CONTABILIDAD FINANCIERA

La aplicación de la NIIF para las Pymes y su impacto en la revelación de la información

Revista Nº 74 Abr.-Jun. 2018

Diego Fernando Católico Segura* 

Sandra Graciela Alarcón Ruiz** 

Luis Alejandro Niño Delgadillo*** 

(Colombia) 

*Contador Público y magíster en Contabilidad y Finanzas Docente Universidad de La Salle

**Contadora Pública. Universidad de La Salle

***Contador Público. Universidad de La Salle

Resumen

Mediante el análisis del contenido de los estados financieros de tres empresas colombianas pertenecientes a diferentes sectores de la economía, se busca determinar la amplitud de la información revelada por estas, antes y después de la aplicación de la NIIF para las Pymes. El estudio evidencia un avance en la información revelada, pero aún con ciertas limitaciones, por lo que se debe mejorar en las prácticas contables que se tienen al respecto.

Palabras clave:

NIIF para las Pymes; Notas a los estados financieros; Revelación de información; Transparencia.

Contenido

Introducción

1. Marco teórico

2. Metodología de la investigación

3. Resultados del estudio

Conclusiones

Bibliografía

Introducción

A partir de la emisión de la Ley 1314 del 2009 y sus decretos reglamentarios, compilados en el Decreto Único Reglamentario, DUR 2420 del 2015, se estableció que las empresas colombianas, clasificadas en el grupo 2, debían emitir sus primeros estados financieros con corte a 31 de diciembre del 2016 bajo los criterios expuestos por la Norma Internacional de Información Financiera para las Pymes (NIIF para las Pymes).

Este estándar establece los requerimientos para el reconocimiento, así como alternativas para la medición (inicial y posterior) y la presentación de los diferentes elementos de los estados financieros, por lo que se hace necesario posibilitar el acceso a las notas de estos, con el fin de que los usuarios de la información financiera puedan entender bajo qué políticas, criterios y estimaciones contables se prepararon dichos informes.

En este sentido, la observancia de los requerimientos de revelación de las partidas contables que trae el citado estándar es fundamental al momento de preparar la información ya que, el no divulgar ampliamente la misma, puede generar limitaciones en el entendimiento de la situación y los resultados financieros de las entidades.

Por lo tanto, resulta importante analizar el efecto generado de la implementación de la NIIF para las Pymes en la información revelada por las empresas colombianas, con el fin de comprender si se ha generado una amplitud o reducción en la información expuesta a los usuarios.

En Colombia se han realizado estudios que han permitido analizar el impacto potencial y real en la adopción de las normas internacionales de información financiera a partir de la incidencia que tienen los criterios de reconocimiento, medición y presentación (Grajales, Cuevas y Usme, 2015; Supersociedades, 2015), pero poco se ha discutido y evidenciado el efecto de la aplicación de los requerimientos de revelación que estos estándares exigen.

En este orden de ideas, el presente artículo evalúa el grado de revelación de información en tres empresas de diferentes sectores económicos (comercial, industrial y de servicios). Para ello, se identificaron los requerimientos de revelación exigidos en la norma para las partidas asociadas con el activo y se contrastaron con lo expuesto en las notas de los estados financieros de los años 2015 y 2016, con el fin de observar si se dio una mejoría o no en la revelación de la información.

Para desarrollar el anterior objetivo, el artículo se estructura considerando, en primera instancia, la introducción expuesta; luego, se presentan el marco teórico y la metodología que sustenta el estudio y, finalmente, se exponen los resultados y conclusiones correspondientes.

1. Marco teórico

De acuerdo con datos de la Superintendencia de Sociedades (2004), entre las causas de liquidación más frecuentes de las sociedades en Colombia se encuentra la falta de transparencia en la gestión de las compañías, lo que ha generado problemas en la gobernabilidad y sostenibilidad de estas.

La transparencia, al ser entendida como una práctica organizacional (Aguilar, 2008), sustentada en la divulgación y el acceso a la información (Fox, 2007), se ha vuelto una exigencia de los grupos de interés en las organizaciones.

