Investigación sobre comportamiento y toma de decisiones en contabilidad: evolución y perspectivas

Revista Nº 72 Oct. - Dic. 2017

Jörn Sebastian Basel - (Suiza)* 

Nicola Dalla Via - (Holanda)** 

Carlos Orlando Rico Bonilla - (Colombia)*** 

*Kalaidos University of Applied Sciences 

**Erasmus University 

***Universidad Santo Tomás 

Resumen

En el documento se presenta un bosquejo de los más notables hitos de la investigación en contabilidad, del comportamiento en general, así como de los estudios sobre juicios y toma de decisiones económicas en particular, desde la década de 1960. Para analizar esta temática se desarrolla una revisión integradora de la literatura asociada, sustentada en un análisis referencial de las teorías, las metodologías, las corrientes actuales de trabajo y las perspectivas de desarrollo, vinculadas a conceptos como, por ejemplo, el razonamiento heurístico y la neurocontabilidad.

Palabras clave:

Comportamiento; Historia de la contabilidad; Investigación contable; Toma de decisiones.

Contenido

Introducción

1. Evolución histórica de la contabilidad comportamental

1.1. Desarrollo de la investigación desde 1960

1.2. Cuestiones clásicas

2. Ciencias sociales y metodologías subyacentes

2.1. La psicología

2.2. La sociología

2.3. Los métodos de investigación

2.4. Fronteras metodológicas: la neurocontabilidad

3. Juicios y toma de decisiones en contabilidad

3.1. El procesamiento humano de la información contable

3.2. La investigación sobre heurística en contabilidad

Conclusiones

Bibliografía

Introducción

En el documento se presenta un bosquejo de los más notables hitos de la investigación en contabilidad comportamental (behavioral accounting research), más concretamente, de los estudios sobre juicios y toma de decisiones económicas. Para orientar esta propuesta se examina cómo los aspectos psicológicos se han introducido en el contexto de la disciplina y la profesión contable. Igualmente, se identifican y describen las principales líneas de estudio desde la década de 1960.

Con el fin de mantener una evaluación compacta de la temática, en lugar de formular una lista completa de todos los artículos disponibles sobre este campo de estudio, se elabora una revisión integradora(1) de la literatura. De acuerdo con Whittemore y Knafl este escrutinio “(…) es un método específico de examen que resume la literatura empírica o teórica para proporcionar una comprensión más completa de un fenómeno particular” (2005, p. 546), con lo cual, se busca delimitar el estado de la ciencia, contribuir a la construcción de teorías y formular soluciones directas sobre la práctica profesional.

Una revisión integradora de la literatura se distingue de otro tipo de métodos, tales como el meta-análisis, las revisiones sistemáticas y las metasíntesis, ya que incorpora la toma de muestras variadas de la producción científica con el objetivo de “dar lugar a una representación más completa de los conceptos complejos y las teorías” (Whittemore y Knafl, 2005, p. 548). Esta aproximación ecléctica, de considerar los fundamentos teóricos, junto con los datos empíricos y las perspectivas futuras, también se diferencia, por ejemplo, de notables trabajos como el de Trotman et al., (2011) en el que se lleva a cabo una exploración exhaustiva de la investigación contable experimental y la toma de decisiones económicas; y además, de otras reflexiones más personales acerca de la historia de la investigación contable comportamental, como las de Hopwood (2009) y Shields (2009).

En línea con los propósitos sugeridos por Hart (1998) para las revisiones bibliográficas, este documento procura los siguientes aportes: en primer lugar, ubicar a la investigación contable comportamental en un contexto temporal, con el objeto de mostrar su familiaridad con avances como el de la neurocontabilidad. En segundo término, se propone una revisión de la estructura de la investigación contable relacionada, desde una perspectiva histórica. Estos propósitos son abordados así: a) estudiando las ideas y teorías aplicadas desde diversas ópticas, a lo largo del tiempo examinado y, b) identificando las metodologías y técnicas de análisis más relevantes que se han utilizado en el área.

El resto del trabajo se organiza de la siguiente manera: En la parte dos se reseña la evolución de la literatura contable comportamental y una discusión de las temáticas clásicas de investigación. Posteriormente, en la sección tres, se describe cómo en la contabilidad comportamental se han aplicado teorías y metodologías de las ciencias sociales, en particular de la psicología, y recientemente, se han adoptado métodos innovadores implementados en las neurociencias.

En el apartado cuatro se ilustran las investigaciones sobre juicios y toma de decisiones económicas y su vínculo con tópicos de actualidad contable, que pueden ser descritos con frecuencia a partir de la perspectiva del procesamiento de la información y el razonamiento heurístico. Por último, se concluye con los desafíos a los que se enfrenta la contabilidad comportamental a la luz del entorno contemporáneo, dominado por paradigmas de investigación basados en fórmulas económicas.

1. Evolución histórica de la contabilidad comportamental(2) 

1.1. Desarrollo de la investigación desde 1960 

La década del despertar (1960-1970) 

Más de 60 años han pasado desde que Chris Argyris publicó el libro The Impact of Budgets on the People (1952) y el artículo Human Problems with Budgets (1953) en Harvard Business Review. Estos estudios abordaban las actitudes de los individuos hacia el presupuesto, en particular, la relación entre el proceso de su formación y la conducta de los agentes económicos involucrados. Argyris fue el primer investigador que se enfocó en aspectos tales como la motivación, la participación y el liderazgo en un intento por proporcionar una nueva dirección a la investigación que combinara la información contable y el comportamiento de la gente (Lord, 1989).

Pocos años después, Stedry (1960) y Devine (1960) continuaron el estudio de la contabilidad bajo la influencia de la psicología. En este sentido, el concepto de “nivel de aspiración” (aspiration level) es decir, el esquema subjetivo con el cual un individuo fija sus metas y evalúa el logro de las mismas, se aplica en la comprensión de la relación entre motivación, obstáculos en el cumplimiento de objetivos y desempeño (Stedry, 1960). Por otra parte, a un nivel más teórico, Devine (1960) sugiere una metodología de estudio en la que el comportamiento se considera como un área propicia para la investigación contable. Resalta en particular, las reacciones psicológicas de los usuarios de la información financiera y la importancia de reconocer supuestos conductuales en la teoría de la disciplina.

Estos estudios pioneros prepararon el terreno para el libro seminal “Accounting and its Behavioral Implications” (1969) de William Bruns y Don DeCoster, y el artículo del mismo nombre que fue publicado en The Accounting Review (1970). Junto con la temprana aproximación de Argyris (1952), este trabajo es considerado ampliamente como el fundamento de la investigación contable comportamental (Lord, 1989; Shields, 2009).

La década de 1960 representa lo que Dyckman y Zeff (1984) definieron como la “Década del despertar” de la literatura contable, y esta denominación también aplica para lo que se refiere a los temas conductuales en contabilidad. Durante estos años se llevaron a cabo los primeros experimentos y se publicó la obra clásica Behavioral assumptions of management accounting de Caplan (1966). En este documento, se comparan los supuestos conductuales de la contabilidad de gestión tradicional (racionalidad de los agentes económicos, maximización de beneficios, gestión como autoridad, entre otros) con la teoría moderna de la organización, con el propósito de demostrar que “una comprensión de la conducta es relevante para el desarrollo de la teoría y la práctica de la contabilidad de gestión” (Caplan, 1966, p. 496).

Los principales temas de ese periodo se resumen por Ashton (2010, p. 5) como: “las consecuencias de los sistemas de control de gestión sobre la conducta de los participantes en la organización, la influencia de la información contable sobre los usuarios internos y externos y el comportamiento de los contadores”.

Sin embargo, no fue sino hasta 1967 que el término contabilidad comportamental apareció en la literatura. Discutiendo el artículo de Cook (1967), publicado en The Journal of Accounting Research, el psicólogo Selwyn Becker (1967) criticaba a la corriente de investigación emergente indicando que: “Es mi opinión que la mayoría, si no todos, los experimentos realizados por contadores, o por semi-contadores, para su difusión entre contadores, no añaden nada al conocimiento en la ciencia de la conducta” (Becker, 1967, p. 227) e irónicamente llama a Cook como “un nuevo científico de la contabilidad comportamental”. En este sentido, con el fin de lograr progresos óptimos y sinergias beneficiosas en la solución de cuestiones conductuales relacionadas al campo de la contabilidad, Hofstedt y Kinard (1970) establecen una estrategia general, una guía para la investigación, con temáticas de estudio más pertinentes en el marco de la disciplina psicológica.

Fundamentos metodológicos y contextuales (1970-1980) 

La primera definición concreta de lo que constituye la investigación en contabilidad comportamental fue proporcionada por Hofstedt y Kinard (1970, p. 43), quienes la consideran como “el estudio de la conducta de los contadores y los no contadores, influenciada por las funciones y los reportes contables”. Esta enunciación fue utilizada por la próxima generación de investigadores como Dickhaut (1973), Ashton (1974b), Libby (1975) y Otley (1978), quienes emplearon métodos innovadores, como los experimentos de laboratorio, para abordar nuevas y diferentes temáticas.

Estos profesores citan explícitamente investigaciones y teorías aplicadas en la psicología cognitiva y social, y comienzan a establecer sus propias corrientes de trabajo, por ejemplo, como se evidencia en el documento de Hopwood (1972) con el uso de datos contables en la evaluación del desempeño. Además, se referencia lo establecido por estudiosos de la conducta como Egon Brunswick y Herbert Simon (quien fue director de la tesis de Andrew Stedry), lo que permite la formación de los primeros enfoques interdisciplinarios de investigación contable comportamental, especialmente, en el área de costos(3). De acuerdo con Trotman et al., (2011, p. 325) los principales temas de estudio incluyen:

“(…) ¿cómo la información debe ser proporcionada, por ejemplo, el nivel de agregación?; ¿qué tipo y cuánta información debe ser proporcionada? y, ¿cuánta información se debe proporcionar para evitar problemas como la fijación funcional(4) y la sobrecarga cognitiva(5)?”.

El interés creciente por la investigación en contabilidad comportamental durante esta época, se refleja, además, en el lanzamiento del Behavioral Accounting Newsletter de Anthony Hopwood y Jake Birnberg y, en particular, por la fundación de la revista Accounting, Organizations and Society (AOS), en 1976. Esta publicación actuó como un catalizador de la investigación relacionada (Lord, 1989) y también, permitió la divulgación de diversas aproximaciones metodológicas, tales como experimentos, estudios de casos y encuestas. De acuerdo con Hopwood (2009, p. 887), quien se desempeñó como el primer editor de AOS, este outlet académico fue útil porque aumentó “la conciencia mutua entre muchos de los investigadores” atraídos por el tema.

Madurez y aceptación (1980-1990) 

El reconocimiento de la importancia emergente de la investigación en contabilidad comportamental llegó con el establecimiento de la Accounting, Behavior and Organizations Interest Section de la American Accounting Association, en 1981. Después, en 1989, la Sección decidió publicar una nueva revista, Behavioral Reseach in Accounting, y fue nombrado como primer editor Ken Euske.

