La acción de reparación directa en materia tributaria

Revista Nº 145 Ene.-Feb. 2008

John Alirio Pinzón Pinzón 

Relator Sección Cuarta 

Consejo de Estado 

No siempre la acción de nulidad y restablecimiento del derecho le resarce los daños o le restablece los derechos vulnerados o desconocidos al contribuyente o usuario aduanero, cuando, en virtud de una norma declarada inconstitucional con efectos hacia el futuro o un acto administrativo lícito, se le ocasiona un daño antijurídico que, por supuesto, no está obligado a soportar. En esos casos es procedente instaurar la acción de reparación directa ante la jurisdicción contencioso administrativa, como medio para recuperar el patrimonio afectado indebidamente.

Fundamento constitucional y legal

La responsabilidad del Estado por los daños antijurídicos que le sean imputables está consagrada en el artículo 90 de la Constitución Política y debe entenderse que su alcance abarca a todas las ramas del poder público. Ese daño puede estar originado en una acción o en una omisión de la autoridad y “debe ser antijurídico, no porque la conducta del autor sea contraria a derecho, sino porque el sujeto que lo sufre no tiene el deber jurídico de soportar el perjuicio por lo cual este se reputa indemnizable. Esto significa obviamente que no todo perjuicio debe ser reparado porque puede no ser antijurídico, y para saberlo será suficiente acudir a los elementos del propio daño, que puede contener causales de justificación que hacen que la persona tenga que soportarlo”(1).

Para hacer efectivo el anterior mandato constitucional, el artículo 86 del Código Contencioso Administrativo, subrogado por el artículo 31 de la Ley 446 de 1998, consagra la acción de reparación directa mediante la cual “(...) la persona interesada podrá demandar directamente la reparación del daño cuando la causa sea un hecho, una omisión, una operación administrativa o la ocupación temporal o permanente de inmueble por causa de trabajos públicos o por cualquier otra causa” (destacado por el autor). Recientemente el Consejo de Estado ha dicho que “es claro que si la causa del daño es un acto administrativo, la acción procedente es la de nulidad y restablecimiento del derecho, pero si la causa del daño es por un hecho, omisión u operación administrativa, la acción procedente es la de reparación directa” (destacado por el autor)(2).

Responsabilidad estatal por el hecho del legislador

Pero ha sido la jurisprudencia del Consejo de Estado, reiterada por la Corte Constitucional, la que ha permitido que se incluya como fundamento de la acción de reparación directa el daño antijurídico provocado en tres eventos: a) por leyes declaradas inexequibles, b) actos administrativos declarados ilegales y c) actos administrativos lícitos que causan daño. Estos casos han sido denominados por la doctrina como la “responsabilidad del Estado por el hecho del legislador”, ya que la acción u omisión de cualquier autoridad pública que origina el daño antijurídico imputable al Estado incluye al poder legislativo y ejecutivo.

Ha sido profusa la jurisprudencia del Consejo de Estado sobre el particular: “... la noción de daño antijurídico es invariable cualquiera sea la clase (contractual o extracontractual) o el régimen de responsabilidad que se trate: consistirá siempre en la lesión patrimonial o extrapatrimonial que la víctima no está en el deber jurídico de soportar.

La diferencia estriba en consecuencia, en los títulos jurídicos de imputación del daño, determinantes de la causalidad jurídica más allá de la simple causalidad material que se deriva del nexo causal.

Así mientras en la responsabilidad fundada en el contrato serán títulos jurídicos de imputación, por ejemplo, ‘los mandatos de buena fe y la igualdad y equilibrio entre prestaciones, (...) en la extracontractual lo serán, además, la falla del servicio, (...) la inconstitucionalidad de la ley (...)”(3) (resaltado por el autor).

La Corte Constitucional se ha expresado en los siguientes términos: “(...) De este modo la responsabilidad patrimonial del Estado por los hechos, acciones u omisiones imputables al Poder Legislativo está expresamente contemplada en el artículo 90 constitucional, pues cualquier otra posibilidad sería abiertamente inconstitucional desde la perspectiva del Estado social de derecho y de los principios y valores que rigen nuestro ordenamiento constitucional...”(4) (resaltado por el autor).

