La armonización fiscal en la Unión Europea

Revista Nº 28 Oct.-Dic. 2006

Pedro José Carrasco Parrilla (España) 

Doctor en Derecho Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Castilla - La Mancha Centro Internacional de Estudios Fiscales(1) 

1. El concepto de armonización fiscal. Precisiones terminológicas

Armonizar significa poner en armonía o hacer que no discuerden o se rechacen dos o más partes de un todo, o dos o más cosas que deben concurrir al mismo fin. De ello podemos extraer que la armonización fiscal debe precisamente poner en armonía, hacer que no se opongan entre sí los distintos sistemas fiscales de los Estados miembros de la Unión Europea.

El término “armonización” en el ámbito comunitario, se recoge exclusivamente en relación con la imposición indirecta, tal y como se contempla en el artículo 93 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea. En efecto, este precepto dispone: “El Consejo, por unanimidad, a propuesta de la comisión y previa consulta al Parlamento Europeo y al comité económico y social, adoptará las disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior en el plazo previsto en el artículo 14”. De esta disposición transcrita debemos destacar su carácter instrumental, al servicio de los fines contemplados en el artículo 2.º del Tratado y, de manera más concreta, garantizar el establecimiento y funcionamiento del mercado interior, a que alude el artículo 3.º, como una de las acciones a desarrollar por la comunidad, para alcanzar dichos fines.

No obstante, el Tratado utiliza en otros lugares el término “aproximación de legislaciones”, en concreto, entre otros, en la letra h) del apartado 1 del artículo 3.º, así como en el artículo 94, los cuales no se refieren expresamente al ámbito fiscal, sino que se refieren a la armonización de legislaciones como medios o medidas tendentes a alcanzar el establecimiento o funcionamiento del mercado común. En efecto, dispone el primero de los preceptos citados: “Para alcanzar los fines enunciados en el artículo 2.º, la acción de la comunidad implicará, en las condiciones y según el ritmo previstos en el presente tratado: (…) h) la aproximación de las legislaciones nacionales en la medida necesaria para el funcionamiento del mercado común”. Por lo que se refiere al artículo 94: “El Consejo adoptará por unanimidad, a propuesta de la comisión y previa consulta al Parlamento Europeo y al comité económico y social, directivas para la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado común”. A pesar de que los citados preceptos no hagan mención expresa al ámbito fiscal, se ha considerado, en relación con el último de ellos, que representa la base jurídica para justificar la armonización fiscal de la imposición directa.

En relación con la armonización a que se refiere el artículo 93 del tratado, esta se encuentra limitada tanto por lo que se refiere a su ámbito de aplicación, esto es, circunscrito a los impuestos sobre el volumen de negocios, sobre consumos específicos y otros indirectos, así como por el hecho de que la armonización no constituye un fin en sí mismo, sino un instrumento al servicio de un objetivo claramente identificado, como es el de garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior, de modo que solo cuando la armonización sea necesaria para el cumplimiento de dicho objetivo será legítima su utilización por parte del Consejo y de la comisión. En cambio, y a diferencia de lo dispuesto en el artículo 94, que alude a la adopción de directivas tendentes a aproximar las legislaciones, no hay límites en cuanto al vehículo normativo a utilizar a la hora de proceder a la armonización fiscal de los impuestos indirectos, aunque, como se verá más adelante, ha sido la directiva el medio mayoritariamente empleado para tales efectos, pues el reglamento es obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro.

Nos decantamos pues por utilizar el término armonización fiscal en el sentido que supone de coordinación o aproximación de los contenidos de las normas reguladoras de carácter fiscal existentes en los Estados miembros de la Unión Europea, sin que ello conjeture una homogeneización o unificación de legislaciones.

2. Fundamento de la armonización fiscal en la Unión Europea

A pesar de que la armonización fiscal no forma parte de los objetivos enunciados en el preámbulo del Tratado ni de los fines a que alude su artículo 2.º, ni de las actividades a desarrollar para su consecución del artículo 3º, la necesidad de armonizar las normas fiscales de los Estados miembros se fundamenta y desprende de un modo genérico precisamente del artículo 2.º del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, del 25 de marzo de 1957, donde se establecen las líneas generales que sustentan los objetivos que se proponía conseguir la entonces denominada Comunidad Económica Europea. La consecución de estos objetivos fundamenta la armonización fiscal en el sentido de coordinar o aproximar los contenidos de las normas reguladoras de carácter fiscal existentes en todos los Estados miembros de la Unión Europea. También, genéricamente podemos extraer fundamentos para llevar a cabo la armonización fiscal en las letras a), b), c), f) y h) del artículo 3.1 del Tratado, y de modo expreso en los artículos 90 a 97, integrados en los capítulos II y III del título VI, denominado “Normas comunes sobre competencia, fiscalidad y aproximación de las legislaciones”.

La armonización de la fiscalidad indirecta encuentra su razón de ser en los principios de no discriminación y libre circulación de mercancías en el ámbito comunitario, hallando su fundamento, como se vio, en el artículo 93 del tratado. Aunque no se precisa la forma que adoptarán las disposiciones armonizadoras, ha sido la directiva el vehículo normativo elegido, pues al establecer una obligación de resultado, permite a las autoridades nacionales la elección de la forma y los medios necesarios para el cumplimiento de la misma (Tratado, art. 249, pár. 3).

A diferencia de la imposición indirecta, el Tratado no se refiere expresamente a la armonización de la imposición directa, encontrándose la base jurídica implícita en su artículo 94. Entiende Mata Sierra(2) que “si la armonización de la fiscalidad indirecta se perfila como la reverberación obligada de los principios de no discriminación y libre circulación de mercancías en el ámbito comunitario, la de la fiscalidad directa encuentra su razón de ser en idénticos principios de no discriminación y de libre circulación, en este caso, de personas y capitales en el marco de los países comunitarios”, lo que encontraba claro reflejo en el antiguo artículo 67 del tratado de Roma, derogado por el tratado de Ámsterdam, que establecía la necesidad de que los Estados miembros, de manera progresiva y en el marco del buen funcionamiento del mercado común “eliminen las restricciones a los movimientos de capitales pertenecientes a personas residentes en los Estados miembros, así como las discriminaciones de trato por razón de la nacionalidad o residencia de las partes o del lugar de colocación de los capitales”. Aunque, si bien es cierto, como reconoce la citada autora, las disposiciones fiscales del tratado únicamente tratan este tema de manera residual en el antiguo artículo 98(3), por exclusión de los impuestos indirectos, ubicando cualquier actuación en dicho ámbito en el contexto del capítulo relativo a la aproximación de legislaciones, siendo, como decíamos, el artículo 94 el que reconoce de un modo implícito la necesidad de armonizar los impuestos directos, al considerar necesaria la aproximación de legislaciones entre Estados miembros cuando incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado común.

También se ha considerado que los artículos 96 y 97 del Tratado afectan la imposición directa, pues en ellos se contempla la necesidad de aproximar las legislaciones europeas cuando a través de las mismas se creen distorsiones a la libre competencia.

