La armonización contable en la Unión Europea. Especial referencia al caso español

Revista Nº 34 Mar.-Jun. 2008

Ricard Monclús Guitart 

M. Araceli Rodríguez Merayo 

Teresa Torres Coronas 

M. Arántzazu Vidal Blasco 

Profesores titulares Departamento de Gestión de Empresas Universitat Rovira i Virgili 

Introducción

Desde el ámbito académico siempre han existido voces que proclamaban la necesidad de una armonización contable internacional, para mejorar la calidad de la información financiera. Desde finales del siglo XX, el ámbito empresarial empezó a reclamar la necesidad de unas normas que hicieran posible que sus cuentas anuales fueran aceptadas por los mercados de valores internacionales, en los que desarrollaban su actividad.

La globalización de la economía ha hecho que cada vez sea mayor el número de empresas que expanden sus negocios y que amplían las fronteras en que operan. Esta situación, a todas luces deseable, ha estado acompañada por la necesidad de nuevas fuentes de financiación y, como consecuencia, por el uso de nuevos mercados de valores. A estos mercados de valores había que presentar la información financiera de la empresa, y a menudo, por no decir siempre, se precisaban estados de conciliación entre las normas aplicables en el país de origen de la empresa y las normas que se usaban en el país en que estaba localizado el mercado de valores.

Esta burocratización de las tareas de la empresa, unidas al coste de elaborar estados financieros según las normas de distintos mercados, condujo a que el número de multinacionales inconformes con sus autoridades económicas fuera creciendo, y así en la Unión Europea (UE) tenemos un claro ejemplo en el que, a finales del siglo pasado, se refuerza la presión que las empresas transfronterizas realizan sobre la Comisión Europea.

La reacción de las autoridades no se hizo esperar, y a partir de 1995 se empiezan a realizar actividades tendientes a remediar una situación que resulta desfavorable para la economía del conjunto de países que integran la Unión.

Las actividades desarrolladas por la UE desde finales del siglo XX van a ocupar la primera parte de este trabajo, mientras que una segunda y última parte va a tratar cómo se ha acometido el proceso de armonización contable en el Estado español.

1. Necesidad de homogeneizar la información contable en la Unión Europea

Durante muchos años la Cuarta Directiva del Consejo (78/660/CEE), de 25 de julio de 1978 y la Séptima Directiva del Consejo (83/349/CEE), de 13 de junio de 1983, fueron el sustento legal, en materia contable, para los países integrantes de la UE (en aquellos momentos denominada Comunidad Económica Europea). Estas Directivas, junto con otras de menor relevancia, tenían por finalidad hacer posible la comparabilidad y la equivalencia de la información contable y financiera aportada por las empresas europeas.

El objetivo de este conjunto de normas europeas no era la consecución de una auténtica normalización contable comunitaria, sino el dotar de homogeneidad a las distintas normativas locales de los países miembros.

A finales del siglo XX, el objetivo se vuelve más ambicioso ante la necesidad de proporcionar, a determinadas empresas, la posibilidad de acceder a los mercados internacionales. La globalización económica comporta la necesidad de hacer comparable la información financiera, para que sus usuarios puedan tomar decisiones de una manera fundamentada (Salas, 2002).

La UE, en 1995, se plantea la necesidad de armonizar la información contable, y así poder eliminar fronteras a la misma y regular una situación que se estaba manifestando constantemente: los estados financieros podían variar de forma sustancial según se realizaran en un país o en otro. La Comunicación de la Comisión Europea, en noviembre de 1995, bajo el título “Armonización contable: una nueva estrategia de cara a la armonización internacional”, reconoce que la normativa existente no es suficiente para proporcionar soluciones a determinados problemas.

El principal problema a resolver afecta a las empresas europeas con un perfil internacional, puesto que sus estados contables, confeccionados de acuerdo a su legislación nacional, basada en las Directivas contables, no resultan aceptables en los mercados internacionales de capitales. Esta circunstancia obliga a dichas empresas a establecer dos tipos de estados: uno, de acuerdo a las Directivas contables y, otro, con arreglo a las exigencias de los mercados internacionales, con el correspondiente coste y la confusión entre usuarios de la información.

Otros problemas que se generan al usar una obsoleta normativa contable están relacionados con las múltiples opciones que posibilitan las Directivas, en un intento de contentar a todos los Estados miembros, y que impedían abordar cuestiones contables de importancia. También aquí, conviene señalar que las interpretaciones que cada país realiza de los principios existentes en las Directivas no siempre coincidían y, por ende, en nada contribuían a la deseada comparación de las cuentas.

