IVA, cambios que generan distorsión al sistema

Revista Nº 116 Mar.-Abr. 2003

El presente artículo tiene como propósito analizar los cambios introducidos en el impuesto sobre las ventas, para llegar a la conclusión que el Gobierno y el Congreso de la República desaprovecharon la oportunidad de hacer una reforma de fondo en esta materia 

Julián Jiménez Mejía 

Abogado tributarista - Profesor universitario 

La Ley 21 de 1963 facultó al Gobierno Nacional para crear el impuesto al valor agregado. Mediante el Decreto Especial 3288 de 1963 se instauró el impuesto y se fijó como fecha de vigencia el 1º de enero de 1965. En esa primera instancia, el impuesto gravaba solo las actividades manufacturera y de importación, dejando por fuera la distribución.

Con los decretos leyes 1988 y 2368 de 1974, expedidos en desarrollo del estado de emergencia económica decretado por el presidente López, se redefinió el hecho gravable, de tal suerte que el mismo lo constituiría la venta de bienes corporales muebles procesados. De igual manera, con esta reforma se ampliaron los servicios gravados y se creó una exención a las armas y municiones para la defensa nacional y la maquinaria pesada para industrias básicas.

En 1983, la Ley 9ª facultó al Gobierno Nacional para reformar el impuesto a las ventas, lo cual se materializó por parte del gobierno del presidente Belisario Betancur con la expedición del Decreto 3541 de 1983. Mediante la expedición de este decreto se creó un impuesto de tipo plurifásico, es decir, se convirtió en un impuesto al valor agregado. Adicionalmente, el impuesto se hizo extensivo a la tarifa del 10% al comercio minorista y se crearon tarifas diferenciales del 20% y 35%. En esta reforma se determinaron los bienes excluidos y exentos y se enumeraron los servicios gravados con IVA.

Mediante la reforma del año 1990 (L. 49), la tarifa del IVA se aumentó al 12% y se amplió la base del impuesto con nuevos servicios. Algunos servicios fueron gravados con tarifas diferenciales del 4% (hoteles, restaurantes, etc.), 6% (servicio telefónico estratos 1 y 2), 8% (cerveza), 10% (servicio telefónico otros estratos), 15% (seguros), 20% (vehículos de bajo cilindraje) y 35% (otros vehículos, joyas y otros bienes suntuarios).

En el año 1992 y habida consideración del desequilibrio presentado en las finanzas del país, el gobierno del presidente César Gaviria presentó una nueva propuesta de reforma tributaria, la cual se concretó en la Ley 6ª de ese año. En virtud de la misma, se generalizó el impuesto sobre la prestación de servicios en el país, la tarifa del IVA se incrementó temporalmente al 14% y como un estímulo a la inversión, se estableció el crédito del IVA pagado en la adquisición de bienes de capital, el cual se concedió como descuento del impuesto de renta. Finalmente, cabe anotar que a pesar de lo propuesto en su momento por el gobierno, en lugar de ampliar la base del impuesto, se conservaron las exenciones y se introdujeron nuevos bienes y servicios como excluidos.

La reforma de 1995 (L. 223) incrementó la tarifa del IVA al 16%, aumentó los bienes y servicios excluidos del IVA, así como los exentos, implantó el sistema de retención del IVA del 50%, introdujo los conceptos de importación y exportación de servicios para efectos del impuesto y otorgó devolución a bienes como cuadernos, jabones, leche en polvo, entre otros. Adicionalmente, mediante esta reforma se gravaron los ladrillos y tejas que en el pasado gozaban de exclusión por estar destinados a la construcción de vivienda; sin embargo, se otorgó la devolución del impuesto pagado sobre materiales de construcción para vivienda de interés social y la autoconstrucción.

La Ley 383 de 1997 definió, para efectos del impuesto, en dónde se entienden prestados los servicios y suprimió la exclusión para importar bienes que tengan producción nacional. Adicionalmente, penalizó la no consignación oportuna del IVA retenido y del impuesto a cargo del responsable liquidado en su declaración.

