La auditoría integral: un nuevo arquetipo del ejercicio profesional*

Revista 3 Jul.-Sep. 2000

Jaime A. Hernández V. 

Presidente Junta Central de Contadores 

Presidente de la Comisión Interamericana de Auditoría, AIC 

Consultor de las Naciones Unidas, programa PNUD 

Ex presidente de la Confederación de Asociaciones de Contadores Públicos de Colombia, Confecop 

*Este artículo expone las principales ideas sobre control, consideradas en las ponencias presentadas por el autor en el IX Simposio de Contaduría celebrado en la Universidad de Antioquia en octubre de 1998 y, en la XXIII Conferencia Interamericana de Contabilidad, realizada en San Juan de Puerto Rico en agosto de 1999. Resulta de especial interés por su perspectiva frente al tema de control, aspecto debatido en el análisis a la institución de la revisoría fiscal en Colombia.

Introducción

Desde hace cerca de una década, el mundo viene asistiendo a una serie de cambios estructurales que se reflejan en el conocimiento y en la tecnología. Dichos cambios han obligado la adopción de nuevas formas administrativas y de organización empresarial, que han dado lugar a la generación de un modelo de pensamiento renovado para la dirección y el control de los entes económicos.

Es así como para afrontar los retos que significan la globalización e internacionalización de los mercados; el aumento de la competencia; el incremento en la diversidad de los productos, las exigencias de calidad por parte de los consumidores; la volatilidad en la legislación vigente en cada país; las situaciones macroeconómicas; el crecimiento del riesgo; la importancia del concepto entorno y la variable costos, las empresas han modificado sus estructuras y presentan hoy una configuración muy diferente de aquella con la cual, ayer ejercían su actividad.

Por estas razones, las teorías administrativas tienen actualmente una vigencia limitada, si se quiere efímera, pues su duración se encuentra ligada de forma directa con los modelos de producción y comercialización prevalecientes, es así como de la época dorada de la administración científica que predicaba la producción en serie con especialización de tareas y mano de obra barata, que buscaba el aprovechamiento de economías de escala y la racionalización de los métodos de producción, se pasó a modelos de un valor relativo, los cuales, si bien gozan de algún prestigio en su momento, rápidamente son desplazadas por otras formas de pensamiento, tal es el caso de la administración por objetivos; de la gerencia en un minuto; del justo a tiempo; de la planeación estratégica; de los círculos de calidad; de la calidad total y de la reingeniería, hasta llegar a las concepciones actuales del empoderamiento, la quinta disciplina y la arquitectura organizacional, modelos que son el cenit de la administración moderna.

Los cambios descritos han afectado de manera profunda las concepciones imperantes en el entendimiento de las relaciones productivas y su conexidad con el entorno y el mundo exterior y, por ende con las concepciones del control.

En este sentido, no escapa a la percepción general que, con el paso de los años, las distintas formas de control, tomadas como una disciplina independiente han cobrado una importancia inusitada en el mundo de los negocios y en el ámbito estatal.

Es así como los arquetipos de control integral, bien en su concepción romano-germánica o latina del control, llamadas también de Fiscalización (las cuales propenden por una supervisión y vigilancia de tipo simultáneo, directo o en tiempo real con los hechos y operaciones y, dentro de criterios de cobertura general); al igual que en la concepción anglosajona del control, llamada Auditoría, (que propugna por la exploración sistemática de los hechos y operaciones, dentro de criterios de selectividad y posterioridad, y cuya diferencia fundamental con la fiscalización, además de la realización de exámenes posteriores al acaecimiento de los hechos, reside en la carencia de la imposición de acciones correctivas), en los últimos tiempos han tenido avances insospechados; que permiten un control efectivo y en tiempo real de los entes económicos.

Por ello es de notar que estos avances, tanto en la fiscalización como en la auditoría, apuntan siempre en la misma dirección: garantizar a los propietarios, a los inversionistas, a los acreedores, al Estado y al público en general, que el ente está siendo conducido con diligencia por sus administradores; que las operaciones se encuentran ajustadas a cánones de eficiencia, eficacia y economía; que los procedimientos adoptados para la realización de las actividades y operaciones son adecuados; que la información producida, en especial la de orden contable y financiero es verdadera y fidedigna; que los resultados obtenidos son los mejores posibles en las circunstancias en las que interactuó el ente y, que existe un control interno organizacional óptimo, como marco para el desarrollo de las actividades; todo lo cual implica que los administradores han evaluado y superado correctamente los riesgos y a su vez, han aprovechado las oportunidades de negocios.

En otras palabras, los requerimientos de hoy, exceden con creces los resultados de la auditoría financiera tradicional, incluido el dictamen y su relación con las actividades desarrolladas por el ente, así como su reflejo en los estados financieros.

Por eso llama la atención que algunos contadores públicos, se aparten de estos paradigmas que le dan verdadera importancia y utilidad a la auditoría y, por el contrario vean la auditoría integral como un “logro imposible”, aspecto que reflejan en comentarios tales como que, esta actividad no corresponde con el ejercicio profesional de la contaduría pública, que su marco excede el ejercicio de nuestra profesión, o simplemente que no nos encontramos preparados para asumir esta responsabilidad, todo lo cual, no deja de ser más que meras expresiones fatalistas, sin ningún sustento científico o técnico, como se verá más adelante.