A estos preceptos habría que añadir los artículos 293 y 294 del Tratado, por cuanto impone el primero de ellos un mandato a los Estados miembros para entablar negociaciones a fin de asegurar la supresión de la doble imposición internacional entre sus nacionales y las sociedades a que alude el artículo 48 del Tratado; así como en lo relativo al segundo de los preceptos citados, se mandata la aplicación del mismo tratamiento a los nacionales de otros Estados miembros en lo relativo a la participación financiera en el capital de las citadas sociedades, dentro del objetivo de la comunidad de eliminar las distorsiones relativas a los movimientos de capitales. A pesar de que estos últimos preceptos no establecen ningún tipo de norma de derecho originario, facilitan de forma indudable el marco legal adecuado que permite la actuación de la comunidad en este ámbito concreto de la fiscalidad directa avalando un proceso de armonización de las legislaciones de los Estados miembros(4).

No obstante, y a diferencia de lo expuesto en relación con la fiscalidad indirecta, la forma en la que se llevará a cabo la armonización de este tipo de impuestos según lo dispuesto en el artículo 94, es la directiva.

Cuestión distinta, que no será objeto de estudio en este trabajo, es la relativa a la denominada “armonización fiscal negativa”, provocada por la ausencia de armonización normativa, que puede tener por efecto la acción invasora de la soberanía tributaria de los Estados por parte de otras instituciones comunitarias que carecen de competencias legislativas. En este sentido, como afirman Villar Ezcurra y Herrera Molina, este ha sido el caso de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, así como de las decisiones de la comisión en su ámbito competencial, al aplicar con sus decisiones relativas al ámbito fiscal un fuerte correctivo a la potestad tributaria de los Estados miembros, que en la materia fiscal “puede tener un resultado mucho más efectivo o incluso “agresivo” en lo que a la armonización fiscal se refiere, que cualquier cesión explícita de soberanía para legislar sobre aspectos que interesan a todos. Es esta una paradoja que se da especialmente en lo que se refiere a la armonización de impuestos directos”. Afirman estos autores, en relación con la anterior expresión que “este resultado es principalmente consecuencia de la interpretación que se ha seguido del principio de no discriminación recogido en el Tratado, que ha sido aplicado para acercar los sistemas de fiscalidad directa de las empresas por medio de marcar las medidas que contravienen el principio de no discriminación o restringen las libertades de circulación para la realización del mercado interior”(5).

3. Medidas armonizadoras llevadas a cabo

Que la armonización fiscal sea un instrumento para conseguir los objetivos propuestos por el Tratado no significa que el proceso armonizador haya sido llevado a cabo sin dificultades y que este se encuentre finalizado. En efecto, pues una de las más importantes trabas con que se cuenta es con el rechazo de los Estados a ceder parte de su soberanía, encarnada en el poder para establecer tributos, que sirve a su vez como medida para hacer frente a políticas económicas por parte de los mismos, máxime tras la entrada en vigor de la Unión Económica y Monetaria, restándoles la posibilidad de utilización de políticas monetarias y cambiarias, y condicionando fuertemente la política presupuestaria por el Pacto de estabilidad y crecimiento(6). A lo anterior, se une el hecho de que debe respetarse la regla de la unanimidad a la hora de adoptar este tipo de decisiones, contenida tanto en el artículo 93 como en el 94 del Tratado.

En relación con esta última cuestión, al regir en materia fiscal la aprobación por unanimidad, nos encontramos ante un “derecho de veto” encubierto por parte de los Estados miembros que ha retrasado, e incluso paralizado, numerosas propuestas de directiva presentadas por la comisión al Consejo. Destaca Falcón y Tella la paradoja que se da “en otros ámbitos en que es suficiente la mayoría cualificada se adoptan con facilidad las directivas propuestas, incluso por unanimidad, ya que la posibilidad de que un Estado se vea en minoría en el Consejo constituye un importante incentivo para la negociación”.

De ahí que, este autor afirme que existe un amplio consenso sobre la necesidad de superar la regla de unanimidad en materia tributaria(7), representando prueba de ello la Comunicación de la Comisión “Un proyecto para la Unión Europea”, de 22 de mayo del 2002, donde se asegura que “en la toma de decisiones en el Consejo, la mayoría cualificada debe convertirse en la única norma de procedimiento. Ya no es concebible, por ejemplo, que la regla de la unanimidad se aplique en el ámbito fiscal y social del mercado interior, a fortiori teniendo en cuenta la perspectiva de la ampliación, con el riesgo de bloqueo que implica el aumento del número de Estados”, por lo que consideramos que la regla de la unanimidad en la toma de decisiones, por el Consejo, que permite dinamizar y facilitar el proceso en esta materia, debería ser sustituida por la regla de la mayoría cualificada y ponderada(8).

También, en el seno del Comité Económico y Social Europeo se muestran favorables a dicho cambio, por cuanto abogan por “la posibilidad de decidir por mayoría cualificada en materia fiscal en aquellos casos en que la posibilidad de que dispone un país de fijar sus impuestos dependa en gran medida de la actuación de los demás Estados miembros en un mercado interior de 25 países. Justamente por el hecho de que la política aplicada en un país afecta a los demás, es necesario utilizar los márgenes de maniobra que ofrece la CIG(9) para ampliar el recurso a la mayoría cualificada en el ámbito de la política fiscal. Para algunos impuestos, la supuesta soberanía nacional no es más que una quimera, pues en la práctica es el mercado interior el que pone límites a las decisiones nacionales en materia fiscal. Si existe un derecho de decisión formal, pero no real, no puede decirse que haya auténtica soberanía”(10).

Aunque esta cuestión no debe analizarse de manera aislada, pues está ligada íntimamente al reforzamiento del papel del parlamento para superar el llamado “déficit democrático” que actualmente pesa sobre la Unión Europea, difícilmente los Estados podrían aceptar que sus sistemas tributarios se vieran diseñados por los representantes en el Consejo de los demás Estados, por lo que habría que potenciar la intervención del Parlamento Europeo en la adopción de este tipo de decisiones, atribuyéndole verdaderas competencias normativas(11).

Es más, como afirma Moreno González: “El Parlamento Europeo, la institución que representa a los ciudadanos de la unión y es elegida por sufragio universal, seguirá sin poder pronunciarse sobre aspectos que inciden directamente sobre un ámbito de la esfera vital de aquellos: el establecimiento de nuevos tributos. Así pues, resulta difícil hablar de la presencia en el “derecho constitucional comunitario” de un principio de reserva de ley tributaria entendido como garantía de autoimposición, dada la atenuada intervención del Parlamento Europeo en los procesos legislativos comunitarios en materia tributaria. Este déficit democrático contradice, pues, uno de los fines que, según el preámbulo del Tratado por el que se establece una Constitución para Europa: la necesidad de “ahondar en el carácter democrático y transparente de su vida pública”(12).

Para garantizar el establecimiento o funcionamiento del mercado interior, los sistemas fiscales de los distintos Estados miembros deben respetar las cuatro libertades recogidas en el artículo 14.2 del Tratado, esto es, libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales, por lo que será misión de las medidas armonizadoras remover los obstáculos que hagan inviable el respeto a dichas libertades básicas.

Aunque es usual la clasificación de las medidas armonizadoras en función de la finalidad pretendida en cada supuesto concreto, pues la comisión siempre ha seguido un criterio de subsidiariedad, santificado tras el tratado de Maastricht en el actual artículo 5.º del Tratado CEE, en el sentido de armonizar aquellas materias consideradas necesarias para hacer efectivas las libertades básicas consagradas en el Tratado, haciéndose referencia a la libre circulación de mercancías (armonización del IVA y de los impuestos especiales), libertad de establecimiento (fiscalidad empresarial), y libre circulación de capitales (fiscalidad del ahorro)(13), a efectos expositivos, se seguirá la clásica diferenciación entre impuestos directos e indirectos(14). La exposición comprenderá, por tanto, las medidas armonizadoras más significativas, advirtiéndose que la ubicación en un bloque temático determinado no implica que la materia sea exclusiva del mismo.