A todo ello hay que añadir, por una parte, el hecho de que a la UE se incorporan nuevos miembros con realidades distintas a las existentes de cuando fueron creadas las Directivas contables y, por otra parte, que el paso del tiempo genera la necesidad de que los principios contables se adaptasen a la evolución económica.

En septiembre de 1995, la Comisión Europea, ante la urgente necesidad de encontrar solución a los problemas que acabamos de reseñar, procede a examinar y debatir con los Estados miembros diversos enfoques posibles para encontrar solución a las sociedades que cotizan en bolsa. Las alternativas estudiadas fueron las siguientes:

— Excluir a las sociedades cotizadas en bolsa del ámbito de aplicación de las Directivas, con lo que tendrían la posibilidad de acogerse a normas distintas. Esta posibilidad, además de tener que delimitar el alcance de la exclusión, supone la modificación de las Directivas y alejarse de un enfoque homogéneo en materia de armonización contable.

— Establecer un acuerdo con USA para el reconocimiento mutuo de las cuentas, para que estas fueran elaboradas de acuerdo a los US GAAP, normas contables americanas emitidas por el Financial Accounting Standards Board (FASB).

— Actualizar las Directivas, con la inclusión de soluciones técnicas a los problemas contables no abordados en el momento de su publicación original.

— Crear un órgano europeo de elaboración de normas contables.

Una vez analizadas las distintas alternativas, se llega a la conclusión de que hay que evitar nuevos actos legislativos o modificaciones de la legislación existente a escala comunitaria. Tampoco parece muy recomendable la creación de nuevas normas que vendrían a sumarse a las ya existentes, por lo que se recurre al International Accounting Standards Committee (IASC)(1), que dispone de una serie de normas contables y procede a examinar la conformidad de las normas contables internacionales (IAS) con las Directivas contables (endorsement mechanism) (Ortega, 2002).

En julio de 1995 se inicia un trabajo conjunto entre el IASC y la Organización Internacional de Comisiones de Mercados de Valores (IOSCO)(2), con la finalidad de evaluar las NIC. El trabajo concluye el 17 de mayo del 2000, y la IOSCO recomienda a sus miembros la utilización, por parte de las sociedades multinacionales, de treinta NIC y sus interpretaciones, para la preparación de sus estados financieros (Resolution Concerning the Use of IASC Standards for the Purpose of Faciliting Multinacional Securities Offering and Cross-Border Listings).

Posteriormente, en 1996, la Comisión Norteamericana del Mercado de Valores (SEC) muestra su conformidad con los objetivos del IASC para crear un conjunto de normas contables que se puedan utilizar en la elaboración de los estados financieros de las empresas que emitan valores en mercados internacionales.

En 1998, la Comisión Europea dio a conocer las comunicaciones “Capital riesgo: Una clave de la creación de empleo en la Unión Europea” y “Servicios financieros: Establecimiento de un marco de actuación”, en las que se pronuncia sobre la necesidad de desarrollar unos mercados de capitales activos y líquidos para facilitar la labor de los inversores y de las empresas. Posteriormente, en 1999, se adopta un plan de acción para mejorar el mercado único de servicios financieros que da lugar a la comunicación “Aplicación del marco para los mercados financieros: Plan de Acción” y en el que se pone de relieve la necesidad de disponer de una información financiera comparable, transparente y fiable para que el mercado de capitales sea eficiente e integrado, dado que la falta de comparabilidad desalienta la inversión en los mercados al no tener credibilidad los estados financieros.

Entre 1997 y 1999 se reestructura el IASC(3), de tal forma que en el año 2000 se replantean sus objetivos, dando prioridad a la obtención de unas normas que permitan información financiera transparente y comparable que ayude a la toma de decisiones por parte de los distintos usuarios de la misma. De la transformación del IASC, en abril del 2001, surge el International Accounting Standards Board (IASB) que depende del International Accounting Committee Foundation y que adopta las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y las Standing Interpretations Committee (SIC) emitidas por el IASC. A partir de este momento, las nuevas normas emitidas se conocen como Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y las interpretaciones SIC pasan a denominarse CINIIF, al proceder del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera(4).