Pero la jurisprudencia del Consejo de Estado también se ha pronunciado a favor de la procedencia de la acción de reparación directa cuando un particular aduce haber sufrido un perjuicio derivado del pago de un determinado tributo impuesto por una norma cuya ilegalidad fue declarada por esta misma corporación: “... En consecuencia, habiendo decisión judicial sobre la ilegalidad del acto en virtud del cual el actor sufrió —según dice— el detrimento patrimonial que pretende se le repare, en otros términos, habiendo operado la institución de la cosa juzgada respecto de la ilegalidad del acto, él ha dejado de existir como objeto de cualquier acción que pretenda su nulidad, de manera que los daños causados por tal acto, debidamente acreditados en cuanto a su ocurrencia y cuantía, habilitan al perjudicado para demandarlos por la cuerda propia de la acción de reparación directa(5) (resaltado por el autor).

Efectos de los fallos de inexequibilidad e ilegalidad

La jurisprudencia contenciosa administrativa ha insistido en que los efectos de las sentencias que declaran la ilegalidad de un acto administrativo son ex tunc, es decir, hacia atrás, retrotrayendo los efectos al momento en que fue expedida la norma anulada. Se ha dicho: “... En reiterada jurisprudencia, esta Sección ha precisado que los fallos de nulidad producen efectos ‘ex tunc’, es decir, desde el momento en que se profirió el acto anulado y, por tener efectos retroactivos, las cosas deben retrotraerse al estado en que se encontraban, antes de la expedición del acto acusado. De igual manera, se ha señalado que la sentencia de nulidad que recaiga sobre un acto de carácter general, afecta las situaciones que no se encuentren consolidadas, o sea, que al momento de producirse el fallo se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la jurisdicción contencioso administrativa (...)”(6).

Por su parte el artículo 45 de la Ley 270 de 1996 precisa los efectos de las sentencias proferidas por la Corte Constitucional en desarrollo del control judicial de constitucionalidad, señalando que “... tienen efectos hacia el futuro a menos que la Corte resuelva lo contrario”. Señalamiento acorde con lo precisado por la jurisprudencia contenciosa al pregonar los efectos “ex nunc” de los fallos de inexequibilidad.

Daño antijurídico por fallos de inexequibilidad e ilegalidad

Las providencias judiciales que declaren la inexequibilidad de una ley o decreto-ley y las que declaren la ilegalidad de un acto administrativo de carácter general ocasionan un perjuicio de orden patrimonial a quienes tuvieron que regirse por las normas inconstitucionales o ilegales mientras estuvieron vigentes, sin embargo los efectos son diferentes. La incidencia de tales fallos en el aspecto tributario son las siguientes:

a) Los fallos de ilegalidad proferidos por el Consejo de Estado en única o segunda instancia, al tener efectos retroactivos o ex tunc, hacen que los contribuyentes o usuarios aduaneros puedan, a través de la acción de nulidad y restablecimiento, lograr que se les devuelva lo pagado indebidamente o en exceso, o que los denuncios tributarios controvertidos que tengan como fundamento la norma inexequible queden en firme. De manera que el daño antijurídico sufrido es resarcido en la forma indicada, siempre que no se trate de situaciones jurídicas consolidadas.

b) Pero no sucede lo mismo con los fallos de inexequibilidad cuyos efectos son hacia el futuro, a menos que la propia Corte Constitucional los module; de forma que no es aceptable pretender extender sus efectos hacia el pasado, sino, apenas, aplicar la parte resolutiva de la sentencia hacia el futuro. Por consiguiente, el sujeto pasivo u obligado tributario que, por ejemplo, ha pagado indebidamente una contribución fiscal o parafiscal no puede solicitar que se le devuelva lo pagado durante el lapso en que estuvo vigente la norma declarada inexequible.

Reparación del daño en los fallos de ilegalidad

El Consejo de Estado, al decidir en única instancia (normas del orden nacional) y en apelación (normas del orden territorial) demandas ejercidas en acción de simple nulidad y declarar su ilegalidad, genera para los particulares afectados —en este caso contribuyentes— el derecho a reclamar ante las autoridades administrativas el reconocimiento de los valores pagados en exceso o indebidos mediante la devolución del pago de lo no debido o en exceso(7) con o sin intereses según lo solicite el interesado.

Tal reintegro se debe a los efectos ex tunc de las sentencias de nulidad y le permite al contribuyente o usuario aduanero poder presentar ante las entidades nacionales o territoriales, según el caso, una solicitud para la devolución o compensación (D. 1000/97, art. 21) dentro del término de diez (10) años que prevé el artículo 2536 del Código Civil, con lo cual se le restablece o repara el daño antijurídico causado por los tributos pagados durante todo el término en que estuvieron vigentes(8).