3.1. Impuestos indirectos

Se afirma que poner en marcha un mercado único entre los Estados miembros exigía armonizar los impuestos indirectos porque, en opinión de los padres fundadores, solo este tipo de impuestos afectaba al comercio internacional; porque los impuestos directos son irrelevantes a los efectos de la libre circulación de mercancías, aunque afecten la libre circulación de personas y de capitales(15).

Dentro del proceso armonizador, el informe Neumark(16), de julio de 1962, resulta imprescindible para una comprensión de la armonización fiscal en el ámbito comunitario, pues abogaba por eliminar las disposiciones fiscales que supusieran obstáculos a la libre circulación de mercancías y capitales dentro de la comunidad, así como aquellas que atentaran contra el libre establecimiento de los ciudadanos europeos en otros Estados miembros; proponía un orden de prioridades en esta materia, constituyendo, la primera, la armonización de los impuestos indirectos, introduciéndose e implantándose un IVA en todos los Estados miembros, así como un mínimo común de impuestos sobre consumos específicos, a los que seguiría una armonización en sentido estricto de dicho mínimo, esto es, relativa al hecho imponible, sujetos pasivos, base imponible y tipos de gravamen(17).

3.1.1. Impuesto sobre el volumen de negocios/IVA

El 11 de abril de 1967 se aprueban las dos primeras directivas en materia del impuesto sobre el valor añadido (67/227/CEE y 67/228/CEE), en las que se establecen sus características, modalidades de aplicación y el proceso de implantación.

En 1969 se aprueba, el 9 de diciembre, la tercera directiva sobre el IVA, 69/463/CEE del Consejo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, que establece la introducción del IVA en los Estados miembros.

El 17 de mayo de 1977 se aprueba la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme. Así mismo se regulan, entre otras cuestiones, los sujetos pasivos, las operaciones sujetas a gravamen y las exentas, territorialidad y regímenes especiales. El origen de la sexta directiva se encuentra en la Decisión del Consejo, del 21 de abril de 1970, en la que se sustituyen las contribuciones voluntarias de los Estados miembros al presupuesto de la entonces Comunidad Económica Europea por un porcentaje en función de la base armonizada del IVA. Las modificaciones que ha sufrido esta directiva con el transcurso del tiempo han sido numerosas, de las cuales hay que destacar, entre otras: la Directiva 91/680/CEE del Consejo, del 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema común del impuesto sobre el valor añadido, suprimiendo las fronteras fiscales dentro del ámbito comunitario e implantando un sistema transitorio que mantiene con carácter general el principio de tributación en destino de las adquisiciones intracomunitarias, la exención de las entregas intracomunitarias y el establecimiento de unos determinados regímenes particulares para ventas a distancia, adquisición de medios de transporte, operaciones triangulares, etc.; la Directiva 92/77/CEE del Consejo, del 19 de octubre de 1992, por la que se completa el sistema común del impuesto sobre el valor añadido, adoptada con el fin de conseguir una relativa armonización entre los diferentes tipos impositivos de IVA, así como sobre su estructura, establece un tipo general que no podrá ser inferior al 15 por ciento y uno o dos tipos reducidos, de carácter excepcional, y que no podrán ser inferiores al 5 por ciento(18); La Directiva del 20 de diciembre del 2001 simplifica y moderniza las condiciones impuestas a la facturación en materia de IVA, siendo su objetivo armonizar las condiciones impuestas a la facturación, estableciéndose una lista obligatoria de menciones y creando un marco jurídico y técnico común para la facturación electrónica, tratando además de obtener beneficios derivados del desarrollo de las nuevas tecnologías.

En relación con el comercio electrónico, hay que citar también la Directiva 2002/38, del 7 de mayo del 2002, por la que se modifica temporalmente la Sexta Directiva respecto del IVA aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión y a algunos servicios prestados por vía electrónica.

El 6 de diciembre de 1979 se aprueba la Octava Directiva 79/1072/CEE del Consejo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – modalidades de devolución del impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país.

Igualmente, se alude a la Decimotercera Directiva 86/560/CEE del Consejo del 17 de noviembre de 1986 en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – modalidades de devolución del impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la comunidad.

También debe citarse el Reglamento 1798/2003, del Consejo, del 7 de octubre del 2003, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del IVA, que establece las condiciones en que las autoridades administrativas de los Estados miembros responsables de la aplicación de la legislación relativa al IVA a las entregas de bienes y la prestación de servicios, a la adquisición intracomunitaria de bienes y a la importación de bienes cooperarán entre sí y con la comisión para garantizar el cumplimiento de dicha legislación. A tal efecto, define normas y procedimientos que permiten a las autoridades competentes de los Estados miembros cooperar e intercambiar entre ellas toda la información que pudiera ser útil para calcular correctamente el IVA. Además, entre otras cuestiones, establece normas y procedimientos para el intercambio de determinada información por vía electrónica, en particular por lo que se refiere al IVA correspondiente a las transacciones intracomunitarias(19).

3.1.2. Impuestos sobre consumos específicos

En relación con estos impuestos se destaca la cuestión relativa a la asistencia administrativa entre las autoridades competentes de los Estados miembros en este concreto ámbito de la fiscalidad indirecta, constituyendo el texto básico de referencia la Directiva 77/799/CEE, del Consejo, que como se analiza a continuación, ha sufrido infinidad de modificaciones en relación con su título original y por consiguiente su campo de actuación.

En efecto, el 19 de diciembre de 1977 se aprueba la Directiva 77/799/CEE, del Consejo, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos. Esta directiva fue modificada posteriormente por la Directiva 79/1070/CEE, que sustituyó el título por el texto siguiente: “Directiva del Consejo, del 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos y del impuesto sobre el valor añadido”; si bien, y a los efectos de la ubicación sistemática de la referencia a esta directiva en este epígrafe, debemos señalar que será la Directiva 92/12/CEE del Consejo, del 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, la que vuelva a sustituir el título por el siguiente texto: “Directiva del Consejo, del 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos e indirectos”(20).

Más tarde, la Directiva 2003/93/CE del Consejo, del 7 de octubre del 2003, vuelve a modificar la Directiva 77/799/CEE sustituyendo su título por el siguiente: “Directiva 77/799/CEE del Consejo, del 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, de determinados impuestos sobre consumos específicos y de los impuestos sobre las primas de seguros”(21). La última modificación ha venido de la mano de la Directiva 2004/106/CE del Consejo, del 16 de noviembre del 2004, que entre otras cuestiones, cambia nuevamente la denominación de la directiva de 1977, pasándose a denominar “Directiva 77/799/CEE del Consejo, del 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua de las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos y de los impuestos sobre las primas de seguros”.

Del 16 de noviembre del 2004 es también el Reglamento (CE) 2073/2004 del Parlamento Europeo y del Consejo, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito de los impuestos especiales, el que reúne en la actualidad todas las disposiciones destinadas a facilitar la cooperación administrativa en materia de impuestos especiales contenidas hasta entonces en las directivas 77/799/CEE y 92/12/CEE, salvo las relativas a la asistencia mutua prevista por la Directiva 76/308/CEE del Consejo, del 15 de marzo de 1976, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas.