Al respecto, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), considera la transparencia como un concepto relacionado con la posibilidad de que la información real de una empresa, gobierno u organización pueda ser consultada por los diferentes sujetos afectados por ella, de tal modo, que estos pueden tomar decisiones con conocimiento de causa y sin asimetría de información (Perramón, 2013).

Por ello, la Superintendencia de Sociedades (2009), ha considerado esta como una buena práctica de gobierno corporativo que se sustenta en la revelación de la información financiera y no financiera, la cual favorece los controles externos, promueve la toma de decisiones de los propietarios, de los consumidores financieros, los acreedores y los inversionistas, y que incrementa la visibilidad de la gestión realizada ante la sociedad.

Sin embargo, como lo ha expresado Baracaldo (2013), no es suficiente con la información contable para lograr la transparencia en las organizaciones, dado que se requiere de otros aspectos como un adecuado control interno, buenas políticas contables, auditorías periódicas y la adecuada difusión de la información.

Según Espinosa (2002), la transparencia es una cualidad inherente a la información financiera ya que, al lograr su revelación en forma comprensible, comparable y oportuna, se posibilitan datos e informes que pueden sustentar la toma de decisiones empresariales.

Es así como la revelación de la información financiera se satisface a partir de los estados financieros y de las notas que los acompañan, pero son estas últimas las que favorecen el entendimiento y la interpretación de lo acontecido durante un período de tiempo, es decir, las notas a los estados financieros se consideran vitales para el proceso de análisis que se hace en las entidades, y el que hacen los diferentes grupos de interés que son afectados por esta información (Bauman, 2013).

Estas notas pueden tener un carácter cuantitativo y/o cualitativo, al tener un contenido narrativo para explicar lo que origina la existencia o los cambios en el comportamiento de las cifras expuestas, y dar cuenta de las políticas y las bases sobre las que fue preparada la información contable.

Iatridis (2008) plantea cómo las empresas están inclinadas a revelar información contable con el fin de asegurar a los participantes del mercado que sus políticas contables son consistentes con la regulación, así mismo, por la existencia de incentivos para mayor facilidad en la obtención de financiación por parte de los mercados de capital y de deuda, si se proporcionan amplias revelaciones contables.

Al analizar las exigencias que en materia de revelación de la información hacen los cuerpos normativos, se llega a entender cómo se favorece la mayor divulgación y acceso a la información, es decir, como se busca una mayor transparencia de las organizaciones ante sus grupos de interés.

Estudios previos como el desarrollado por Barth, Landsman y Lang (2008), en 327 empresas ubicadas en 21 países de Europa, Asia y África encontraron que aquellas que siguieron los lineamientos de las NIIF, lograron una mejor calidad en la información contable que aquellas que siguieron los requerimientos de las respectivas normas locales.

Este diagnóstico se ratifica con el estudio realizado por Iatridis (2010), quien al evaluar el cambio de los PCGA del Reino Unido a las NIIF, encuentra que existe una reducción en la manipulación de los resultados, existiendo un reconocimiento más oportuno de pérdidas y la generación de medidas de valor más relevantes, por lo que este autor concluye que las NIIF han permitido una menor asimetría de la información y una mayor calidad en las revelaciones respectivas que favorecen a los inversionistas para hacer juicios debidamente informados e imparciales.

Grossman, Smith y Tervo (2013) al comparar en Estados Unidos la presentación de los estados financieros y las revelaciones de las notas bajo las NIIF, comparadas con las exigidas por los US GAAP, para 126 empresas de la Unión Europea que cotizan en la bolsa de New York, encontraron que no hay diferencias significativas y la información expuesta es muy similar, por lo que las normas internacionales en países como Estados Unidos no han causado dificultad al momento de considerar su uso.

