IVA a los servicios médicos, un nuevo dilema doctrinario de la DIAN

Revista Nº 146 Mar.-Abr. 2008

Javier N. Rojas 

Una nueva evidencia de la complejidad que puede alcanzar la interpretación de las normas tributarias en Colombia se conoció, a principios de noviembre del 2007, con ocasión de la promulgación del Concepto 92101 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), relativo al impuesto sobre las ventas (IVA) a los servicios de salud.

La historia comienza con la solicitud que una ciudadana elevó ante la oficina jurídica de esa entidad, en mayo del 2007, para que se le comunicara por escrito si los exámenes médicos de chequeo periódico, los de optometría y audición que exigen los colegios a los alumnos como certificado de aptitud al momento de la matrícula; los que piden las empresas a los aspirantes a un puesto de trabajo como certificado de aptitud para ser contratado y aquellos requeridos para expedir las licencias de conducción están gravados con el IVA.

Vale la pena destacar que aquella comunicación contenía una petición específica que exigía un especial esfuerzo interpretativo de la autoridad de impuestos, pues se reclamó establecer el alcance del numeral 1º del artículo 476 del estatuto tributario, que dispone exceptuar del IVA “los servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana”. La peticionaria pidió expresamente a la DIAN que emitiera concepto sobre el alcance de la palabra “para” en este numeral.

En la primera respuesta de la DIAN, se le remitieron copias de conceptos anteriores tocantes al asunto de manera general, pero “sin ningún tipo de pronunciamiento sobre el tema consultado”, circunstancia que llevó a la ciudadana a enviar, de nuevo, un escrito, que dio lugar al Concepto 92101.

La disposición expresa que los exámenes de chequeo están excluidos de aquel impuesto “siempre y cuando sean prestados para la recuperación de la salud humana conforme a la definición que sobre el concepto integral de salud ha efectuado la Corte Constitucional, que incluye no solo aspectos físicos, sino también psíquicos, emocionales y sociales”. Y se cita como fuente la Sentencia T-307 del 2006.

La DIAN refuerza su argumentación con la alusión al Concepto Unificado del IVA número 1 del 2003, que, en lo pertinente a los servicios para la salud humana, establece: “se entiende por servicio de salud el que en forma directa recae sobre la persona humana con la finalidad única de procurar la recuperación física o mental”.

Frente a los exámenes de optometría y audición que piden en los colegios, la DIAN expresa: “la finalidad directa e inmediata del servicio de examen médico, en esta oportunidad de auditoría médica en optometría y audición, es aportar una certificación o diagnóstico a un establecimiento educativo como requisito de matrícula, mas no lograr la recuperación de la salud humana. De allí que el examen aludido no tiene relación directa e inmediata con el servicio de recuperación física y mental del individuo sobre el cual se practica, por lo que no le es aplicable el beneficio de exclusión de impuesto sobre las ventas”.

Los otros dos tipos de exámenes, aquellos solicitados por las empresas a los aspirantes a un puesto de trabajo y los exigidos para obtener la licencia de conducción, también son considerados objeto del IVA por la DIAN, con base en la misma tesis, según la cual no propenden por la recuperación de la salud humana y su finalidad directa e inmediata es la de cumplir la función de certificado o diagnóstico como parte de los requisitos exigidos por determinado establecimiento.

Cuestión semántica

Con el fin de facilitar la comprensión en torno a los alcances de la palabra “para” en el artículo 476 del estatuto tributario, es conveniente transcribir dos de los varios significados que trae el Diccionario de la lengua española y que han suscitado los puntos de vista antagónicos entre la DIAN y algunos expertos. Conforme al primero, “denota el fin o término a que se encamina una acción”, mientras, en el otro, se define así: “denota la relación de una cosa con otra”.