Pero puede presentarse el caso de que haya lugar al pago de intereses corrientes o moratorios, cuando exista pago en exceso o indebido o se solicite la devolución de un saldo a favor (E.T., arts. 863 y 864). Tales intereses pueden exigirse igualmente en el caso de la declaratoria de ilegalidad de normas tributarias y/o aduaneras mediando previamente la respectiva solicitud. En algunas oportunidades se presenta como pretensión en las demandas, la indexación de las sumas a devolver en lugar o adicional a los intereses, petición que ha sido rechazada por la Sección Cuarta(9), diciendo que debe rechazarse “... el reajuste y actualización de la devolución en los términos del artículo 178 del Código Contencioso Administrativo, toda vez que el demérito en el poder adquisitivo de la moneda fruto del rechazo ilegal de la devolución del saldo a favor, se resarce con el reconocimiento de los intereses establecidos en los artículos 863 y 864 del estatuto tributario...”(10).

Igualmente se ha dicho respecto a asuntos aduaneros: “... En relación con la petición de actualización prevista en el artículo 178 del Código Contencioso Administrativo reitera la Sala su criterio, indicando que dicha disposición no es aplicable al caso sub examine, por tratarse de la devolución y compensación de valores originados en obligaciones aduaneras, para lo cual existe una normatividad especial que rige las consecuencias que tendrá para la administración el incurrir en mora, sin que dentro de ellas se contemple tal figura...” (se refiere al D. 2685/99, art. 557)(11).

Así, ante un fallo de nulidad, la petición de devolución y/o compensación con los respectivos intereses se hace ante las autoridades administrativas que corresponda y, en caso de ser negados, se deberá instaurar la acción de nulidad y restablecimiento del derecho por tratarse de un acto administrativo denegatorio y estar prevista legalmente la devolución con intereses como reparación al daño antijurídico padecido, con la aclaración del reciente pronunciamiento del Consejo de Estado al aceptar en un caso aislado y especial la actualización de los valores a devolver.

Reparación del daño en los fallos de inexequibilidad

Pero infortunadamente no sucede lo mismo cuando se produce un fallo de inexequibilidad proferido por la Corte Constitucional respecto de leyes que hubieren ordenado el pago de tributos fiscales o parafiscales, ya que en virtud de los efectos hacia el futuro (ex nunc), no es posible acceder a la devolución y/o compensación de lo pagado indebidamente o en exceso a menos que la propia Corte haya modulado sus efectos hacia el pasado.

En materia tributaria existen unos pocos antecedentes y algunas interpretaciones en relación con los efectos ex nunc de los fallos de la Corte Constitucional, entre ellos vale la pena resaltar:

a) La única sentencia proferida por la Corte Constitucional en materia tributaria con efectos retroactivos fue la C-149 de 1993, por medio de la cual se declararon inexequibles los artículos 16, 17 y 18 de la Ley 6ª de 1992, que consagraban la inversión forzosa en bonos de desarrollo social y seguridad interna (BDSI) por vulnerar, entre otros, el principio de irretroactividad consagrado en el artículo 363 de la Carta. Dijo la Corte: “... Por otra parte, teniendo en cuenta que al momento de proferir este fallo la mayor parte del tributo que se ha encontrado opuesto a la Constitución ya fue recaudado, con el objeto de realizar la justicia querida por el constituyente volviendo las cosas al estado anterior al quebranto de los preceptos superiores y en busca de la prevalencia del derecho sustancial (C.N., art. 228) se ordenará al Ministerio de Hacienda y Crédito Público la inmediata devolución de las sumas pagadas por los contribuyentes. Este reintegro resulta apenas natural pues, de no ser así, siendo contrarios a la Carta los preceptos que autorizaban la colocación de los bonos, se tendría un enriquecimiento sin causa para el Estado y un perjuicio injustificado para los contribuyentes, quienes no están obligados a transferir recursos al erario sino en los casos y por los motivos que disponga la ley...”.