Antecedentes

Dada la importancia del tema y de las dimensiones académicas que el mismo ha suscitado en toda América, he considerado pertinente efectuar algunas precisiones sobre los antecedentes del mismo.

En primer término debo afirmar, que si bien fue en los últimos años, en los cuales se dieron los primeros pasos concretos en el estudio de la auditoría integral, este tema ya había sido materia de investigación desde hace varias décadas.

En efecto, los contadores públicos han practicado la auditoría integral, desde comienzos del siglo cuando el criterio de auditoría, era el de, operación efectuada-operación verificada o revisada, es decir, cuando se constataba la totalidad de los factores que intervenían en una actividad y se cubría el 100% de las operaciones realizadas por el ente y sus correspondientes registros en los estados contables. Prueba de lo dicho, lo corrobora, el profesor Cohen, quien sostenía en 1915 que:

“(...) El auditor deberá cerciorarse que la totalidad de los componentes de la operación han sido revisados y que sus valores han sido consignados íntegramente en los papeles contables de la compañía. De lo contrario no podrá expresar una opinión sobre los mismos (...)”. Bol. Práctica de la auditoría, New York Press.co. 1915.

De igual manera, con el advenimiento del principio administrativo, según el cual, la implantación de un control debe respetar la relación costo/beneficio, es decir, que su imposición debe tener un costo inferior al valor del beneficio que se recibe y esto unido a la aparición de actividades cada vez más complejas así como al aumento de las mismas debido al crecimiento empresarial; llevó a que la auditoría diera un vuelco radical en sus estructuras y empezara a utilizar procedimientos de selectividad, para lo cual creó un sistema que le aportara seguridad a su trabajo, ese sistema se denominó inicialmente “Procedimiento de verificación interna”, ancestro de lo que hoy conocemos como control interno. Este sistema tenía por fin asegurar que las pruebas de auditoría cubrieran solo segmentos del universo de las operaciones, dada la imposibilidad de revisar el gran volumen de transacciones, que como se ha dicho, se había incrementado.

Sin embargo, a pesar que el sistema de verificación interna, no era requerido en esa época por normas profesionales ni existía realmente ninguna guía formal a este respecto, ya en 1917 Montgomery señalaba:

“(...) Si el auditor se ha satisfecho que el sistema de verificación interno es adecuado, no tratará de duplicar trabajo que ha sido desempeñado adecuadamente por alguien más (...)”. Bol. Auditoría: teoría y aplicación Rev. New York Ronald Press.co 1917.

En igual sentido se pronunció la Junta de Reserva Federal de los EE UU, en un folleto de 1917, en el que explicaba:

“(...) El alcance del trabajo indicado en estas instrucciones incluye una verificación del activo y pasivo de una empresa a una fecha determinada, una verificación de la cuenta de pérdidas y ganancias por el período bajo revisión e, incidentalmente, un examen del sistema de contabilidad con el propósito de asegurar la efectividad del sistema de verificación interno. Se debe verificar una porción sustancial o todas las transacciones registradas en los libros. Sin embargo cuando el sistema de verificación interno sea bueno, puede ser suficiente hacer solamente ciertas pruebas (...)”.

En este mismo sentido se pronunció el Instituto Americano de Contadores Públicos en 1929.

Lo expuesto demuestra palmariamente que, la auditoría siempre ha sido integral, que siempre ha tenido como objetivo revisar la totalidad de las transacciones en todos los aspectos que la componen, pero que por razones de capacidad de cobertura y de costos, modificó sus procedimientos y no continuó revisando, verificando y en general controlando totalmente las operaciones del ente, para utilizar otros procedimientos de carácter selectivo.

Fue precisamente por lo dicho que la auditoría dividió sus tareas, que segmentó sus pruebas y fortaleció dentro de su trabajo el control interno, ya que por razones de costos no le era posible crear ejércitos de auditores para examinar cada operación; por eso igualmente generó subdivisiones que ya conocemos, a las que le dio diferentes nombres y formas de ejercicio, atendiendo las tipicidades de cada actividad, todo lo cual, ratifica que la naturaleza de la auditoría es integral en su esencia. Así nació, así se desarrolló y así lo requiere la vida de hoy.

La empresa, el Estado y los agentes que interactúan en el mundo moderno, exigen estructuras que garanticen un control integral y que aseguren el todo de una entidad. No interesan por lo tanto conceptos con limitaciones expósitas, que tienen candados de protección para salvaguardar a los emisores de estos informes de auditoría.

Lo anterior ha traído como consecuencia que se transformen las tradicionales metodologías para llevar a cabo el control y por ende que se modifiquen los atávicos sistemas de auditoría que propendían por satisfacer simples requerimientos en la calidad de la información.

Como se ve, el mundo ha venido dando un viraje radical que reclama sistemas de auditoría que otorguen una mayor seguridad a los interesados, es decir, que entreguen seguridad con valor agregado sobre la eficiencia y eficacia de su actividad, para garantizar que la integridad de los hechos económicos incluidos sus componentes y el entorno, así como los procesos decisionales que les han dado origen, se encuentran sometidos al escrutinio de una auditoría de carácter integral y de amplio espectro, que permita llevar a cabo un control prospectivo o hacia el futuro.