Sin embargo, la existencia de sectores económicos con características específicas puede afectar las prácticas contables al momento de evaluar los cambios normativos que se incorporan en la legislación local. Esto lo evidenció Bauman (2013) al examinar las diferencias significativas en los requerimientos de revelación de activos fijos bajo los PCGA anteriores y actuales y bajo NIIF en Estados Unidos. Antes de 1994, la SEC requería que las empresas que cotizaban en bolsa y con capital intensivo prepararan información complementaria que detallara la actividad de las cuentas de los activos fijos. Si bien este requisito de presentación de informes se eliminó en los Estados Unidos, las empresas que informan bajo NIIF están sujetas a requisitos de divulgación similares a los requeridos por la SEC antes de los ajustes a la normativa local, por lo que las normas internacionales favorecieron la revelación de una mayor información en esta partida, en comparación con lo exigido para este segmento económico por parte de las actuales normas locales.

En el caso colombiano, un estudio realizado por Católico, Pulido y Cely (2013), sobre el grado de revelación de la información en cuanto a propiedad, planta y equipo de 59 empresas industriales que cotizaban en la Bolsa de Valores de Colombia (BVC), frente a los cambios en los requerimientos de la información que potencialmente podría traer consigo las NIIF, encontró que solo una de estas superaba el 50% de los requerimientos de información en las notas a los estados financieros y que las 58 empresas restantes tenían un grado de revelación entre el 48 y 22%, lo cual demostró resultados desfavorables, por lo que se esperaría que al aplicar las NIIF se diera una ampliación en la información que componen las revelaciones a los estados financieros.

Por ello, distintos estudios (Aristizábal, Jaramillo y Vargas, 2014; Contreras, Mejía y Puerta, 2014), han propuesto metodologías e instrumentos para evaluar la calidad de las revelaciones contables que deberían presentar las empresas bajo las NIIF. Sin embargo, estos estudios no recaudan evidencia empírica que permita entender si ha existido la adecuada apropiación por parte de las empresas colombianas al momento de publicar sus estados financieros oficiales y hacer visible los requerimientos de revelación de la información.

Los resultados de los distintos estudios hacen evidente la necesidad de generar observaciones desde las prácticas de las empresas al momento de presentar su información al público para evaluar si se ha logrado una mayor relevancia informativa de los estados financieros dado una mayor amplitud de la información revelada a partir de la incorporación de las NIIF en los lineamientos contables locales. Así es como se justifica aún más el trabajo empírico que se desarrolla en el presente estudio, el cual, al ser aplicado a un segmento poco estudiado en este tema como son las pymes, logra aportar evidencia que da cuenta de la calidad de la revelación de información y de los resultados del proceso de convergencia contable a normas internacionales.

2. Metodología de la investigación

El alcance de la investigación es de carácter empírico-descriptivo, donde se busca establecer el grado de revelación de la información contable, a partir de lo expuesto en las notas a los estados financieros de los años 2015 y 2016, en tres empresas pertenecientes a los tres sectores principales de la economía colombiana (comercial, industrial y de servicios).

Lo anterior permite, por una parte, evaluar si ha existido una mejora en la ampliación de la información reportada por las empresas y, por otra, explorar la influencia que puede tener el sector económico para efectos de determinar las prácticas en materia de revelación de la información, ya que como se ha estudiado en la literatura contable (Street & Gray, 2002; Maldonado, Escobar & Marín, 2012) este puede ser un factor que logra influenciar la cantidad de información que se expone por parte de las empresas.

Cada una de las empresas seleccionadas tiene las características que conllevaron a la aplicación de la NIIF para Pymes, es decir, son empresas que se clasificaron en el grupo 2 de convergencia, y que si bien pertenecen a distintos sectores las hace comparables para efectos del análisis que se desea desarrollar en la investigación. Otras características que posibilitan la comparabilidad de las empresas seleccionadas para el estudio se relacionan con: el total de los activos, los pasivos, el patrimonio y los ingresos reportados en los estados financieros de los años 2015 y 2016, con lo cual se observa la cercanía que tienen los tres casos planteados en cuanto a su situación y resultados financieros (ver tabla 1).

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Fuente: Supersociedades. Elaboración propia, a partir de los datos reportados en los estados financieros 2015 y 2016.