b) Sin embargo, esta posición afortunada de la Corte no se ha repetido y antes por el contrario se han dispuesto los efectos hacia el futuro de las sentencias donde se han declarado inexequibilidades tributarias. Siguiendo el magnífico trabajo del doctor Botero Aristizábal(12), en posteriores providencias referidas a temas tributarios, presupuestales y aduaneros no le otorgó efectos retroactivos (ex tunc), tal como fueron la C-152 de 1997 sobre contribuciones parafiscales y la C-423 de 1995 en cuanto a la incorporación de los recursos de capital por contratos de concesión del servicio de telefonía celular en la Ley Anual de Presupuesto.

c) Pero tal vez la sentencia de mayor trascendencia ha sido la C-992 de 2001 (sep. 19), mediante la cual se declaró inexequible la “tasa especial de servicios aduaneros” conocida como TESA, contenida en los artículos 56 y 57 de la Ley 633 de 2000, al considerar que se asimilaba a un impuesto por estar definida en relación con el valor del bien importado. Precisamente esta inexequibilidad ha dado para que algunos usuarios aduaneros hayan instaurado demandas en acción de nulidad y restablecimiento del derecho y en acción de reparación directa ante tribunales administrativos con el fin de lograr la devolución de la tasa aduanera que durante nueve meses del año 2001 la DIAN alcanzó a recaudar. Estos fallos de primera instancia se encuentran actualmente en apelación ante el Consejo de Estado(13) .

Pero como el efecto pro futuro, como se ha visto, es muy poco frecuente, ¿qué hacer con los tributos pagados indebidamente por la norma declarada como inexequible?

Pues bien, tal como se dijo al comienzo, se puede acudir a la acción de reparación directa (CCA, art. 86) para que el juez contencioso administrativo, una vez encuentre probado el daño antijurídico imputable al Estado, decrete una indemnización equivalente al detrimento patrimonial sufrido. Entonces, cuáles serían los supuestos para que la acción de reparación directa se pueda aplicar tratándose de aspectos tributarios y/o aduaneros:

a) Que se refiera al perjuicio económico causado a un contribuyente o usuario aduanero que como consecuencia de una ley o decreto-ley pagó un tributo fiscal o aduanero, desembolso que posteriormente perdió legitimidad al ser declarada inexequible la norma que permitía su cobro.

b) Que el fallo de inexequibilidad proferido por la Corte Constitucional tenga efectos hacia el futuro (L. 270/96, art. 45).

c) Que el contribuyente o usuario aduanero hubiere intentado su reembolso ante las autoridades beneficiarias del pago y no lo hubiere logrado precisamente por los efectos hacia el futuro que la Corte le hubiere otorgado a la sentencia.

d) Que el interesado haya obtenido una decisión desfavorable de la jurisdicción contenciosa administrativa ante demanda en acción de nulidad y restablecimiento del derecho, ya sea por advertencia del mismo tribunal o por voluntad del afectado. La jurisdicción contenciosa, en un fallo de primera instancia en relación con la tasa especial de servicios aduaneros, dijo: “... Por todo lo anterior, el cargo analizado será despachado desfavorablemente, quedando a salvo la posibilidad de ejercitarse la acción de reparación directa por daño especial legislativo, previa advertencia de que las cuestiones atañederas a la improcedencia de la tasa bajo las reflexiones que hace la libelista, ya fueron examinadas por la Corte Constitucional en sede del control judicial al que alude este proveído...”(14).

e) Igual posibilidad habría en caso de que el pago se hubiera efectuado en virtud de un acto administrativo particular que, al producirse el fallo de inexequibilidad, hubiera originado lo que se conoce como “decaimiento del acto” (CCA, art. 66-2) y que, en virtud de los efectos hacia el futuro de la sentencia constitucional, la administración tributaria o aduanera no hubiera accedido a devolver.

f) El título de imputación podría ser el de daño especial, entendido como aquella actividad lícita del estado que viola el principio de igualdad ante las cargas públicas (en este caso tributarias, C.N., art. 95-9) y crea un daño anormal y especial(15).

g) Como en todo proceso de responsabilidad patrimonial del Estado, el juez puede aplicar el principio iura novit curia, según el cual puede “interpretar, precisar el derecho aplicable y si es del caso modificar, de acuerdo con los hechos expuestos en la demanda los fundamentos de derecho invocados por el demandante...”(16).

h) La presentación de la demanda en acción de reparación directa debe hacerse ante los jueces contenciosos de acuerdo a las reglas de competencia así: si el monto estimado por el contribuyente o usuario aduanero es inferior a 500 salarios mínimos ($ 230.750.000, año 2008), la conocerá el juez administrativo en primera instancia y el tribunal, en segunda; cuando la cuantía sea superior a los 500 salarios mínimos, la primera instancia será el tribunal administrativo y la segunda, el Consejo de Estado.