Además y para concluir con este acápite, es necesario reiterar que este trabajo es exclusivo de los contadores públicos, a ellos se les deben los avances y el conocimiento en esta materia; así se ha reconocido desde siempre, incluidos los propios empresarios a quienes les prestamos los servicios. Es más, así se aceptó desde el comienzo de los tiempos, desde el imperio romano, cuando al censor, al cuestor y al comisio por curia, se les exigía como parte esencial de su formación, rudimentos de lo que posteriormente se llamó contabilidad. Así mismo en la edad media, el contador del reino era responsable de la economía, las finanzas, la administración y las cuentas del reino, para lo cual tenía a su cargo contabilistas que ejercían control de la totalidad de los recursos abarcados y los procesos de salvaguarda. Es decir, la discusión de si la auditoría integral es una actividad del fuero de los contadores públicos, es una controversia saldada desde hace siglos en favor del estamento contable y, como tal debe afrontarse.

Marco conceptual

Efectuadas las consideraciones anteriores, resulta claro que la vida económica de hoy, requiere de un modelo de auditoría que le asegure a los agentes que interactúan con el ente, un grado de seguridad que supere el simple estadio del concepto u opinión sobre la información emitida y que cubra todas las variables que se producen o tienen relación con el ente económico y su quehacer empresarial. Dicho modelo debe ajustarse a la dinámica de los cambios que generan los nuevos paradigmas organizacionales.

En este sentido, la auditoría que satisface todos estos requerimientos, la constituye la auditoría integral. Tal auditoría se sustenta en la disciplina del control, ya no como fase del proceso administrativo, sino como una superestructura de supervisión y vigilancia.

En especial si definimos el control como: Un sistema compuesto por un conjunto estructurado de procesos de manera lógica y organizada, por medio del cual se supervisa, inspecciona y constata la ejecución idónea y secuencial de los hechos económicos en un determinado ente, conforme a normas preestablecidas.

En este punto es de advertir, que

“(...) los hechos económicos no son más que el resultado del acto —el hacer—, en razón de la función con un objetivo, los cuales con su realización repetitiva —actividad—, generan operaciones y constituyen el desarrollo ordenado —secuencial— del objeto social de la entidad. Por ello el alcance de la auditoría integral comprende al ente económico incluido el entorno que lo rodea, su labor por lo tanto tiene una cobertura general o de amplio espectro, que nace de un proceso continuo a través de los ciclos de actividad, que se inicia con el comienzo de la operación —del hecho que le da origen—; continúa con el desarrollo de la misma, incluidos todos los factores que lo integran —como los procesos de decisión— sigue con el fenecimiento del ciclo operativo y el resultado obtenido, el cual se constata en el sistema de información contable y en los documentos e informes que se emiten, para concluir con la evaluación de dichos resultados y sus consecuencias hacia el futuro, analizando a su vez, el entorno o contexto en el cual se obtuvieron (...)”.

Definición

Lo anterior tiene su razón en armonía con la definición de auditoría integral, cuya concepción actualizada la define como: La exploración o examen crítico de las actividades, operaciones y hechos económicos incluidos sus procesos integrantes, realizados por un ente económico cualquiera sea su ámbito, mediante la utilización de un conjunto estructurado de procesos que tienen como objetivo la evaluación sistemática y permanente del ente económico en su universo, para obtener y valorar evidencia, formarse un juicio sobre las aserciones verificables y los hallazgos obtenidos, conforme a parámetros y criterios existentes.

Ente económico

En este estadio es de reiterar que la auditoría integral centra su actividad en el ente económico (ente del latín entis, participio activo de esse, ser, que significa lo que, existe o puede existir y, económico que tiene por fin generar una plusvalía, bien de carácter de valor o de satisfacción de necesidades), incluido el mundo que lo circunda. Por lo que de esta manera podemos definir el ente económico como: La unidad organizada, de la cual se predica el control de los recursos y la generación de operaciones, mediante la adopción de decisiones que activan y desarrollan su núcleo central, compuesto por bienes y recursos.

Es decir, el ente económico está constituido por bienes y recursos de toda índole, ya sean humanos, técnicos, físicos, económicos o financieros, al igual, que por decisiones que hacen que los recursos se dinamicen y se conviertan en actividades y operaciones, las cuales, se encuentran sujetas a una regulación particular y, a su vez, tienen conexidad con el entorno que las rodea, todas las cuales se encuentran aunadas para generar una relación de beneficio.

En otras palabras el ente económico lo componen los recursos activados a través de una acción administrativa que se ejecuta mediante instrucciones y órdenes generalmente plasmadas en procedimientos, los cuales, corresponden con una política y cumplen con una normatividad específica para atender a un objetivo determinado.

La acción administrativa corresponde a la labor ejecutada por el recurso humano en los tópicos de la organización, la coordinación y la dirección, para buscar y obtener el mayor aprovechamiento y beneficio dentro de criterios de eficiencia, eficacia y economía.