Este reglamento establece las condiciones en que las autoridades administrativas de los Estados miembros responsables de la aplicación de la legislación relativa a impuestos especiales cooperarán entre sí y con la comisión, a fin de garantizar el cumplimiento de dicha legislación. A tal efecto, el reglamento define normas y procedimientos que permiten a las autoridades competentes de los Estados miembros cooperar e intercambiar toda información que pudiera ser útil para calcular correctamente los impuestos especiales. Establece además, normas y procedimientos para el intercambio de determinada información por vía electrónica, en particular por lo que se refiere a las transacciones intracomunitarias de productos sujetos a impuestos especiales.

Pero la armonización fiscal de los impuestos especiales no solo ha sido en relación con la asistencia mutua y la cooperación administrativa, mereciendo ser destacadas las siguientes directivas:

• Directiva 92/79/CEE del Consejo, del 19 de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los impuestos sobre los cigarrillos.

• Directiva 92/80/CEE del Consejo, del 19 de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los impuestos sobre el tabaco elaborado, excluidos los cigarrillos.

• Directiva 92/83/CEE del Consejo, del 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas.

• Directiva 92/84/CEE del Consejo, del 19 de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas.

• Directiva 95/59/CE del Consejo, del 27 de noviembre de 1995, relativa a los impuestos distintos de los impuestos sobre el volumen de negocios que gravan el consumo de labores del tabaco.

• Directiva 2003/96/CE del Consejo, del 27 de octubre del 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad.

3.1.3. Impuestos sobre concentraciones de capitales y transacciones de títulos – valores mobiliarios

Sobre esta cuestión hay que hacer mención a la Directiva 69/335/CEE del Consejo, del 17 de julio de 1969, que armoniza los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales. De ella, se destacan los argumentos aportados por el Consejo de las Comunidades Europeas en algunos de sus “Considerandos” para su aprobación. Así, se afirma que “el objetivo del tratado es el de crear una unión económica que tenga características análogas a las de un mercado interior y que una de las condiciones fundamentales para llegar a ello es la de promover la libre circulación de capitales”.

Por ello, se entendía que los impuestos indirectos que por aquel entonces estaban en vigor en los Estados miembros, que gravaban la concentración de capitales y daban lugar a discriminaciones, doble imposición y disparidades que obstaculizaban la libre circulación de capitales, debían, por tanto, ser suprimidos mediante la armonización. El impuesto sobre la concentración de capitales solo puede producirse una vez en el seno del mercado común y esta imposición, con el fin de no perturbar la circulación de capitales, debería ser igual en todos los Estados miembros, por lo que queda justificada la conveniencia de proceder a una armonización de este impuesto, tanto en lo referente a su estructura como a sus tipos(22).

3.1.4. Franquicias fiscales para los particulares

En relación con las franquicias fiscales para los particulares, es importante mencionar las siguientes directivas:

• Directiva 69/169/CEE del Consejo, del 28 de mayo de 1969, relativa a la armonización de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas referentes a las franquicias de los impuestos sobre el volumen de negocios y de los impuestos sobre consumos específicos percibidos sobre la importación en el tráfico internacional de viajeros.

• Tercera Directiva 78/1032/CEE del Consejo, del 19 de diciembre de 1978, relativa a la armonización de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas referentes al régimen de los impuestos sobre el volumen de negocios y de los impuestos sobre consumos específicos aplicables al tráfico internacional de viajeros.

• Directiva 78/1035/CEE del Consejo, del 19 de diciembre de 1978, relativa a las franquicias aplicables a la importación de mercancías objeto de pequeños envíos sin carácter comercial provenientes de terceros países.

• Directiva 83/182/CEE del Consejo, del 28 de marzo de 1983, relativa a las franquicias fiscales aplicables en el interior de la comunidad en materia de importación temporal de determinados medios de transporte.

• Directiva 83/183/CEE del Consejo, del 28 de marzo de 1983, relativa a las franquicias fiscales aplicables a las importaciones definitivas de bienes personales de los particulares procedentes de un Estado miembro.

3.2. Impuestos directos

Como se ha afirmado anteriormente, en opinión de los padres fundadores del mercado único, los impuestos directos se consideraban irrelevantes a los efectos de la libre circulación de mercancías, aunque afectasen la libre circulación de personas y de capitales(23).

La primera norma comunitaria de carácter obligatorio aprobada en materia de imposición directa fue la Directiva 77/799, del Consejo, del 19 de diciembre de 1977, sobre asistencia mutua de las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos(24). Su denominación actual conserva el texto completo y al final agrega la frase: “... y de los impuestos sobre las primas de seguros”, procede de la modificación introducida por la citada Directiva 2004/106, del Consejo, del 16 de noviembre del 2004, según la cual las autoridades competentes de los Estados miembros intercambiarán, de conformidad con lo establecido en esta directiva, cualquier información que pueda permitir la correcta determinación de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, así como cualquier información relativa a la determinación de los impuestos sobre primas de seguro.

En su redacción original, al igual que en la actualidad, se prevén los siguientes tipos de intercambio de información: previa solicitud (una vez se hayan agotado las habituales fuentes de información), intercambio automático (informaciones que un comité ad hoc podría establecer para el buen funcionamiento de la directiva) e intercambio espontáneo.

En la directiva del 2004 se establece que los Estados miembros pondrán en vigor las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo establecido por ella antes del 30 de junio del 2005. En lo que respecta a España, el Boletín Oficial del Estado, del 12 de febrero del 2005, publica el Real Decreto 161/2005, del 11 de febrero, por el que se modifica el Real Decreto 1326/1987, del 11 de septiembre, por el que se establece el procedimiento de aplicación de las directivas de la Comunidad Europea sobre intercambio de información tributaria, viniendo de este modo a dar cumplimiento al mandato establecido en la citada directiva. Este real decreto viene a actualizar el citado de 1987, lo adapta a la denominación actual de los impuestos incluidos en la redacción actual de la directiva comunitaria, e incorpora expresamente el impuesto sobre la renta de no residentes.

Así mismo, el real decreto del 2005 incorpora el principio de actuación por cuenta propia (introducido por la Directiva 2004/56/CE del Consejo, del 21 de abril del 2004, que modifica la Directiva 77/799/CEE, al añadir en el apartado 2 del artículo 2.º de esta última, el párrafo siguiente: “A fin de obtener la información deseada, la autoridad requerida o la autoridad administrativa a la que aquella recurra procederán como si actuasen por cuenta propia o a petición de otra autoridad de su mismo Estado miembro”), según el cual la administración tributaria no debe dar un tratamiento distinto, por razones de derecho o de práctica administrativa, a las peticiones de información de otros Estados miembros que a las propias actuaciones de captación de información que realice por propósitos meramente internos, lo que viene a suponer, tal y como establece la propia norma, “no solo que cada autoridad competente aplique la debida diligencia en la recopilación de la información, sino que en cada Estado miembro el conjunto de disposiciones que regulen las actuaciones de captación de información de las administraciones tributarias sea único, sin distinguir si la captación se realiza a efectos internos o a solicitud de la autoridad competente de otro Estado”.