Reparación del daño en acto administrativo lícito

Pero igualmente el Consejo de Estado, en reciente sentencia, reiteró una novedosa posición jurisprudencial según la cual la acción de reparación directa también procede cuando se trata de actos administrativos lícitos, es decir, ajustados a la legalidad sustancial y procedimental, pero que, a pesar de ello, causa un daño especial calificado como anormal, superior al que deben sufrir otros colocados en idénticas condiciones, que por lo mismo excede el sacrificio que el común de los ciudadanos debe soportar, entraña el rompimiento de la “equidad que debe reinar ante los sacrificios que importa para los administrados la existencia del Estado” y compromete así la responsabilidad patrimonial de la administración pública(17).

Para que proceda en este caso la acción de reparación directa es menester que se reúnan fundamentalmente las siguientes condiciones: i) que se trate de un acto administrativo legal, esto es, de una actuación legítima de la administración; ii) que se acredite que la carga impuesta al administrado sea anormal o desmesurada (rompimiento de la igualdad ante las cargas públicas o violación de la justicia distributiva).

En materia tributaria, algunos actos administrativos legales que podrían ser demandados en reparación directa por causar un daño especial anormal y desproporcionado son aquellos expedidos por la DIAN con fundamento en normas que por violación al principio de igualdad han sido declarados inexequibles, como fueron: la retención en la fuente sobre cesantías practicada únicamente por la Nación a los servidores públicos (Sent. C-397/94), la exención del impuesto a las transacciones financieras a las cuentas individuales en contra de las cuentas colectivas (Sent. C-136/99), la diferencia de trato entre personas naturales y jurídicas para gozar de la exención en la zona del Eje Cafetero (Sent. C-327/99) o la desigualdad de trato entre quienes ocultaban activos y quienes los declaraban oportunamente (Sent. C-992/2001), entre otras.

Pero actualmente medidas tales como la inscripción de las liquidaciones de revisión, aforo o resoluciones sancionatorias en los registros públicos (E.T., arts. 719-1 y 719-2), o el no permitir que los asalariados no declarantes soliciten la devolución o compensación del impuesto de renta pagado en exceso por el hecho de no presentar declaración (E.T., arts. 6º y 244), podrían dar lugar a que los actos particulares expedidos a su amparo puedan ser demandados en acción de reparación directa independientemente de que hayan sido encontrados exequibles por la Corte Constitucional(18); porque recordemos que aquí se trata es de resarcir el daño especial producido por un acto administrativo legal. Sin embargo, situación diferente sería que la Corte Constitucional hubiera analizado la norma bajo la óptica del principio de igualdad y la hubiera encontrado ajustada a la Carta, porque en ese caso no debiera prosperar la acción de reparación directa.

Planteamientos doctrinarios

La procedencia de la acción de reparación directa a pesar de la aceptación expresa por la jurisdicción constitucional y contenciosa administrativa no tiene pleno respaldo en algunos doctrinantes nacionales y, por supuesto, en las entidades públicas cuando son demandadas. Se ha dicho: “... En el caso colombiano, la solución lógica es que en los casos en que la inexequibilidad tenga efectos para el futuro no puede haber responsabilidad del Estado, ya que las situaciones anteriores al fallo creadas o surgidas bajo el amparo de la ley en cuestión se consideran consolidadas...”(19).

Sin embargo, un estudio de una notable tributarista(20) expone tres tesis como alternativas para atacar la imposibilidad de lograr la indemnización de los tributos pagados en virtud de una norma declarada inconstitucional con efectos ex nunc, estos son:

(i) La excepción de inconstitucionalidad: para que sea aplicada por todos los operadores jurídicos, llámense funcionarios administrativos o autoridades judiciales en virtud de lo previsto en el artículo 4º de la Carta (control difuso), se haga prevalecer la Constitución y en cualquier momento el contribuyente afectado con la norma inconstitucional pueda solicitar que el funcionario o autoridad no la aplique al caso concreto, ya sea antes o después del fallo de la Corte, declarando la inexequibilidad con efectos ex nunc;

(ii) Solicitar la devolución de los tributos indebidamente pagados entre el momento de expedición de la norma y la fecha en que se produce la decisión de inexequibilidad, situación que a nuestro juicio sería de poca probabilidad considerando que tanto la administración como el propio Consejo de Estado se fundamentan en los efectos pro futuro de la Corte, como lo hace también cuando tiene que decidir sobre la excepción de inconstitucionalidad; y

(iii) la responsabilidad del Estado por el hecho del legislador, posición por supuesto respaldada por el contenido de este escrito.