El experto Fernando Zarama considera que la expresión “para la salud humana”, contenida en el artículo 476, se debe interpretar como la exclusión manifiesta de los servicios médicos “relacionados con la salud humana, porque hay servicios médicos para la salud animal”. Explica que la palabra “para” define el ámbito de los servicios médicos y no la finalidad de los mismos, razón por la cual afirma que establecer si se aplica o no el IVA de acuerdo con la finalidad o el uso que se le dé a un bien o servicio es antitécnico y ha ido desapareciendo de la legislación tributaria.

Recuerda la experiencia que vivió el país cuando se excluía del IVA al cemento que se destinaba a la construcción de vivienda de interés social, disposición que llevó, según dice, a episodios propios de la comedia, pues el vendedor le preguntaba al comprador si el material se iba a destinar a la edificación de vivienda social o a otro uso, en este último caso le tendría que cobrar el IVA. Por supuesto, los compradores, muy rara vez, reconocían una finalidad distinta a esta clase de construcción.

Asegura que un esquema de imposición fundado en la finalidad de uso de un bien o de un servicio conlleva procesos que causan una gran complejidad en el control, y que, a su vez, constituyen una fuente de evasión y son absolutamente antitécnicos.

Zarama afirma que la DIAN ha acogido el primer significado de la palabra “para”, alusivo al “fin a que se encamina una acción”, perspectiva que, a su vez, ha conducido a la idea de que el artículo 476 se refiere a los servicios médicos que tienen el objeto de recuperar la salud humana y, en consecuencia, solamente cuando estos tengan ese propósito “estarían exentos del IVA”.

Al asumir tal punto de vista, explica Zarama, la DIAN descartó la estructura técnica propia de adoptar el significado de “para” que habla de “relación de una cosa con otra”, de modo que, en adelante, no se benefician de la exclusión del IVA los demás servicios médicos que no buscan la recuperación de la salud. No se sabe objetivamente si los servicios que presta un profesional de la medicina son excluidos del cobro del IVA, pues dependerá de la finalidad que el paciente le vaya a dar a los resultados de un examen médico.

Los profesionales de las disciplinas médicas no han sido responsables del IVA, porque sus servicios figuran, en la normativa tributaria, como excluidos, pero ahora esa responsabilidad queda sujeta a lo que los pacientes les digan con respecto a la finalidad de los exámenes médicos o certificados que se les expidan.

En tal sentido, anota el experto, la DIAN ha tomado el camino interpretativo más estrecho, al establecer que cuando la finalidad del servicio médico sea de recuperación, de cura, estará exento, pero cuando esa finalidad sea de prevención, de mejoramiento de la salud o de diagnóstico a fin de demostrar la aptitud de un individuo en determinada actividad, ese examen será gravado.

Eso implica, entonces, que se graven todos los exámenes médicos de rutina, los que exigen a los niños para ingresar al colegio, aquellos que se realizan a las personas al ingresar a un trabajo y al retirarse de la empresa, los de aptitud para obtener la licencia de conducción, los que exigen en las embajadas para otorgar la visa, los requeridos al solicitar permisos para portar armas y los que adelantan las empresas para prevenir las enfermedades de sus ejecutivos.

Más contribuyentes

Zarama precisa que los profesionales independientes de la medicina tendrán que registrarse en el régimen común o en el simplificado y empezar a facturar y a cobrar el IVA en aquellos casos en que sus servicios sean requeridos para situaciones distintas a la cura de sus pacientes. Lo mismo tendrán que hacer las clínicas y hospitales que presten servicios cuya finalidad no sea la recuperación de la salud.

El médico experto en proyectos de seguridad social Francisco García asegura que no se puede considerar que la salud sea únicamente velar por su recuperación. En el pasado, “nos decían que salud era el completo bienestar físico, sicológico y social, pero resulta que alguien puede sentirse muy bien y estar enfermo. Hace rato que rompimos ese concepto”. El país desechó la idea, desde la promulgación de la Ley 100 de 1993, de que el sistema de salud estaba diseñado solamente para restablecer la salud: “no podemos restringir la prestación de un servicio de salud únicamente a ese propósito”.