Por último, incorpora la asistencia mutua en materia de notificaciones de actos de aplicación de los tributos e imposición de sanciones en otros Estados miembros, determinando que la realización de dichas comunicaciones se hará conforme a la normativa que regule el Estado miembro requerido, tanto al amparo de lo establecido por la propia directiva como por el principio de actuación por cuenta propia.

Hasta mediados de los años ochenta, en relación con los impuestos directos solo se aprobó la citada directiva de 1977, lo cual pudo deberse, siguiendo a Carbajo Vasco, entre otras causas, a la resistencia de los Estados miembros a la cesión de competencias, muy ligadas en esta materia, como ha quedado puesto de manifiesto, a la idea de soberanía nacional; menores avances en la libertad de circulación de capitales y trabajadores en relación con la libertad de movimiento de mercancías; la existencia de diversos regímenes impositivos sobre las sociedades y la falta de acuerdo a la hora de fijar un modelo de tributación sobre las mismas; así como la incidencia del impuesto sobre sociedades en la competencia empresarial (pues los Estados miembros tienen interés en mantener las competencias normativas sobre este tributo esencial para actuar sobre la coyuntura económica)(25).

En junio de 1985, la comisión publica un Libro Blanco en el que se proponen medidas legislativas necesarias para completar el mercado interior, entre otras la supresión de controles fronterizos, conocido como Libro Blanco sobre el Mercado Interior, base del Acta Única Europea, lo que supondrá un nuevo impulso para el proceso de armonización fiscal.

El 28 de febrero de 1986 se firma el Acta Única Europea, que establece la creación de un espacio sin fronteras interiores, en el que se garantiza la libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales. Ello supuso la liberalización de los mercados de capital, lo que representó el punto de partida hacia la moneda única así como un nuevo giro en el proceso de armonización fiscal, pues la integración monetaria exigía que las políticas económicas convergieran previamente, intensificándose la libre competencia(26).

Así, el 24 de junio de 1988 se aprueba la Directiva 88/361/CEE, del Consejo, sobre libre circulación de capitales entre los Estados miembros, destinada a dotar al mercado único de una plena dimensión financiera, instaurando como principio la liberalización completa de los movimientos de capitales a partir del 1.º de julio de 1990. La directiva hace referencia a la necesidad de crear las condiciones apropiadas para una acción concertada de los Estados miembros en caso de que se comprobara la necesidad de evitar distorsiones en los movimientos de capitales que posiblemente se incrementarían por la existencia de una moneda única.

La opinión de que la existencia de sistemas tributarios que otorgan tratamiento favorable a los intereses percibidos por los no residentes provoca importantes distorsiones en el funcionamiento de los mercados de capitales era compartida por los Estados miembros; no obstante, estos no se ponían de acuerdo en cuanto al procedimiento a emplear para su supresión, pues unos abogaban por una actuación dentro, en el ámbito comunitario, mientras que una minoría era de la opinión de que la armonización fiscal del ahorro provocaría una afluencia en masa del mismo, hacia terceros países.

También, dentro de los partidarios de introducir un sistema armonizado de fiscalidad sobre el ahorro existían discrepancias en relación con las medidas a adoptar (establecimiento de un nivel mínimo de imposición o de retenciones sobre las rentas del capital, intercambio de información sobre los rendimientos de capital obtenidos por no residentes, o sistema mixto de retención con intercambio de información).

Por lo que se refiere a la fiscalidad empresarial, el 23 de julio de 1990 se aprueba tanto la directiva sobre fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones (Directiva 90/434/CEE del Consejo relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros(27)), como la relativa a matrices y filiales (Directiva 90/435/CEE del Consejo, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes).

De la misma fecha de la Directiva 90/435/CEE es el convenio sobre corrección de beneficios entre empresas asociadas, Convenio 90/436/CEE, que tiene por finalidad evitar la situación de doble imposición que se produce cuando los beneficios de una empresa del grupo que reside en el territorio de un Estado miembro son corregidos por su administración tributaria por entender que se han producido precios de transferencia, sin llevarse a cabo la consiguiente rectificación en los resultados de otra empresa del grupo residente en otro Estado miembro.

El convenio obliga por consiguiente a los países firmantes a ajustar los beneficios imponibles de la empresa asociada cuando se modifique la base de la otra empresa asociada con la que se contrató, porque la administración entienda que los precios obtenidos no coinciden con los que se hubiesen pactado entre partes independientes. El ajuste bilateral se practicará por cualquiera de las dos administraciones de los Estados miembros o, cuando esto no fuera posible, por acuerdo entre las dos. No obstante, si no se lograra el acuerdo, la cuestión se someterá a árbitros independientes. El 25 de mayo de 1995, el Consejo aprobó un protocolo por el que se modifica este convenio, a fin de prorrogarlo por períodos sucesivos de cinco años, cuya entrada en vigor será el primer día del tercer mes siguiente al depósito del instrumento de ratificación, aceptación o aprobación del Estado signatario que cumplimente en último lugar esa formalidad, surtiendo efecto a partir del 1.º de enero del 2000; sin embargo, este convenio no está vigente desde el año 2000, pues los Estados miembros no han ratificado dicho protocolo por el que se prorroga. Debido a lo anterior, en la actualidad las empresas solo podrán ampararse en las disposiciones relativas a la resolución de conflictos previstas en los convenios para evitar la doble imposición, que, a diferencia del citado convenio, no establecen obligación vinculante de suprimir la doble imposición.

La Directiva 90/434/CEE, difiere la tributación de las plusvalías a que den lugar las operaciones transfronterizas de reestructuración empresarial que se realicen, mediante fusiones, escisiones, aportaciones de activo o canjes de acciones, aplazándose la imposición de dichas plusvalías hasta la realización efectiva de los activos considerados o su traslado material a otro Estado; con esta medida se posibilita la reestructuración sin costo fiscal inmediato de sociedades comunitarias, permitiéndoles de este modo mejorar su competitividad.

En relación con la segunda de las directivas, es decir, la 90/435/CEE, viene a completar la anterior, ya que si aquella facilita la constitución de grandes grupos europeos, esta tiene por objeto su correcto funcionamiento tras su constitución, al ser de aplicación a las empresas que formen parte de aquellos, disponiendo que el Estado, donde esté ubicada la filial, suprima la retención a cuenta del impuesto sobre sociedades y que el de la sociedad matriz, o bien se abstenga de gravar los dividendos, o bien deduzca del impuesto devengado las cuotas satisfechas en el Estado donde radique la filial.

Por otra parte, el plan de acción para el mercado único, presentado por la comisión el 4 de junio de 1997, destacaba como carencias más importantes del mercado interior las relativas a la materia fiscal. En este sentido, entre las conclusiones del Consejo de Ministros de Economía y Finanzas celebrado el 1.º de diciembre de 1997 se encuentran la aprobación de la resolución relativa a un código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas y la solicitud a la comisión de la presentación de dos propuestas de directiva, una sobre la fiscalidad del ahorro y otra relativa a los pagos de intereses y de cánones entre empresas.

En relación con el código de conducta, se está ante un compromiso político, sin consecuencias jurídicas, al tener limitado su ámbito de aplicación, pues tal y como en el mismo se expresa, “se refiere a las medidas que influyen o pueden influir de manera significativa en la radicación de la actividad empresarial dentro de la comunidad”, incluyendo dentro de estas medidas, “las disposiciones legislativas o reglamentarias y las prácticas administrativas”; definiendo como conductas potencialmente perniciosas todas aquellas “medidas fiscales que impliquen un nivel impositivo efectivo considerablemente inferior, incluido el tipo cero, al aplicado habitualmente en el Estado miembro de que se trate. Dicho nivel impositivo puede derivarse del tipo impositivo nominal, de la base imponible o de cualquier otro factor pertinente”.

