común que en este punto de la interpretación surja la pregunta “¿qué es la buena fe?” Muchas y muy variadas respuestas se pueden encontrar al respecto, pero baste para nuestros efectos considerar que la buena fe debe ser definida como las buenas intenciones de los Estados contratantes para cumplir con lo acordado, según el sentido corriente del tratado.

Por lo que hace al objeto y fin del tratado, es de vital importancia incluir este elemento en el proceso interpretativo. Supongamos que la interpretación de una cláusula determinada de un tratado fiscal da como consecuencia que el residente de uno de los Estados contratantes es gravado dos veces, sin obtener los beneficios de los métodos para evitar la doble imposición o las tasas reducidas del tratado, entonces resulta evidente que la interpretación que de esa cláusula se hizo no es acorde con el objeto y fin del tratado y, por tanto, dicha interpretación no fue hecha con la metodología apropiada(1).

Otro elemento, el término “contexto”, puede también derivar en complicaciones, pues ¿a qué se refiere el artículo 31(1) al establecer el término “contexto”? La búsqueda de respuesta a esta pregunta la tendremos en el párrafo 2 del artículo 31 antes señalado, que establece que, para los efectos de la interpretación de un tratado, el contexto comprende, además del texto, incluidos sus preámbulos y anexos, todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración del mismo, así como todo acuerdo formulado por una o más partes con motivo de de su celebración y aceptado por las demás como instrumento referente.

En otras palabras, el contexto de un tratado incluye no solo el tratado mismo, sino el preámbulo y los protocolos que las partes hayan acordado, en el entendido de que se trate de instrumentos acordados “con motivo de la celebración del tratado” e incluso acuerdos unilaterales o bilaterales aceptados por las contrapartes como instrumentos interpretativos. Fundamental es resaltar que la regla de interpretación del artículo 31(2) de la CVDT cuenta con un elemento de temporalidad que lo dota de primacía sobre el artículo 31(3), como a continuación se explica.

El artículo 31(3) de la CVDT prevé que, conjuntamente con el contexto, habrán de tenerse en cuenta los acuerdos ulteriores entre las partes que versen sobre la interpretación del tratado o de la aplicación de sus disposiciones, las prácticas ulteriormente seguidas en la aplicación del mismo, por las cuales conste el acuerdo de las partes acerca de su interpretación, así como toda forma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes.

Consecuentemente, para la interpretación de tratados deberán tomarse en cuenta, además del contexto, cualquier acuerdo o práctica desarrollados con ulterioridad. Es aquí donde la temporalidad juega un papel crucial: de tratarse de un acuerdo entre las partes con motivo de la celebración del tratado, este acuerdo tendrá prevalencia sobre otro celebrado con posterioridad, a menos que en este último se señale expresamente que se deja sin efecto la interpretación señalada en aquel.

Existen instrumentos cuya particular naturaleza es materia de estudio. Tal es el caso de las explicaciones técnicas del Departamento del Tesoro de los Estados Unidos de América, utilizadas como método interpretativo por el Internal Revenue Service, aunque se trata de una práctica unilateral no necesariamente aprobada por la partes de un tratado, ya que son emitidas sin el consenso de las contrapartes.

Finalmente, el último párrafo del artículo 31 de la CVDT señala que se dará a un término un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes. Empero, atribuir un sentido especial podría contravenir lo establecido por el artículo 31(1) de la CVDT respecto a la literalidad, y una vez más surgirían preguntas como la siguiente: si las partes acordaron un aparente significado literal, ¿por qué otorgarle un significado especial a una disposición?(2)

Por su parte, el artículo 32 de la CVDT señala la posibilidad de acudir, para efectos de aclarar el sentido de un tratado o una disposición en él contenida, a los medios de interpretación complementarios. En particular, el artículo citado se refiere a los trabajos preparatorios del tratado, y a las circunstancias de su celebración, bien para confirmar el sentido resultante de la aplicación del artículo 31, o bien para determinar el sentido cuando la interpretación dada de conformidad con el artículo 31 deje ambiguo u oscuro el sentido o conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable. Esto es, basándose el intérprete en los trabajos preparatorios o en las circunstancias de la celebración del tratado se podrán, por un lado, confirmar las conclusiones a que se llegó de conformidad con el artículo 31 o, por el otro, aclarar dichas conclusiones en caso de que estas resulten vagas, obscuras, ambiguas o que resulten en una interpretación absurda o irrazonable. Así, el artículo 32 es una herramienta que puede ser vista como regla “confirmatoria” de una interpretación llevada a cabo conforme al artículo 31 de la CVDT o, en su defecto, clarificadora de un resultado no satisfactorio.