Es en esta dirección, en la cual, la auditoría integral, desarrolla sus acciones, aplicando su actividad al ente económico, para asegurar que los hechos económicos que se realizan en razón de una función con un objetivo generador de algún tipo de rédito, como producto del ciclo económico empresarial, se encuentran ajustados a los parámetros preestablecidos por el ente.

Son materia de evaluación por lo tanto, todos los elementos y partículas que conforman una actividad u operación, es decir, son sujetos del escrutinio de auditoría, los recursos humanos (personal, perfil profesional, experiencia, escala salarial, salud, proceso de selección y contratación, funciones, responsabilidades, categoría jerárquica, etc.); los recursos económicos (insumos, materias primas, ciclo de compras, ciclo de producción, productos terminados, ciclo de mercadeo y ventas, etc.); los recursos financieros (capital, uso, liquidez, generación de flujos positivos de efectivo, acceso al crédito, etc.); los recursos técnicos (tecnología, conocimiento, know how, desarrollos de investigación, etc.) y, los recursos físicos (planta física, equipos y maquinaria, ubicación geográfica, etc.).

Igualmente son objeto de examen, las políticas trazadas por la dirección para conducir el ente económico (el tipo de producto, las condiciones de mercado, de consumo masivo o de producto exclusivo, los canales de distribución y venta, la publicidad, la estructura organizacional, los niveles de calidad, el límite de los costos, la competencia, el servicio al cliente, sin otorgamiento de créditos y generación de cartera, o ventas de contado, etc.), en general el modelo de administración y la filosofía de la empresa; las decisiones o arquetipo decisional (su tipicidad, velocidad entre niveles, desde la dirección hasta la base, jerarquía, calidad, oportunidad, poder de mando, responsabilidad, etc.); losprocedimientos o secuencia lógica adoptada mediante guías para cada actividad y operación (procesos, descripción de métodos, desarrollo de funciones, actualidad de los métodos descritos, responsabilidad de funcionarios, manuales, modificación de procedimientos obsoletos, etc.); las actividades o proceso secuencial de los recursos operados mediante decisiones (interrelación de recursos, transformación, requerimientos, etc.); las operaciones o ciclos económicos como resultado de la realización continua de actividades (tipo, actividades interrelacionadas, etc.), los resultados (bienes, productos, servicios prestados, consecuencias, evaluación, etc.); las metas (objetivos y fines a conseguir, etc.); la misión y visión de la entidad; la regulación o normatividad aplicable al ente (reglamentos internos, leyes, decretos de orden legal, normas en general); la información (los sistemas de comunicación , la pertinencia e integridad de la misma, la certeza y verdad, la oportunidad, los medios, etc.) y el sistema de información contable (el ciclo contable, los soportes, los comprobantes y registros, los cortes, los períodos, la fidedignidad o verdad, los modelos de medición y valuación, los estados financieros, la administración de la información contable, las responsabilidades, etc.).

Así mismo, el entorno que rodea al ente económico, su cometido social, su excedente de productividad global; la comunidad; los clientes; la competencia; el Estado y desde luego los riesgos que rodean al ente (globalización, apertura, tipo de productos y servicios, obsolescencia, sustitución, importación, ineficiencia, etc.); las oportunidades de negocios (globalización, apertura, exportaciones, posibilidades de inversión, utilización racional de excedentes de liquidez y eficiencia); en general la auditoría integral examinará al ente económico tanto en su orden interno como externo.

Lo anterior se justifica en el nuevo paradigma que hoy rige las condiciones de control, que no es otro que la prevalencia del interés público sobre el interés particular, razón por la cual, la auditoría ha dejado de pertenecer al ámbito de la protección de un solo interés, el particular, para asumir un papel nuevo, el de la protección del interés general, colectivo o de la comunidad. Esta situación ha llevado a que la “confianza pública”, se deposite en la auditoría como garantía de seguridad.

Todo lo anterior tiene relación directa de causalidad con la “fe pública” otorgada a la profesión contable en el mundo como garante de esa confianza pública entregada al contador.

Lo expuesto se puede apreciar en la gráfica Nº1

Gráfica Nº1

 

 

Componentes

La auditoría integral no es una suma de auditorías o, un agregado de trabajos de verificación, por el contrario, la acepción integral implica que la actividad se lleva a cabo de forma paritaria con cada partícula o componente de los hechos económicos, consultando su especificidad.

Por ello la auditoría integral implica exámenes de distinto orden para cumplir con sus objetivos, así tenemos: exámenes de evaluación del control interno imperante, para constatar si el ente económico se encuentra sujeto a un plan organizacional y a un conjunto de políticas, métodos y procedimientos instaurados por los administradores para asegurar el logro de los objetivos y controlar la organización, con el fin de poder evaluar el ambiente de control, los procesos de información, los de neutralización de riesgos y aprovechamiento de oportunidades, los procedimientos de control y las acciones de supervisión.

Así mismo, exámenes de carácter operacional para evaluar la validez de los procedimientos establecidos, desarrollados y aplicados para cada actividad u operación.

Exámenes de carácter financiero para medir la integridad, confiabilidad y nivel de certeza de los estados financieros y del sistema de información contable y todos los documentos y procesos que lo conforman.