Así mismo, en la citada Resolución del 1.º de diciembre de 1997 se indica que para evaluar el carácter pernicioso de cualquier medida fiscal adoptada por un Estado miembro deberá tenerse en cuenta, entre otros aspectos: “1) si las ventajas se otorgan solo a no residentes, o solo con respecto a las operaciones realizadas con no residentes, o 2) si las ventajas están totalmente aisladas de la economía nacional, de manera que no afectan a la base fiscal nacional, o 3) si las ventajas se otorgan aun cuando no exista ninguna actividad económica real ni presencia económica sustancial dentro del Estado miembro que ofrezca dichas ventajas fiscales, o 4) si las normas para determinar los beneficios derivados de las actividades internas de los grupos de empresas multinacionales no se ajustan a los principios internacionalmente reconocidos, concretamente a las normas acordadas por la OCDE, o 5) si las medidas fiscales carecen de transparencia y, en particular, si las disposiciones legales se aplican a nivel administrativo con menos rigor y sin transparencia”.

También deberá tenerse en cuenta a la hora de evaluar las medidas fiscales adoptadas por los Estados “las consecuencias que pueden tener para otros Estados miembros, a la luz, entre otras cosas, de la imposición efectiva de las actividades de que se trate en toda la Comunidad”. Entre las medidas a adoptar por los Estados miembros, como compromiso para erradicar las acciones calificadas como perniciosas, se destacan las siguientes: 1) No establecer nuevas medidas fiscales perniciosas y respetar los principios subyacentes del código en la elaboración de su política futura. 2) Revisar las disposiciones y prácticas vigentes en sus respectivos territorios en función de los principios subyacentes del código, modificando en caso necesario dichas disposiciones y prácticas con el objetivo de eliminar cualquier medida perniciosa lo antes posible, teniendo en cuenta las deliberaciones del Consejo tras el procedimiento de evaluación. 3) Informarse recíprocamente de cuantas medidas ya vigentes, o que se propongan adoptar, que puedan entrar en el ámbito de aplicación del código. Por último, se considera que el procedimiento más adecuado para eliminar las medidas fiscales perniciosas, es el de la “evaluación permanente”, disponiendo la creación de un grupo integrado por representantes de la comisión y de los Estados miembros que elabore informes periódicos que son remitidos al consejo para su consideración.

Por lo que se refiere a la fiscalidad del ahorro, en junio de 1998, la comisión presentó al Consejo una propuesta de directiva destinada a garantizar un mínimo de imposición efectiva sobre los rendimientos del ahorro en forma de intereses satisfechos en un Estado, a particulares residentes en otro, permitiendo elegir a los Estados miembros el establecimiento de una retención mínima sobre los intereses o bien informar a las autoridades del país donde resida el perceptor de los mismos. Hubo que esperar al Consejo Europeo celebrado en Santa María da Feira los días 19 y 20 de junio del 2000, en el que se alcanzó un acuerdo político sobre el futuro de esta directiva, así como a las posteriores sesiones del Consejo ECOFIN de los días 26 y 27 de noviembre del 2000, 13 de diciembre del 2001 y 21 de enero del 2003, siendo aprobada la misma el 3 de junio del 2003 bajo la denominación Directiva 2003/48/CE del Consejo, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses. Su ámbito de aplicación se limita a la tributación de los rendimientos del ahorro en forma de pagos de intereses de créditos, con la exclusión, entre otras cuestiones, de las vinculadas a la imposición de pensiones y prestaciones de seguros. El objetivo final de esta directiva consiste en permitir que los rendimientos del ahorro, en forma de intereses pagados en un Estado miembro a los beneficiarios efectivos, que son personas físicas residentes fiscales en otro Estado miembro, puedan estar sujetos a imposición efectiva de conformidad con la legislación de este último; objetivo que se estima puede lograrse mediante el intercambio automático de información entre los Estados miembros, lo que va a permitir la tributación efectiva de dichos pagos en el Estado de residencia fiscal del beneficiario efectivo con arreglo a su legislación nacional.

Se exceptúa a Bélgica, Luxemburgo y Austria de la obligación de intercambiar automáticamente información, pues disfrutan de un período transitorio durante el que deberán aplicar una retención en la fuente de los rendimientos del ahorro, con arreglo a un tipo que aumente progresivamente hasta un 35%, no obligándoles a aplicar el intercambio automático de información antes de que la Confederación Suiza, el Principado de Andorra, el Principado de Liechtenstein, el Principado de Mónaco y la República de San Marino hagan efectivo el intercambio de información que se solicite sobre los pagos de intereses, debiendo transferir la mayor parte de los ingresos de esta retención a cuenta al Estado miembro de residencia del beneficiario efectivo de los intereses. Mediante Decisión 2004/587/CE del Consejo, del 19 de julio del 2004, se retrasó hasta el 1.º de julio del 2005 la fecha de entrada en vigor de esta directiva.

En relación con la otra propuesta de la directiva encargada por el Consejo a la comisión en diciembre de 1997, el 6 de marzo de 1998, la comisión presentó una propuesta de directiva para la aplicación de un régimen común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre empresas asociadas de diferentes Estados miembros. El 3 de junio del 2003 se aprobó la Directiva 2003/49/CE del Consejo, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros. Con ella, se pretende que los pagos de intereses y cánones entre sociedades matrices y filiales de diferentes Estados miembros sean objeto de una única imposición.

Así mismo tiene por objeto suprimir cualquier gravamen sobre los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades de diferentes Estados miembros, previéndose disposiciones transitorias para determinadas naciones con objeto de atenuar la repercusión inmediata de la directiva en los presupuestos de dichos países. Existe una propuesta de directiva del Consejo, del 30 de diciembre del 2003, que propone la ampliación del ámbito de aplicación de esta directiva, de modo que se aplique a otras formas jurídicas de sociedad, como la sociedad europea y la sociedad cooperativa europea.

Conclusiones

La armonización fiscal debe poner en armonía los sistemas fiscales de los Estados miembros de la Unión Europea, es decir, hacer que no se opongan entre sí.

Entendemos que el término “armonización fiscal” debe ser utilizado en el sentido que supone la coordinación o aproximación de los contenidos de las normas reguladoras de carácter fiscal existentes en los Estados miembros de la Unión Europea, sin que ello implique una homogeneización o unificación de legislaciones.

El término “armonización” en el ámbito comunitario, se recoge exclusivamente en el tratado en relación con la imposición indirecta con el fin de garantizar el establecimiento y funcionamiento del mercado interior, de modo que solo cuando la armonización sea necesaria para el cumplimiento de dicho objetivo será legítima su utilización por parte del Consejo y de la comisión, siendo la Directiva el instrumento normativo mayoritariamente utilizado para llevar a cabo la armonización fiscal de los impuestos indirectos, pues al establecer una obligación de resultado, permite a las autoridades nacionales la elección de la forma y los medios necesarios para el cumplimiento de la misma, pues el reglamento es obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro.

