La Acción 15 de BEPS, ¿una medida acertada y jurídicamente viable?

Revista Nº 193 Ene.-Feb. 2016

Pablo Andrés Pérez García y Óscar Munévar 

Abogados de la Universidad Externado de Colombia (2015) 

Staff de impuestos en EY Colombia 

El 5 de octubre del 2015, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) publicó los informes finales que componen el plan de acción contra la erosión de la base y transferencia de utilidades (Base Erosion and Profit Shifting —BEPS—).

Este proyecto tiene por objeto garantizar que los beneficios obtenidos por los distintos actores de la economía global, sean gravados en el lugar donde realmente se realicen las actividades productoras de renta y donde efectivamente se cree valor, mediante alternativas tales como: reformas a los Convenios para Evitar la Doble Imposición (“CDI”), a los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (“MCOCDE”), a los lineamientos y las directrices en materia de precios de transferencia y a la legislación local.

Pareciera que el Plan de Acción BEPS es la inauguración de una nueva era en la Fiscalidad internacional. Lo cierto, es que a pesar de que existe un cierto consenso en considerar que el MCOCDE y sus Comentarios son la principal herramienta de la fiscalidad internacional, los principios derivados de los mismos necesitan una reforma sustantiva más allá de los aspectos meramente técnicos; se necesitan consideraciones de política tributaria fundadas en el consenso global, entorno a conceptos que se le alineen con la acción política y la técnica jurídica. “Es decir, cabe ahora reflexionar si BEPS es el final, el principio del final, o el final del principio de los sistemas que conocemos, siendo conscientes de que la respuesta a las dudas que BEPS genera tiene muy relevantes connotaciones desde el punto de vista político, jurídico y económico para los sistemas tributarios de los distintos Estados”(1).

El reporte de la acción 15 del proyecto BEPS contiene la propuesta de la OCDE en relación con el desarrollo e implementación de un instrumento multilateral que modifique los convenios de doble imposición (CDI), buscando un mecanismo efectivo que garantice que las modificaciones efectuadas al modelo de convenio de la OCDE se implementen de manera consistente.

En este sentido, la acción 15 explora abrir la posibilidad de modificar los CDI actualmente vigentes de manera automática. Basados en la experticia de los doctrinantes de derecho internacional público, el reporte de la mencionada acción explora la factibilidad y coherencia que implica un instrumento multilateral, así como sus posibles consecuencias en los sistemas actuales de convenios bilaterales que facilitan la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.

Si bien es cierto, esta figura puede considerarse atractiva en la medida que se concibe como un “mecanismo innovador”, consistente en actualizar la red mundial de convenios fiscales bilaterales e implementar las disposiciones de BEPS, sin necesidad de renegociar cada uno de los tratados, logrando ahorros de tiempo y recursos que son necesarios para invertir en caso de renegociar cada CDI actualmente vigente.

I. Principales propósitos de un instrumento multilateral que modifique los CDI vigentes

Para la OCDE, fenómenos como la globalización, han venido modificando sustancialmente la forma en que las compañías operan en el mundo, haciendo que las brechas y diferencias que existentes entre los CDI vigentes a nivel global, aumenten de manera significativa, generando incompatibilidades entre los CDI, que en muchos casos son utilizados por los contribuyentes para generar situaciones de no imposición(2).

En razón de lo anterior, a través de la acción 15 del proyecto BEPS se pretende implementar de manera coordinada, las medidas desarrolladas por las acciones de BEPS que tengan repercusiones en los CDI(3) y que pretenden solucionar estas inconsistencias.

Adicionalmente, la OCDE señala que debido a las constantes actualizaciones de los modelos, los CDI vigentes se encuentran desactualizados y, por lo tanto, la sola renegociación de la red de tratados de un país, podría ser un proceso que tardaría décadas.

En razón de lo anterior, el reporte de la acción 15 del proyecto BEPS señala que la negociación e implementación de un instrumento multilateral es necesaria para el cumplimiento de los objetivos del proyecto BEPS de manera sincronizada y en el menor tiempo posible.

Sin embargo, es necesario tener en cuenta que la disparidad presente en la red de CDI vigente evidencia la dificultad de consenso entre los Estados para someterse a unas reglas universales que regulen el recaudo de impuestos(4), razón por la cual la implementación de este acuerdo multilateral puede presentar más dificultades de las previstas por la OCDE.

II. Implementación del instrumento multilateral propuesto
por la acción 15 del proyecto BEPS 

Sin embargo, es de esperar una fuerte presión por parte de la OCDE y del G20 para el pronto desarrollo e implementación de este instrumento multilateral, pues si se analizan las demás acciones del proyecto BEPS, la acción 15 es la única acción real y concreta, que armoniza y articula las propuestas del plan de acción; en otras palabras, es la única acción que de manera específica pretende poner en práctica las propuestas de modificación de BEPS.