Siguiendo con el proceso de la armonización en la UE, hemos de destacar que, en el Consejo Europeo de Lisboa, celebrado el 23 y 24 de marzo del 2000, se establece que, antes de finales de año, la Comisión Europea presentará propuesta formal por la que se requerirá a todas las sociedades de la UE que coticen en bolsa, a partir del 2005, la elaboración de sus cuentas consolidadas de conformidad con un único tipo de normas contables: las NIC. El requisito de utilizar las NIC no se extiende a las cuentas individuales, si bien se recomienda, en la medida de lo posible, que los Estados miembros fomenten el uso de las NIC, o incluso lo exijan para facilitar más adelante la preparación de las cuentas consolidadas. El 13 de junio del 2000 se publica la Comunicación de la Comisión Europea que lleva por título “Estrategia de la UE en materia de información financiera y camino a seguir”, en la que se pone de manifiesto que los avances de la globalización y de la tecnología de la información han creado un notable impulso ara alcanzar en la UE un mercado único de valores, eficaz y competitivo.

De nuevo se llega a la conclusión de que, para impulsar la realización del mercado único de valores, se precisa actuar de manera urgente sobre la información financiera para incrementar la comparabilidad de los estados financieros. Es por ello que se concluye que las NIC del IASC constituyen ya un grupo complejo y conceptualmente robusto de normas para la información financiera, que debe responder a las necesidades de la comunidad empresarial internacional.

Una vez elaborada la estrategia a seguir por la UE, en relación con la armonización de la información financiera, había que crear una infraestructura ante la imposibilidad de delegar en terceros no gubernamentales la responsabilidad de establecer requisitos sobre este tipo de información para las sociedades que coticen en bolsa. Para mantener la seguridad jurídica de los usuarios de las NIC, estas normas han de integrarse en el marco legislativo de información financiera de la UE, y posibilitar que sus autoridades dispongan de los medios para ejercer el control normativo necesario y poder corregir cualquier deficiencia o problema con las NIC.

Para contar con la necesaria supervisión pública, era preciso un mecanismo de aprobación por parte de la UE que hiciera posible revisar la adopción de nuevas normas e interpretaciones, interviniendo solo cuando surgieran deficiencias materiales o cuando las normas no fueran capaces de reflejar las características específicas del ámbito de la Unión, es decir, si son conformes a las Directivas contables y si aportan una base adecuada para la información financiera de las sociedades de la UE que cotizan en bolsa. Se persigue, en definitiva, que las NIC utilizadas en la UE sean las normas aprobadas según este mecanismo.

Para llevar a cabo la aprobación, se establece una estructura con dos niveles para asegurar el control público suficiente de la UE: un nivel político (Accounting Regulatory Committee, ARC) y un nivel técnico (European Financial Reporting Advisory Group, EFRAG). El nivel técnico, controlado por el nivel político, debe nombrar un grupo de expertos de elevada cualificación, con el cometido de analizar las NIC y de aportar datos al proceso de formulación de normas IASC en todas las etapas de elaboración, encargándose de proporcionar a la Comisión el apoyo y la experiencia necesarios para evaluar las normas.

El ARC tiene como finalidad asistir a la comisión, proporcionando opinión en relación con la adopción de una norma aprobada por el IASB. Está integrado por representantes de los Estados miembros, al frente de los cuales figura personal de la comisión. El ARC deberá comunicarse periódicamente con la Comisión sobre el estado de los proyectos en curso, a fin de coordinar posiciones y facilitar los debates sobre la adopción de normas que puedan provenir de dichos proyectos.

El EFRAG se constituye el 20 de marzo de 2001 como una organización privada que tiene por misión el control sobre la aplicación de los textos emanados del IASC y que tiene cedidas las facultades por la Comisión Europea. Representa a organizaciones profesionales de contabilidad, a instituciones financieras y aseguradoras, a analistas financieros y a mercados de valores. Su estructura de funcionamiento está formada por el Accounting Supervisory Board (ASB), compuesta por 23 miembros que tiene por finalidad representar los intereses de todos los países europeos y el Technical Expert Group (TEG), integrado por 10 profesionales muy cualificados, pertenecientes al mundo académico y profesionales de prestigio.

Con este sistema de aprobación se busca garantizar que las NIC puedan tener una aplicación práctica en toda la UE y establecer la necesidad de orientaciones concretas que aseguren la aplicación común y coherente de las normas. Afortunadamente, para conseguir esto no sería necesario reformular las interpretaciones generales de las NIC, puesto que esta función la desempeñaba el Comité permanente de interpretación (SIC) del IASC.

A efectos de la adopción de una NIC para su aplicación en la UE, es necesario, en primer lugar, que la norma cumpla el requisito básico de las Directivas del Consejo, es decir, que de su aplicación se derive una imagen fiel de la situación financiera y de los resultados de una sociedad, principio que deberá valorarse según las disposiciones de las citadas Directivas del Consejo, sin que ello suponga ajustarse rigurosamente a todas y cada una de dichas disposiciones; en segundo lugar, que, de conformidad con las conclusiones del Consejo del 17 de julio del 2000, dicha norma favorezca el interés público europeo y, por último, que cumpla criterios básicos sobre la calidad de la información requerida para que los estados financieros sean útiles a los usuarios.