Las empresas se tomaron del listado de aquellas que son vigiladas por la Superintendencia de Sociedades (2017). Por solicitud de estas, se hace reserva de la razón social, por lo que para efectos del estudio se hará referencia a cada una de ellas, con un prefijo que las identifica, así: (SS) empresa del sector servicios, (SM) empresa del sector manufacturero y (SC) empresa del sector comercial.

El desarrollo de esta investigación, a partir del estudio de casos, se hace como lo plantean Ryan, Scapens & Theobald (2004); para favorecer la comprensión de la naturaleza de la contabilidad en la práctica, tanto en términos de las técnicas, procedimientos y sistemas usados (p. 192), tal como ocurre en la presente investigación al querer evaluar la aplicación de los nuevos cuerpos normativos en materia de revelación de la información. De igual forma, estos autores consideran que los resultados que se obtienen conllevan a la generación de hipótesis que para futuras investigaciones pueden resultar de base, más aún, cuando pueden ser aplicados para muestras más grandes.

Por otra parte, la indagación de la información que se hace en las tres empresas tiene como referencia el listado de comprobación de información a revelar y presentar, NIIF para las Pymes, establecido por el IASB (2009), el cual da cuenta de los requerimientos mínimos de revelaciones exigidos en el estándar para Pymes versión 2009 y, en consecuencia, en el anexo 2 del DUR 2420 del 2015, marco contable que las empresas del grupo 2 debieron aplicar para la preparación de los estados financieros con corte al 2016. Las modificaciones realizadas al anexo 2, por el anexo 2.1 del citado DUR, son aplicables para los estados financieros que se preparen a partir del 1º de enero del 2017 y no son consideradas en este estudio.

De allí que la investigación incorpore en un instrumento de recolección de la información, aquellos requerimientos exigidos en el citado marco contable y que abordan las partidas asociadas con los activos. De manera particular, se consideraron las revelaciones de las secciones 13 (inventarios), 11 (instrumentos financieros básicos), 17 (propiedad, planta y equipo), 16 (propiedades de inversión), 18 (activos intangibles distintos a la plusvalía) y 20 (arrendamientos).

En total se establecieron 49 requerimientos de revelación de información a observar en los estados financieros que fueron previos a la aplicación obligatoria del estándar para Pymes (DUR 2420/2015, anexo 2) (año 2015) y para los que se generaron al momento de la aplicación (año 2016) de los nuevos cuerpos normativos. Esta forma de comparación ha sido abordada por Barth, Landsman & Lang (2008) para poder determinar si el uso de nuevos lineamientos ha tenido incidencia o impacto en mejores prácticas contables en las empresas después de su aplicación.

Cada uno de los requerimientos se evaluó a partir de un análisis de contenido de los estados financieros y se cuantificó su existencia, asignando una puntuación de 0 cuando no se revela la información correspondiente, 0.5 cuando revela de manera parcial y 1 cuando se expone completamente.

En el caso de los requerimientos asociados con la sección de arrendamientos no fueron indagados en su totalidad, ya que solo se observaron aquellos que vinculan este tema con la existencia de un activo para la entidad que informa, por lo que no se consideraron del listado de revelaciones que surgen cuando la empresa asume el rol de arrendatario bajo la modalidad de leasing operativo.

Con los resultados se obtiene un índice de revelación, tal como se ha utilizado en investigaciones previas (Ioana, Tirón & Pali, 2014; Bravo, Abad & Trombetta, 2009), el cual recoge el conjunto de observaciones obtenidas por cada una de las empresas a partir de los requerimientos de revelación exigidos en la norma. Con esto se obtiene una serie de agregaciones que sirven para entender tres aspectos clave: 1. ¿Qué tanto se amplió la información revelada a partir de la aplicación de la NIIF para las Pymes en las tres empresas analizadas? 2. ¿Sí existe coherencia entre la declaratoria de una política contable para una partida específica y la existencia de su correspondiente nota explicativa? y, 3. ¿Cuáles son los requerimientos que comúnmente exponen las empresas en sus notas a los estados financieros?