Fernando Zarama sostiene que la DIAN ha hecho ese tipo de interpretaciones cerradas y con afán recaudatorio, porque siempre ha tenido la intención de gravar las actividades relacionadas con la salud que no propenden propiamente por su recuperación, entre las que ocupan lugar destacado los tratamientos estéticos, incluso las cirugías, y también los servicios de los gimnasios, circunstancia ante la cual afirma que la solución es expedir la norma que grave específicamente esas actividades, pues considera un desacierto establecer estos tributos mediante conceptos jurídicos.

El tributarista y experto en IVA José Castañeda cree que las cirugías estéticas hacen parte de los servicios médicos excluidos de IVA, porque la salud humana no comprende solamente la esfera del bienestar físico, sino también el aspecto sicológico, ya que una persona puede sentir la necesidad de someterse a ese tipo de cirugías para estar bien en la sociedad.

El error y la imprecisión caracterizan el concepto de la DIAN, asevera el especialista en derecho tributario Javier González, porque la ley no establece la condición de que los servicios médicos deban buscar la recuperación de la salud para ser excluidos del IVA. La interpretación de la entidad parte del supuesto de la existencia de una enfermedad que se intenta superar para reconocer ese beneficio, algo que el legislador nunca dispuso. Reitera que la ley excluyó del tributo todo servicio médico para la salud humana.

González acota que la exclusión del IVA tiene un límite de acuerdo con el cual los servicios de laboratorio para la salud animal o vegetal no quedan incluidos en ese beneficio y precisa que, al agregar en la norma la frase “para la salud humana”, se quiso diferenciar la medicina veterinaria y los servicios de biología vegetal de los servicios médicos prestados al hombre.

Este especialista afirma que comparte el aspecto del concepto de la DIAN según el cual los servicios de auditoría médica deben ser gravados con el IVA, porque no se refieren al servicio del profesional de la salud en relación con una persona, sino a los procedimientos que sigue una institución del sector para saber si opera de manera eficiente, dado que tal ejercicio de auditoría se aleja de la salud humana.

Sin embargo, aclara González, si por auditoría médica se asume, en el Concepto 92101, que esta se trata de la verificación de la salud de una persona para entregarle una certificación, “me parece que el concepto está equivocado, porque este es un servicio médico para la salud humana”. Por el contrario, la auditoría médica que realizan las empresas promotoras de salud para saber cómo evolucionan la gestión y los procedimientos en las actividades de la salud no está excluida del IVA por la ley.

Camino de interpretación restrictiva

“Me parece que, generalmente, es equivocado interpretar a priori una norma, pensando en que hay que restringirle el alcance”, considera González. “En materia doctrinaria, esta actitud se ha superado. Hoy en día, se acepta que la interpretación por principio debe ser lógica, muy razonada y sistemática”.

Cree que el concepto es problemático desde el punto de vista práctico. Se pregunta: ¿qué pasa si un profesional de la medicina, en esos servicios que la DIAN señala como gravados, encuentra un problema de salud a una persona? El resultado va a ser que no la certifica como sana. No obstante, según la DIAN, esa práctica médica no tiene como propósito recuperar la salud humana. Pero, en este ejemplo, se evidencia que el servicio “está relacionado con la salud de la persona que lo solicita. Sería absurdo pensar que cuando se pide un certificado médico para cumplir un requisito, eso no tiene que ver con la salud”.

Comenta, con ironía, que en ese caso, la DIAN diría: “si salió sano, entonces, el certificado está gravado con el IVA, porque era una simple auditoría para saber si la persona estaba bien. Pero si se le encontró una enfermedad, esos exámenes estarían excluidos del impuesto, porque el resultado del examen sí va a ser utilizado para que la persona se recupere”.

González agrega, al margen, que tras esos exámenes de chequeo que se adelantan por reglamento al momento de ingresar a una institución, muchas personas descubren que tienen problemas de salud que no sospechaban. “Es caprichoso decir que esos exámenes no tienen que ver con la salud humana”.