La Comisión también se compromete a presentar, antes de finales del 2001, propuestas para modernizar las Directivas contables de la UE que deben continuar siendo la base para la información financiera de todas las sociedades anónimas de la UE(5). Dicha actualización tendrá que suprimir los posibles conflictos con las NIC y poner al día las Directivas en relación con los avances contables modernos.

La materialización de todo el proceso de armonización, que hemos señalado anteriormente, la tenemos en el Reglamento 2002/1606/CE del Parlamento Europeo y del Consejo del 19 de julio del 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad.

La publicación de este Reglamento pone de manifiesto que, para contribuir a un mejor funcionamiento del mercado interior, debe exigirse a las sociedades con cotización oficial la aplicación de un corpus único de normas contables internacionales de gran calidad para la elaboración de sus estados financieros consolidados, así como la importancia que tiene que dichas normas sean aceptadas internacionalmente y sean consideradas de ámbito mundial.

Con esta norma se pretende contribuir al funcionamiento eficiente y rentable del mercado de capitales, así como a la protección de los inversores y el mantenimiento de la confianza en los mercados financieros, gracias a que refuerza la libre circulación de capitales y contribuye a que las sociedades de la UE puedan competir, en condiciones de igualdad, por los recursos financieros disponibles, tanto en el mercado de capitales de la Unión como en los mundiales.

Como ya se ha señalado anteriormente, el ámbito de aplicación del Reglamento, establecido en su artículo 4º, tiene carácter obligatorio para los ejercicios financieros que comiencen el 1º de enero del 2005 en la formulación de las cuentas anuales consolidadas de las sociedades, cuyos valores, en fecha de cierre de balance, hayan sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro. En el artículo 5º, se da la opción de que cada Estado miembro haga extensiva la aplicación de las NIC en la formulación de las cuentas anuales individuales y en las cuentas consolidadas de las sociedades que no cotizan en bolsa.

En las disposiciones transitorias, se faculta a los Estados miembros a diferir la aplicación del Reglamento hasta el ejercicio que comience el 1º de enero de 2007, para las sociedades:

— Cuyos bonos y obligaciones sean los únicos valores admitidos en un mercado regulado de cualquier Estado miembro, o

— Cuyos valores estén admitidos a cotización oficial en un país que no sea miembro de la Unión y que para ello hayan venido utilizando normas internacionalmente aceptadas, a partir de un ejercicio financiero iniciado antes de la publicación del presente Reglamento en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas.

El Reglamento 2003/1725/CE de la Comisión del 29 de septiembre del 2003 adopta determinadas NIC y SIC de conformidad con lo establecido en el Reglamento 2002/1606/CE. Las NIC adoptadas, que vemos relacionadas en el Cuadro 1, son las normas existentes hasta el 14 de septiembre del 2002 que cumplían los criterios establecidos por la Comisión de la UE para su adopción(6).

 

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En el cuadro 2, se relacionan las interpretaciones del Comité permanente de interpretación (SIC) existentes al 14 de septiembre del 2002.

 

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La NIC 32 “Instrumentos financieros: información y presentación” y la NIC 39 “Instrumentos financieros: reconocimiento y valoración”, así como la SIC 5 “Clasificación de instrumentos financieros - Cláusulas de pago contingentes”, la SIC 16 “Capital en acciones - Recompra de instrumentos de capital emitidos por la empresa (acciones propias)” y la SIC 17 “Coste de las transacciones con instrumentos de capital emitidos por la empresa”, no fueron incorporadas en este reglamento debido a la existencia de propuestas de modificación.

Al Reglamento 2003/1725/CE de la Comisión del 29 de septiembre del 2003, le han seguido un buen número de reglamentos de la Comisión, cuya relación se refleja en el cuadro 3, que han terminado de perfilar el panorama actual del avanzado estado de armonización contable.

 

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El marco normativo se completa, por una parte, con las NIIF reseñadas en el cuadro 4 y que, como ya se ha señalado a lo largo del trabajo, es la denominación que se da a las NIC a partir del año 2001, en que se crea el IASB de la transformación del IASC.

 

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Por otra parte, y reflejadas en el cuadro 5, se encuentran las interpretaciones CINIIF que equivalen a las antiguas SIC. Tanto las NIIF del cuadro 4, como las CINIIF del cuadro 5, han sido promulgadas por los reglamentos que figuran en el cuadro 3.