Con la reforma de 1998 (L. 488) se redujo la tarifa al 15%, se aumentó la lista de bienes y servicios excluidos, se estableció para algunos bienes excluidos un IVA implícito estimado al momento de la importación para la misma clase de bienes de producción nacional y se modificó el tratamiento para el IVA pagado en la adquisición de bienes de capital, pues se pasó de un descuento a una deducción sobre el impuesto de renta. Adicionalmente, mediante esta reforma se gravaron al 10% algunos bienes que eran exentos o excluidos, se mantuvieron las tasas de 20%, 35% y 45% y se eliminó la tarifa del 60%.

Finalmente, la Ley 633 de 2000 modificó la tarifa del impuesto al fijarla nuevamente en 16%, cambió el listado de bienes excluidos y sujetos al IVA implícito y aumentó algunos servicios excluidos. Adicionalmente, incrementó la retención del impuesto al 75%.

Análisis de la situación del IVA en Colombia antes de la Ley 788 de 2002

En materia de IVA, el sistema fiscal colombiano se caracteriza por tener múltiples tarifas diferenciales, que generan distorsiones y, consecuentemente, dificultan la administración del tributo. De conformidad con lo establecido en el informe de la misión del ingreso público(1), el IVA colombiano tiene más tarifas(2) que cualquier otro sistema del mundo lo que facilita la evasión que según los cálculos realizados por la DIAN, es del 23%.

En forma adicional a lo expuesto se tiene que, según el informe ya mencionado, el IVA colombiano recauda menos recursos como proporción del PIB que otros países de América Latina, lo que se explica en parte por la cantidad de bienes y servicios excluidos o exentos del impuesto. En efecto, las reformas tributarias realizadas se han caracterizado por disminuir la base gravable. Cabe resaltar que, según lo señalado en estudio realizado por Fedesarrollo(3), durante los tres primeros años de la década del 90, con tarifas del 10% y el 12%, se elevó sustancialmente el recaudo del IVA. Sin embargo, a partir de 1993 y hasta 1997, se incrementó fuertemente la tasa sin que tal hecho se viera reflejado en un incremento en el recaudo del impuesto y, con posterioridad a 1997, el recaudo se desplomó en relación con el PIB. Por lo anterior, se ha considerado(4)que en materia de IVA en el país se encuentran indicios de una “curva de Laffer”, por cuanto a mayor tarifa se da menor productividad del impuesto, entendida esta última como la relación que existe entre el recaudo como porcentaje del PIB y la tarifa del IVA.

En lo relativo a la adquisición de bienes de capital, se tiene que en Colombia, la misma no da lugar a crédito fiscal. Sobre el particular, en opinión de la misión del ingreso público, el crédito para los bienes de capital se aplica de manera incorrecta al integrarse al impuesto de renta, lo que es contrario a la estructura del IVA y a la experiencia internacional.

En cuanto al IVA implícito, noción introducida en la reforma de 1998, se tiene que el mismo ha sido considerado(5) como un elemento proteccionista, de difícil aplicación y control, que fue introducido con el fin de solucionar las distorsiones que generan los bienes excluidos de producción nacional frente a los importados.

Por lo anteriormente expuesto puede concluirse que por la forma en que está concebida la estructura del IVA en nuestro país, este es un impuesto que genera una serie de distorsiones en relación con el costo y el precio de los bienes gravados con el mismo, situación que se ve agravada por cuanto registra un índice importante de evasión, su control es complejo y presenta una productividad baja en relación con los demás países de América Latina.

Algunas recomendaciones realizadas en torno al IVA en Colombia

Dada la importancia del IVA dentro del sistema fiscal colombiano y una vez determinadas las falencias presentadas en su estructura, diversas han sido las propuestas formuladas con el fin de corregir las distorsiones presentadas. A continuación se hace referencia a algunas de ellas:

A. Misión del ingreso público

En su informe, la misión efectuó las siguientes propuestas:

1. En materia de tarifa del IVA:

a) Adoptar una tarifa única para el IVA y excluir de la base gravable solamente lo siguiente: alimentos, servicios (electricidad y agua), vivienda, construcción, educación y los servicios financieros(6). La tarifa propuesta sería del 14%, 15% ó 16%.

b) Adoptar una tarifa única generalizada para el IVA, la cual podría ser del 14%, 15% ó 16%, y realizar programas sociales compensatorios por un monto aproximado al 0.77% del PIB, en virtud de los cuales se “devolvería” el IVA a los hogares más pobres, mediante mecanismos como el Sisben o la estratificación existente en el país. En este escenario, se exceptuarían del impuesto la construcción, el alquiler de vivienda y los servicios financieros.