Exámenes de gestión o desempeño para verificar el nivel de calidad de las decisiones y de la administración, a fin de evaluar la eficiencia o grado del mejor uso de los recursos en relación con los resultados obtenidos, la eficacia o nivel de consecución de los objetivos programados y el cumplimiento de las metas y, la economía o minimización de los costos de los recursos utilizados en la obtención de los logros, fines o metas del ente económico.

Exámenes de evaluación de indicadores, como expresiones cuantitativas del comportamiento de las variables o de los atributos de un sistema en operación.

Exámenes de cumplimiento de la regulación para conocer el nivel de observancia de la normatividad existente, leyes, decretos, resoluciones, circulares y reglamentos, tanto de orden interno como externo.

Todos los exámenes descritos se desarrollan o llevan a cabo de manera interrelacionada y se aplican a todo el ciclo económico de cada ente, como se aprecia en la siguiente figura. (Gráficas Nº2 y 3)

 

 

 

Auditoría basada en riesgos

Por tratarse de un tema de actualidad, he considerado conveniente traer a colación el tema de la auditoría basada en riesgos, la cual, representa un modelo aplicable dentro de la gama de la auditoría integral y por lo tanto constituye una herramienta generadora de valor agregado para la sustentación del juicio profesional y para otorgar seguridad en torno de las conclusiones finales del trabajo que se realiza.

Como se sabe el riesgo representa una variable de enorme importancia dentro de los entes económicos que no se puede soslayar en ningún trabajo de auditoría.

En este sentido es de afirmar que las técnicas y procedimientos del control interno no son la única estrategia para salir adelante en las repercusiones de riesgo empresarial.

Sea por ello la oportunidad para traer a colación al profesor David McNamee, quien al respecto en la revista Internal Auditor del mes de agosto de 1997, sostiene:

“(...) La valoración del riesgo en la auditoría identifica medidas y riesgos prioritarios así que el enfoque se coloca en las áreas auditables de gran importancia. En auditorías individuales la valoración del riesgo se utiliza para identificar las áreas más importantes dentro del alcance de la auditoría. La valoración del riesgo permite al auditor designar un programa de auditoría que examine los controles, o que examine los controles a gran profundidad o más concienzudamente.

La auditoría de riesgo, extiende y mejora el modelo de la valoración del riesgo desplazando la visión tradicional auditora, pues mira el proceso del negocio en un ambiente de riesgo y constituye un nuevo paradigma. Por eso una auditoría enfocada en el riesgo añade mayor valor a la organización.

Algunos clientes han criticado la auditoría por estar muy enfocada en el pasado (información antigua) y por ello dicen que la auditoría es como “Conducir un carro mirando la parte superior del espejo panorámico”, ésta es una de las metáforas más eficaces que caracteriza al auditor como uno de los que dan consejos y recomendaciones basadas en exámenes a las transacciones históricas de los documentos y a las operaciones históricas del sistema del control interno.

Por eso, para aumentar y entregar más servicios y valores agregados a los clientes y organizaciones, los auditores deben desplazar su enfoque del pasado al futuro. Si el auditor se enfoca a los riesgos, la auditoría es más apropiada para dirigirla a toda la cadena de problemas que conciernen a la administración.

Para la mayoría de los auditores, el cambio será sutil. En vez de identificar y examinar hechos antiguos, el auditor identificará los riesgos y examinará las formas como la administración mitiga estos riesgos. La mayoría de las técnicas para mitigar estos riesgos envolverá los controles: Así el auditor examinará y preguntará “Qué tan bien han sido manejados estos riesgos?” ello en lugar de la tradicional pregunta de “son los controles sobre estos riesgos adecuados y efectivos?”.

Los controles mismos, cuando son posteriores no necesariamente garantizan éxito. La mayoría de entidades con cientos de controles sobre las transacciones han perdido cientos de millones por no entender el riesgo de que algunos “dealers” no registren todas las obligaciones y transacciones dentro del sistema. Cada control añadido al sistema requiere de recursos para operar. Si los auditores continúan auditando y recomendando nuevos controles sin remover alguno, el peso de estos controles llevará a que el negocio pierda eficiencia con las consecuencias que esto acarrea. (...)”.

Como se ve lo anterior denota la importancia de la auditoría de riesgos, la cual, se compenetra de perfecta forma con el arquetipo de auditoría integral que se describe en el presente trabajo.

De igual manera, lo expuesto comprueba que la auditoría integral es de la esencia de la contaduría pública, como disciplina del conocimiento que desarrolla la contabilidad, desde luego, entendida la contabilidad como una ciencia.

En este sentido es de recordar, que la contabilidad no se puede considerar como una simple técnica o arte; pues su ámbito es mucho más complejo y general, por lo que debemos remitirnos a su definición:

Contabilidad es la ciencia que trata el estudio de los hechos económicos, de su compilación, medición, análisis, información, interpretación y control, mediante la implantación de modelos sistémicos de cuenta, organizados de manera lógica, racional y coherente con criterios de unidad, integridad, objetividad y pertinencia.

Todo lo cual ratifica que nuestra disciplina subyace en la base del control y en el modelo de auditoría que se compone para el beneficio de las generaciones futuras y del estamento contable.