3. Resultados del estudio

Un primer resultado que se observa en las tres empresas es la mejoría en la revelación de la información en todas las partidas asociadas con el activo. Al considerar como base los requerimientos de la NIIF para Pymes, se observa que para el año 2015 el acercamiento a dicho lineamiento era tan solo del 19,38% para la empresa perteneciente al sector comercial, 15,3% para la del sector industrial y 24,48% para la del sector servicios. En cambio, los grados de revelación para el 2016 se incrementaron en los tres casos, al obtener un cumplimiento de los requerimientos de revelación de un 26,53, 28,57 y 39,79%, respectivamente, lo que implica un incremento en la información expuesta producto de la exigencia del nuevo cuerpo normativo.

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Fuente: Elaboración propia.

De igual forma, llama la atención que la empresa de servicios es la que tiene mejor comportamiento en la revelación de la información para cada período y el mayor incremento en el grado de revelación. Esto coincide con el estudio realizado por Maldonado, Escobar y Marín (2012), quienes encontraron que, en materia de divulgación contable y financiera en empresas de Chile y México, existe una influencia del sector económico para marcar una diferencia al momento de evaluar sus prácticas de revelación de información. Asimismo, evidenciaron que el sector servicios es uno de los que mejor comportamiento tienen al momento de publicar su información.

Estos resultados evidencian que el objetivo de lograr una información con mayor calidad y de mayor transparencia ha tenido un efecto en las prácticas de las tres empresas, lo cual coincide con los estudios realizados por Iatridis (2010) e Iatridis y Rouvolis (2010) donde se muestra que el haber cambiado las políticas contables de las empresas hacia los requerimientos de las NIIF, debe tener como consecuencia la obtención de una mejoría en su grado de divulgación de información.

No obstante, es importante señalar que ninguna de las tres empresas logra un 100% en su cumplimiento, lo cual puede estar sujeto a que la entidad que informa no estuvo expuesta durante el período reportado a operaciones que afectan la partida contable correspondiente, o que existiendo operaciones no se cumplieron con los criterios para su reconocimiento o que, en definitiva, se limitó el acceso a la información correspondiente.

Esto último puede verse reflejado al evaluar si en la información revelada se da cuenta tanto de la política asociada a la partida contable y su nota explicativa correspondiente (ver tabla 3), ya que parece razonable que una empresa proponga una política contable para una partida específica siempre y cuando la entidad esté sujeta a eventos económicos que afecten su situación financiera y sus resultados financieros correspondientes. De allí que no tiene sentido ver políticas asociadas a ciertas partidas, y no se advierta en sus notas qué ocurrió con la mencionada partida durante el período que se reporta. El lector debe tener en cuenta que “1” implica la existencia de política contable asociada a la partida y/o su respectiva nota, mientras que “0”, significa la inexistencia de lo mencionado.

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Fuente: Elaboración propia.

En las tres empresas existen situaciones en las que se evidencian la declaratoria de políticas de ciertas partidas en las cuales no se encuentra las notas explicativas correspondientes, tal es el caso de los activos intangibles que se presentan en la carátula del estado de situación financiera, se revela su política contable, pero no existe la revelación que explica el comportamiento de la partida durante el período reportado. Esta situación ya ha sido abordada por Barrios (2014) donde al analizar los activos intangibles a partir de las normas internacionales aplicadas a un conjunto de empresas incluidas en el Índice General de la Bolsa de Colombia (IGBC), concluye que hay falencias en la revelación, pues se evidencia que las empresas a pesar de que identifican un valor para los intangibles, hay faltantes de información que detallen la procedencia de estos activos o el concepto con el que están asociados, además lo referente a la medición de su desgaste (amortización) es carente en algunas de las categorías analizadas.

Finalmente, al evaluar cuáles son las partidas que en mayor medida se revelan, se encuentra que las notas explicativas hacen la mayor referencia a los temas asociados con la propiedad, planta y equipo, en términos de mostrar tanto la política, método para el cálculo y los rubros de la depreciación (ver tabla 4).