Para evitar equívocos, afirma Javier González, la DIAN debería atenerse al criterio que fijó la ley en este campo, incluso sin necesidad de buscar el espíritu de esta. Considera que al leer el artículo 476 de manera desprevenida, da la impresión de que la DIAN, en su concepto, está adicionando un elemento que la norma no tiene, cuando habla de recuperación de la salud humana, situación que le parece criticable.

González arguye que si se recurriera al espíritu de la ley, olvidando que la disposición es clara, queda en evidencia que el legislador quiso desgravar el servicio médico en general.

Debilidad de argumentación

González advierte que, en las sentencias mencionadas por la DIAN en el Concepto 92101, la Corte Constitucional señala que la dimensión de la salud es más amplia que el simple bienestar físico de la persona, dado que involucra su bienestar social y sicológico. “No es muy lógico que la DIAN cite esos fallos para, finalmente, decir que el concepto de servicios médicos excluidos del IVA está restringido a aquellos destinados a la recuperación de la salud”.

Al hacer esa interpretación, la DIAN está pensando en un trámite que alguna institución exige como parte de unos requisitos, pero no toma en cuenta que la ley dispuso excluir del IVA los servicios médicos; en esta medida “se está quedando en un criterio muy formal”, sin embargo no analiza que un profesional de la medicina debe realizar el examen a una persona para expedirle el certificado, afirma.

Según González, “no debería ser necesaria una norma que dijera que no es del caso hacer interpretación restrictiva en normas de beneficios, pero conociendo nuestra cultura jurídica, en donde hay un gran apego a la letra de la ley, sería útil una norma de interpretación tributaria que lo expresara específicamente, es decir que señalara que las normas de beneficio deben seguir las reglas normales de la hermenéutica jurídica y no necesariamente tener una interpretación sesgada hacia la restricción”.

Para el experto tributarista Juan Pablo Gaitán, en el campo de la salud ha habido un manejo normativo inconsistente de parte del legislador. Explica que, por una parte, sienta el principio de que los servicios médicos para la salud humana son excluidos del IVA, mientras, por la otra, se grava la prestación de los servicios de salud cuando se trata de la medicina prepagada, a la cual se le establece la tarifa especial del 10%. Esto equivale a castigar la capacidad de previsión de las personas para atender futuros requerimientos en salud, asegura.

El servicio que en una norma se excluye del pago de IVA, aclara Gaitán, y en otra es gravado, constituye el mismo servicio para la salud humana; lo único que los diferencia es la forma de pago. En el artículo 468 del estatuto tributario se alude al IVA definido para la medicina prepagada, a pesar de que, a la larga, se identifica con la atención de la salud del hombre de que trata el artículo 476.

Con el propósito de afianzar su argumento, Gaitán señala que hay una manifiesta diferencia entre lo que la DIAN ha sentado por doctrina en relación con los servicios funerarios, para los que se establece la exclusión del IVA en el numeral 14 del artículo 476. La DIAN, al comentar el artículo 111 de la Ley 975 del 2003, con el fin de precisar si los servicios funerarios se encasillan en el concepto de seguros funerarios, dice que el hecho de que tales servicios sean objeto de prepago no implica que se deban gravar con el IVA y que aquellos continúan excluidos, porque lo único que ha variado es la forma de pago.

En cambio, respecto a la salud humana, se encuentra que el legislador diferencia y grava con el IVA la previsión para atender futuras situaciones de salud a través de la medicina prepagada, mientras que en el numeral 1º del artículo 476 del estatuto tributario señala como principio básico y general que los servicios de salud humana están excluidos del impuesto.

La DIAN, a través del concepto unificado del IVA, ha señalado que los servicios de salud humana a que se refiere ese artículo son los que en forma directa recaen sobre la persona humana con la finalidad única de procurar su recuperación física o mental, de lo cual se desprenden unas consecuencias, afirma Gaitán.

En primer lugar, reconoce que hay servicios para la salud humana que no son prestados por médicos y odontólogos, sino que pueden ser prestados por otros profesionales habilitados por la autoridad competente en materia de salud, formados en disciplinas como la optometría, la fonoaudiología, la terapia del lenguaje y la fisioterapia.