Finalmente, el artículo 33 de la CVDT estipula las reglas a seguir para la interpretación en caso de tratados autenticados en dos o más idiomas. En este sentido, dicho artículo prevé que cuando un tratado haya sido autenticado en dos o más idiomas, el texto hará igualmente fe en cada idioma, a menos que el tratado disponga o las partes convengan que en el caso de discrepancia prevalecerá uno de los textos. En caso de una versión del tratado en idioma distinto de aquel en que haya sido autenticado, el texto será considerado como texto auténtico únicamente si el tratado así lo dispone o las partes así lo convienen. Además, se presumirá que los términos del tratado tienen en cada texto auténtico igual significado.

Por último, salvo en el caso en que el tratado disponga o las partes convengan que en el caso de discrepancia prevalecerá uno de los textos, cuando la comparación de los textos auténticos revele una diferencia de sentido que no pueda resolverse con la aplicación de las reglas de interpretación del artículo 31 y con lo establecido por la CVDT en lo tocante a la enmienda de los tratados, se adoptará el sentido que mejor concilie los textos, habida cuenta del objeto y fin del tratado.

Esta regla, aunque clara en principio, puede derivar en una encrucijada cuando se trata de interpretar un término que tiene significados distintos en los idiomas en los que se haya convenido un tratado fiscal. Más aun, recordemos que los idiomas oficiales de la OCDE son el inglés y el francés, lo que implica que los Comentarios al Convenio-Modelo se publican en ambas versiones. Pero, ¿qué son los Comentarios al Convenio-Modelo de la OCDE? ¿Qué lugar ocupan en el proceso interpretativo de los tratados fiscales?

III. ¿Qué son los Comentarios al Convenio-Modelo de la OCDE?

De conformidad con la Convención de la OCDE, dicho organismo puede, con la finalidad de alcanzar sus metas, tomar decisiones, hacer recomendaciones o llegar a acuerdos con los países miembros, no-miembros y organismos internacionales(3). De los tres instrumentos antes citados, solo las decisiones son obligatorias para los países miembros(4).

Cabe mencionar que el Convenio-Modelo de 1963 y sus posteriores actualizaciones, han sido siempre emitidos en la forma de recomendaciones formuladas por el Consejo de la OCDE(5).

Por otro lado, las Reglas de Procedimiento de la OCDE establecen que las recomendaciones emitidas de conformidad con el artículo 5º de la Convención de la OCDE deben someterse a la aprobación de los países miembros para que, de considerarlo conveniente, lleven a cabo su implementación(6).

En este orden de ideas, puede concluirse que los Comentarios al Convenio-Modelo son una recomendación adoptada por el Consejo de la OCDE, cuya implementación es dejada a la conveniencia de los países miembros, por lo que no son obligatorios para ellos(7).

IV. Rol de los Comentarios al Convenio-Modelo de la OCDE y su interacción con la Convención de Viena

El Convenio-Modelo de la OCDE es el “esqueleto” utilizado por los países miembros de la OCDE e incluso por países no-miembros en la negociación de sus tratados fiscales. Adicionalmente, los Comentarios a dicho Convenio-Modelo, preparados por las autoridades fiscales de los países miembros, son extensamente utilizados como medio de interpretación. No obstante lo anterior, interminables discusiones se han sostenido y artículos se han publicado sobre la aplicación de los Comentarios. En virtud de que los citados Comentarios constituyen una recomendación a los países miembros y que son negociados y modificados por los fiscos, sin pasar por procesos legislativos, su eficacia jurídica queda, desde nuestro punto de vista, en entredicho.

El debate gira en torno a la siguiente pregunta: ¿dónde se ubican los Comentarios dentro del marco regulatorio establecido en la CVDT para efectos de la interpretación de tratados internacionales? Es decir, ¿se ubican dentro del contexto? ¿Son un acuerdo o práctica ulterior, o bien un medio de interpretación complementario? ¿Son un trabajo preparatorio, un soft law?(8) ¿Son acaso obligatorios?

Por un sinnúmero de razones que el espacio establecido para este artículo no nos permite desarrollar, somos de la opinión que los Comentarios al Convenio-Modelo de la OCDE no son obligatorios ni siquiera para los países miembros de dicha organización internacional. Sin embargo, consideramos que los Comentarios pueden ser un instrumento auxiliar muy valioso en el proceso interpretativo de los tratados fiscales, ya que contienen elementos técnicos de gran utilidad para ello.