A principios de la década de 1980, los académicos en investigación contable comportamental hacían cada vez más referencia al trabajo desarrollado por Amos Tversky y Daniel Kahneman (1973, 1974), que actualmente se conoce como el programa de “la heurística y los sesgos”(6), y es el fundamento de la teoría de la decisión. Libby (1981) sugirió que los estudios deberían concentrarse en este enfoque. La base de esta sugerencia se evidenció, por ejemplo, en Snowball (1986), quien encuentra que el texto clásico Judgments under uncertainty: heuristics and biases de Tversky y Kahneman, publicado en Science (1974), es el más citado en la literatura contable conductual. También, Trotman et al., resaltan en su revisión que “los investigadores estaban reconociendo, en la década de 1980, que los individuos poseen una racionalidad limitada, que tiene implicaciones en la búsqueda de información contable y en el procesamiento de la misma (…)” (2011, p. 329).

Más adelante, en la misma década, la investigación contable comportamental recibió el estatus de un “área de investigación contable madura y aceptada” (Lord, 1989, p. 139). Junto con el programa de las heurísticas y los sesgos, las limitaciones del tomador individual de decisiones se convirtieron en el objeto de varios estudios (por ejemplo, Libby, 1981, 1985; Shields, 1980).

Shields (1980, p. 430) fue uno de los primeros en demostrar que el aumento de la complejidad de los informes de desempeño, en contabilidad de gestión, conduce a los gerentes “a reducir al mínimo, o al menos a disminuir la atención cognitiva cuando buscan y procesan dicha información”. Este estudio puede ser visto como una extensión de la obra de Ashton (1974a) Behavioral implications of information overload in managerial accounting reports, donde se introduce el tema de las capacidades cognitivas de un individuo en el contexto de los reportes contables. Estos dos estudios son muy relevantes en la literatura, ya que proporcionan una descripción más precisa de los procesos de decisión heurística. Este enfoque fructífero ha permitido una descripción más precisa de lo que constituye la racionalidad limitada en contextos de toma de decisión e incertidumbre.

Con el ánimo de analizar el crecimiento y el impacto de la investigación contable comportamental, al cierre de la década de 1990, Dyckman (1998) examinó los artículos publicados y el número de profesores que seleccionaron la aproximación conductual como área de interés. Los datos confirmaron la contribución sustancial de está literatura en la comprensión de los fenómenos contables en una tendencia cada vez mayor.

La era de la investigación en experticia (1990-2000) 

De acuerdo con Kotchetova y Salterio (2004, p. 549), la década de 1990 representó “la Era de la Experticia”. Se prestó especial atención a las condiciones en las que esta resulta en una conducta exitosa en el desarrollo del ejercicio profesional, y qué tipo de mecanismos de aprendizaje se utilizan en su adquisición. Estas investigaciones diferían de las precedentes en la medida en que eran más precisas en cuanto a las descripciones de cómo y cuándo la experticia puede conducir a tomar mejores decisiones en temas contables (Libby y Luft, 1993; Smith y Kida, 1991). Además, ampliaron el foco analítico a las interacciones más complejas entre entorno, capacidades humanas y experiencia. De acuerdo con Trotman et al., (2011, p. 330):

“El enfoque (…) todavía estaba en investigar cómo la contabilidad impacta la conducta en la toma de decisiones individuales, y a través de esto, identificar cómo se podrían mejorar las predicciones de los modelos económicos”.

Esta preocupación por el entorno da importancia a la investigación desde estudios como el de Wright (1988), que utiliza los años de experiencia como un proxy de la experticia, sin que esta variable implique una simplificación sustancial del concepto principal estudiado, enmarcado en una visión conceptual amplia. En este sentido, el hecho de que los investigadores en contabilidad comportamental estén en mejores condiciones de juzgar la calidad de las decisiones en las tareas asignadas, en el marco del desarrollo profesional, es considerado por Kotchetova y Salterio (2004, p. 550) como un “gran avance” y una “ventaja competitiva” sobre otras disciplinas como la psicología misma, y un verdadero aporte al campo de la investigación orientada a la conducta.

En este sentido, el lanzamiento de la revista Advances in Accounting Behavioral Research, en 1988 (bajo la supervisión editorial de James Hunton), que publica estudios en todas las áreas de la contabilidad sujetas a la influencia de la psicología aplicada, la sociología, las ciencias de la gestión y la economía, es un referente de la madurez de los enfoques de la contabilidad comportamental y su aceptación.

Diversificación y especificación (2000 en adelante) 

Entre las declaraciones de reconocimiento del creciente interés por una aproximación conductual aplicada al área de la contabilidad (como Dyckman, 1998; Dunk, 2001), surge una perspectiva crítica con el trabajo publicado por Zimmerman (2001). En este artículo, se expresan algunas preocupaciones acerca de los conocimientos producidos por la investigación empírica en contabilidad de gestión en comparación con otras áreas de investigación contable. En particular, se afirma que el enfoque es describir prácticas en lugar de probar teorías, el énfasis está en la toma de decisiones en lugar del control, y, se prioriza el uso de marcos conceptuales de ciencias sociales distintas de la economía.

Las respuestas a estas críticas dieron origen a un notable y polifónico debate. Por ejemplo, Lukka y Mouritsen (2002), Hopwood (2002), Ittner y Larcker (2002) y Luft y Shields (2002), argumentaron que una estrategia heterogénea de investigación que combine los enfoques basados en diferentes campos del saber, más que depender de un modelo puramente economicista, produce un progreso sustancial de la contabilidad. Según Luft y Shields (2002), la variedad de ciencias sociales que aportan a la investigación en el campo de la contabilidad de gestión ofrece la oportunidad de explicar importantes características y proporcionan resultados más completos sobre esta rama de la disciplina.

Esta crítica puede estar, indirectamente, en línea con una mayor diversificación y especialización de los tópicos de investigación en contabilidad comportamental, por ejemplo, con temas como la toma de decisiones de equipos en contextos laborales (Owhoso et al., 2002) o conducta profesional en escenarios de negociación (Fisher et al., 2006; Gibbons et. al., 2001). Además, cuestionamientos sobre mecanismos de control informales (por ejemplo, el efecto de un ambiente ético) (Booth y Schulz, 2004). Es claro que, las fronteras típicas entre las disciplinas que participan en el tema de la investigación general sobre la conducta comienzan a desaparecer (Goldstein, 2010); en consecuencia, se hace más difícil identificar la contribución particular de un área como la contabilidad. En fin, en la Figura 1, se resume todo este proceso evolutivo de la investigación en contabilidad comportamental.

fig 1 pag 21
fig 1 pag 21
 

1.2.Cuestiones clásicas 

El proceso presupuestal 

El tema más ampliamente estudiado en el campo de la contabilidad de gestión con un enfoque conductual es el del proceso presupuestal, que incluye la participación en su elaboración y los efectos motivacionales, el estilo de liderazgo y la holgura presupuestaria, es decir, la subestimación del valor de los ingresos y la sobredimensión de los gastos proyectados a fin de lograr las metas definidas con facilidad.

De acuerdo con Brownell (1982), la definición del presupuesto puede afectar el rendimiento en función de si la participación en la elaboración del mismo es alta o baja. Un estudio similar fue desarrollado por Dunk (1989) que encontró resultados contradictorios. Una posible explicación es el rol que juega la incertidumbre como sostienen Brownell y Hirst (1986) y Brownell y Dunk (1991). La comprensión de la importancia de las circunstancias específicas y los factores contextuales dentro o fuera de una organización contribuyeron a la consolidación de la teoría de la contingencia en la investigación contable comportamental (Otley, 1980). La participación se ha explorado también en relación con aspectos tales como, el rol de la ambigüedad (Chenhall y Brownell, 1988) y la satisfacción laboral (Lindquist, 1995).

Para Brownell y McInnes (1986) la participación en la elaboración del presupuesto aumenta el rendimiento como consecuencia de un efecto positivo en la motivación. Entre las teorías utilizadas para estudiar este aspecto en las organizaciones esta “la teoría de la fijación de objetivos” (the goal-setting theory), la cual está relacionada con el nivel de aspiración. La relación entre las dificultades de cumplir con el presupuesto, la retroalimentación que de él se deriva y el rendimiento es un tema examinado por Kenis (1979) y por Hirst y Lowy (1990). El uso de los presupuestos y la tensión relacionada con el trabajo es otro tópico en la obra de Kenis (1979) y Brownell y Hirst (1986). La participación en el proceso presupuestario y la correspondencia con el rendimiento es abordada también desde el punto de vista de la teoría de la justicia organizacional (Libby, 1999) y la teoría de las expectativas (Ronen y Livingstone, 1975).

Por otra parte, la diferencia en las explicaciones dadas por los gerentes sobre las variaciones entre el rendimiento presupuestado y el real, se puede comprender con el uso de la “teoría de la atribución”(7) (Theory Attribution), a partir de la cual se evidencia que los argumentos varían en función del rol asumido en el entorno participativo y el rendimiento alcanzado. De igual modo, “la teoría del ajuste entre persona y ambiente”(8) (Person-Environment fit Theory) se emplea para analizar cómo el presupuesto participativo afecta al rendimiento con la mediación del estrés (Shields et al., 2000). La participación en los presupuestos se ve afectada también por la cultura nacional a través de los comportamientos de los individuos como han investigado Frucot y Shearon (1991) y Harrison (1992).

En cuanto al proceso presupuestal y el estilo de liderazgo. Esta corriente de investigación fue abierta por Coster y Fertakis (1968), que utilizan la “teoría del rol”(9) (Rol Theory) para investigar el papel de la presión presupuestal inducida por los supervisores. Los estudios en esta área son seguidos más tarde por Hopwood (1972), quien centró su trabajo en el uso del presupuesto y la información de rendimiento por los administradores superiores.

Las investigaciones también han considerado la participación en la elaboración de los presupuestos y la generación de holguras presupuestarias (Dunk, 1993; Lowe y Shaw, 1968; Onsi, 1973; Schiff y Lewin, 1968). De igual modo, la relación de este fenómeno con los sistemas de presupuesto y el contexto técnico de los mismos (Merchant, 1985).

Desempeño gerencial y recompensas 

El segundo problema clásico está representado por el desempeño gerencial y la asignación de recompensas. Hayes (1977) explora los factores eventuales, internos o externos a la organización, que contribuyen a la explicación de las evaluaciones de rendimiento de los departamentos de la misma. Otro estudio, que parte de aspectos contingentes, es el de Govinadarajan (1984), quien lleva a cabo un análisis de la interacción entre entornos con incertidumbre y evaluación del desempeño.

Generalmente, los incentivos monetarios se utilizan para motivar a los individuos e inducir un mayor esfuerzo. Sin embargo, la diferenciación en la percepción, que es la capacidad de abstraer conceptos familiares de un entorno complejo, impacta el rendimiento de quien toma una decisión, lo que sugiere igualmente, que las características cognitivas son básicas en el desempeño y la asignación de recompensas (Awasthi y Pratt, 1990).

Los incentivos establecidos en contratos son más seleccionados que las compensaciones planas relacionadas con el desarrollo de tareas de múltiples periodos, ya que aumentan el desempeño y la motivación de los trabajadores, su aprendizaje y la retroalimentación de sus actividades (Ashton, 1990). La forma en que los individuos eligen entre las bonificaciones ha sido otro tema de investigación. La predicción de la “teoría prospectiva”(10) (Prospect Theory) se confirma al demostrarse que, entre dos contratos con el mismo beneficio esperado, se toma el que tenga el encuadre de pagos más conveniente (Luft, 1994).