 

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Se ha visto que la armonización contable se inicia, como era necesario y lógico, en las sociedades que cotizan en bolsa y presentan sus estados financieros consolidados, y que, desde el 1º de enero de 2005 utilizan para elaborar su información financiera las NIC/NIIF elaboradas por el IASC/IASB y aprobadas por la UE. Pero hay otras situaciones, como se ha apuntado más arriba, en que la UE ha dado opcionalidad a los países miembros, pudiendo señalar, las siguientes:

— Estados financieros consolidados de sociedades no cotizadas en bolsa. En este caso, la mayoría de los Estados miembro permiten el uso de las normas locales o la utilización de las NIC/NIIF (Bélgica, Dinamarca, Finlandia, Francia, Alemania, Grecia, Italia, España, etc.).

— Estados financieros individuales de las empresas que no coticen en bolsa. La norma mayoritaria es no permitir el uso de las NIC/NIIF.

— Estados financieros individuales de empresas que cotizan en bolsa. Como señala Herranz (2007), este es el segmento en el que se produce una mayor diversidad, encontrando países que permiten el uso de las NIC/NIIF, otros que lo prohíben e, incluso, en algún caso, que obligan a su utilización. En el cuadro 6, se observan algunos Estados miembros de la UE con la opción realizada.

 

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Fuente: F. Herranz (2007).

 

2. Normalización contable española

En España, el proceso de normalización contable se inicia a partir de la publicación de la Ley 19/1989 del 25 de julio de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, que significa la modificación del Código de Comercio, aplicable a todos los empresarios, introduciendo en él reglas mucho más precisas que las existentes con anterioridad en la contabilidad empresarial.

Este proceso continúa con la promulgación del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), a través del Real Decreto Legislativo 1564/1989 del 22 de diciembre y concluye, en su primera fase, con la aprobación del Plan General de Contabilidad, mediante el Real Decreto 1643/1990 del 20 de diciembre.

Posteriores adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad y Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC)(7) han permitido la creación de un auténtico derecho contable en España, plenamente aceptado y en armonía con las directivas contables europeas.

Cuando la UE, al inicio del siglo XXI, decide fomentar una nueva estrategia con el objeto de dotar a las empresas de una información financiera fiable, comparable y rigurosa, en España se constituye, mediante Orden del Ministerio de Economía del 16 de marzo del 2001, la Comisión de Expertos(8) para la elaboración de un Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma, que posteriormente fue conocido como el “Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España” y que vio la luz en junio del 2002.

El informe a elaborar por la Comisión de Expertos tenía como misión el proporcionar recomendaciones sobre los siguientes aspectos: la repercusión que iba a suponer en la normativa española el criterio del ‘valor razonable’ en los instrumentos financieros, la revisión del tratamiento contable de los activos inmateriales, las operaciones de reestructuración empresarial (fusiones, escisiones, etc.), la coexistencia de diversos órganos normalizadores y la búsqueda de menores exigencias contables para las pequeñas y medianas empresas.

En el Libro Blanco de Contabilidad se encuentran recomendaciones generales, técnicas e institucionales (Gonzalo, 2002). Centrando la atención en las primeras, se aprecia que van en línea con que la normalización contable española debe tomar en consideración las NIC/NIIF del IASB, aceptando sus principios generales e iniciando un proceso gradual y continuo de reforma del derecho contable. También se establece que los principios y criterios contables que las empresas españolas deben aplicar en la elaboración de las cuentas anuales individuales han de ser recogidos en la normativa nacional, si bien se entiende que, para lograr la adecuada homogeneidad de la información contable suministrada por los distintos sujetos, la normativa debe estar en sintonía con lo regulado en las NIC/NIIF (Cañibano, 2007).

En relación con las cuentas consolidadas de las sociedades que no tengan sus valores cotizados en bolsa, se considera conveniente que puedan aplicar voluntariamente dichas normas a partir del 1º de enero de 2005. Recuérdese que, en virtud del artículo 4º del Reglamento 1606/2002/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, las sociedades que elaboren cuentas consolidadas en los ejercicios que comiencen a partir del 1º de enero de 2005 deberán aplicar las NIC/NIIF, siempre que a la fecha de cierre de su balance sus valores hayan sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro. Esta obligación, en el ordenamiento español, se recoge en la Disposición final undécima de la Ley 62/2003, del 31 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.

Lo señalado por la Ley 62/2003, en relación con el calendario de adopción de las NIC por parte de las empresas, es clarificado por el ICAC, en respuesta publicada en su Boletín 58 de junio del 2004 y que se sintetiza en el cuadro 7.