En relación con esta alternativa, si bien se reconoce que la misma tiene importantes ventajas en términos de progresividad, eficiencia del recaudo y control de la evasión, se plantean reservas sobre sus bondades por considerar de una parte, que el Sisben se ha politizado y, de la otra, que resulta difícil implementar la devolución del IVA.

2. En cuanto al IVA implícito: Eliminar este gravamen.

3. En relación con los bienes de capital:

Introducir un crédito para el IVA sobre los bienes de capital. Lo anterior por cuanto el IVA grava el consumo y no la inversión.

B. Contraloría General de la República

En el informe de consultoría final presentado por el doctor Mario Aranguren a la Contraloría, se propone lo siguiente:

1. En materia de tarifa del IVA:

Establecer una tasa única de IVA en Colombia a nivel del 12%, la cual sería aplicada sobre una base amplia de bienes gravados. En el informe referido, considera que el efecto neto de la propuesta implicaría una mayor recaudación cercana a 2% del PIB, de tal forma que la recaudación del IVA ascendería a más del 6% del PIB y su eficiencia ascendería a estándares internacionales.

2. Impuesto específico a las ventas y al consumo:

Crear un tributo específico a las ventas y consumos suntuarios por fuera del valor agregado, que grave los bienes y servicios que actualmente se encuentran cobijados con tasas diferenciales de IVA. En el informe se plantea que con este impuesto se compensaría la disminución que se presentaría por la reducción de las tarifas diferenciales del 20% y 35% que cobijan en la actualidad los bienes suntuarios. En el caso de los impuestos al consumo de licores, cervezas y cigarrillos, se plantea que dichos bienes causarían IVA a la tasa del 12% y el impuesto específico sobre tales consumos igualaría el gravamen que en conjunto tienen hoy en día tales bienes.

En el informe denominado “Análisis de la reforma tributaria” presentado por el actual Contralor General de la República, doctor Antonio Hernández Gamarra, de fecha noviembre de 2002, se plantea que en materia de estructura fiscal, lo más aconsejable es tener bases gravables amplias con tarifas bajas, para reducir las distorsiones que los impuestos ocasionan en la asignación de los recursos. Igualmente, plantea que es inconveniente mantener un esquema de tarifas diferenciales pues las mismas constituyen un incentivo para evadir el pago del impuesto y sugiere que se analice la alternativa de gravar algunos servicios excluidos en la actualidad, tales como el alquiler de vivienda y los servicios públicos domiciliarios para los estratos altos. En todo caso, en el documento citado se reitera la necesidad de que la ampliación de la base esté acompañada de una reducción en la tarifa general del impuesto.

C. ANDI

En el documento elaborado por la ANDI sobre la reforma tributaria, de fecha octubre de 2002, dicho gremio propuso ampliar significativamente la base gravable del IVA, con una reducción en la tarifa. Lo anterior por cuanto en opinión de la agremiación, de esa forma se tendría un sistema tributario más avanzado y se controlaría la evasión.

Propuestas radicadas en el congreso en tema de IVA

A continuación, se presenta una reseña de las propuestas de reforma tributaria radicadas ante el Congreso en materia del IVA. Cabe anotar que la cuarta parte de los artículos de la Ley 788 de 2002 se refieren a cambios del IVA y por ende fue uno de los temas más polémicos durante el debate de la reforma tributaria.

Lo que propuso el gobierno

La propuesta fundamental del gobierno consistió en la ampliación de la base gravable del IVA. Según la exposición de motivos presentada para primer debate, con la reforma propuesta, la base del IVA se ampliaría al 59.3% del PIB, estando en la actualidad en el 41%. Dicha ampliación implicaba incorporar algunos bienes y servicios que se encontraban excluidos a una tarifa del 5%, la que posteriormente fue incrementada al 7%.

De otra parte, en la propuesta se contempló que a partir del año 2005, se otorgara el mismo tratamiento tributario a los vehículos de hasta 1.400 cc producidos internamente e importados a una tasa del 25%, acatando las disposiciones que sobre la materia impuso la Organización Mundial de Comercio.

Igualmente, se propuso un incremento de 5 puntos al impuesto sobre las ventas que recae sobre la cerveza.