La evaluación del desempeño individual, cuando se lleva a cabo en relación con el de otras personas, impacta en el nivel de esfuerzo que se emplea en la ejecución de las tareas asignadas (Frederickson, 1992), esto se ha formulado y estudiado a partir de la “teoría de la comparación social”(11) (Social Comparison Theory). Al hacer juicios comparativos, las medidas comunes se ponderan más que las específicas, incluso en un contexto de incentivos y evaluaciones particulares (Slovic y MacPhillamy, 1974; Lipe y Salterio, 2000).

Los efectos del estilo de la evaluación del rendimiento de los subordinados (más concretamente trabajado en la disciplina contable como la “Dependencia de las Medidas de Desempeño Contables”(12) - Reliance on Accounting Performance Measures - RAPM) es un tema bien estudiado, donde, sin embargo, hallazgos consistentes todavía no son suficientes (Briers y Hirst, 1990; Lindsay y Ehrenberg, 1993). Incluso Hartmann (2000) está de acuerdo en que la literatura RAPM no está organizada como una masa crítica y que los efectos de la interacción entre RAPM y participación presupuestaria no están bien definidos.

Por último, el uso de medidas subjetivas en la evaluación del desempeño individual resulta en sesgos y distorsiones de los supervisores (Moers, 2005).

2. Ciencias sociales y metodologías subyacentes

Diversas disciplinas contribuyen a la investigación realizada en la literatura contable comportamental. Los campos más importantes son la economía, la ciencia política, la teoría de la organización, la psicología y la sociología (Birnberg y Shields, 1989). Áreas interdisciplinares como la teoría de la firma, que se basan en la psicología, la economía y la ciencia política son importadas a los trabajos de contabilidad de gestión desde el principio de esta corriente de investigación (Caplan, 1966). A continuación, se describen algunos conceptos relacionados.

2.1.La psicología 

Entre la diversidad de disciplinas, es ampliamente reconocido que el papel principal lo desempeña la psicología. De acuerdo con Birnberg et al., (2007, p. 114), tres subcampos y sus teorías subyacentes, no excluyentes entre sí, son particularmente relevantes en la investigación contable comportamental (Ver Figura 2 en la siguiente página).

• Psicología cognitiva: El estudio de los procesos que influyen en el pensamiento humano. Por ejemplo, la Teoría de decisión incluyendo la Teoría prospectiva (Kahneman y Tversky, 1979) y los Modelos mentales (Johnson Laird, 1983)(13).

• Psicología motivacional: El estudio de los procesos que influyen en la conducta y el esfuerzo. Por ejemplo, la Teoría de la atribución (Weiner, 1985), la Teoría de la disonancia cognitiva (Festinger, 1962), la Teoría del ajuste entre persona y ambiente (Caplan, 1987), la Teoría de la justicia organizacional (Greenberg, 1987) o la Teoría de las expectativas (Vroom, 1964).

• Psicología social: El estudio de cómo otras personas influyen en la mente de los individuos y su conducta. Por ejemplo, la Teoría del rol (Deutsch y Krauss, 1965), la Teoría de la comparación social (Shaw y Constanzo, 1982) o la Teoría de la identidad social (Tajfel, 1982).

La psicología motivacional y social son los marcos teóricos subyacentes de las primeras obras en la investigación contable comportamental. La primera se aplicó, por ejemplo, en Stedry (1960), en el análisis de las dificultades para lograr las metas presupuestales y el rendimiento individual, mientras que la segunda se adoptó por Hopwood (1972) para estudiar la influencia ejercida por un superior y su dependencia de los datos contables en la evaluación de sus subordinados.

Así mismo, el rol desempeñado por la información contable en el proceso individual de la toma de decisiones económicas es el foco de la psicología cognitiva. Por ejemplo, Barefield (1972) examinó en un entorno de laboratorio cómo el efecto de la agregación de las variaciones del costo influye en el éxito de las decisiones correspondientes, mientras que, Mock et al., (1972) estudiaron la influencia en la toma de decisiones de la interacción entre la retroalimentación derivada de datos contables y el estilo cognitivo individual.

fig 2 pag 26
 

2.2.La sociología 

La contabilidad y la sociología comenzaron a desarrollar hipótesis de investigación combinadas durante la década de 1950. En particular Argyris (1952), con su estudio centrado en los presupuestos y la gente, sacó del campo sociológico la cuestión de los grupos, que sigue siendo un tema muy revisado en la actualidad.

Posteriormente, Becker y Green (1962) ampliaron el enfoque que buscaba definir la interacción entre la elaboración del presupuesto y la dinámica de los grupos partícipes. Durante estos años, no obstante, los asuntos sociológicos, en un mayor nivel de análisis, fueron casi descuidados en favor de los procesos que ocurren dentro de las organizaciones. Por esta razón, Hopwood (1974) sugiere la reconsideración más amplia de la influencia de la contabilidad en el entorno social y económico.

De acuerdo con Miller (2007), es solo desde la década de 1980, que los conceptos sociológicos utilizados en la investigación son desarrollados en función de la disciplina misma. En este sentido, la corriente principal es representada por el foco en el contexto institucional de la contabilidad y por el análisis de los vínculos dinámicos entre una organización y su entorno. La Teoría institucional es la caracterización del comportamiento colectivo como una agregación de acciones individuales (DiMaggio y Powell, 1991).

Otras teorías aplicadas a la investigación contable procedentes de estudios sociológicos son la Teoría de la estructuración de Giddens (Giddens, 1984), el enfoque Foucaultiano (para una discusión ver Armstrong, 1994), la orientación Naturalista (Hopper, Storey y Willmott, 1987), que trata de investigar el desarrollo y el uso de las prácticas de contabilidad de gestión en situaciones cotidianas localizadas, y la Perspectiva radical que se basa en las obras de Karl Marx y en la literatura sobre el Proceso Laboral (Labor-process) (para una discusión de estos enfoques alternativos ver Baxter y Chua, 2003).

2.3.Los métodos de investigación 

Hoy en día, la expresión “comportamiento” es generalmente vinculada a la utilización de experimentos de laboratorio (Loewenstein, 1999). A pesar de que estos representan el método de investigación dominante, no son la única posibilidad seguida en la literatura contable conductual. También hay evidencia del empleo de métodos empíricos distintos a los experimentos, tales como las encuestas, los trabajos de campo y los estudios documentales.

Los mayores beneficios de la utilización de un experimento de laboratorio son la posibilidad de distinguir las relaciones causa-efecto específicas de diferentes factores y el control por el investigador durante todo el procedimiento. Es posible, seleccionar aleatoriamente a los participantes para diseñar las adaptaciones en las tareas y medidas, y para manipular las condiciones experimentales de acuerdo con las necesidades teóricas. Estas características combinadas aumentan la validez interna de la investigación en comparación con otros métodos empíricos (Obermaier y Müller, 2008).

Los participantes que intervienen en experimentos de laboratorio son, normalmente, los estudiantes, no obstante, en algunas ocasiones también se incluyen profesionales debido a su conocimiento más amplio y experiencia en investigaciones de contabilidad de gestión. Por ejemplo, Morssinkhof et. al., (2008) trabajaron con estudiantes y profesionales contactados en una feria comercial, para estudiar las decisiones de compra y el uso del costo total de propiedad(14), mientras que Bol y Smith (2011) involucran coordinadores de una universidad pública, con una elevada antigüedad, para investigar sesgos y la capacidad de control en evaluaciones de desempeño subjetivas. Sin embargo, los profesionales no se comportan necesariamente como lo hacen durante su trabajo normal y esto genera dificultades en la fiabilidad de la información producida.

Liyanarachchi (2007) encuentra que los estudiantes de contabilidad son sustitutos adecuados del profesional en muchos estudios de toma de decisiones y que el realismo y la simulación son factores mucho más importantes para la generalización de los resultados. Sin embargo, siempre es motivo de preocupación el alcance de las conclusiones de un trabajo experimental en relación con lo que sucede en la vida real, la presentación de problemas de validez externa es latente, por lo que se requiere una base teórica cuidadosa que apoye los resultados.

Los experimentos llevados a cabo en contabilidad y, en general, en el área de las ciencias económicas, comparten muchas cuestiones metodológicas con el campo psicológico. Sin embargo, la diferencia más importante considerada en contexto, es el uso de los incentivos y el engaño (Croson, 2005; Hertwig y Ortmann, 2001). A diferencia de los experimentos psicológicos, en el ámbito de la economía es menos importante y más frecuente mantenerse neutral con el fin de evitar sesgos específicos. Por otra parte, la necesidad de realismo y compensaciones en la mayoría de las teorías económicas sobre toma de decisiones, implica el uso de incentivos monetarios que no se utilizan a menudo en la psicología. Finalmente, los experimentos en esta última disciplina se emplean para engañar a los participantes, pero este proceder es fuertemente criticado en economía experimental y también es visto como una amenaza contra la validez de los ejercicios.

Aunque el entorno de laboratorio es el tipo más común de experimento, hay también ensayos de simulación de mercados y trabajos de campo que son menos difundidos en la literatura contable comportamental. Los primeros tratan de recrear un mercado artificial con compradores y vendedores y la posibilidad de incluir múltiples períodos. Sprinkle (2000) adoptó este esquema para estudiar el impacto en el aprendizaje y el desempeño de una compensación basada en bonificaciones, en lugar de un contrato de salario tradicional. Las críticas han surgido por los altos costos necesarios para ejecutar estos experimentos y la falta de realismo. Los segundos son más comunes y se adelantan en entornos más realistas, tales como compañías, con más validez externa, pero con menos posibilidades de control, libertad en el diseño del estudio y manipulación de variables.

Otro método empírico difundido para investigar el comportamiento en la contabilidad, especialmente en la de gestión, es el uso de las encuestas. Desde la psicología y otras ciencias sociales, es posible preparar preguntas con el fin de identificar y medir conceptos abstractos referidos a la conducta individual como la motivación, la satisfacción, la actitud, el esfuerzo y la confianza. A modo de ejemplo, Shields y Shields (1998) analizaron 47 artículos publicados sobre presupuesto participativo, y encontraron, un mayor uso de la encuesta que del método experimental. De acuerdo con Hageman (2008), las encuestas tienen más realismo y validez externa, además, son baratas de realizar y es posible obtener una aceptable cantidad de información. El sesgo de no-respuesta y el sesgo de deseabilidad social son las amenazas más comunes(15).

Algunas veces también, es posible utilizar datos de documentos para investigar los problemas del comportamiento. Por ejemplo, Ittner y Larcker (1998) estudian la relación entre la satisfacción del cliente, la conducta y el rendimiento financiero. Ittner et al. (2003) recopilan una serie de archivos de un banco para explorar la influencia de la subjetividad en la ponderación de las medidas de rendimiento en el contexto de un Balanced Scorecard, y Moers (2005) analiza la discreción y los sesgos en la evaluación del desempeño utilizando los datos históricos resguardados por una empresa privada. Normalmente, si están disponibles, los documentos se consideran como medios más objetivos y suficientes para cubrir las muestras de mayor tamaño (Kenneth et al., 2007). Sin embargo, tomando estos referentes, puede ser más difícil discernir, claramente, las relaciones de causa y efecto asociadas a un tema.