 

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(*) Si los únicos valores que se han admitido a cotización son valores de renta fija, para estas sociedades, excepto las entidades de crédito, las NIC serán obligatorias a partir del 1° de enero de 2007.

 

La Ley 62/2003 modifica diversos artículos del Código de Comercio con el propósito de definir el grupo de sociedades, facilitar el uso del valor razonable y proporcionar nuevas informaciones, tanto en la memoria consolidada, como en el informe de gestión consolidado (arts. 46, 48 y 49). También modifica el TRLSA en lo referente a nuevas exigencias de información de la memoria individual y el informe de gestión individual (arts. 200, 201 y 202). Por último, recoge una modificación de la estructura orgánica del ICAC, la creación del Consejo de Contabilidad como órgano de coordinación para la elaboración de las normas de desarrollo de la reforma contable.

Los modelos de información pública periódica de aplicación a las entidades emisoras de valores admitidos a negociación en bolsa y que estaban establecidos por Orden Ministerial del 18 de enero de 1991 debían cambiar para poder adaptarse a las necesidades publicitarias del 1º de enero del 2005, para lo que se publicó la Circular 1/2005 del 1º de abril.

La obligación de utilizar las NIC/NIIF por parte de las sociedades cotizadas en sus cuentas consolidadas a partir del 1º de enero del 2005, producto de la aplicación del Reglamento 1606/2002/CE, y la decisión española de mantener, con carácter obligatorio, la elaboración de las cuentas anuales individuales, tanto de sociedades cotizadas como no cotizadas, bajo la norma local, ha conducido según el presidente del ICAC (González García, 2007) “a la decisión de modernizar nuestra contabilidad tomando como referente las modificaciones producidas en el nuevo marco europeo, constituido por las directivas contables y los reglamentos de la Comisión que contienen las NIC/NIIF adoptadas en Europa”.

Para poder realizar la modernización a la que hacía referencia José Ramón González García, se ha acometido una reforma de la contabilidad española con la cual posibilitar la convergencia del derecho contable español a los reglamentos europeos que contienen las NIC/NIIF, y que se pueden ver en detalle en el cuadro 3. Ante la posibilidad de aplicar directamente los reglamentos y la opción de mantener la normativa legal como estaba, el camino elegido ha sido la adaptación de las reglas europeas, que permite seguir teniendo un modelo de contabilidad propio. Para ello, se ha promulgado la Ley 16/2007 del 4 de julio de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional según la normativa de la UE y los Reales Decretos 1514/2007 y 1515/2007 del 16 de noviembre, por los que se aprueban el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de la Pequeña y Mediana Empresa. En el cuadro 8 se vé la opción española en la aplicación de las NIC/NIIF.

 

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Esta elección, va a permitir, por una parte, estar armonizada con los criterios contables y de información financiera adoptados por la UE, con la consiguiente comparabilidad de los estados financieros y, por otra, proporcionar seguridad jurídica al modelo contable y, por último, limitar el uso de las opciones que en las operaciones permiten los reglamentos europeos.

La reforma contable, cuyos objetivos principales son la armonización contable, la convergencia normativa con la UE, el acentuar el aspecto financiero de la información y la mejora de calidad de la misma, produce de forma inevitable la modificación de leyes mercantiles y de normas contables.

En relación con los cambios en las leyes mercantiles, es de señalar que la Ley 16/2007 modifica, entre otras, la Ley de Sociedades Anónimas, la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, la Ley de Cooperativas, el Código de Comercio y la Ley de Auditoría de Cuentas. Estas modificaciones permiten reconocer los efectos jurídicos de las normas contables y la preeminencia del fondo económico de las operaciones sobre su forma jurídica, introducir el marco conceptual, como eje y referente de las normas contables, y despejar el futuro para posibles reformas contables (Larriba, 2007).

Los cambios en las normas contables se realizan al amparo del nuevo Plan General de Contabilidad (PGC), y tienen por objetivo el acercarse a las NIC/NIIF sin colisionar con la Cuarta Directiva, corregir errores y vacíos del anterior Plan General Contable, modernizar el tratamiento de los instrumentos financieros (sobre todo lo relacionado con los derivados financieros), reglamentar contablemente las combinaciones de negocios, aumentar la información a incluir en las cuentas anuales e incorporar nuevas operaciones, como los pagos en acciones (Larriba, 2007).