De igual forma, se observa que un requerimiento que es común a ser revelado por las entidades, es el relacionado con los instrumentos financieros que son medidos al costo amortizado, es decir, cuentas por cobrar, por pagar o ciertas inversiones que tienen las empresas. Esta es una de las partidas que en las diferentes entidades ha tenido una mayor relevancia en la convergencia a NIIF, ya que en la lógica de negociación con los clientes puede encontrarse implícito un costo financiero que antes de la aplicación del nuevo marco, es decir, bajo el Decreto 2649 de 1993, no se reconocía y, por lo tanto, su existencia hace ahora necesaria su revelación.

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Fuente: Elaboración propia.

En contraste, se encuentran aquellos requerimientos que en ninguna de las empresas se reflejan, tal es el caso del deterioro en inventarios, la conciliación entre los importes iniciales y finales en los intangibles y el reconocimiento de la amortización de estos últimos. Es de señalar que llama la atención cómo en las empresas comerciales e industriales, no se haga referencia a la existencia o no de un deterioro de valor de los inventarios, al ser una partida que resulta relevante en la actividad económica que desarrollan.

Conclusiones

El logro de un buen gobierno en las empresas colombianas, así como la consecución de una lógica de transparencia en sus prácticas organizacionales, se inicia a partir de la adecuada revelación de la información financiera y no financiera ante sus diferentes grupos de interés.

Ante este planteamiento, los estados financieros y sus notas gozan de relevancia para posibilitar una información que logre hacer visible la gestión realizada y resulte útil para la toma de decisiones informadas e imparciales.

Organismos como el International Accounting Standards Board (IASB), han planteado que más allá de los lineamientos de reconocimiento, medición y presentación de la información contable, la relevancia informativa cobra mayor sentido para eliminar las asimetrías de información, por lo que el cumplimiento en los requerimientos de revelación de la información se hace cada vez más necesario.

El presente estudio logra evidenciar cómo empresas colombianas del grupo 2, pertenecientes a distintos sectores de la economía (industria, comercial y de servicios), han logrado una mayor amplitud en la publicación de información, a partir de la incorporación de las normas internacionales de información financiera en el ámbito jurídico local.

De igual forma, se resalta cómo la empresa del sector servicios muestra el mayor grado de revelación de información para los años 2015 y 2016, es decir, antes y después de la aplicación de las NIIF, y logra el mayor impacto en sus prácticas de divulgación, por lo que se evidencia que este sector económico puede tener incidencia en la cultura de la revelación de la información como lo han sugerido estudios previos.

Las revelaciones asociadas con la propiedad, planta y equipo resultan ser comunes al momento de exponer la información en las notas a los estados financieros en los tres casos abordados, es decir, están presentes en la información financiera analizada. No así, en lo relativo a los arrendamientos y a los activos intangibles.

Este estudio que aporta como ejercicio descriptivo y exploratorio en solo tres casos, es susceptible de ser ampliado en un número mayor de empresas. De igual forma, al coincidir con investigaciones previas con respecto a las bondades de las normas internacionales al mejorar la revelación de información, hace que se evidencien claramente las implicaciones para la calidad de la divulgación y la convergencia internacional de las normas de contabilidad.

Finalmente, aunque no se ha logrado un pleno cumplimiento en los lineamientos internacionales en materia de revelación, se espera que con la iniciativa de información a revelar “Principios de información a revelar” expuesta para discusión pública en el año 2017 por IASB, la cual, se suma a iniciativas previas como la de “Información a revelar - enmiendas a la NIC 7” y vigente a partir del 1º de enero del 2018 para las entidades colombianas el grupo 1 (véase DUR 2420/2015, anexo 1.2), se puedan promover prácticas contables que lleven a mejorar lo publicado por las empresas y que estas en la medida que vayan apropiando los nuevos cuerpos normativos comprendan la relevancia informativa que tienen los estados financieros y sus notas ante sus grupos de interés.

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