V. ¿Cómo categorizar los Comentarios al Convenio-Modelo en el ámbito del derecho internacional público?

Muchos y muy extensos artículos se han escrito sobre el estatus de los Comentarios al Convenio-Modelo en el marco de la CVDT. El tema ha sido incluso objeto de conferencias en las que se han reunido varios de los más afamados tratadistas(9). Sin embargo, no se ha logrado consenso alguno al respecto.

El centro de la discusión es que no queda claro que los Comentarios al Convenio-Modelo puedan ubicarse, por un lado, dentro del artículo 31 de la CVDT como “contexto”, “acuerdo ulterior entre las partes”, “práctica ulteriormente seguida” o instrumento por el cual las partes pretendieron darle un “sentido especial” a determinados términos del convenio respectivo, o, por el otro, dentro del artículo 32 como “medio de interpretación complementario”. Como he mencionado en el párrafo anterior, no se ha logrado alcanzar un consenso.

Coincidimos con David Ward en el sentido de que no existe necesidad de “encasillar” los Comentarios al Convenio-Modelo dentro de la regla general de interpretación(10) o como “medio de interpretación complementario”(11). Para llegar a tal conclusión, Ward cita los párrafos 4 y 5 de los Comentarios a los artículos 27 y 28 (actuales 31 y 32) de la CVDT emitidos por la Comisión de Derecho Internacional, órgano encargado de su preparación. Dichos Comentarios claramente señalan que los principios consignados por la CVDT son más discrecionales que obligatorios y dependen del juicio de quien lleva a cabo la interpretación. Así mismo, la Comisión de Derecho Internacional reconoce en los Comentarios a los artículos 27 y 28 del proyecto de CVDT que se limitó a codificar “algunas reglas generales de interpretación”.

VI. Interpretación dinámica o estática de los Comentarios al Convenio-Modelo de la OCDE

Ya que parecía que el proceso interpretativo de los tratados fiscales no podía ser más complicado, la OCDE agregó un elemento adicional: la supuesta obligación de los países miembros de aplicar la última versión de los Comentarios (interpretación dinámica), aun cuando muchas voces autorizadas se habían pronunciado (y siguen pronunciándose) por una interpretación de los Comentarios vigentes en el momento de la celebración del tratado respectivo (interpretación estática).

Siguiendo dichas posturas, los argumentos esgrimidos por promotores y detractores de cada posición son los siguientes:

Interpretación dinámica:

• Cubre nuevas situaciones que se dan por los cambios en la legislación nacional, políticas públicas, cambios tecnológicos, entre otros.

• El principio de equidad entre contribuyentes requiere que disposiciones idénticas que contengan los tratados fiscales no se interpreten de manera distinta, al depender de si se acordaron antes o después de modificaciones a los comentarios.

• La interpretación estática da lugar a resultados poco razonables e insatisfactorios. Así mismo, dichos resultados pueden devenir en el incumplimiento de otros tratados internacionales (e.g. OMC, C.E.).

• La interpretación estática no da respuesta a necesidades presentes.

Interpretación estática:

• Seguridad jurídica para los contribuyentes respecto de sus obligaciones fiscales futuras.

• Pacta sunt servanda.

• Disposiciones idénticas no deben ser interpretadas de manera diferente en virtud de cuándo son aplicadas; es decir, si se aplican antes o después de modificar los comentarios a un modelo sobre el cual el tratado se basó.

• Los cambios en los Comentarios pueden ser muy relevantes, incluyendo la modificación de puntos y comas(12).

• Desarrollos posteriores son, en principio, irrelevantes en virtud de que las partes no pudieron considerar dichos desarrollos y por tanto sus respectivos poderes legislativos no tuvieron la oportunidad de analizar y en su caso aprobar el acuerdo.

Por otro lado, existen casos en los que los mismos países que han incluido una observación, se han apartado de ella al momento de negociar un tratado, lo cual evidentemente deja sin efecto a la observación(13).

Conclusiones

El presente trabajo arroja las siguientes conclusiones:

1. La interpretación de tratados fiscales debe llevarse a cabo de manera sistemática, en el orden previsto por la CVDT.

2. La misma C.V. contiene elementos no del todo satisfactorios para el proceso interpretativo.

3. Resulta extremadamente difícil ubicar los Comentarios al Convenio-Modelo de la OCDE en el ámbito del derecho internacional público. Así mismo, en estricto sentido, dichos comentarios no son obligatorios ni siquiera para los países miembros de la organización.

4. No obstante la conclusión anterior, los Comentarios pueden otorgar muy buenos elementos para dilucidar el sentido único de una disposición contenida en un tratado fiscal.