Normas

La auditoría integral se nutre de las normas de auditoría de general aceptación, no podría ser de otra forma. Sin embargo, por ser su trabajo de una profundidad mayor, requiere además del cumplimiento de las normas anotadas incluidas en su integridad, la observancia de varios principios.

En este sentido se deben cumplir entonces, las normas personales (dentro de las cuales debemos hacer énfasis en la independencia, integridad, objetividad, confidencialidad, debido cuidado y capacidad profesional); las normas para la ejecución del trabajo (con el alcance de la cobertura general y el enfoque expuesto anteriormente) y, las normas para la rendición de informes (ampliados conforme al marco conceptual y a la cobertura descrita en el presente trabajo).

Los principios que se deben cumplir con estricta rigurosidad, son los siguientes:

Permanencia. Este principio de auditoría integral determina que la labor debe ser de tal forma continua, que permita una supervisión constante sobre las operaciones en todas sus fases, desde su nacimiento hasta su culminación, ejerciendo un control previo o exante, perceptivo o concomitante y posterior o expofacto, por ello incluye la inspección y constatación de todo el proceso decisional generador de actividades.

Oportunidad. Este principio determina que las labores que se llevan a cabo deben ser eficientes en términos de evitar el daño, por lo que la verificación y constatación de los hechos deben ser anteriores al suceso de los mismos, con el fin de poder efectuar correcciones de las desviaciones respecto de los parámetros preestablecidos, lo cual evitará la incurrencia de costos en términos dinerarios o de recursos. Este principio por lo tanto genera una acción de prevención como valor agregado de la auditoría.

Integralidad. Este principio de auditoría integral determina que las tareas deben cubrir en forma integral todas las operaciones, áreas, bienes, funciones y demás aspectos consustanciales al ente económico, incluido su entorno. Esta norma contempla al ente económico como un todo compuesto por sus bienes, recursos, operaciones, resultados, etc.

Certificación. Este principio de auditoría integral determina que, por residir la responsabilidad exclusivamente en cabeza de contadores públicos, los informes y documentos suscritos por el auditor tienen la calidad de certeza, es decir tienen el sello de la fe pública, de la refrendación de los hechos y de la atestación. Se entiende como fe pública el asentimiento o aceptación de lo dicho por aquellos que tienen una investidura para atestar, cuyas manifestaciones están revestidas de verdad y certeza.

Alcance del trabajo

Además de los aspectos contemplados en el marco conceptual, en general el alcance del trabajo estará encaminado a auditar integralmente los siguientes aspectos de carácter universal:

Los procesos de diagnóstico del entorno, de ejecución y adopción de planes, de seguimiento de su ejecución, de acciones encaminadas a estimular el cumplimiento o corregir las desviaciones de dichos planes, de la asignación de recursos, de la racionalidad de su uso y así mismo, de la calidad de los bienes y servicios. Todo ello, encaminado dentro de los objetivos y metas trazadas por el ente económico.

La información, su producto y sus procesos integrantes.

Los hechos económicos, las actividades y operaciones en su generación de modo, tiempo y lugar, así como su reflejo en los sistemas de información.

La identificación del cumplimiento de todos los procesos en los aspectos relacionados con el campo de la regulación.

El entorno, la competencia, los clientes, la comunidad, las relaciones con el Estado, así como la viabilidad en la continuidad del ente económico en el futuro y las medidas para su protección.

El conocimiento de los administradores sobre el negocio, sobre sus riesgos y oportunidades, así como la neutralización de amenazas.

La calidad y oportunidad de las decisiones administrativas y su análisis. Igualmente la gestión y el desempeño y sus niveles de eficiencia, eficacia y economía.

Los procesos definidos para la obtención de metas, así como las tácticas y estrategias de la organización y los arquetipos de control existentes.

La estructura y los niveles de dirección.

Los procesos de medición y análisis de resultados.

Procedimientos

Para realizar la auditoría integral, se deben establecer procedimientos que garanticen que el juicio profesional es idóneo y cubre integralmente al ente económico. Por ello los procedimientos se deben estatuir a partir de una planeación estratégica del trabajo que permita una labor integral, oportuna y permanente de las operaciones del ente.

Reiterando lo consignado en la XXII CIC, tenemos que solo serán sólidos aquellos procedimientos que se realicen a partir de:

Inspección, constatación o comprobación directa.

Observación de controles.

Reconstrucción de hechos.

Validación de datos de prueba.

Confirmación de terceros.

Procedimientos analíticos, probados en circunstancias similares y mediante muestras ajustadas, calculadas con minimización del error aplicable.

De acuerdo con lo anterior, la auditoría integral no es aplicable mediante unas pocas visitas o una selección apresurada de “muestras al azar” por parte de los auditores, pues el resultado no solo, no sería confiable, sino que podría recomendar decisiones desviadas de la realidad.

El proceso de la auditoría integral

Como todo modelo de auditoría, la auditoría integral tiene un proceso para realizar sus actividades.