Finalmente, se planteó un descuento especial del impuesto sobre las ventas, que sería aplicable a la adquisición o importación ordinaria en maquinaria industrial por los años 2003 al 2005.

Lo que propuso el Polo Democrático

En el documento presentado por el representante a la cámara, Wilson Borja, en nombre del Polo Democrático, se propuso lo siguiente:

Eliminar el concepto de bienes excluidos en IVA, de tal forma que estos pasaran a la categoría de exentos (con tarifa 0), y de esa manera se pudiera deducir el IVA pagado contra el IVA generado sin que el costo total se traslade al producto.

Unificar la tarifa para el IVA (reduciéndola progresivamente del 16% actual al 10% en 8 años).

Crear un impuesto al consumo de bienes suntuarios diferente del impuesto a las ventas con tres posibles tarifas (20%, 35% y 50%). En dicho impuesto se incluirían bienes que sean considerados como no esenciales dentro de la canasta familiar.

Modificar el concepto de IVA implícito, así como el sistema de cobro del mismo.

Lo que propuso el Partido Liberal

Disminuir la tarifa del IVA del 16% al 9%, excluyendo los bienes de la canasta familiar y los servicios públicos.

Lo que propuso Rafael Amador

Implantar una tarifa única del 3%, lo que supone una ampliación de la base gravable excluyendo los bienes de la canasta familiar.

Principales aspectos de la Ley 788 de 2002 en materia del IVA

A continuación se presentan los cambios más relevantes introducidos por la Ley 788 de 2002.

Bienes y servicios gravados con la tarifa del 7%

Bienes de 58 partidas arancelarias que antes se encontraban clasificados como excluidos, quedaron gravados a la tarifa del 7% hasta el año 2004. A partir del año 2005, tales bienes pasarán a ser gravados con la tarifa del 10%. Igualmente, servicios tales como el arrendamiento de inmuebles diferentes de los destinados para vivienda y de espacios para exposiciones y muestras artesanales nacionales, el almacenamiento de productos agrícolas por almacenes generales de depósito y los planes de medicina prepagada y complementario, entre otros, recibirán el mismo tratamiento tributario.

Tarifa aplicable a la telefonía móvil celular (artículo 35)

A partir del 1º de enero de 2003, el servicio de telefonía móvil estará gravado a la tarifa del veinte por ciento (20%).

Tarifas para vehículos automóviles

Con el fin de ajustar la tarifa del IVA en materia de vehículos automóviles con cilindrada igual o superior a 1.400 cc, a las reglas de la Organización Mundial del Comercio, como lo reseñe en la exposición de motivos del gobierno, se previó para los vehículos importados una disminución en la tarifa actual, y para los nacionales un aumento de la tarifa, de tal suerte que en el año 2005, se llegue a una tarifa unificada del 25%.

Bienes excluidos del IVA (artículo 30)

Si bien se mantienen como excluidas aproximadamente 85 partidas de la nomenclatura arancelaria Nandina y se agregan otros bienes, hubo una disminución importante en cuanto a esta clase de bienes se refiere.

La ley trató de mantener la tendencia de no gravar los productos agropecuarios en estado natural y los insumos asociados a las cadenas productivas básicas como es caso de los productos farmacéuticos.

Bienes exentos del impuesto sobre las ventas

Bienes tales como carnes, pescados, leche, queso, que antes tenían la naturaleza de excluidos, pasaron a ser considerados bienes exentos, razón por la cual, quienes los produzcan o vendan, deberán registrarse como responsables y presentar declaraciones por este tributo.

Bienes y servicios gravados con la tarifa del 2%

Una de las modificaciones más relevantes de la reforma consiste en la generalización del IVA para todos los bienes y servicios que se encuentran hoy excluidos. En esa medida, a partir del 1º de enero de 2005, se gravarán con este impuesto a la tarifa del dos por ciento (2%), los bienes relacionados en los artículos 424-2, 424-5 numeral 4º, 424-6, 425, 427, 428-1, 476, 477, 478 y 481 literales c) y e) del estatuto tributario.

Importaciones que no causan el impuesto

No se gravará con IVA la importación ordinaria de maquinaria calificada como industrial, siempre que la misma se destine a la transformación de materias primas, no sea producida en el país, el importador tenga la calidad de usuario altamente exportador, ALTEX, entre otros requisitos.