5. Somos partidarios de la interpretación estática de los Comentarios al Convenio-Modelo de la OCDE. La principal razón para ello la constituye una cuestión de certeza de las partes que negocian un tratado a la luz de determinada interpretación, la cual puede ser modificada en cualquier tiempo por un “club de fiscos”.

(*) Santiago Solórzano Ureta es abogado y estudió Maestrías en Derecho Fiscal (Universidad del Valle de México) e Impuestos Internacionales (Universidad de Viena en Economía y Administración de Empresas), así como el Diplomado ITAM/Harvard en Impuestos Internacionales. Imparte clases en la Universidad del Externado y actualmente trabaja para Amicorp International.

(1) En el Convenio Modelo de la OCDE, en sus versiones 1963 y 1977, también se incluía como objeto evitar la evasión fiscal. Ver párrafo 16 de la introducción al Convenio Modelo versión 2005. Incluso hay países que continúan usando dicha referencia hoy en día. Como ejemplo de lo anterior, México y Barbados firmaron un tratado fiscal el 7 de abril, cuyo título es “Convention between the Government of Barbados and the Government of the United Mexican Status for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with respect to Taxes on Income” (el resaltado es nuestro).

(2) Los comentarios de la Comisión de Derecho Internacional de las Naciones Unidas sugieren que varios países miembros dudaron sobre la necesidad de incluir esta disposición. Así mismo, se cuestionó sobre la carga de la prueba respecto a la necesidad de un significado especial, es decir, no queda claro quién deberá probar que en efecto se le quiso otorgar un significado especial a una disposición. Párrafo 17 del Comentario al artículo 27 del Borrador del Derecho de los Tratados (sic, actual art. 31).

(3) Artículo 5, http://www.oecd.org/document/7/0,3343,en_2649_34483_1915847_1_1_1_1,00.html.

(4) Artículo 5, inciso (b) de la Convención de la OCDE.

(5) Como ejemplo de lo anterior, la más reciente versión del Convenio-Modelo (2005) incluye la recomendación correspondiente. Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed Version. OECD, july 2005, p. 373.

(6) WARD, David A. et al. The Interpretation of Income Tax Treaties with Particular Reference to the Commentaries on the OECD Model. IFA (Canadian Branch), IBFD, 2005, p. 132, Regla 18(b). ENGELEN, Fran“k. Some Observations on the Legal Status of the Commentaries on the OECD Model”. En: Bulletin for International Taxation, IBFD, volume 60, number 3, march 2006, p. 108.

(7) WARD, op. cit.,, p. 8. Los mismos Comentarios reconocen que, a diferencia de los tratados fiscales, no son obligatorios, sino que pueden ser “… de gran ayuda para la aplicación e interpretación de los convenios, en especial en la resolución de controversias”. OECD, op. cit, párrafo 29 de la introducción.

(8) No hay consenso en la doctrina sobre el concepto de soft law. Sin embargo, en la práctica dicho término se utiliza para referirse a cualquier instrumento internacional distinto de los tratados internacionales que contenga principios, normas, estándares o cualquier otra declaración respecto a un comportamiento esperado.

(9) El 14 y 15 de septiembre de 2006 se llevó a cabo una conferencia organizada por la Universidad de Leiden sobre este tema, cuyas conclusiones pueden encontrarse en ERASMUS-KOEN, Monica y DOUMA, Sjoerd. Legal Status of the OECD Commentaries - In Search of the Holy Grail of International Tax Law. En: Bulletin for International Taxation, IBFD, august 2007, pp. 339, y ss. Esta conferencia reunió a grandes doctrinarios en la materia como John Avery Jones, David Tillingast, Frank Engelen, etc. Aunque no se llegó a un acuerdo unánime, la lectura del reporte confirma que los Comentarios no son obligatorios, sino un instrumento “de gran ayuda” o auxiliar en la interpretación de los tratados fiscales.

(10) CVDT, art. 31.

(11) CVDT, art. 32 Su postura es visible en WARD, David A. The Role of the Commentaries on the OECD Model in the Tax Treaty Interpretation Process. En: Bulletin for International Taxation, volume 60, number 3, March 2006, p. 98.

(12) Ellis, Maarten J. The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation – Response to Prof. Dr. Klaus Vogel. En: Bulletin for International Taxation, IBFD, December 2000, p. 618.

(13) El ejemplo discutido por el Profesor Maisto es el de Grecia, que en su tratado con Uzbekistán se desvió de su observación al Comentario al artículo 8º del Convenio-Modelo de la OCDE.