Al analizar los reportes de las catorce acciones restantes, se observa, no sin sorpresa, que no deja de ser un memorando de buenas intenciones dirigido a los países para que modifiquen sus legislaciones internas en pro de la armonización de los sistemas tributarios. A manera de ejemplo, para el caso colombiano, las acciones del proyecto BEPS tendrían la misma fuerza vinculante que los comentarios de la OCDE al modelo de convenio; es decir, no serán más que soft-law en el derecho tributario internacional, salvo que se decida adoptar estas medidas en la legislación interna.

Por otra parte, la OCDE y el G20 decidieron crear un grupo ad hoc, con el propósito exclusivo de desarrollar e implementar este instrumento multilateral; grupo en el cual participan tanto países que sean miembros de la OCDE o del G20, como aquellos que no lo son, como es el caso de Colombia.

Ahora bien, en lo que se refiere a Estados Unidos, un actor internacional de remarcada importancia y el cual podría ejercer suficiente presión política para implementar el instrumento multilateral, había señalado reiteradamente su decisión de no participar en la elaboración y suscripción del mencionado acuerdo, pues argumentaba que aquellos supuestos de planeación agresiva por parte de los contribuyentes, mediante el uso de convenios, ya se encontraban cubiertas por su legislación interna o sus cláusulas de limitación de beneficios (LOB, por sus siglas en inglés).

No obstante, el 16 de octubre del 2015, durante la conferencia internacional para el recaudo de impuestos llevada a cabo en Washington, delegados del gobierno estadounidense manifestaron la intención de su país de participar en el desarrollo de este instrumento internacional; además, señalaron que la participación de los Estados Unidos, estará centrada en la inclusión de una cláusula de arbitraje obligatorio en el instrumento multilateral.

III. Posibles dificultades en la implementación del instrumento multilateral

Como se observa, el propósito del instrumento multilateral es la modificación simultánea y colectiva de la red de convenios de aquellos países que lo suscriban, para así lograr incluir de forma rápida y efectiva en dichos CDI, las modificaciones propuestas por el proyecto BEPS.

No obstante, se está dejando de lado que los CDI son acuerdos bilaterales, cuyas particularidades surgen precisamente de las decisiones de política fiscal internacional que cada país acoja y que, además, pueden variar según el país con el cual suscriban el convenio.

A modo de ejemplo, si el instrumento internacional previsto por la acción 15 incluye de manera expresa que su propósito no es crear situaciones de “doble no imposición”, no es claro que pasará con aquellos CDI que fueron suscritos con este propósito y con el objetivo de atraer inversiones transfronterizas.

IV. Probables incompatibilidades del instrumento multilateral con los sistemas dispositivos convencionales y con la ley interna de los estados contratantes

Como lo hemos venido anotando, si bien el instrumento multilateral se concibe como un mecanismo que tiene como objetivo implementar las acciones 2, 6, 7 y 14 del plan de acción BEPS, mediante la renegociación de los convenios vigentes, dicha medida podría dar lugar a violentar las reglas de interpretación y de aplicación del derecho internacional si no se concilia adecuadamente, en la medida en que el instrumento está concebido como una autorización para alterar el contenido de un convenio previamente suscrito entre los Estados contratantes.

Por tanto, el hecho de que una norma convencional de carácter multilateral, añada o modifique las disposiciones de un CDI, para incluir el plan de acciones BEPS, podría estar infringiendo principios constitucionales básicos de los sistemas legales de los estados contratantes y, así mismo, vulnerando el principio de seguridad jurídica a los contribuyentes que actúen bajo el amparo de los convenios vigentes.

En este orden de ideas, los CDI como convenios de derecho internacional, tienen una interpretación limitada con ocasión de las normas posteriores, como es el caso de un instrumento multilateral de renegociación de las disposiciones vigentes. Así las cosas, dado que la finalidad de un CDI es moldear el ordenamiento jurídico de los contratantes de forma tal que sus potestades tributarias sean asignadas de conformidad con lo que las partes hubieran negociado de manera proporcional, resulta necesario que a efectos de evitar cualquier clase de antinomia, entre sistemas dispositivos internos o convencionales, estos se entiendan como autónomos, a la luz de las medidas multilaterales que modifiquen su sentido original.

En consecuencia, cuando un CDI no cumple con su finalidad de evitar la doble imposición, no se estaría cumpliendo con su objetivo y propósito individualmente considerado. En tanto que los convenios, son normas de carácter especial, lo ideal sería que guardaran armonía con las disposiciones tanto de las normas internas como de las multilaterales configurándose así una verdadera relación de complementariedad.

Lo importante es que se examine en primer lugar el convenio y en segundo lugar el instrumento, o viceversa, lo cierto es que desde que exista una relación de complementariedad y no haya lugar a antinomias o incompatibilidades entre ambos sistemas dispositivos, de nada servirá aplicar uno u otro sistema de forma preferente, pues al final, la consecuencia siempre va a ser la misma; pero, si por el contrario, existen incompatibilidades entre el CDI y el instrumento multilateral, si será necesario estudiar los sistemas de ley de los Estados (competencia, especialidad, ley posterior o jerarquía) contratantes en aras de poder aplicar preferentemente un sistema por sobre otro, pues dependiendo de qué criterio tenga cada Estado, se determinará la aplicabilidad o no del CDI por sobre el instrumento multilateral.