Por otra parte, el mismo principio, según el cual el servicio médico excluido del IVA es el que se presta en forma directa a la persona humana con la finalidad única de procurar su recuperación física o mental, le sirve para limitar la aplicación de la exclusión a otras situaciones, como los exámenes de chequeo, los exigidos por los colegios y los demás mencionados en el Concepto 92101.

Visión sesgada

Sin embargo, advierte Gaitán, la DIAN, en este concepto y, reiterativamente, en el concepto unificado del IVA, menciona sentencias de la Corte Constitucional en el sentido de que la salud humana cubre diversos aspectos: se habla de una faceta preventiva, una reparadora y una mitigadora. Concretamente, dice la Corte, la faceta preventiva está dirigida a evitar que se produzca la enfermedad. Gaitán asevera que, cuando se trata de los exámenes médicos periódicos de chequeo, es clara la relación con la faceta preventiva que menciona la Corte.

En cuanto a los otros certificados médicos de aptitud de que trata el Concepto 92101, Gaitán afirma: “me parece importante insistir en que está de por medio el ejercicio de la profesión del médico que hace el examen de una persona en concreto. Esa actividad profesional del médico sobre sus pacientes, sin ninguna duda, abarca un examen que produce un diagnóstico, que, a su vez, es objeto de una certificación con determinadas finalidades”. Insiste, así, en que se trata de una actividad que, a primera vista, se puede considerar excluida del IVA.

Considera que este tipo de interpretaciones de la Administración de Impuestos “cuadra dentro de esa deformación profesional” en que caen los funcionarios, cuya principal característica es “la óptica sesgada hacia una interpretación fiscalista lo más amplia posible, para asegurar mayores recaudos al Estado”.

Gaitán considera que dentro de esa óptica fiscalista existe la posibilidad de interpretar, en una forma amplia o restringida, determinadas situaciones susceptibles de un beneficio tributario. “Aquí estaríamos dentro de una interpretación restrictiva del concepto de servicio médico para la salud humana, en cuanto que la oficina jurídica le da mayor relevancia a la finalidad que se le dé a los diagnósticos y a las certificaciones de los profesionales de la medicina. Es una manera fiscalista y restrictiva de ver el ejercicio del profesional médico”.

El experto José Castañeda ratifica que el Concepto 92101 de la DIAN acierta en la interpretación del alcance del numeral 1º del artículo 476 del estatuto tributario. Castañeda expresa que allí la DIAN establece que los exámenes médicos de aptitud constituyen un servicio para emitir un tipo de concepto sobre el estado de salud de una persona, no para el paciente, sino solamente con el fin de saber si la persona es apta para ejecutar determinada actividad. Por lo tanto, está de acuerdo con que esos servicios sean gravados con el IVA.

No obstante, Castañeda señala un problema que este concepto puede crear en relación con la facturación de los profesionales de la medicina: una persona que no es responsable del IVA, como un médico —en principio porque todos los servicios que presta son excluidos—, cuando se pasa de los ingresos señalados para los contribuyentes del régimen simplificado, está obligada a facturar de ese valor hacia arriba, es decir cuando se pase de 88 millones de pesos (4.000 unidades de valor tributario-UVT).

Pero si un médico le dice a la Administración de Impuestos que prestó unos servicios médicos gravados con IVA y los demás están excluidos, valor este que puede superar las 4.000 UVT, y registra, por ejemplo, en el rubro de ingresos excluidos más de 100 millones de pesos y en el de gravados 20 millones de pesos, y si controla las consignaciones a la cuenta bancaria, se puede inscribir en el régimen simplificado con el objeto no quedar obligado a facturar, explica Castañeda.

Al margen de la discusión específica sobre la reciente interpretación de la DIAN relacionada con el IVA a los servicios médicos que no propendan por la recuperación de la salud humana, el tema plantea la posibilidad de promover una norma que guíe a la DIAN en la elaboración de la doctrina.