De todos modos, los experimentos de laboratorio y las encuestas son los métodos de investigación dominantes aplicados en la investigación contable comportamental, mientras que otras posibilidades se consideran más como una excepción. En este sentido, mirando hacia el futuro, para ir más en profundidad en los procesos de decisión y para comprender cómo y por qué el cerebro es activado, los neurocientíficos están haciendo un puente con la economía dando origen a la llamada neuroeconomía. Las potencialidades para el campo de la contabilidad son enunciadas, por ejemplo, en Birnberg (2011) y Birnberg y Ganguly (2012), aunque los problemas de costo y disponibilidad de equipos son obstáculos importantes para la difusión y aplicación de este método de investigación.

2.4.Fronteras metodológicas: la neurocontabilidad 

La adopción de las técnicas neurocientíficas como métodos de investigación se está haciendo popular en las ciencias sociales, porque superan a los estudios tradicionales sobre el comportamiento en al menos dos sentidos (Aue, et al., 2009). En primer lugar, son útiles para comparar diferentes teorías psicológicas que predicen el mismo resultado conductual (Dickhaut et al., 2003). En segundo término, el examen de las actividades cerebrales puede llevar a conclusiones que están en contraste con las tesis conductuales establecidas y ofrecer explicaciones alternativas.

Como un ejemplo, González et al., (2005) suministran hipótesis novedosas para explicar el “efecto de encuadre”(16) (framing effect) a partir del modelo de equilibrio de costo-beneficio. Ellos documentan que la cantidad de esfuerzo cognitivo varía dependiendo de la formulación de los problemas. Sus hallazgos sugieren que los individuos tienden a minimizar el esfuerzo mental e involucrar funciones cognitivas específicas en el proceso de selección. Como ha señalado (Birnberg, 2011), en los estudios de contabilidad comportamental la decisión es típicamente la respuesta a un estímulo. Sin embargo, en los estudios neurocontables, la decisión cambia de rol y se convierte en el estímulo, mientras que la actividad cerebral observada es la respuesta.

Los estudios sobre procesamiento de información distinguen entre la adopción del proceso racional cognitivo en la toma de decisiones y las elecciones basadas en la intuición y las emociones. Esto es consistente con la “teoría del proceso-dual” (Dual-process Theory) que argumenta la presencia de “dos mentes en el cerebro” (Evans, 2003, p. 458) y con la distinción entre áreas cerebrales separadas llamadas Sistema 1 y Sistema 2 (Stanovich y West, 2000). Una más completa comprensión de los factores que ponen en movimiento estas áreas es crucial para los contadores y sus decisiones. Diferentes formatos de presentación, alternativas enmarcadas como ganancias o pérdidas y diversas actitudes hacía el riesgo son factores que pueden conducir a tomar decisiones sobre emociones, en lugar del razonamiento analítico, lo que traería impactos indeterminados sobre la conducta de la gerencia, los contadores y otros agentes.

Uno de los investigadores más destacados en el campo de la investigación neurocontable es John Dickhaut. Este académico y sus colegas estudiaron la evolución del recordkeeping utilizando herramientas y teorías neurocientíficas y creando paralelismos entre los principios de contabilidad de larga data y el comportamiento del cerebro (Basu, et al., 2009; Dickhaut, 2009; Dickhaut, et al., 2010). Estos son estudios preliminares bastante notables, por lo que, Birnberg y Ganguly (2012), predicen para la contabilidad un patrón de evolución similar al que han seguido otras disciplinas, como, por ejemplo, la economía. Por un lado, habrá hallazgos y contribuciones, desde la ciencia contable hacía la neurociencia y, al tiempo, los resultados de esta serán utilizados para investigar nuevas cuestiones que son potencialmente relevantes para la contabilidad.

No obstante, vale la pena señalar que el poder de explicación de la neurociencia ha sido recientemente cuestionado por críticos como Vul, et al., (2009). Estos académicos, en particular, abordan las correlaciones poco realistas producidas por los estudios de “Imagen de Resonancia Magnética Funcional” (fMRI), un proceso de investigación clínico, por medio del cual se visualizan las regiones cerebrales que desarrollan una determinada función.

3. Juicios y toma de decisiones en contabilidad

La importancia de la investigación sobre juicios y toma de decisiones(17) en el contexto de la contabilidad comportamental fue reconocida en una etapa temprana. Davidson y Trueblood (1961, p. 577), por ejemplo, enfatizaban que, “los retos que enfrenta hoy en día la contabilidad y los que tendrá en el futuro (…) pueden ser caracterizados como de toma de decisiones”. Este concepto se basa primordialmente en teorías psicológicas y emergió de la investigación contable del comportamiento en la década de 1960.

Trotman et al., (2011, p. 279), en referencia a Libby (1981), señalan que, en el marco de la contabilidad, los objetivos de la investigación sobre juicios y toma de decisiones se encuentran a menudo en los siguientes tópicos:

“Evaluando la calidad de los juicios de los auditores, preparadores y los usuarios de los reportes contables; describiendo cómo se hacen los juicios; determinando qué factores afectan estos juicios y por qué; desarrollando y probando teorías sobre los procesos cognitivos subyacentes por los cuales se hacen juicios; y mejorando los juicios de los auditores, preparadores y usuarios de la información contable”.

Birnberg et al. (2007) indican que los resultados de las investigaciones existentes sobre la aplicación de las teorías psicológicas en la investigación contable comportamental pueden ser organizadas en dos categorías principales. La primera se dirige hacia los efectos informativos, por ejemplo, las restricciones de los tomadores de decisiones debido a la racionalidad limitada. La segunda se refiere a los efectos de motivación, por ejemplo, el resultado de una creencia o percepción de equidad en los escenarios de presupuestos participativos.

Snowball (1986) sostiene que la conexión más fuerte entre conceptos y modelos psicológicos en la investigación comportamental, especialmente en toma de decisiones, es el campo del procesamiento humano de la información (Human Information Processing). Kotchetova y Salterio (2004) analizaron las nueve revistas líderes en contabilidad(18) entre 1995-2002 y encontraron que este tema fue de lejos el más popular, ya que representó el 87,1% (230 de 264 en total) de todos los artículos publicados sobre toma de decisiones, seguido de la investigación en métodos heurísticos y sesgos con un 13,6% (36 documentos). Por el contrario, el Modelo de lente de Brunswick(19) prácticamente desapareció de la investigación, pues solo aparece con el 1,1% de los artículos (3 textos). Esté análisis se muestra en la Tabla 1, y se desarrolla con más detalle en los siguientes apartados.

tabla 1 pag 34
 

3.1.El procesamiento humano de la información contable 

De acuerdo con Kotchetova y Salterio (2004), la publicación de dos artículos en Journal of Accounting Research por Ashton (1974b) y Libby (1975), utilizando una forma de Modelo de lente de Brunswick, marcó el punto de partida de la investigación contable en toma de decisiones. No obstante, la historia de la investigación en el procesamiento de la información contable es de finales de la década de 1960 (Schick, Gordon y Haka, 1990). En paralelo, el razonamiento heurístico puede ser visto en línea con este cuerpo de investigación que con frecuencia analiza el problema de la sobrecarga de información (ver San Miguel, 1976, para un estudio temprano de este tema). Desde esta perspectiva, el uso de la heurística refleja una reacción a un suministro abrumador de datos. Por ejemplo, Schick et al., (1990) hablan de “estrategias simplificadoras” en lugar de la heurística.

Otro tema dentro de esta perspectiva son los frecuentes intentos de las organizaciones por disminuir la probabilidad de ocurrencia y el impacto de los riesgos mediante la adquisición de grandes cantidades de información. Como Thompson (1967, p. 13) ha argumentado, “el problema central para las organizaciones complejas es como hacer frente a la incertidumbre”. En este marco son dos los factores comúnmente distinguidos. El primero es la carga de información (CI) que un actor enfrenta; el segundo es la capacidad de procesamiento de la información (CPI) que el actor puede calcular. Dentro de esta distinción, la mayor investigación contable sigue una perspectiva de proceso, centrándose en uno o más de los siguientes aspectos: decisión de buscar y analizar datos y tratamiento y evaluación de la información.

Fertakis (1969), en un temprano documento sobre procesamiento de la información, analiza si más contabilidad podría conducir a un mejor reporte financiero. Este investigador sugiere que los factores cruciales en este tema son la determinación de la carga de información óptima y la capacidad de procesamiento de la información, omitir estos elementos aumentaría los riesgos y costos sobre los sistemas contables y financieros de las organizaciones. En este sentido, Miller (1972) genera controversia al afirmar que el aumento del nivel de formación de una persona deriva en un procesamiento más eficiente de la información. Le critica y contradice Wilson (1973).

Ashton (1974a), otro crítico seminal en la investigación contable del comportamiento, sostiene que un aumento en la cantidad de información de contabilidad (en este caso, de reportes de contabilidad de gestión) no necesariamente aumenta la calidad de la toma de decisiones. Puede incluso tener efectos contrarios —por ejemplo, el exceso de datos puede dar lugar a una reducida eficacia de la decisión.

Un marco conceptual clásico, que todavía es válido para el análisis del procesamiento de la información y la toma de decisiones en contabilidad, se presentó en 1977 en Accounting, Organizations and Society por Libby y Lewis. Estos estudiosos sostienen que esta área puede ser mejor analizada utilizando un modelo de Insumo-proceso-producto (Figura 3). Dentro de este modelo, el conjunto de información (señales) de trabajo se toma como una entrada, el juez (decisor) representa la sección del proceso y la salida se analizó a través del juicio (o predicción). La mayor parte de la investigación contable del comportamiento, hasta hoy, todavía encaja en este esquema de clasificación. Representa una herramienta valiosa para la formulación de preguntas de investigación y para la identificación de temas abiertos(20).

fig 3 pag 36
 

Según Schick et al. (1990), los estudios empíricos (en las principales revistas de contabilidad tales como The Accounting Review o Accounting, Organizations and Society) sobre procesamiento de la información fueron publicados por primera vez en la década de 1980. Casey (1980, 1982), por ejemplo, demuestra (en una tarea donde supervisores de crédito bancario tenían que predecir quiebras) que más información puede conducir a largos períodos de evaluación, pero no necesariamente aumentar la exactitud de los pronósticos. Snowball (1980) analizó la influencia de una mayor carga de información sobre las proyecciones contables. Él encuentra que un aumento de los datos disponibles conduce a un incremento de la confianza en las predicciones, pero (sorprendentemente) las mismas son menos heterogéneas.

Shields (1980, 1983) además presenta elaboradas descripciones empíricas de cómo la carga de información afecta el análisis de los controladores de gestión de los informes de desempeño. Según lo sugerido por un enorme cuerpo de investigación psicológica, la exactitud de los juicios contables se asemeja a una función en forma de U invertida con relación a la carga de información, de manera que la inflexión de la curva sugiere la aparición de sobrecarga informativa.

Los estudios de Shields, una pieza notable de investigación, proclaman que “mayor” información no siempre es un beneficio. Además, resaltan la importancia de otros dos aspectos: el rol del aprendizaje y la experiencia. Iselin (1988), por ejemplo, corrobora que con más experiencia los contadores necesitan menos tiempo para procesar la información, incluso cuando se enfrentan a una mayor carga de la misma. Así, estos aspectos tienen efectos considerables cuando se trata de hacer frente a la complejidad.