Dicho proceso se inicia con la planeación del trabajo, para lo cual se reconocen los antecedentes del ente económico y se obtiene un conocimiento general del mismo, de igual manera se evalúan los niveles de riesgo, el inherente, el de detección, el de control y el propio de la auditoría, además de los propios de la actividad y de las estructuras de control; se analizan los aspectos potencialmente significativos y se realiza un examen de carácter preliminar y se diseña el plan general de la auditoría, incluidos todos aquellos aspectos que tienen que ver con las necesidades de recursos.

Acto seguido se evalúa la efectividad del control organizacional o control interno existente, se aplica la evaluación del riesgo, se analizan los procedimientos y funciones así como los controles clave y se implementan las pruebas de cumplimiento.

A continuación se realiza el proceso de ejecución que incluye el diseño de la metodología, se elaboran los programas de auditoría y se determina la configuración de la muestra.

Luego se sigue con la aplicación de las pruebas sustantivas en la extensión que determinan las pruebas de cumplimiento y se obtiene la evidencia que ha de sustentar el juicio profesional.

Dentro del proceso de información, se lleva a cabo la formación del juicio profesional que se expresa mediante el dictamen correspondiente, se elaboran los informes, se comunican los resultados, se realizan las recomendaciones pertinentes y se efectúa el seguimiento de las mismas. En la grafica Nº4 se puede observar el proceso de la auditoría integral y el manejo de los hallazgos de la misma.

Gráfica Nº4

El proceso de la auditoría integral

 

Evidencia

En la auditoría integral, la evidencia debe tener un carácter incontrovertible y a su vez, debe permitir sustentar los informes que se emitan, conforme con las normas generales sobre la materia sin sombra de duda.

Por ello la labor en la aplicación de procedimientos, determina obtener evidencia suficiente, competente y relevante para fundamentar razonablemente los juicios y conclusiones, más allá de lo tradicional. Todo lo cual indica que la evidencia debe contener un partícula de cada parte del proceso y de su resultado, esto es, que la evidencia debe ser universal y por lo tanto no debe presentarse segmentada o parcial. Así, debe incluir todos los componentes de cada hecho económico, actividad, operación, procedimiento, resultado y consecuencia. En este sentido se debe conservar un registro del trabajo efectuado en forma documental, cualquiera sea su medio. Los documentos que sustentan el trabajo deben contener información suficiente para permitir que un funcionario experimentado, sin conexión previa con la auditoría, obtenga de ellos la misma evidencia que respalda las conclusiones y juicios significativos de los auditores.

La evidencia se obtiene con base en la aplicación de procesos, que tengan un carácter integral en su confiabilidad, es decir, que correspondan a un proceso secuencial de naturaleza general que implique garantías al interior del sistema de control.

La evidencia se puede clasificar en:

Física. Se obtiene mediante inspección u observación directa de las actividades, bienes o sucesos, y puede presentarse en forma de memorandums, fotografías, gráficos, cuadros, mapas o muestras materiales.

Documental. Consiste en información elaborada, como la contenida en cartas, contratos, registros, facturas y documentos de la administración relacionados con su desempeño. Igualmente todo lo atinente a los sistemas y medios de información y comunicación electrónica, tales como autopistas de información medios del espectro electromagnético, vídeos, etc.

Testimonial. Se obtiene de otras personas en forma de declaraciones hechas en el curso de investigaciones o entrevistas.

Analítica. Comprende cálculos, comparaciones, razonamientos, prospecciones y separación de la información en sus componentes.

En este sentido, la evidencia de la auditoría integral, permite un juicio universal y debe estar relacionada con todas las partes del ente, caso contrario no cumple con el paradigma. Así, un hallazgo debe cubrir todo el ciclo de operaciones que hicieron parte del resultado. La evidencia por lo tanto debe cubrir cada parte del todo, del ciclo verificado. Este procedimiento hace que el dictamen emitido genere la adopción de diversas decisiones para cada proceso y revele la integridad de lo acaecido en relación con cada operación evaluada. Este hecho, le otorga gran solidez a las decisiones y rumbos que en adelante adopte el ente económico.

En este estadio, se debe afirmar que la evidencia debe apuntar siempre en el sentido de otorgar —como se ha dicho— solidez al juicio profesional, teniendo en cuenta la estructura para la emisión de éste, es decir, atendiendo los objetivos del juicio profesional, su correspondencia con el control, los factores para su evaluación y los resultados obtenidos.

Informes

Con base en el resultado de su examen —evidencia— y, de acuerdo con las funciones realizadas, la auditoría integral otorga los siguientes informes o documentos expresados a través de medios comunicables, en los cuales se explica en forma detallada la labor desempeñada, así como los resultados obtenidos. Dichos informes contienen el dictamen correspondiente.

Se entiende por dictamen, el concepto u opinión emitido por el auditor con base en un juicio profesional idóneo.

Los informes de auditoría integral, en su configuración, permiten juzgar la calidad y cantidad de la evidencia. Es por ello, que en esta auditoría no se deben entregar informes de tipo estándar o uniforme, ya que este modelo puede distorsionar o disminuir el grado de información que se consigna.