En conclusión el éxito del Convenio multilateral, nos lleva a reflexionar que en definitiva, la mejor manera de aplicar las nuevas políticas será a través de un instrumento de alcance global, que evite la renegociación uno a uno de los CDI, analizando la viabilidad y los problemas prácticos que tal instrumento presenta. En este sentido, el auténtico problema de BEPS no estaría en la forma, sino en el fondo: si no existe un auténtico consenso global sobre los cambios, el instrumento no será relevante. Razón por la cual, lo fundamental será la existencia de un consenso político sobre las distintas acciones(5).

V. Consideraciones generales a la luz de la Convención de Viena

El artículo 30 de la Convención de Viena nos indica que “la aplicación de tratados sucesivos concernientes a la misma materia presupone la existencia de tres factores que necesariamente deben concurrir: subjetivo, objetivo y temporal”(6). Esto quiere decir, que en el derecho de los tratados, para aplicar cualquier otro instrumento concerniente a la misma materia, lo primero que debe hacerse es atender a la voluntad de las partes expresada en el propio tratado a través de consensos mutuos, destinados a regular las relaciones entre sus disposiciones y las de otro tratado, ya sean anteriores o futuras.

Para tal efecto, el párrafo segundo del artículo 30 de la Convención de Viena, dispone que “cuando un tratado especifique que está subordinado a un tratado anterior o posterior o que no debe ser considerado incompatible con ese otro tratado, prevalecerán las disposiciones de este último”.

Es necesario tener en cuenta que esta discusión cobrará importancia en Colombia, en caso que el país suscriba el instrumento multilateral, circunstancia que, de acuerdo con los pronunciamientos de los delegados del Gobierno ante la OCDE, es previsible que ocurra.

En este sentido, la aplicación del instrumento supone, por un lado, un acuerdo mutuo entre las partes respecto de la inclusión del instrumento multilateral en el marco de las obligaciones convencionales; y por otro lado, el cumplimiento de los principios fundamentales del derecho de los tratados. En caso de que llegase a presentar, de manera concurrente, incongruencias entre lo dispuesto en las disposiciones del instrumento multilateral y las del CDI, es necesario que exista una identidad de partes, para efectos de aplicarse la solución prevista en el párrafo 3 del artículo 30 de la convención, el cual establece que “el tratado anterior se aplicará únicamente en la medida en que sus disposiciones sean compatibles con las del tratado posterior”.

En este supuesto, para que rija el instrumento multilateral, el cual es una norma posterior por medio de la cual se modificarían automáticamente los tratados, y no se incurra en un supuesto de desconocimiento del tratado (Treaty Override), no debe existir incompatibilidad entre ambos sistemas normativos.

De no darse la condición anteriormente mencionada, la consecuencia no podría ser otra diferente de una antinomia, lo cual traería consigo, problemas interpretativos y de aplicación de las normas convencionales.

1. MARTÍN, Adolfo y CALDERÓN, José Manuel. “El plan de acción de la OCDE para eliminar la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios a otras jurisdicciones (“BEPS”): ¿el final, el principio del final o el final del principio?” en Quincena Fiscal Aranzadi 1-2 Pág. 87 - 115.

2. OECD (2015), Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties, Action 15 -2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264241688-en Pág. 15.

3. A pesar de que el Reporte de la Acción 15 no menciona explícitamente las medidas a ser incluidas, sí indica que las negociaciones del Grupo ad hoc tendrá en cuenta las medidas desarrolladas bajo la Acción 2 (Neutralización de los efectos de los instrumentos y mecanismos híbridos), Acción 6 (Impedir la utilización abusiva de CDI), Acción 7 (Establecimiento Permanente), y Acción 14 (Resolución de conflictos).

4. SCHWARZ, Jonathan. “Multilateral Tax Treaty: if we build it, will they come?” En Kluwer International Tax Blog. http://www.kluwertaxlawblog.com/blog/2015/09/05/multilateral-tax-treaty-if-we-build-it-will-they-come/

5. MARTÍN, Adolfo y CALDERÓN, José Manuel. Ídem

6. Hablamos de elemento subjetivo en el sentido de que es necesario que uno o más Estados sean partes en ambos acuerdos. El componente objetivo viene referido al hecho de que una misma materia se encuentre regulada por una o varias disposiciones de los dos tratados. Finalmente, el factor temporal hace relación directa con la necesidad de que, para hablar de tratados sucesivos, es requisito indispensable que los dos acuerdos internacionales sean jurídicamente vinculantes, esto es, que se hallen en vigor o se haya procedido a su aplicación provisional” LÓPEZ MARTÍN, Ana Gemma, (2006) “Conflicto entre Tratados. ¿Tempestad o Calma en el Derecho del Mar?”, Foro, Nueva época, núm. 3/2006: 247.