El proceso de toma de decisiones está claramente influenciado por el saber contable de los individuos involucrados. En este sentido, Vera-Muñoz (1998) investiga la relación entre el conocimiento contable y las elecciones de asignación de recursos económicos en un contexto donde los costos de oportunidad están definidos. Además, el nivel de conocimientos de la contabilidad de gestión influye en el rendimiento, tomando en consideración juicios basados en los costos calculados sobre el volumen de producto con diferentes consumos de recursos (Dearman y Shields, 2001). Finalmente, el esquema de presentación de los reportes se estudia de la mano del nivel de conocimientos contables y de gestión con el fin de entender su influencia en las decisiones (Cardinaels, 2008).

Una revisión de literatura sobre la sobrecarga de información en general fue elaborada por Eppler y Mengis (2004, p. 326). Los autores analizaron este tema en el contexto de diversas disciplinas, incluida la contabilidad. Ellos concluyen que: “Los investigadores en las distintas disciplinas han encontrado que el desempeño de un individuo se correlaciona positivamente hasta un cierto punto. Si se proporciona información más allá de este punto, el rendimiento disminuirá rápidamente”.

Este examen reveló que las principales causas de la sobrecarga de información podrían ser organizadas en las siguientes cinco categorías: factores personales, características de la información, parámetros de tareas y procesos (por ejemplo, la presión del tiempo, o una sobreabundancia de normas contables), diseño de la organización y la tecnología de la información. Los síntomas resultantes del exceso de datos, de manera similar, pueden ser categorizados en cuatro campos principales: estrategias de búsqueda y recuperación de información limitada, el análisis de información arbitraria y la organización, las decisiones subóptimas y situaciones personales extenuantes.

Usando las palabras clave “(sobre) carga de información” y “(sobre) carga cognitiva” en la base de datos de EBSCOhost, los citados académicos identifican 19 revisiones relevantes arbitradas en este campo de la investigación contable a partir de 1970. A la luz de esto, parece que este tema es de poco interés en el campo de la investigación contable comportamental actual. Por lo tanto, se podrían generar algunas ideas frescas con la introducción de conceptos como el de racionalidad ecológica, según el cual, el entendimiento del procesamiento humano de la información pasa por definir cómo el individuo, en el marco de sus limitaciones mentales, usufructúa la estructura social y los ambientes físicos donde debe alcanzar sus objetivos. Esto es particularmente relevante en la elaboración de pronósticos. Además, muchos de los artículos discutidos por Eppler y Mengis (2004) contribuyen marginalmente con nuevas ideas a este problema; se repiten frecuentemente conclusiones clásicas como las de Miller (1956) sobre los límites de la capacidad humana para procesar la información en diferentes contextos y disciplinas.

Otra cuestión relacionada con información y toma de decisiones en materia contable es la fijación de datos y cuestiones de representación de los mismos. El primer tema se sustenta desde lo psicológico, en el concepto de la fijación funcional y se analizan las condiciones en las que un decisor no tiene la capacidad de ajustar su proceso de toma de decisiones ante un cambio en el procedimiento contable (Belkaoui, 2002).

El primer reconocimiento de esta problemática en la disciplina de la contabilidad lo adelantó Ijiri (1965). Siguiendo sus indicaciones, Ashton (1976) llevó a cabo un experimento para determinar cómo los procesos de toma de decisiones individuales sobre producción se veían alterados por cambios contables en el cálculo de los costos variables. Sin embargo, Libby (1976) critica el diseño experimental de este trabajo, y estimula la formulación del elaborado por Swieringa, Dyckman y Hoskin (1979), quienes encontraron que la importancia de los ajustes difería dependiendo del modo de medición.

Otras pruebas de fijación de datos son proporcionadas por Chang y Birnberg (1977) con su experimento de variación de los informes de costos y su reflejo en el análisis del nivel de los mismos, y, Bloom et al. (1984), quienes comparan la divergencia de las decisiones individuales y colectivas en respuesta a un cambio en el método de depreciación. Por otra parte, Luft y Shields (2001) presentan un estudio sobre la utilización de diferentes fuentes de información a la hora de decidir si capitalizar un intangible o reconocerlo como gasto.

Las cuestiones de representación de datos pueden asumir diferentes puntos de vista. Los impactos en el rendimiento de las decisiones varían dependiendo de cómo se contextualiza la información (Lipe, 1993). También la revelación física de la información es primordial, ya sea que se presente en un esquema gráfico o tabular, esto afecta el proceso decisor del usuario de la información (So & Smith, 2002; Sullivan, 1988).

3.2.La investigación sobre heurística en contabilidad 

En un temprano artículo en el Journal of Accounting Research sobre teoría de la decisión en contabilidad, Einhorn y Hogarth (1981, p. 6) señalaban que “existen heurísticas porque sirven a funciones útiles y sus beneficios son mayores que sus costos”. Sin embargo, en la investigación en contabilidad comportamental, esta temática ha sido poco estudiada y lo que se ha desarrollado, se ha concentrado, en el análisis de los conceptos populares, del ya mencionado programa de la heurística y los sesgos, como la representatividad, la disponibilidad y el anclaje (por ejemplo, Johnson, 1983; R. Libby, 1985; Wright y Anderson, 1989). Esto quizá se debe al hecho de que tomó a los científicos del comportamiento más tiempo demostrar su efectividad de cara a lo fácil que se ha demostrado la robustez de los esquemas y modelos económicos convencionales (Einhorn y Hogarth, 1981).

Con el fin de analizar la heurística como un tema de la contabilidad comportamental se investigó una extensa cantidad de literatura desde las bases de datos Science Direct y Business Source Premier. En estos repositorios, se seleccionaron todos los artículos en cuyos títulos y resúmenes se presentaban las palabras clave: heurística, sesgo, representatividad y disponibilidad. El intervalo de búsqueda se limitó entre 1980-2010, plazo en el que el programa de la heurística y los sesgos fue adoptado por los investigadores (Kotchetova y Salterio, 2004). Basados en el trabajo de Brown y Huefner (1994) y Kotchetova y Salterio (2004) el análisis se concentró en las nueve más influyentes revistas de la disciplina, estas son: Journal of Accounting Research (JAR); The Accounting Review (TAR); Contemporary Accounting Research (CAR); Accounting, Organizations and Society (AOS); Auditing: Journal of Practice & Theory (AJPT); Journal of American Taxation Association (JATA); Journal of Information Systems (JIS); Journal of Management Accounting Research (JMAR); y, Behavioral Research in Accounting (BRIA).

Es interesante observar que solo se encontraron 38 documentos en total con las mencionadas palabras clave en el título o en el resumen. Pocos, si se considera que la inclusión de una sola palabra en el resumen es un criterio bastante suave de selección. En estos textos, se aprecian diferentes enfoques, modelos analíticos y áreas de trabajo, como la contabilidad financiera, la auditoría, la contabilidad de gestión, entre otros.

Entre estas publicaciones solo 10 (aproximadamente el 25%) tuvieron una de las palabras clave en el título (como un indicador de la pregunta central de investigación). Analizando la línea de tiempo, se encuentra que el 50% de los estudios se concentra en la franja entre 1987 y 1997. Así mismo, la información se encontró dispersa en las diferentes publicaciones, el mayor número (con 9 documentos) lo tiene The Accounting Review (TAR). Sorprendentemente, en Behavioral Research in Accounting (BRIA), una revista especializada en temas de comportamiento, no se encontró sino un artículo con las palabras clave en el título.

Para obtener una imagen más completa de esta limitación, esta búsqueda se puede comparar con el estudio reciente realizado por Trotman, Tan y Ang (2011), quienes rastrean las publicaciones sobre experimentos y toma de decisiones contables en las cuatro principales revistas de contabilidad (AOS, CAR, JAR y TAR) desde 1970 hasta 2009. Solo concentrándose en el área más analizada, la contabilidad de gestión, estas revistas muestran que hay una tasa constante de publicaciones experimentales desde los años 1980 con un aumento de la década de 2000. En particular, The Accounting Review parece ser más abierta a la investigación experimental, lo que indica un interés general en la investigación contable del comportamiento, en particular en los Estados Unidos.

La cuestión del razonamiento heurístico en la investigación contable comportamental aparece de vez en cuando, falta un flujo constante de trabajo al respecto, o preguntas de investigación similares que se hayan recogido en diversas publicaciones(21). Incluso en psicología, no hay una base teórica que limite la vaguedad de algunas de las heurísticas más investigadas, de manera que se pueda apreciar su relación con los juicios y la toma de decisiones (Gigerenzer, 1996).

Quizá un desarrollo en este sentido, sean las investigaciones sobre racionalidad ecológica (Basel y Brühl, 2011; Rieskamp & Reimer, 2007) y los estudios sobre el carácter adaptativo de las heurísticas (Gigerenzer, 2002). Estos marcos teóricos podrían adaptarse al análisis de las heurísticas y la configuración de la contabilidad.

Conclusiones

Este documento proporciona una visión general de cómo las teorías y metodologías de la sociología, la economía y la psicología en particular, contribuyen a la formación del campo de la investigación contable comportamental en general y en el área de los juicios y la toma de decisiones en particular. Un resumen de los hitos más importantes, desde la década de 1960, fue elaborado reseñando las teorías y los fundamentos metodológicos, la evolución reciente y las direcciones futuras correspondientes.

A pesar de un flujo constante y documentado de la investigación contable comportamental, apoyado por la publicación de revistas especializadas, Williams et al., (2006, p. 783) sugieren que la misma “está en recesión” y que “ha ido perdiendo importancia como paradigma prominente”. Al menos en los Estados Unidos, incluso un evento como el escándalo de Enron no causó un resurgimiento de los enfoques orientados al comportamiento.

La corriente principal de la investigación contable, aún está bastante determinada por modelos económicos, enfocados en la aplicación de fórmulas rigurosas. Esta influencia no toma en cuenta esquemas orientados al estudio de los procesos (Payne y Venkatraman, 2011) como es el caso de las diversas propuestas de investigación psicológica (Baron, 2008). Los modelos de optimización económica se fundamentan en la capacidad de planificación y fijación de precios basada en los costes, esto explica poco o nada los procesos a los que se enfrenta un tomador de decisiones individuales en materia contable y financiera (Balakrishnan y Sivaramakrishnan, 2002).

Además, en estos modelos frecuentemente (explícita o implícitamente) se asume que en la toma de decisiones de los agentes económicos actúan como “maximizador hiperracional de la utilidad (y del ocio)” (Luft, 2011). Este parámetro puede ser relevante en contabilidad, pero quizá, un enfoque de las decisiones subjetivas (utilizando modelos psicológicos) puede conducir a una mayor comprensión de la disciplina, y más importante, a la mejora de las decisiones relacionadas con la contabilidad (Luft, 2011; Milkman et al., 2009).

Si el caso de Enron y la reciente crisis financiera mundial no son excusa suficiente, lo señalado a lo largo del documento apoya la necesidad de una revitalización de la investigación contable comportamental, especialmente, en países emergentes dónde el desarrollo académico de la disciplina de la contabilidad es aún bastante incipiente. Cuestiones tales como la ética, la confianza, la detección de fraudes y la percepción de justicia en decisiones relacionadas con la profesión, entre otras, ofrecen temáticas fructíferas para los investigadores interesados. Además, la neurociencia puede proporcionar impulsos concretos en nuestro conocimiento de lo que representa el comportamiento y cómo determina el pensamiento y las prácticas contables en un entorno determinado.