En un evento académico del año 2006 se ha planteado que las sanciones de aprehensión o decomiso impuestas por la DIAN la mayoría de las veces ocasionan un daño para el administrado ante la pérdida o deterioro de las mercancías, de manera que al definirse su situación jurídica en vía gubernativa o jurisdiccional es evidente el daño injustificado causado al sancionado(21).

Otros planteamientos jurisprudenciales

Pero los contribuyentes para lograr el reintegro de sumas pagadas con ocasión de normas que posteriormente fueron declaradas inexequibles con efectos ex nunc, también han acudido a la acción de grupo consagrada en la Ley 472 de 1998 como una acción indemnizatoria a favor de un grupo de personas que reúnan condiciones uniformes respecto de la causa; es el caso de la sentencia del 12 de junio de 2003 del Consejo de Estado(22) respecto al impuesto a las transacciones financieras con tarifa del dos por mil (hoy 4 por mil) con el fin de obtener el valor total indexado de los cobros o recaudos, ocasionado por la Sentencia C-1403 del 19 de octubre de 2000 que declaró inexequible el Decreto 955 de 2000, pretensión que fue rechazada por el alto tribunal al considerar que el fundamento del cobro era la propia ley. Sin embargo en un fallo trascendental y sin antecedentes la misma Corporación mediante otra acción de grupo y con fundamento en la declaratoria de ilegalidad del Acuerdo Municipal 051 de 2001 que había creado transitoriamente en el municipio de Pereira el impuesto a la telefonía urbana ordenó devolver indexado (daño emergente y lucro cesante) a manera de perjuicios materiales lo pagado indebidamente por los usuarios del servicio telefónico en el lapso en que fue exigido(23), constituyéndose así en otra opción para reclamar del Estado la indemnización por los tributos pagados en virtud de una norma ilegal.

Vale la pena resaltar que la Sección Cuarta del Consejo de Estado en una reciente providencia ha reconocido perjuicios materiales indexados en un proceso aduanero a través de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, accediendo así a la pretensión del demandante, con lo cual se va consolidando el reconocimiento por parte de la jurisdicción de los perjuicios irrogados por la administración a los contribuyentes y usuarios aduaneros(24). Igualmente, en otro pronunciamiento novedoso y reciente la misma Sección, ordenó actualizar una suma a devolver en virtud del artículo 178 del Código Contencioso Administrativo a manera de indemnización por perjuicios materiales(25).

En lo que tiene que ver con la materia aduanera, la acción de reparación directa también tiene cabida por parte de los responsables aduaneros cuando se vean afectados por un hecho o una operación administrativa e incluso por un acto administrativo que les cause un perjuicio económico; ya que —aunque para debatir la legalidad de los actos oficiales aduaneros se tiene la acción de nulidad y restablecimiento del derecho—, en otras situaciones como podría ser una aprehensión, un decomiso o la disposición de las mercancías por parte de la autoridad aduanera en las cuales se demuestre judicialmente la responsabilidad y el daño producido al usuario aduanero, será indudablemente la acción de reparación directa la procedente. En la Sección Tercera del Consejo de Estado, aunque escasos, existen algunos pronunciamientos en los que se ha tratado la falla del servicio aduanero(26) ante actuaciones u omisiones de las autoridades aduaneras que causan perjuicio al usuario.

Conclusiones

a) La responsabilidad patrimonial del Estado por los daños antijurídicos que le sean imputables consagrada en el artículo 90 de la Carta también es aplicable en materia tributaria y aduanera respecto de las actuaciones principalmente de la rama legislativa (responsabilidad del legislador) y ejecutiva (responsabilidad a nivel reglamentario y administrativo).

b) La responsabilidad estatal se configura en tres eventos: i) por leyes declaradas inexequibles, ii) actos administrativos declarados ilegales y iii) actos administrativos lícitos que causan daño.