Sin intención de entrar en detalle en los cambios que supone el nuevo PGC, en relación con el existente desde 1990, se ha de señalar que el nuevo tiene una estructura muy similar al anterior plan, dividido en las siguientes cinco partes:

— Marco conceptual de la contabilidad

— Normas de registro y valoración

— Las cuentas anuales

— Las definiciones y relaciones contables

— Los cuadros de cuentas

Como novedades más importantes, se tienen la incorporación del Marco conceptual, la reformulación de los principios contables (el principio de prudencia deja de prevalecer sobre el resto), la existencia de nuevos criterios de valoración (incorporación del valor razonable) y el incremento del número de cuentas anuales que deben presentar las empresas.

Ampliando el detalle, es de señalar que los hechos contables deberán ser registrados de acuerdo con su fondo económico y no con el jurídico (el leasing se registra como un inmovilizado, las acciones sin voto como un pasivo, etc.). También desaparecen los gastos de establecimiento, los gastos de imputación plurianual y los ingresos a distribuir en varios ejercicios (los gastos legales de inicio de una actividad —los gastos de establecimiento— que antes podían figurar un máximo de cinco años en el activo de la empresa, ahora deben considerarse como un gasto del ejercicio en que se producen). Por último, señalar que las empresas tendrán que confeccionar más cuentas anuales de las que venían elaborando, ya que al balance, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria, se le añaden el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo; y que en los criterios de valoración figuran nuevos conceptos, como son el coste amortizado, el valor en uso y el valor razonable, aunque este último de momento soo se aplicará a los instrumentos financieros.

Hasta aquí se ha descrito el proceso de adaptación que se ha caracterizado, en primer lugar, por su larga duración (desde 2001 a 2007); en segundo lugar, por el gran número de profesionales, asociaciones y corporaciones profesionales que han participado en el desarrollo técnico de la reforma; y, en tercer lugar, por las voces más o menos críticas que han señalado desde la subjetividad de los nuevos criterios hasta la insuficiencia del tratamiento que el Plan General de Contabilidad hace de las NIC/NIIF, y que es considerado como un mero acercamiento en lugar de una adaptación completa. Los que así opinan, consideran que se ha desperdiciado una gran oportunidad de ir hacia un marco contable único.

3. Conclusiones

La principal conclusión que se puede extraer de la exposición realizada es que se está frente al proceso de armonización contable más importante que jamás haya tenido lugar. En su consecución, ha sido de suma importancia todo el proceso realizado en la UE y que se ha explicado en las páginas anteriores, así como el hecho de que la SEC no solo acepte los estados financieros confeccionados a partir de las NIC/NIIF, sin necesidad de presentar reconciliación con las normas americanas (decisión hecha pública en nov. 15/2007), sino que se plantee la posibilidad de que las empresas americanas también utilicen las NIC/NIIF para confeccionar sus cuentas. A todo ello, en fechas más recientes, ha de añadirse que China ha publicado en el 2007 una normativa contable acorde con la del IASB, que Brasil va a hacer lo propio para las sociedades cotizadas en el 2010 y que Japón lo tiene previsto para el año 2011, lo que refleja hasta qué punto el proceso de armonización mundial de la contabilidad ha iniciado una andadura en laque no es posible dar marcha atrás.

Para la contabilidad española, la adopción de las NIC/NIIF supone el pasar de un sistema contable basado en el control a uno cuya finalidad es la predicción. Pasar de una información dirigida a los propietarios y acreedores a una información que sea útil a los inversores y analistas. El control y la rendición de cuentas dejarán paso a la evaluación de la situación presente y futura de la empresa. Por último, la contabilidad y la fiscalidad quedarán totalmente separadas.

Para las empresas, la reforma contable española va acompañada de importantes novedades, entre las que conviene destacar la contabilidad de cobertura de los instrumentos financieros, el tratamiento de las combinaciones de negocio y la comprobación de la recuperabilidad del fondo de comercio.

Ciertamente, el hecho de que el marco contable español no adopte totalmente las NIC/NIIF en momentos en que, como se ha señalado, tienden a unificarse las normativas contables, puede suponer un inconveniente a determinadas empresas cotizadas, que deberán mantener dos contabilidades (el nuevo Plan General de Contabilidad, para las cuentas individuales, y las NIC/NIIF para preparar las cuentas consolidadas).

Bibliografía

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Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (2002) “Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma (Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España)”. Madrid: ICAC.

Herranz, F. (2007) “Principales cambios producidos en el nuevo Plan General Contable”. Conferencia realizada en el Congreso Nacional de Finanzas el 9 de octubre de 2007.

http://www.elcriterio.com/aeca_tv_ajoica/nuevopgc_fherranz/aecaTVajoica.htm (visita web: el 16 de febrero de 2008).