En línea con este llamado, estamos de acuerdo con Williams et al., (2006, p. 815), quienes destacaron:

“Si la contabilidad se trata de controlar el comportamiento, la toma de decisiones, la administración de los controles sociales (por ejemplo, los impuestos, la regulación de valores), informar a los ciudadanos sobre la conducta financiera de sus instituciones, etc., entonces parece que distintas ciencias, que no sean sólo la economía, compartirían igual facturación en los debates fundacionales de la disciplina”.

Bibliografía

ARGYRIS, C. (1952) The impact of budgets on people. New York: The School of Business and Public Administration.

— (1953) “Human problems with budgets”, Harvard Business Review 31 (January-February), 97-110.

ARMSTRONG, P. (1994) “The influence of Michel Foucault on accounting research”, Critical Perspectives on Accounting 5(1), 25-55.

ASHTON, R. H. (1974a) “Behavioral implications of information overload in managerial accounting reports”, Cost and ManagementJuly-August.

— (1974b) “An experimental study of internal control judgments”, Journal of Accounting Research 12(1), 143-157.

— (1976) “Cognitive changes induced by accounting changes: Experimental evidence on the functional fixation hypothesis”, Journal of Accounting Research 14, 1-17.

— (1990) “Pressure and performance in accounting decision settings: Paradoxical effects of incentives, feedback, and justification”, Journal of Accounting Research 28, 148-180.

— (2010) “Quality, timing, and luck: looking back at Ashton (1974)”, Auditing: A Journal of Practice & Theory 29(1), 3-13. doi:10.2308/aud.2010.29.1.3

AUE, T., LAVELLE, L. A. y CACIOPPO, J. T. (2009) “Great expectations: What can fMRI research tell us about psychological phenomena?”, International Journal of Psychophysiology 73(1), 10-16.

AWASTHI, V. y PRATT, J. (1990) “The effects of monetary incentives on effort and decision performance: The role of cognitive characteristics”, Accounting Review 797-811.

BALAKRISHNAN, R. y SIVARAMAKRISHNAN, K. (2002) “A critical overview of the use of full cost data for planning and pricing”, Journal of Management Accounting Research 14, 3-31.

BAREFIELD, R. M. (1972) “The effect of aggregation on decision making success: A laboratory study”, Journal of Accounting Research 10(2), 229-242.

BARON, J. (2008) Thinking and deciding (4 ed.). New York: Cambridge University Press.

BASEL, J. S. y BRÜHL, R. (2011) Concepts of rationality in management research. From unbounded rationality to ecological rationality. Berlin: ESCP Europe Wirtschaftshochschule Berlin.

BASU, S., DICKHAUT, J., HECHT, G., TOWRY, K. y WAYMIRE, G. (2009) “Recordkeeping alters economic history by promoting reciprocity”, Proceedings of the National Academy of Sciences 106(4), 1009-1014. doi: 10.1073/pnas.0811967106

BAXTER, J. y CHUA, W. F. (2003) “Alternative management accounting research - whence and whither”, Accounting, Organizations and Society 28(2-3), 97-126.

BECKER, S. W. (1967) “Discussion of the effect of frequency of feedback on attitudes and performance”, Journal of Accounting Research 225-228.

BECKER, S. W. y GREEN, D. (1962) “Budgeting and Employee Behavior”, The Journal of Business 35(4).

BELKAOUI, A. R. (2002) Behavioral management accounting. Greenwood Publishing Group.

BIRNBERG, J. G. (2011) “A proposed framework for behavioral accounting research”, Behavioral Research in Accounting 23(1), 1-43.

BIRNBERG, J. G., y GANGULY, A. R. (2012) “Is neuroaccounting waiting in the wings? An essay”, Accounting, Organizations and Society 37(1), 1-13.

BIRNBERG, J. G., LUFT, J., y SHIELDS, M. D. (2007) “Psychology theory in management accounting research”, En C. S. Chapman, A. G. Hopwood & M. D. Shields (Eds.), Handbook of Management Accounting Research (Vol. 1, 113-135). Amsterdam: Elsevier.

BIRNBERG, J. G., y SHIELDS, M. D. (1989) “Three decades of behavioral accounting research: a search for order”, Behavioral Research in Accounting 1, 23-74.

BLOOM, R., ELGERS, P. T., y MURRAY, D. (1984) “Functional fixation in product pricing: A comparison of individuals and groups”, Accounting, Organizations and Society 9(1), 1-11.

BOL, J. C., y SMITH, S. D. (2011) “Spillover effects in subjective performance evaluation: bias and the asymmetric influence of controllability”, The Accounting Review 86(4), 1213-1230.

BOOTH, P., y SCHULZ, A. K. D. (2004) “The impact of an ethical environment on managers’ project evaluation judgments under agency problem conditions”, Accounting, Organizations and Society 29(5-6), 473-488. doi: 10.1016/s0361-3682(03)00012-6

BRIERS, M., y HIRST, M. (1990) “The role of budgetary information in performance evaluation”, Accounting, Organizations and Society 15(4), 373-398.

BROWN, L. D., y HUEFNER, R. J. (1994) “The familiarity with and perceived quality of accounting journals: views of senior accounting faculty in leading U.S. MBA programs”, Contemporary Accounting Research 11(1), 223-250. doi:10.1111/j.1911-3846.1994.tb00442.x

BROWNELL, P. (1982) “The role of accounting data in performance evaluation, budgetary participation, and organizational effectiveness”, Journal of Accounting Research 20(1), 12-27.

BROWNELL, P. y DUNK, A. S. (1991) “Task uncertainty and its interaction with budgetary participation and budget emphasis: some methodological issues and empirical investigation”, Accounting, Organizations and Society 16(8), 693-703.

BROWNELL, P. y HIRST, M. (1986) “Reliance on accounting information, budgetary participation, and task uncertainty: Tests of a three-way interaction”, Journal of Accounting Research 24(2), 241-249.

BROWNELL, P. y MCINNES, M. (1986) “Budgetary participation, motivation, and managerial performance”, The Accounting Review 587-600.

BRUNS, W. J. y DECOSTER, D. T. (1969) Accounting and its behavioral implications. New York: McGraw-Hill.

— (1970) “Review of Accounting and Its Behavioral Implications”, Accounting Review 45(2), 387-389.

BRUNSWICK, E. (1957) Scope and aspects of the cognitive problem. In H. Gruber, K. R. Hammond & R. Jessor (Eds.), Contemporary approaches to cognition (pp. 5-31). Cambridge, MA: Harvard University Press.

CAPLAN, E. H. (1966) “Behavioral Assumptions of Management Accounting”, The Accounting Review 496-509.

CAPLAN, R. D. (1987) “Person-environment fit theory and organizations: Commensurate dimensions, time perspectives, and mechanisms”, Journal of Vocational Behavior 31(3), 248-267.

CARDINAELS, E. (2008) “The interplay between cost accounting knowledge and presentation formats in cost-based decision-making”, Accounting, Organizations and Society 33(6), 582-602.

CASEY, C. J., Jr. (1980) “Variation in accounting information load: The effect on loan officers’ predictions of bankruptcy”, The Accounting Review 55(1), 36-49.

— (1982) “Coping with information overload: The need for empirical research”, Cost and Management 4, 31-38.

CHANG, D. L. y BIRNBERG, J. G. (1977) “Functional fixity in accounting research: perspective and new data”, Journal of Accounting Research 15(2), 300-312.

CHENHALL, R. H. y BROWNELL, P. (1988) “The effect of participative budgeting on job satisfaction and performance: Role ambiguity as an intervening variable”, Accounting, Organizations and Society 13(3), 225-233.

COOK, D. M. (1967) “The effect of frequency of feedback on attitudes and performance”, Journal of Accounting Research 5, 213-224.

CROSON, R. (2005) “The method of experimental economics”, International Negotiation 10(1), 131-148.

DAVIDSON, H. J. y TRUEBLOOD, R. M. (1961) “Accounting for decision-making”, The Accounting Review 36(4), 577-582.

DEARMAN, D. T. y SHIELDS, M. D. (2001) “Cost knowledge and cost-based judgment performance”, Journal of Management Accounting Research 13(1), 1-18.

DECOSTER, D. T. y FERTAKIS, J. P. (1968) “Budget-induced pressure and its relationship to supervisory behavior”, Journal of Accounting Research 237-246.

DEUTSCH, M. y KRAUSS, R. (1965) Theories of social psychology. New York: Basic Books.

DEVINE, T. C. (1960) “Research Methodology and Accounting Theory Formation”, The Accounting Review 35(3), 387-399.

DICKHAUT, J. (1973) “Alternative information structures and probability revisions”, The Accounting Review 48(1), 61-79.

— (2009) “The Brain as the Original Accounting Institution”, The Accounting Review 84(6), 1703-1712. doi: 10.2308/accr.2009. 84.6.1703

DICKHAUT, J., BASU, S., MCCABE, K. y WAYMIRE, G. (2010) “Neuroaccounting: Consilience between the Biologically Evolved Brain and Culturally Evolved Accounting Principles”, Accounting Horizons 24(2), 221-255. doi:10.2308/acch.2010.24.2.221

DICKHAUT, J., MCCABE, K., NAGODE, J. C., RUSTICHINI, A., SMITH, K. y PARDO, J. V. (2003) “The impact of the certainty context on the process of choice”, Proceedings of the National Academy of Sciences 100(6), 3536-3541. doi:10.1073/pnas.0530279100

DIMAGGIO, P. T. y POWELL, W. W. (1991) Introduction. In W. W. Powell & P. T. DiMaggio (Eds.), The new institutionalism in organizational analysis (pp. 1-38). Chicago: The University of Chicago Press.

DUNK, A. S. (1989) “Budget emphasis, budgetary participation and managerial performance: a note”, Accounting, Organizations and Society 14(4), 321-324.

— (1993) “The effect of budget emphasis and information asymmetry on the relation between budgetary participation and slack”, The Accounting Review 68(2), 400-410.

— (2001) “Behavioral research in management accounting: The past, present, and future”, Advances in Accounting Behavioral Research 4, 25-45.

DYCKMAN, T. R. (1998) “Evolution of behavioral approaches in accounting research - The ascendancy of the behavioral paradigm in accounting: The last 20 years”, Behavioral research in accounting 10, 1-10.

DYCKMAN, T. R. y ZEFF, S. A. (1984) “Two decades of the Journal of Accounting Research”, Journal of Accounting Research 22(1), 225-297.

EINHORN, H. J. y HOGARTH, R. M. (1981) “Behavioral decision theory: Processes of judgment and choice”, Journal of Accounting Research 19(1), 1-31.

EPPLER, M. J. y MENGIS, J. (2004) “The concept of information overload: A review of literature from organizational science, accounting, marketing, MIS, and related disciplines”, The Information Society 20, 325-344.

EVANS, J. S. B. T. (2003) “In two minds: dual-process accounts of reasoning”, Trends in Cognitive Sciences 7(10), 454-459.

FERTAKIS, J. P. (1969) “On communication, understanding, and relevance in accounting reporting”, The Accounting Review 44(4), 680-691.

FESTINGER, L. (1962) A theory of cognitive dissonance. Stanford: Stanford University Press.

FISHER, J. G., FREDERICKSON, J. R. y PEFFER, S. A. (2006) “Budget negotiations in multiperiod settings”, Accounting, Organizations and Society 31(6), 511-528. doi: 10.1016/j.aos.2005.12.008

FREDERICKSON, J. R. (1992) “Relative performance information: the effects of common uncertainty and contract type on agent effort”, The Accounting Review 67(4), 647-669.

