La armonización fiscal en el impuesto sobre la renta en Europa

Revista N° 162 Nov.-Dic. 2010

José Manuel Castro Arango 

Abogado, magíster en Derecho de la Empresa, 

Investigador de la Universidad Externado de Colombia 

La armonización fiscal en el impuesto de sociedades ha sido un reto reciente de los distintos esquemas de integración económica, básicamente porque en un principio se consideró que los impuestos indirectos eran los que producían externalidades en el mercado interior, mientras que los impuestos directos no. Además, se entendía que los impuestos directos debían reservarse como un espacio de total soberanía para los Estados. De ahí que se estableciera que la imposición directa es competencia exclusiva de los Estados miembros de la Unión Europea por no haber sido asignadas en los tratados fundaciones a los órganos comunitarios. Esta restricción, aún vigente, supone que las instituciones comunitarias en principio no pueden entrometerse en estas materias por aplicación del principio de subsidiariedad. De manera excepcional pueden hacerlo cuando la medida resulte necesaria para el buen funcionamiento del mercado común y proporcional a sus objetivos(1). Ello supondría que las normas internas, los tratados internacionales y demás normas aplicables no resuelvan los problemas que generan el mal funcionamiento del mercado común. Existe una norma que se refería a la doble tributación en impuestos sobre la renta, se trata del artículo 293 de Tratado Constitutivo de CE, antiguo 220 TCE, que hace referencia a los impuestos directos. En especial, esta norma insta a los Estados miembros a concluir convenios para eliminar la doble imposición internacional, dándoles el carácter de acuerdos complementarios a la integración con los efectos que ello conlleva.

Desde la década del ochenta las voces de quienes argumentaban que los impuestos directos también podían afectar el mercado, fueron tomando fuerza en lo que hoy es la Unión Europea. Fue así como se inició un proceso lento de armonización de los impuestos directos que ha contado con distintas trabas políticas y jurídicas. Tal proceso ha contado con tres frentes dinamizadores de la armonización: la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE), las directivas que referiremos a continuación y el soft law vestido de recomendaciones de la Comisión o del Consejo de la Unión Europea. Tales mecanismos de integración han tenido como fundamento las cuatro libertades básicas: circulación de mercancías (TCE, arts. 28 y ss.), personas (TCE, arts. 39 y ss.), servicios (TCE, arts. 49 y ss.) y capitales y pagos (TCE, arts. 56 y ss. ). Junto a esto, el artículo 87 del TCE regula la prohibición de ayudas de Estado, lo que conlleva a que los Estados pierdan autonomía al regular los beneficios fiscales otorgados a las empresas en impuestos directos(2).

En el primer frente, la jurisprudencia del TJCE ha resuelto casos que han obligado a los Estados miembros a modificar normas internas sobre impuestos directos, contribuyendo así a armonizar estos. Se destaca dentro de la jurisprudencia objeciones a ciertas medidas tributarias anti fraude, como ha venido sucediendo con denominadas normas CFC (Controled Foreing Corporations) en los casos Cadbury Schweps y Vodafone(3). También es cierto que ha ampliado en ciertos casos el ámbito de aplicación subjetivo de los CDI, ejemplo de ello lo presenta el caso Saint Gobaint (C-397/97, Rec. 1999), del mismo modo ha eliminado las restricciones discriminatorias contra los establecimientos permanentes como en el Caso Avoir Fiscal (C-279/83, Rec. 1986). Por esta vía, la jurisprudencia europea ha abierto un puente entre el derecho comunitario y los CDI que permite hacer estructuras de planeación fiscal bastante ventajosas, que aunque perfectamente legales, sí resultan controvertidas desde el punto de vista de la recaudación y de los propósitos que tienen los CDI.

El segundo frente lo constituye el derecho comunitario derivado, a través de directivas y reglamentos. Algunas pequeñas medidas de armonización las encontramos en los reglamentos sobre la agrupación europea de interés económico (Reglamento n.º 2137/85/CEE) y de la sociedad europea (Reglamento CE 2001/2157/CE). Sin embargo, los grandes hitos de la armonización lo constituyen las directivas: 1) sobre el régimen común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (Directiva 90/435/CEE). 2) relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (Directiva 90/435/CEE). 3) relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros (Directiva 2003/49/CE). 4) en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses (Directiva 2003/48/CE). 5) relativa a la fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses (Directiva 2003/48/CE). 6) relativa a la asistencia mutua por parte de las autoridades competentes en el campo de la fiscalidad directa (Directiva 77/799/EEC). 7) sobre la asistencia mutua en la recuperación de ciertos impuestos, tasa y contribuciones (Directiva 76/308/EEC). 8) Convenio de arbitraje (Convenio 90/436/CE), el cual no es derecho comunitario propiamente, pues su naturaleza es la de un tratado internacional, en todo caso lo agregamos aquí porque fue gestado por los organismos comunitarios. La mayoría de estas normas han supuesto una restricción del poder tributario de los Estados miembros en aras de permitir un mercado común sin obstáculos.

El último frente es el de las recomendaciones de la Comisión y del Consejo de la Unión Europea que van desde la fiscalidad que debería tener un residente de un Estado miembro por las rentas que obtiene en un Estado miembro distinto de aquel en que residen hasta las ayudas de Estado en materia de imposición directa, pasando por códigos de conducta sobre fiscalidad empresarial entre otras.

(1) Calderón Carrero, José Manuel, “Algunas consideraciones en torno a la interrelación entre los convenios de doble imposición y el derecho comunitario europeo, Crónica Tributaria n.º 102, 2002, págs. 19-65.

(2) Carmona, Néstor (coord.). “Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea”. CISS, 2007.

(3) Cfr. Fontana, Renata, “The Uncertain Future of CFC Regimes in the Member States of the European Union”. Part 1. “European Taxation”. IBFD, junio 2006.