c) El primero se refiere a la declaratoria de inexequibilidad de una norma por parte de la Corte Constitucional con efectos ex nunc (hacia el futuro), que ordinariamente es el efecto que la Corte le otorga a ese tipo de sentencias en virtud del artículo 45 de la Ley Estatutaria de Justicia 270 de 1996. El segundo, por la declaratoria de ilegalidad de un acto reglamentario o administrativo por la jurisdicción contenciosa administrativa con efectos ex tunc (retroactivos), eso sí, siempre que no existan situaciones jurídicas consolidadas. El último evento trata del daño antijurídico en su categoría de especial provocado por actos administrativos que a pesar de su legalidad causan un perjuicio anormal o desmesurado en relación con lo que soportan las demás personas situadas en iguales condiciones.

d) La acción de reparación directa del artículo 86 del Código Contencioso Administrativo es la acción procedente para lograr el reintegro o indemnización de los tributos pagados indebidamente, siempre que el daño antijurídico le sea imputable al Estado. La Corte Constitucional, mediante Sentencia C-038 de 2006, admitió, aplicando la teoría del derecho viviente, que conforme a la jurisprudencia nacional la acción de reparación directa procede para exigir la responsabilidad del legislador y que el mencionado artículo no contiene una omisión legislativa relativa sobre el particular.

e) Es uniforme y consolidada la jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado respectivamente en cuanto a la procedencia de la acción de reparación directa para lograr el reintegro de un tributo pagado durante el tiempo en que estuvo vigente la norma declarada inexequible, así como la acción de nulidad y restablecimiento del derecho respecto de los tributos declarados ilegales cuando en uno y otro caso las autoridades administrativas se nieguen a ello por vía administrativa.

f) La acción de nulidad y restablecimiento del derecho incluye la de reparación del daño, cuando se refiere a analizar la legalidad de un acto administrativo particular(27).

g) Cuando se trate de tributos u obligaciones aduaneras cuyo fundamento legal haya sido declarado nulo por la jurisdicción contenciosa administrativa, es factible solicitarla devolución del pago de lo no debido (E.T., art. 850, E.A., art. 557 y D. 1000/97, art. 21), teniendo en cuenta que los fallos de nulidad son retroactivos (efectos ex tunc).

h) La posición del Consejo de Estado que indicaba que no hay lugar a reconocer indexación sobre las sumas a devolver porque para ello se tiene los intereses corrientes y moratorios de los artículos 863 y 864 del estatuto tributario ha sido morigerada recientemente, al reconocer la actualización en dos eventos: por perjuicios materiales y cuando el pago es indebido pero el contribuyente no ha solicitado los mencionados intereses.

i) Además de la acción de restablecimiento del derecho se puede interponer la acción de grupo prevista en la Ley 472 de 1998 para lograr la devolución de los tributos pagados con base en una norma declarada ilegal por la jurisdicción contenciosa administrativa con la ventaja que por la última acción es posible la indexación del monto pagado indebidamente dado su carácter indemnizatorio.

j) La acción de reparación directa es también aplicable en los asuntos aduaneros, cuando exista falla del servicio aduanero que conlleve un perjuicio al usuario, en los casos en que la acción de nulidad y restablecimiento del derecho no sea eficaz para lograr la indemnización por los perjuicios materiales sufridos, situación que ha venido evolucionando en la doctrina y la jurisprudencia colombiana.

k) La procedencia o no de la acción de reparación en los casos de tributos pagados en virtud de normas declaradas inexequibles será decidida próximamente en segunda instancia por el Consejo de Estado, en lo que se refiere a la tasa por servicios aduaneros de la Ley 633 de 2000, situación que, en caso de darse, sería un hecho trascendental en la jurisprudencia contenciosa tributaria del país.

(1) C. Const., Sent. C-333, ago. 1º/96, M.P. Alejandro Martínez Caballero.

(2) C.E., Sent. ago. 2/2007, Exp. 15645, M.P. Ligia López Díaz.

(3) C.E., Sent. mayo 8/95, Exp. 8118, M.P. Juan de Dios Montes Hernández.

(4) C. Const., Sent. C-038, feb. 1º/2006, M.P. Humberto Antonio Sierra Porto.

(5) C.E., Sent. mayo 15/2003, Exp. 23205, M.P. Alier Eduardo Hernández Enríquez.

(6) C.E., Sent. ago. 31/2006, Exp. 15577, M.P. Héctor J. Romero Díaz.