FRUCOT, V. y SHEARON, W. T. (1991) “Budgetary participation, locus of control, and Mexican managerial performance and job satisfaction”, Accounting Review 80-99.

FUNKE, J. (2003) Problemlösendes Denken (H. Heuer, F. Rösler & W. H. Tack Eds.). Stuttgart: W. Kohlhammer GmbH.

GIBBONS, M., SALTERIO, S. y WEBB, A. (2001) “Evidence about auditor - client management negotiation concerning client’s financial reporting”, Journal of Accounting Research 39(3), 535-563. doi: 10.1111/1475-679x.00027

GIDDENS, A. (1984) The constitution of society: introduction of the theory of structuration. Berkeley: University of California Press.

GIGERENZER, G. (1996) “On narrow norms and vague heuristics: A reply to Kahneman and Tversky (1996)”, Psychological Review 103(3).

— (2002) The adaptive toolbox. In G. Gigerenzer & R. Selten (Eds.), Bounded rationality: the adaptive toolbox (pp. 38-50). Cambridge: MIT Press.

GOLDSTEIN, D. G. (2010) What is the field of judgment and decision making (JDM)? Recuperado de: http://www.decisionscien
cenews.com/2010/10/11/what-is-jdm/

GONZÁLEZ, C., DANA, J., KOSHINO, H. y JUST, M. (2005) “The framing effect and risky decisions: examining cognitive functions with fMRI”,Journal of Economic Psychology 26, 1-20.

GOVINDARAJAN, V. (1984) “Appropriateness of accounting data in performance evaluation. An empirical examination of environmental uncertainty as an intervening variable”, Accounting, Organizations and Society 9(2), 125-135.

GREENBERG, J. (1987) “A Taxonomy of organizational justice theories”, The Academy of Management Review 12(1), 9-22.

HAGEMAN, A. M. (2008) “A review of the strengths and weaknesses of archival, behavioral, and qualitative research methods: recognizing the potential benefits of triangulation”, Advances in Accounting Behavioral Research 11, 1-30.

HARRISON, G. L. (1992) “The cross-cultural generalizability of the relation between participation, budget emphasis and job-related attitudes”, Accounting, Organizations and Society 17(1), 1-15.

HART, C. (1998) Doing a literature review: Releasing the social science research imagination. Thousand Oaks: Sage.

HARTMANN, F. (2000) “The appropriateness of RAPM. Toward the further development of theory”, Accounting, Organizations and Society 25(4/5), 451-482.

HAYES, D. C. (1977) “The contingency theory of managerial accounting”, Accounting Review 22-39.

HERTWING, R. y ORTMANN, A. (2001) “Experimental practices in economics: A methodological challenge for psychologists?”, Behavioral and Brain Sciences 24(03), 383-403.

HIRST, M. K. y LOWY, S. M. (1990) “The linear additive and interactive effects of budgetary goal difficulty and feedback on performance”, Accounting, Organizations and Society 15(5), 425-436.

HOFSTEDT, T. R. y KINARD, J. C. (1970) “A Strategy for Behavioral Accounting Research”, The Accounting Review 38-54.

HOPPER, T., STOREY, J. y WILLMOTT, H. (1987) “Accounting for accounting: towards the development of a dialectical view”, Accounting, Organizations and Society 12(5), 437-456.

HOPWOOD, A. (1972) “An empirical study of the role of accounting data in performance evaluation”, Journal of Accounting Research 10(3), 156-182.

— (1974) Accounting and human behavior. Englewood Cliffs: Prentice-Hall.

— (2002) “‘If only there were simple solutions, but there aren’t’: some reflections on Zimmerman’s critique of empirical management accounting research”, European Accounting Review 11(4), 777-785.

— (2009) “Reflections and projections - and many, many thanks”, Accounting, Organizations and Society 34, 887-894.

IJIRI, Y. (1965) The effects of accounting alternatives on management decisions. Stanford University: Graduate School of Business.

ISELIN, E. R. (1988) “The effects of information load and information diversity on decision quality in a structured decision task”, Accounting, Organizations and Society 13(2), 147-164. doi: 10.1016/0361-3682(88)90041-4

ITTNER, C. D. y LARCKER, D. F. (1998) “Are nonfinancial measures leading indicators of financial performance? An analysis of customer satisfaction”, Journal of Accounting Research 36, 1-35.

— (2002) “Empirical managerial accounting research: are we just describing management consulting practice?”, European Accounting Review 11(4), 787-794.

ITTNER, C. D., LARCKER, D. F. y MEYER, M. W. (2003) “Subjectivity and the weighting of performance measures: Evidence from a balanced scorecard”, The Accounting Review 78(3), 725-758.

JOHNSON-LAIRD, P. N. (1983) Mental Models. Towards a cognitive science of language, inferences, and consciousness. Cambridge: Cambridge University Press.

JOHNSON, W. B. (1983) ““Representativeness” in judgmental predictions of corporate bankruptcy”, The Accounting Review 58(1), 78.

KAHNEMAN, D. y TVERSKY, A. (1979) “Prospect theory: An analysis of decision under risk”, Econometrica 47(2), 263-291.

— (2000) Choices, values, and frames. New York: Sage.

KENIS, I. (1979) “Effects of budgetary goal characteristics on managerial attitudes and performance”, Accounting Review 707-721.

KOTCHETOVA, N., y SALTERIO, S. (2004) Judgment and decision-making accounting research. A quest to improve the production, certification, and use of accounting information. In D. J. Koehler & N. Harvey (Eds.), Blackwell Handbook of Judgment and Decision Making (pp. 547-565). Malden, MA: Blackwell Publishing Ltd.

LIBBY, R. (1975) “Accounting ratios and the prediction of failure: some behavioral evidence”, Journal of Accounting Research 13(1), 150-161.

— (1981) Accounting and human information processing: theory and applications. Englewood Cliffs, New Jersey: Prentice-Hall.

— (1985) “Availability and the generation of hypotheses in analytical review”, Journal of Accounting Research 23(2), 648-667.

LIBBY, R. y LUFT, J. (1993) “Determinants of judgment performance in accounting settings: Ability, knowledge, motivation, and environment”, Accounting, Organizations and Society 18(5), 425-451.

LIBBY, R. y PEARSON, D. B. (1976) “Discussion of cognitive changes induced by accounting changes: Experimental evidence on the functional fixation hypothesis”, Journal of Accounting Research 14, 18-28.

LIBBY, T. (1999) “The influence of voice and explanation on performance in a participative budgeting setting”, Accounting, Organizations and Society 24(2), 125-137.

LINDQUIST, T. M. (1995) “Fairness as an antecedent to participative budgeting: Examining the effects of distributive justice, procedural justice and referent cognitions on satisfaction and performance”, Journal of Management Accounting Research 7(1995), 47.

LINDSSAY, R. M. y EHRENBERG, A. S. (1993) “The design of replicated studies”, The American Statistician 47(3), 217-228.

LIPE, M. G. (1993) “Analyzing the variance investigation decision: the effects of outcomes, mental accounting, and framing”, The Accounting Review 68(4), 748-764.

LIPE, M. G. y SALTERIO, S. E. (2000) “The balanced scorecard: judgmental effects of common and unique performance measures”, The Accounting Review 75(3), 283-298.

LIYANARACHCHI, G. A. (2007) “Feasibility of using student subjects in accounting experiments: a review”, Pacific Accounting Review 19(1), 47-67.

LOEWENSTEIN, G. (1999) “Experimental economics from the vantage point of behavioral economics”, The Economic Journal 109(2), 25-33.

LORD, A. T. (1989) “The development of behavioral thought in accounting, 1952-1981”, Behavioral Research in Accounting 1, 124-149.

LOWE, E. y SHAW, R. W. (1968) “An analysis of managerial biasing: Evidence from a company’s budgeting process”, Journal of Management Studies 5(3), 304-315.

LUFT, J. (1994) “Bonus and penalty incentives contract choice by employees”, Journal of Accounting and Economics 18(2), 181-206.

— (2011) “Psychology models in empirical research in management accounting and control”. Paper presented at the ERMAC, Vienna, Austria.

LUFT, J. y SHIELDS, M. D. (2001) “Why does fixation persist? Experimental evidence on the judgment performance effects of expensing intangibles”, The Accounting Review 76(4), 561-587.

— (2002) “Zimmerman’s contentious conjectures: describing the present and prescribing the future of empirical management accounting research”, European Accounting Review 11(4), 795-803.

LUKKA, K. y JAN, M. (2002) “Homogeneity or heterogeneity of research in management accounting?”, European Accounting Review 11(4), 805-811.

MERCHANT, K. A. (1985) “Budgeting and the propensity to create budgetary slack”, Accounting, Organizations and Society 10(2), 201-210.

MERCHANT, K. A. y OTLEY, D. (2007) “A review of the literature on control and accountability”, In C. S. Chapman, A. Hopwood & M. Shields (Eds.), The handbook of management accounting research, 785-805. Oxford: Elsevier.

MILKMAN, K., CHAUGH, D. y BAZERMAN, M. (2009) “How Can Decision Making Be Improved?”, Perspectives on psychological science 4(4), 379-383.

MILLER, G. A. (1956) “The magical number seven plus minus two: Some limits on our capacity for processing information”, Psychological Review 63, 81-97.

MILLER, H. (1972) “Environmental complexity and financial reports”, The Accounting Review 47(1), 31-37.

MILLER, P. (2007) “Management accounting and sociology”, en C. S. Chapman, A. Hopwood & M. D. Shields (Eds.), Handbook of Management Accounting Research (Vol. 1, 285-295). Amsterdam: Elsevier.

MOCK, T. J., ESTRIN, T. L. y VASARHELYI, M. A. (1972) “Learning patterns, decision approach, and value of information”, Journal of Accounting Research 10(1), 129-153.

MOERS, F. (2005) “Discretion and bias in performance evaluation: the impact of diversity and subjectivity”, Accounting, Organizations and Society 30(1), 67-80.

MORSSINKHOF, S., WOUTERS, M. y WARLOP, L. (2008) “Effects of reflective thinking and professional experience on purchasing decisions with inaccurate cost information”, Advances in Management Accounting 17, 81-112.

OBERMAIER, R. y MÜLLER, F. (2008) “Management accounting research in the lab - method and applications”, Zeitschrift für Planung und Unternehmenssteuerung 19(3), 325-351.

ONSI, M. (1973) “Factor analysis of behavioral variables affecting budgetary slack”, The Accounting Review 48(3), 535-548.

OTLEY, D. T. (1978) “Budget use and managerial performance”, Journal of Accounting Research 16(1), 122-149.

— (1980) “The contingency theory of management accounting: achievement and prognosis”, Accounting, Organizations and Society 5(4), 413-428.

OWHOSO, V. E., MESSIER, W. F., Jr. y LYNCH, J. G., Jr. (2002) “Error detection by industry-specialized teams during sequential audit review”, Journal of Accounting Research 40(3), 883-900.

PAYNE, J. W. y VENKATRAMAN, V. (2011) “Opening the black box: Conclusions to a handbook of process tracing methods for decision research”, en M. Schulte- Mecklenbeck, A. Kühberger & R. Ranyard (Eds.), A handbook of process tracing methods for decision research. A critical review and user’s guide, 223-249. New York: Psychology Press.