Larriba Díaz-Zorita, A. (2007) “La reforma contable y los profesionales de la contabilidad”. Conferencia pronunciada en el XVI Congreso Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, 21-23 noviembre de 2007.

Ortega Carballo, E. (2002) “La estrategia contable de la Unión Europea: el derecho contable interno”. Partida Doble 136. Madrid.

Salas Fumás, V. (2002) El gobierno de la empresa. Colección Estudios Económicos 29. Barcelona: Servicio de Estudios de la Caixa.

Se puede acceder al libro completo en pdf:

http://www.lacaixa.comunicacions.com/se/pbei.php?idioma=esp (visita web: el 16 de febrero de 2008).

(1) El 29 de junio de 1973 fue creado un comité, llamado International Accounting Standard Committee (IASC), por organizaciones contables profesionales representativas de Alemania, Australia, Canadá, Francia, Gran Bretaña, Holanda, Irlanda, Japón, México y USA. Se constituyó como una organización independiente, aunque, inicialmente, se encontraba ligada a la International Federation of Accountants (IFAC), y con la finalidad, según sus Estatutos, de “formular y publicar, buscando el interés público, normas contables que sean observadas en la presentación de Estados Financieros, así como promover su aceptación y observancia en todo el mundo”. Actualmente, los miembros de este organismo superan la centena, incluyendo organismos de la totalidad de los países latinoamericanos, así como de España.

(2) El IOSCO es una institución que agrupa un gran número de mercados de valores internacionales y en donde ejerce una influencia notable la Securities and Exchange Comission (SEC), agencia bursátil de USA. En 1993, IOSCO envió a IASC un detalle de los componentes necesarios que habían de tener unas normas contables completas (The core Standard work program) para que fueran aceptadas por las sociedades que iban a realizar emisiones de valores internacionales. En 1994, IOSCO terminó con la revisión de las NIC, señalando la necesidad de desarrollos adicionales en algunas normas.

(3) En 1997, el IASC creó un grupo de trabajo con la intención de plantearse la necesidad de un cambio futuro de estrategia. Las conclusiones se ponen por escrito en “Recommendations on shaping IASC for the future”, y destaca la necesidad de cambios estructurales y organizativos, así como de las relaciones con organismos contables de diferentes países.

(4) El 1º de abril del 2001, el IASB adquiere la responsabilidad de realizar la normativa contable que anteriormente desarrollaba el consejo del IASC.

(5) La Directiva 2001/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo del 27 de septiembre del 2001 modifica las Directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE y 86/635/CEE en lo que se refiere a normas de valoración aplicables a las cuentas anuales consolidadas de determinadas formas de sociedad, así como de los bancos y otras entidades financieras. Uno de los aspectos más importantes que introduce la Directiva 2001/65/CE es el que permite la valoración de determinados activos y pasivos financieros a su valor razonable, para que la información facilitada por las sociedades europeas se ajuste a la evolución internacional en curso (se conoce como Directiva del valor razonable). La Directiva 2003/51/CE del Parlamento Europeo y del Consejo del 18 de junio del 2003 modifica las Directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE y 91/674/CEE del Consejo en relación con las cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedades, bancos y otras entidades financieras y empresas de seguros (se conoce como Directiva de modernizaión).

(6) Debido a los múltiples cambios que han existido desde el Reglamento 2003/1725 hasta febrero de 2008 (fecha en que se cierre este artículo), y para evitar repetir cuadros sucesivos hasta llegar a la situación actual, hemos aprovechado el cuadro 1 para reflejar tanto la situación inicial como la final, recurriendo a marcar en cursiva aquellas normas que han cambiado de nombre o han sido eliminadas o se han creado de nuevo. Este proceder se ha utilizado también con las Interpretaciones SIC y no pretende en ninguno de los dos casos entrar en detalle de las modificaciones que han tenido y que podemos apreciar en el cuadro 3, ya que en determinados casos las eliminaciones han dado origen a creación de nuevas normas, y reflejar esta situación en los cuadros 1 y 2 complicaría su interpretación.

(7) Este instituto es creado por la Ley 19 del 12 de julio de 1989, como organismo autónomo de carácter administrativo y tiene por función el control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas y de los auditores de cuentas. El Real Decreto 302 del 17 de marzo de 1989, establece su estatuto y su estructura orgánica.

(8) Un total de 22 expertos fueron nombrados por la Resolución de 21 de diciembre de 2001 en virtud de su especialización profesional y académica, de su condición de miembros de importantes órganos de carácter internacional ligados a la emisión de normas contables.