La importación requerirá calificación de autoridad competente y el beneficio será igualmente aplicable a las compañías de leasing que importen maquinaria industrial para ser entregada en arrendamiento financiero.

Acogiendo las recomendaciones del Banco Mundial de incentivar la generación de energía mediante opciones limpias y renovables, así como la conservación de los bosques tropicales, también quedó excluida la importación de maquinaria y equipos destinados al desarrollo de proyectos o actividades que sean “exportadores de certificados de reducción de emisiones de carbono” y que contribuyan a reducir la emisión de gases con efecto invernadero, y por lo tanto, al desarrollo sostenible.

Régimen simplificado del impuesto sobre las ventas

Con ocasión de la declaratoria de inconstitucionalidad de la Ley 716 de 2001, y con el fin de entrar a regular lo relativo al régimen simplificado del impuesto sobre las ventas, la nueva ley contempla de una parte, un régimen simplificado para comerciantes minoristas y, de la otra, un régimen simplificado para prestadores de servicios, así como el procedimiento para pasar del régimen simplificado al régimen común de tal suerte que el mismo se ajustó a las condiciones establecidas en los artículos 499 y 499-1 del estatuto tributario.

Descuento especial del impuesto sobre las ventas

Durante los años 2003, 2004 y 2005, los responsables del régimen común tendrán derecho a descontar del impuesto sobre las ventas, el IVA pagado por la adquisición o importación de maquinaria industrial. (Ver cuadro).

Adicionalmente, la ley prevé descuentos en la adquisición o importación de maquinaria industrial, para las siguientes personas:

a) Descuento para productores de bienes excluidos.

Tendrán derecho a descontar el IVA sobre la renta del año en que se haya efectuado la adquisición o importación.

b) Descuento para productores de bienes exentos o exportadores.

Deberán contabilizar el IVA en el bimestre de causación, o en uno de los dos períodos bimestrales inmediatamente siguientes y el descuento deberá solicitarse en la declaración del período en que se haya efectuado la contabilización.

c) Descuento para empresas constituidas a partir de la vigencia de la Ley 788 de 2002.

El IVA cancelado por estas compañías, podrá ser tratado como descontable en el impuesto sobre las ventas dentro de los tres (3) años siguientes a las actividades gravadas.

Impuesto en los servicios financieros

Con la reforma se modifica la determinación del impuesto en los servicios financieros introduciendo nuevas reglas para el cálculo de la base, y se adiciona un nuevo inciso mediante el cual se establece la forma en que se calcula el impuesto en el caso de las operaciones forwards y futuros.

Características del descuento

 

Análisis final

La Ley 788 de 2002, siguiendo los lineamientos de lo trazado por el Gobierno Nacional, constituyó un avance importante en lo relativo a la ampliación de la base gravable del IVA por las modificaciones introducidas a los artículos 424 y 476 del estatuto tributario, referentes a los bienes y servicios gravados con este impuesto.

Sin embargo, como se evidencia a lo largo del presente artículo, en forma adicional a la necesidad de ampliar la base gravable era requisito esencial para la mejor productividad del tributo, la eliminación de tarifas diferenciales que generan distorsiones y dificultan la administración del impuesto. En este aspecto, cabe resaltar que con la nueva ley, se mantiene el esquema de tarifas diferenciales, pues se tienen tarifas del 0%, 2%, 7%, 11%, 16%, 20%, 35%, 38%, entre otras.

Lo mejor hubiera sido optar por la alternativa de no más de dos tarifas reduciendo la tarifa general del impuesto vigente y acoger la idea planteada por la Contraloría General de la República de crear un impuesto específico a las ventas y a los consumos suntuarios para evitar tener tarifas diferenciales existentes para bienes como licores, vehículos y otros no incluidos con tarifas diferenciales como joyas, perfumes, etc.