RIESKAMP, J. y REIMER, T. (2007) “Ecological rationality”, en R. F. Baumeister & K. D. Vohs (Eds.), Encyclopedia of Social Psychology (Vol. 1, pp. 273-274). Thousand Oaks: Sage.

RONEN, J. y LIVINGSTONE, J. L. (1975) “An expectancy theory approach to the motivational impacts of budgets”, The Accounting Review 50(4), 671.

SAN MIGUEL, J. G. (1976) “Human information processing and its relevance to accounting: A laboratory study”, Accounting, Organizations and Society 1(4), 357-373. doi: 10.1016/0361-3682(76)90039-8

SCHICK, A. G., GORDON, L. A. y HAKA, S. (1990) “Information overload: A temporal approach”, Accounting, Organizations and Society 15(3), 199-220.

SCHIFF, M. y LEWIN, A. Y. (1968) “Where traditional budgeting fails”, Financial executive 36(5), 51-62.

SHAW, M. y CONSTANZO, P. (1982) Theories of social psychology (2nd ed.). New York: Mc Graw-Hill.

SHIELDS, J. F. y SHIELDS, M. D. (1998) “Antecedents of participative budgeting”, Accounting, Organizations and Society 23(1), 49-76.

SHIELDS, M. D. (1980) “Some effects on information load on search patterns used to analyze performance reports”, Accounting, Organizations and Society 5(4), 429-442.

— (1983) “Effects of information supply and demand on judgment accuracy: Evidence from corporate managers”, The Accounting Review 58(2), 284-303.

— (2009) “What a long, Interesting trip it’s been” through the behavioral accounting literature: A personal perspective”, Behavioral Research in Accounting 21(2), 113-116.

SHIELDS, M. D., DENG, F. J. y KATO, Y. (2000) “The design and effects of control systems: tests of direct- and indirect-effects models”, Accounting, Organizations and Society 25(2), 185-202.

SlOVIC, P. y MACPHILLAMY, D. (1974) “Dimensional commensurability and cue utilization in comparative judgment”, Organizational Behavior and Human Performance 11(2), 172-194.

SMITH, J. F. y KIDA, T. (1991) “Heuristics and biases: Expertise and task realism in auditing”, Psychological Bulletin 109(3), 472-489.

SNOWBALL, D. (1980) “Some effects of accounting expertise and information load: An empirical study”, Accounting, Organizations and Society 5(3), 323-338.

— (1986) “Accounting laboratory experiments on human judgment: Some characteristics and influences”, Accounting, Organizations and Society 11(1), 47-69.

SO, S. y SMITH, M. (2002) “Color graphics and task complexity in multivariate decision making”, Accounting, Auditing & Accountability Journal 15(4), 565-593.

SPRINKLE, G. B. (2000) “The Effect of incentive contracts on learning and performance”, The Accounting Review 75(3), 299-326.

STANOVICH, K. E. y WEST, R. F. (2000) “Individual differences in reasoning: Implications for the rationality debate?”, Behavioral and Brain Sciences 23(05), 645-665.

STEDRY, A. C. (1960) Budget control and cost behavior. Englewood Cliffs, New Jersey: Prentice-Hall.

SULLIVAN, J. J. (1988) “Financial Presentation Format and Managerial Decision Making Tables Versus Graphs”, Management Communication Quarterly 2(2), 194-216.

SWIERINGA, R. J., DYCKMAN, T. R. y HOSKIN, R. E. (1979) “Empirical evidence about the effects of an accounting change on information processing”, Behavioral Experiments in Accounting II, 225-259.

TAJFEL, H. (1982) Social identity and intergroup relations. Cambridge: Cambridge University Press.

THOMPSON, J. (1967) Organizations in action. New York: Mc Graw-Hill.

THORNGATE, W. (1980) “Efficient decision heuristics”, Behavioral Science 25(3), 219-225.

TROTMAN, K. T., TAN, H. C. y ANG, N. (2011) “Fifty-year overview of judgment and decision-making research in accounting”, Accounting & Finance 51(1), 278-360.

TUTTLE, B. y BURTON, F. G. (1999) “The effects of a modest incentive on information overload in an investment analysis task”, Accounting, Organizations and Society 24(8), 673-687.

TVERSKY, A. (1972) “Elimination by aspects: A theory of choice”, Psychological Review 79(4), 281-299.

TVERSKY, A. y KAHNEMAN, D. (1973) “Availability: A heuristic for judging frequency and probability”, Cognitive Psychology 5, 207-232.

— (1974) “Judgment under uncertainty: Heuristics and biases”, Science 185, 1124-1131.

VERA-MUÑOZ, S. C. (1998) “The effects of accounting knowledge and context on the omission of opportunity costs in resource allocation decisions”, Accounting Review 47-72.

VROOM, V. H. (1964) Work and motivation. New York: Wiley.

VUL, E., HARRIS, C., WINKIELMAN, P. y PASHLER, H. (2009) “Puzzlingly high correlations in fMRI studies of emotion, personality, and social cognition”, Perspectives on psychological science 4(3), 274-290.

WEINER, B. (1985) “An attributional theory of achievement motivation and emotion”, Psychological Review 92(4), 548-573.

WHITTEMORE, R. y KNAFL, K. (2005) “The integrative review: updated methodology”, Journal of advanced nursing 52(5), 546-553.

WILLIAMS, P. F., JENKINS, J. G. e INGRAHAM, L. (2006) “The winnowing away of behavioral accounting research in the US: The process for anointing academic elites”, Accounting, Organizations and Society 31(8), 783-818.

WILSON, D. A. (1973) “A Note on “environmental complexity and financial reports””, The Accounting Review 48(3), 586-588.

WRIGHT, W. F. (1988) “Audit judgment consensus and experience” in K. R. Ferris (Ed.), Behavioral accounting research: A critical analysis (pp. 305-328). Columbus: Century VII Publishing.

WRIGHT, W. F. y ANDERSON, U. (1989) “Effects of situation familiarity and financial incentives on use of the anchoring and adjustment heuristic for probability assessment”, Organizational Behavior and Human Decision Processes 44(1), 68-82.

ZIMMERMAN, J. L. (2001) “Conjectures regarding empirical managerial accounting research”, Journal of Accounting and Economics 32(1-3), 411-427.

(1) No hay un equivalente exacto para la expresión inglesa “integrative”, también se podría traducir como integral, integrativa e integracionista.

(2) Es claro que, un área de investigación como la contabilidad comportamental no tiene una evolución lineal. Por lo tanto, la separación y narración por décadas no excluye la posibilidad de ocuparse de fases sin fecha precisa de inicio o final. Por ejemplo, se han documentado piezas de investigación experimental antes y después de la época definida para estos estudios, entre 1990 y 2000. La presente aproximación se apoya en trabajos como los de Trotman et al. (2011), Williams et al. (2006) y Dyckman y Zeff (1984), que distinguen entre décadas y fases en contabilidad.

(3) Para una revisión más detallada de la teoría psicológica en contabilidad de gestión, ver a Birnberg et al. 2007.

(4) Es la tendencia a percibir un obje­to en términos de su uso más frecuente, cerrando la posibilidad de su empleo en otra función o actividad.

(5) Se refiere a la temprana saturación de la memoria de trabajo del individuo por la asimi­lación y el manejo de considerables cantidades de información.

(6) La heurística, en este contexto, se refiere al conjunto de procedimientos y estrategias semi-conscientes que siguen las personas para simplificar o agilizar el proceso de toma de decisiones. En escenarios de incertidumbre, riesgo u elección compleja, pueden generar desviaciones, e incluso equívocos, que se conocen como sesgos.

(7) Esta teoría analiza cómo las personas explican su conducta y la de los demás, atribuyéndoles una de dos causas: internas (personalidad, motivación, valores, entre otras) y externas (contingencias y suerte, por ejemplo).

(8) Según esta teoría, hay cierto grado de ajuste entre las personas y su entorno laboral. En la medida en que se pierde este equilibrio relativo, se generan fuentes de estrés que pueden terminar con el víncu­lo laboral.

(9) Se refiere a las conductas que la comunidad espera de cada uno de sus integrantes, aprehendidas en el proceso de socialización particu­lar.

(10) A grandes rasgos, esta teoría estudia como los individuos toman decisiones en situaciones que implican diferentes alternativas y riesgos, y, de qué manera evalúan las ganancias y las pérdidas potenciales.

(11) Esta teoría sostiene que las personas tienen la tendencia a examinar sus opiniones, capacidades y actuaciones comparándolas con las de otras, de manera que la autoevaluación resulta en un aumento o una disminución de la incertidumbre asociada a la identidad o la diferenciación con los demás.

(12) Este planteamiento advierte que, las conductas disfuncionales del personal subordinado pueden llegar a desestimularse si en su percepción se establece la idea de que la evaluación del desempeño que elaboran sus superiores depende de mediciones contables.

(13) Académicos contables interesados en esta área adoptaron modelos psicológicos, tales como el Modelo del lente (Brunswick, 1957), los Juicios probabilísticos, el Estilo cognitivo y la Conducta pre-decisional en una temprana etapa de la década de 1960 (Birnberg et al., 2007).

(14) Se refiere a un método de cálcu­lo de costos directos e indirectos, así como beneficios de la compra de equipos y programas informáticos.

(15) El sesgo de no respuesta se da cuando una proporción significativa de personas de una muestra estadística no es incluida o no participa de la respuesta de una encuesta donde su percepción es relevante; mientras que el sesgo de deseabilidad se refiere a la tendencia de las personas a mostrarse ante los demás ajustando su conducta a las formas más valoradas socialmente, de manera que en la encuesta el individuo responde en función de lo aceptable y no de su comportamiento fáctico.

(16) Corresponde a los esquemas de interpretación que construye una persona a lo largo de su vida, con el ánimo de entender y responder a diferentes eventos.

(17) Según Trotman et al., (2011, p. 279) juicio y decisión son frecuentemente confundidos en la investigación contable comportamental. Resaltan que: “el juicio por lo general se refiere al proceso de estimación de los resultados y sus consecuencias (por ejemplo, la probabilidad de que una declaración material contenga errores, el análisis de riesgos, la estimación del saldo de una cuenta o de los flujos de efectivo futuros), mientras que la toma de decisiones implica una evaluación de estas consecuencias que lleva a una elección entre las diferentes alternativas (por ejemplo, el dictamen de auditoría, invertir/no invertir). Los juicios son un insumo importante para las decisiones”.

(18) Estas revistas son, según los autores: Journal of Accounting Research; The Accounting Review; Contemporary Accounting Research; Accounting, Organizations and Society; Auditing: Journal of Practice & Theory; Journal of American Taxation Association; Journal of Information Systems, Journal of Management Accounting Research; y Behavioral Research in Accounting.

(19) De acuerdo con este modelo, los elementos ambientales que rodean a un individuo se constituyen en una ventana (lente) de la estructura funcional de su personalidad, útil para el estudio de su comportamiento.

(20) La crítica de tales modelos de procesamiento de información, sin embargo, con frecuencia resalta que este tipo de modelos carecen de influencias situacionales, son centrados en los procesos elementales y no son suficientes para la comprensión de la complejidad del proceso (demasiado énfasis en el “cómo”) (Funke, 2003).

(21) Un ejemplo de esta línea de trabajo es el de Bedard y Wright (1994), publicado en BRIA, que se ocupa de la funcionalidad de la heurística en un entorno de auditoría.