A diferencia de la imposición indirecta, el Tratado no se refiere expresamente a la armonización de la imposición directa, si bien encuentra su razón de ser en idénticos principios que la imposición indirecta, esto es, de no discriminación y de libre circulación, pero en este caso, de personas y capitales. Es en el artículo 94 del Tratado donde se reconoce de un modo implícito la necesidad de armonizar los impuestos directos, al considerar necesaria la aproximación de legislaciones entre Estados miembros cuando incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado común. La forma en la que se llevará a cabo la armonización de este tipo de impuestos según lo dispuesto en el artículo 94, es la directiva.

A la hora de llevar a cabo el proceso de armonización fiscal una de las más importantes trabas con que se cuenta es con el rechazo de los Estados a ceder parte de su soberanía, encarnada en el poder para establecer tributos, que sirve a su vez como medida para hacer frente a políticas económicas por parte de los mismos, máxime tras la entrada en vigor de la Unión Económica y Monetaria, restándoles la posibilidad de utilización de políticas monetarias y cambiarias, y condicionando fuertemente la política presupuestaria por el Pacto de estabilidad y crecimiento.

A lo anterior, se une el hecho de que debe respetarse la regla de la unanimidad en el momento de adoptar este tipo de decisiones. Al regir en materia fiscal la aprobación por unanimidad, nos encontramos ante un “derecho de veto” encubierto por parte de los Estados miembros que ha retrasado, e incluso paralizado, numerosas propuestas de directiva presentadas por la comisión al Consejo. De ahí la existencia de un amplio consenso sobre la necesidad de superar la regla de unanimidad en materia tributaria en la toma de decisiones en el Consejo, pues ya no es concebible, por ejemplo, que la regla de la unanimidad se aplique en el ámbito fiscal y social del mercado interior, teniendo en cuenta una Europa de veinticinco Estados miembros, ampliada a veintisiete con el ingreso, el próximo 1.º de enero del 2007, de Rumanía y Bulgaria, debiendo ser sustituida por la regla de la mayoría cualificada y ponderada.

De todos modos, esta cuestión no debe analizarse de manera aislada, pues está ligada íntimamente al reforzamiento del papel del parlamento para superar el llamado “déficit democrático” que actualmente pesa sobre la Unión Europea. Difícilmente, los Estados podrían aceptar que sus sistemas tributarios se vieran diseñados por los representantes en el Consejo de los demás Estados, por lo que habría que potenciar la intervención del Parlamento Europeo en la adopción de este tipo de decisiones, atribuyéndole verdaderas competencias normativas.

Las medidas armonizadoras se han llevado a cabo teniendo en cuenta aquellas materias consideradas necesarias para hacer efectivas las libertades básicas consagradas en el Tratado. De este modo, para dar cabida a la libre circulación de mercancías se han armonizado el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales —o impuestos sobre consumos específicos—; en relación con la libertad de establecimiento se han llevado a cabo medidas armonizadoras de la fiscalidad empresarial, y en relación con la libre circulación de capitales, la armonización de la fiscalidad del ahorro.

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(1) El presente trabajo tiene su origen en la ponencia presentada el 14 de enero del 2005 en el Curso de Postgrado en Derecho sobre Fiscalidad Internacional celebrado en el marco de los cursos de postgrado en Derecho para Iberoamérica que organiza anualmente la Universidad de Castilla - La Mancha en su Campus de Toledo (España), http://www.uclm.es/postgrado.derecho

(2) Mata Sierra, M. T.: “Perspectivas de la armonización de la fiscalidad directa ante la Unión Europea”, en AA. VV.: Sistema fiscal español y armonización europea, Ed. Marcial Pons, Madrid: 1995, pp.179 y 180.

(3) En la actualidad, artículo 92, que dispone: “En cuanto a los tributos distintos de los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y los otros impuestos indirectos, no se podrán conceder exoneraciones ni reembolsos a las exportaciones a los demás Estados miembros ni imponer gravámenes compensatorios a las importaciones procedentes de los Estados miembros, a menos que las medidas proyectadas hubieren sido previamente aprobadas por el Consejo, por mayoría cualificada y a propuesta de la comisión, para un período de tiempo limitado”.

(4) Cfr.: Mata Sierra, M. T.: “Perspectivas de la armonización…”, op. cit., p.181.

(5) Cfr.: Villar Ezcurra, M. y Herrera Molina, P. M.: “Ayudas fiscales y derecho comunitario: un ejemplo de armonización fiscal negativa”, en: AA. VV.: Estudios de derecho financiero y tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega, Ed. Lex Nova, Valladolid: 2005, pp. 2427 y 2428. Los mismos aluden a la armonización de segundo grado, como sinónimo de aquella, al representar la armonización de primer grado a la normativa por medio de directivas, “donde el obstáculo del sistema de voto en el Consejo por unanimidad ha sido y sigue siendo causa principal de la insuficiente construcción normativa en el ámbito tributario”. Para Vanistendael, F.: “The role of the European Court of Justice at the supreme judge in tax case”, EC Tax Review, 1996-3, pp. 114 y ss., citado por los mismos autores, la jurisprudencia comunitaria es tan intensa en el ámbito fiscal que el TJCE ha contribuido a la integración europea allí donde las instituciones políticas no quieren o pueden llegar; así como, en este mismo sentido Megret, J.: Le droit de la Communauté Economique Européenne, vol. 10, tomo 1, ULB, 1983, pp. 23-24, al afirmar que se llega por vía jurisprudencial a lo que los Estados miembros no parecen aceptar por vía legislativa.

Por otra parte, para Falcón y Tella, R.: “El papel de la jurisprudencia en la armonización fiscal europea”, en AA. VV.: Sistema fiscal español y armonización fiscal europea, op. cit., p. 41, la jurisprudencia, además de asegurar la uniformidad y la efectividad de las normas del tratado y las directivas de armonización, cumple el papel de fuente creadora de normas o reglas armonizadoras.

(6) El acuerdo político sobre el Pacto de estabilidad y crecimiento se alcanzó en el Consejo Europeo de Dublín, celebrado en diciembre de 1996. El Consejo Europeo invitó al Consejo de Economía y Finanzas (ECOFIN) a elaborar una resolución sobre dicho pacto, que fue adoptado por el Consejo Europeo de Ámsterdam, celebrado el 17 de junio de 1997. La aplicación de este pacto se basa principalmente en dos pilares: el principio de supervisión multilateral de las situaciones presupuestarias y el procedimiento por déficit excesivo.

(7) Cfr.: Falcón y Tella, R.: “El derecho fiscal europeo”, en AA. VV.: Estudios de derecho financiero y tributario en homenaje…, op. cit., p. 2295.

(8) En estos mismos términos, aunque refiriéndose al ámbito de los recursos propios, Moreno González, S.: “El sistema de recursos propios de la Unión en el tratado por el que se establece una constitución para Europa”, en AA. VV.: Comentarios a la Constitución Europea, libro III, Ed. Tirant lo Blanch, Valencia, 2005, pp. 1635 y ss.

(9) Léase Conferencia Intergubernamental.

(10) Dictamen del 10 de diciembre del 2003, del Comité Económico y Social Europeo sobre el tema “La fiscalidad en la UE: principios comunes, convergencia de normas fiscales y posibilidad de votación por mayoría cualificada”, 2004/C 80/33, publicado en el Doce del 30 de marzo del 2004.

(11) Cfr.: Falcón y Tella, R.: “El derecho fiscal europeo”, en AA. VV.: Estudios de derecho financiero y tributario en homenaje…, op. cit., p. 2295.