El artículo 116 de la ley prevé que a partir del 1º de enero del año 2005, la totalidad de los bienes y servicios que se encuentran con la calidad de excluidos o exentos serán gravados con el impuesto sobre las ventas a una tarifa del 2%. Con esta disposición se introducen al sistema tributario nacional las diferentes recomendaciones efectuadas por la misión del ingreso público, la Cepal, Fedesarrollo, algunos gremios de la producción y sectores de la academia, en el sentido de ampliar la base de dicho impuesto. A pesar de lo anterior, es necesario resaltar que si bien se acogieron las recomendaciones realizadas por los diferentes analistas en este sentido, lo más aconsejable habría sido que para el año 2005 el país contara con una tarifa única del impuesto, que no gravara los bienes básicos de la canasta familiar y servicios tales como salud, educación y servicios públicos domiciliarios. Por el contrario, para dicha fecha, se tendrá una base gravable que comprenderá todos los bienes y servicios, incluyendo los mencionados anteriormente, con un esquema de tarifas diferenciales que mantendrá los inconvenientes en la administración del tributo.

La nueva ley no señaló norma especial para los impuestos descontables de los bienes y servicios gravados con las nuevas tarifas del 2% y del 7%. Sin embargo, el Decreto Reglamentario 522 de 2003 establece que al depurar el impuesto a cargo con el IVA descontable se deberá tener en cuenta las limitaciones de las diferentes tarifas. Solo a partir del año 2005 la ley señala expresamente que los bienes y servicios gravados con la tarifa del 2% que son los actuales bienes y servicios excluidos con el impuesto tendrán derecho a descontar la totalidad del impuesto trasladado en las compras.

De otra parte y acogiendo nuevamente las recomendaciones efectuadas por los diferentes sectores, la ley contempla el descuento del IVA por la adquisición o importación de maquinaria industrial. De esta forma, el IVA que se aplicaría en Colombia será del tipo consumo y no del tipo renta, es decir, se elimina el sesgo antiinversión que tiene la estructura actual del tributo aplicado en el país. En todo caso, es preciso anotar que la ley previó que dicho descuento será de carácter temporal pues solo tendrá aplicación hasta el año 2005 y que el mismo se aplicará solo en lo relativo a maquinaria industrial. Se estima que lo más conveniente hubiera sido, de una parte, que el descuento fuera permanente y, de la otra, que el mismo se refiriera a bienes de capital y no a maquinaria industrial, pues la expresión bienes de capital es más amplia y de la misma ya se había delimitado su alcance tanto doctrinal como jurisprudencialmente.

En la Ley 788 de 2002, y acogiendo las recomendaciones formuladas por los diferentes sectores, se eliminó el denominado “IVA Implícito” que pretendía compensar el menor costo de adquisición de bienes excluidos importados, primordialmente por contravenir normas de comercio internacional y los acuerdos de integración económica.

En conclusión, la reforma introducida por la Ley 788 de 2002 en materia del IVA, se estructuró esencialmente con el fin de proveer al Estado de recursos suficientes para solucionar el problema fiscal, así como para garantizar el programa de seguridad democrática promovido por el gobierno del presidente Álvaro Uribe Vélez, desaprovechándose la oportunidad de efectuar una reforma estructural de fondo en esta materia, por cuanto si bien se amplió la base gravable del impuesto, no se disminuyó el monto de la tarifa general existente, se mantuvo el esquema de tarifas diferenciales que constituyen una grave distorsión del sistema y por último no se dio un descuento permanente en la adquisición de maquinaria, sino que se optó como ya lo señalé en un descuento temporal.

(1) Misión del Ingreso Público (Informe). Consejo Directivo. Bogotá, D.C., agosto 5 de 2002.

(2) Las tasas nominales van desde el 8% al 45%.

(3) Hacia una estructura tributaria sana en Colombia (documento de trabajo preparado para el Consejo Directivo de la Misión del Ingreso Público), Juan José Echavarría, Fedesarrollo, julio, 2002, página 10.

(4) Steiner y Soto (1999), citados en el documento Hacia una estructura tributaria sana en Colombia (documento de trabajo preparado para el Consejo Directivo de la Misión del Ingreso Público), Juan José Echavarría, Fedesarrollo, julio, 2002.

(5) Contraloría General de la República. Contraloría Delegada para Economía y Finanzas. “Política, estructura y administración tributaria en Colombia —diagnóstico y propuestas—“, Informe final de consultoría, Mario A. Aranguren R., Bogotá, D.C., abril de 2002.

(6) En el informe, se recomienda mantener el tratamiento actual a los servicios financieros según el cual el leasing y los intereses se excluyen del IVA, por cuanto se considera que resulta complejo calcular el valor agregado en este sector.