(7) Según la jurisprudencia del Consejo de Estado el pago en exceso se configura cuando los contribuyentes o quien realice el pago cancelan sumas mayores a las que le corresponde legalmente; mientras que el pago de lo no debido se refiere a que los valores cancelados carecen de causa legal (Sec. Cuarta, Sent. dic. 6/2006, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié).

(8) C.E., Sec. Cuarta, Sent. 15241, mayo 24/2007, M.P. Juan Ángel Palacio; 15055 abr. 26/2007, M.P. Ligia López; 14513 dic. 6/2006,M.P. Juan Ángel Palacio; 14413 dic. 6/2006, M.P. Juan Ángel Palacio.

(9) En una oportunidad, la Sección Cuarta aceptó la indexación por pagos en exceso en forma concurrente con intereses (Sent. ago. 14/2003, Exp. 12324, M.P. Germán Ayala Mantilla y Salv. de voto de Juan Ángel Palacio Hincapié). Cabe anotar que el fallo tuvo dos conjueces. Mas recientemente la misma Sección accedió a devolver actualizado un pago indebido del impuesto de industria y comercio, ya que el contribuyente no había solicitado intereses corrientes ni moratorios (Sent. sept. 27/2007, Exp. 15240, M.P. Héctor J. Romero Díaz.

(10) C.E., Sent. nov. 30/2006, Exp. 15595, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(11) C.E., Sent. nov. 17/2006, Exp. 15833, M.P. Ligia López Díaz.

(12) Botero Aristizábal, Luis Felipe. Responsabilidad patrimonial del legislador. Legis Editores, primera edición 2007.

(13) Algunos fallos del Tribunal de Cundinamarca actualmente en apelación ante el Consejo de Estado son: 2002-01648, 2003-0284 (30580), 2004-0481;el proceso 2003-00047 ya fue decidido rechazando, por extemporánea, la impugnación.

(14) TAC, Sec. Cuarta, Sent. ene. 27/2004, M.P. Beatriz Martínez Quintero.

(15) Sobre el daño especial: C.E., Sec. Tercera: abr. 27/2006, Exp. 16079, M.P. Ramiro Saavedra; dic. 13/2005, Exp. 24671, M.P. Alier Eduardo Hernández; mayo 18/2000, Exp. 11841, M.P. Jesús María Carrillo y mar. 10/97, Exp. 11341, M.P. Jesús María Carrillo.

(16) Ver, entre otras muchas, C.E., S. Plena, Sent. S-123, feb. 14/95.

(17) C.E., Sec. Tercera, Sent. mar. 8/2007, Exp. 16421, M.P. Ruth Stella Correa Palacio.

(18) Respecto de los artículos 719-1 y 719-2 se tiene la Sent. C-485/2003; y en relación con el artículo 6º está la Sent. C-489/95.En ninguna de las dos providencias se analizó el principio de igualdad.

(19) Saavedra, Ramiro. Responsabilidad del Estado. Pág. 452, citado por Botero Aristizábal, pág. 206.

(20) Hoyos Jiménez, Catalina. “Excepción de inconstitucionalidad vs. fallos de inexequibilidad con efectos ex nunc: planteamiento del problema en materia tributaria”, en la obra del ICDT La Jurisprudencia Tributaria del Consejo de Estado - Estudios, pp. 21-40.

(21) Primeras Jornadas de Derecho Aduanero. Ponencia “Responsabilidad del Estado en materia aduanera”, Carrillo Ballesteros, Jesús María, pp. 53-54.

(22) C.E., Sec. Cuarta, Sent. jun. 12/2003, Exp. AG-00014, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(23) C.E., Sec. Tercera. Sent., ago. 16/2007. Exp. AG-2004-00832-01. M.P. (E). Mauricio Fajardo Gómez.

(24) C.E., Sent. mayo 10/2007, Exp. 14459, M.P. Héctor J. Romero Díaz.

(25) C.E., Sent. sep. 19/2007. Exp. 14571, M.P. Héctor J. Romero Díaz.

(26) Entre otras: expedientes 10186, oct. 10/96, M.P. Juan de Dios Montes; 6181, jun. 25/91, M.P. Juan de Dios Montes; 6246, jul. 12/91, M.P. Daniel Suárez; 8285, sep. 1º/95, M.P. Juan de Dios Montes y 15251, feb. 16/2006, M.P. Ramiro Saavedra Becerra.

(27) C.E., Sec. Cuarta, Sent., abr. 12/2007, Exp. 16301, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.