(12) Cfr.: Moreno González, S.: op. et loc. cit.

(13) Vid.: Falcón y Tella, R.: “El derecho fiscal europeo”, en AA. VV.: Manual de Fiscalidad Internacional, 2.ª ed., Ed. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2004, pp.1151 y 1152, quien también reconoce a esta clasificación un carácter eminentemente descriptivo, “pues por ejemplo, la armonización del IVA (además de servir de base para el correspondiente recurso propio) también facilita la libre circulación de personas (por ejemplo, franquicias fiscales y, a partir del 1.º de enero de 1993, el llamado régimen de viajeros), la libertad de establecimiento (pues la operación se localiza normalmente en función del establecimiento desde el que se realiza, al objeto de posibilitar la deducción del IVA soportado por dicho establecimiento) y la libre circulación de capitales (a través de la exención de las operaciones financieras y de seguros).

Por otra parte, el grado de desarrollo alcanzado por la actividad de armonización difiere enormemente de un sector a otro. Mientras que en el IVA las directivas regulan con detalle el hecho imponible, la base, los tipos y los sujetos pasivos, en otras materias, en impuestos especiales, el grado de armonización alcanzado es bastante menor, en materia de fiscalidad de la empresa solo se han aprobado directivas sobre determinadas operaciones concretas, y las propuestas relativas a la fiscalidad del ahorro no han conseguido la unanimidad necesaria en el seno del Consejo”. En los mismos términos se expresa el citado autor en “El derecho fiscal europeo”, en: AA. VV.: Estudios de derecho financiero y tributario en homenaje…, op. cit., pp. 2310 y 2311. No obstante, el citado autor reconoce a continuación el escaso rigor de esta clasificación.

(14) Somos conscientes del escaso rigor que supone optar por una clasificación de las directivas en función de los impuestos a que afectan, ya que estos pueden variar de un Estado a otro, como tampoco es infrecuente que las directivas se refieran simultáneamente a un conjunto heterogéneo de tributos que recaen sobre determinado tipo de operaciones (vid., en este sentido: Falcón Y Tella, R.: últ. op. et loc. cit.), si bien esta es la clasificación que a grandes rasgos se sigue en “El portal de la Unión Europea”: Cfr.: El portal de la Unión Europea, repertorio de legislación comunitaria vigente, dentro el ámbito de la fiscalidad: http://www.europa.eu.int/eur-lex/lex/es/repert/index_09.htm. La clasificación entre impuestos directos e indirectos a la hora de analizar la armonización fiscal en la Unión Europea también es llevada a cabo por De la Hucha Celador, F.: “La armonización fiscal en el Unión Europea y su incidencia en el sistema tributario español”, en el monográfico sobre armonización fiscal publicado en Rev. Perspectivas del Sistema Financiero, n.º 82, 2004, pp. 5 a 39.

(15) En este sentido, García Margallo Y Marfil, J. M.: “Servicios financieros en Europa. Régimen fiscal”, en http://www.europasf.org/regimen.asp, 11 de julio del 2005.

(16) Report of the Fiscal and Financial Comitee, en The EEC Reports on Tax Harmonization, International Bureau of Fiscal Documentation, Ámsterdam, 1963. Versión en castellano, en Rev. Documentación Económica, n.º 53, 1965.

(17) Una síntesis del mismo, referenciando diferentes fases y medidas a implementar se contiene en Mata Sierra, M. T.: La armonización fiscal en la Comunidad Europea, Ed. Lex Nova, Valladolid, 1996, pp. 48 y 49.

(18) La justificación de la existencia de tipos reducidos obedece a razones sociales o culturales. Se establece una lista de las operaciones a las que se pueden aplicar los tipos reducidos si bien es una lista de máximos, pues no obliga a los Estados miembros a aplicarlos a las operaciones incluidas en la misma. También contempla algunas reglas especiales, como aquella que permite a los Estados miembros, que vengan aplicando un tipo reducido inferior al 5 por ciento seguir haciéndolo.

(19) Como se indicó anteriormente, este reglamento reúne las disposiciones relativas a la cooperación administrativa en materia del IVA, si bien en relación con la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados cánones, cotizaciones e impuestos y otras medidas, es de aplicación la Directiva 76/308/CEE del Consejo, del 15 de marzo de 1976, cuya última modificación ha sido operada por la Directiva 2001/44/CE.

(20) Esta directiva introdujo ciertos mecanismos de intercambio de información cuyos procedimientos debían definirse en un instrumento jurídico general dedicado a la cooperación administrativa en el ámbito de los impuestos especiales.

(21) Se saca del ámbito de actuación al IVA, siendo la norma de referencia, desde entonces, para este último impuesto el anteriormente citado Reglamento (CE) 1798/2003 del Consejo, del 7 de octubre del 2003, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido.

(22) Con posterioridad, esta directiva ha sido modificada, entre otras, por la Directiva 73/79/CEE del Consejo, del 9 de abril de 1973, de modificación del campo de aplicación del tipo reducido del impuesto sobre las aportaciones previsto, en favor de algunas operaciones de reestructuración de sociedades, por el artículo 7.º, párrafo 1 b) de la directiva referente a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales; así como por la Directiva 74/553/CEE del Consejo, del 7 de noviembre de 1974, que modifica el apartado 2 de su artículo 5.º, y por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, del 10 de junio de 1985.

(23) En este sentido, García Margallo y Marfil, J. M.: op. et loc. cit.

(24) Sobre la que hemos tenido ocasión de exponer su agitada vida, con continuos cambios de nombre y de ámbito de aplicación.

(25) Cfr.: Carbajo Vasco, D.: “La armonización fiscal de la imposición directa en la Comunidad Económica Europea”, Rev. Cuadernos de Actualidad, n.º 5, 1991, p.135.

(26) Para García Margallo y Marfil, J. M., op. et loc. cit., aunque no se hubiese producido la liberalización de los mercados de capital y la introducción del euro, el proceso de armonización fiscal habría continuado, pues la homogeneización tributaria es común a todos los países industrializados y, en consecuencia, hubiese alcanzado a los países europeos aunque estos no se hayan embarcado en la consolidación del mercado interior y en el lanzamiento de la Unión Económica y Monetaria.

(27) Sobre la misma, puede consultarse el monográfico “Fiscalidad de las fusiones y escisiones de empresas”, Rev. Noticias de la Unión Europea, n.º 239, 2004. La Directiva 2005/19/CE del Consejo, del 17 de febrero del 2005, modifica la Directiva 90/434/CEE, pasándola a denominar: “Directiva 90/434/CEE del Consejo, del 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro”, disponiendo así mismo que cada Estado miembro aplicará la presente directiva a los siguientes casos: a) operaciones de fusión, de escisión, de escisión parcial, de aportación de activos y de canje de acciones en las que intervengan sociedades de dos o más Estados miembros; b) traslados del domicilio social de un Estado miembro a otro de sociedades anónimas europeas (Societas Europaea o SE), reguladas en el Reglamento (CE) n.º 2157/2001 del Consejo, del 8 de octubre del 2001, por el que se aprueba el estatuto de la sociedad anónima europea (SE), y sociedades cooperativas europeas (SCE), reguladas en el Reglamento (CE) n.º 1435/2003 del Consejo, del 22 de julio del 2003, relativo al Estatuto de la sociedad cooperativa europea (SCE).