En la auditoría integral se deben preparar por lo menos los siguientes informes o documentos escritos contentivos de la opinión profesional:

1. Un informe anual con el dictamen respectivo, el cual, incluye la opinión sobre la totalidad del ente económico, partiendo de los estados financieros de cierre de ejercicio preparados por la administración, con una explicación detallada de la labor desempeñada. Dicho informe por lo tanto contendrá al menos las siguientes manifestaciones por parte del auditor:

a) Sobre los estados financieros:

1. Si el examen se realizó con sujeción a las normas generales de auditoría integral y a las normas que rigen la profesión contable;

2. Si el examen realizado tuvo o no, limitaciones en el alcance o en la práctica de las pruebas;

3. Si los estados financieros fueron tomados fielmente de los libros oficiales de contabilidad;

4. Si los estados financieros presentan de manera fidedigna la situación financiera de la entidad y los resultados de las operaciones durante el respectivo período y su integridad;

5. Si el sistema de información contable se lleva de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y las normas legales sobre la materia;

6. Si la sociedad cumple oportunamente sus obligaciones con terceros, en especial aquellas de contenido patrimonial;

7. Si los análisis financieros que realiza la administración son confiables y también la aplicación y uso de los estados financieros en la toma de decisiones;

8. Si los resultados financieros corresponden a procesos decisionales idóneos;

9. Si no se ha manipulado el sistema de información contable y si el mismo ha sido inspeccionado de manera integral;

10. Las reservas o salvedades sobre la fidelidad de los estados financieros si las hubiere, deben ser expresadas en forma clara, completa y detallada.

b) Sobre el desempeño y la gestión de los administradores:

1. Si los administradores han cumplido integralmente con las obligaciones que les competen, en especial con aquellas de contenido patrimonial y, con las recomendaciones de la auditoría integral;

2. Si la gestión administrativa ha sido eficiente, eficaz y económica en los términos del ramo o industria al cual pertenece el ente económico y, su correspondiente evaluación;

3. Si el control interno ha sido implantado, operado y desarrollado por la administración en forma eficiente, así mismo un concepto sobre si el mismo es adecuado y un estudio sobre su efectividad;

4. Si las operaciones sociales aprobadas por los administradores y sus actuaciones, se han desarrollado con respeto de las normas legales y estatutarias, así como de las órdenes e instrucciones impartidas por los órganos sociales, sus cuerpos delegatarios de funciones y las estructuras de regulación aplicables al ente económico;

5. Si los informes de los administradores se ajustan al desarrollo de las operaciones sociales, concuerdan con los estados financieros y, reflejan el resultado de la gestión;

6. Si tuvo limitaciones o restricciones por parte de la administración para la obtención de sus informaciones o para el desempeño de sus funciones;

7. Si el proyecto de distribución de las utilidades repartibles presentado por los administradores, es confiable e íntegro y, si tales utilidades son el resultado de una gestión eficiente;

8. Si la situación patrimonial del ente permite la continuidad de la compañía como empresa en marcha;

9. Si los procesos decisionales corresponden al tipo de ente económico y si éstos, son adecuados, conforme las afirmaciones explícitas e implícitas contenidas en los estados financieros;

10. Las observaciones, reservas o salvedades si las hubiere, las que deben ser expresadas en forma clara, completa y detallada.

c) Sobre el control organizacional.

Si el control interno existe y si éste es adecuado en los términos y características de la organización del ente económico objeto de auditoría integral. Así mismo, si se encuentra un análisis sobre su efectividad y sobre sus fortalezas y deficiencias.

d) Sobre los procesos operacionales.

Si cada operación, actividad y proceso que se realiza dentro del ente económico, tiene estatuido un procedimiento secuencial acorde con los objetivos trazados.

e) Sobre el cumplimiento de la regulación y legislación por parte del ente, con énfasis en los aspectos relacionados con el Estado, con la comunidad y con los trabajadores.

f) Sobre el entorno que rodea al ente económico, sus amenazas y riesgos. En especial si el ente económico se encuentra estructurado para afrontar la competencia, aprovechar las oportunidades de negocios, neutralizar los riesgos y adaptarse a las condiciones cambiantes del mercado.

g) Sobre los demás hallazgos obtenidos que deban revelarse, así como la forma en que se llevaron a cabo las funciones desarrolladas por la auditoría integral.

2. Igualmente la auditoría integral producirá informes parciales o intermedios, los cuales deben tratar los temas de mayor importancia a juicio del auditor, así como su opinión en relación con los estados financieros de cortes intermedios.

3. Informes eventuales oportunos, sobre los errores, irregularidades o actos desviados o improcedentes que no obstante haber sido puestos en conocimiento de los administradores no hubiesen sido corregidos en un tiempo prudencial. Así mismo, preparar informes sobre la inobservancia de sus recomendaciones por parte de la administración.

Los puntos anteriores no tienen un carácter limitativo y por lo tanto pueden ser ampliados por la auditoría.

Por último es de notar, que los informes deben tener naturaleza de constatación, es decir, deben ser expresados a través de un medio comunicable, bien sea del orden escrito, del orden magnético, del orden electrónico o mediante vídeos de información.

Conclusiones

Como se observa, de todo lo dicho se puede concluir que la auditoría integral constituye un nuevo modelo de desarrollo para el ejercicio de la contaduría pública, particularmente en el campo del control, a partir de un enfoque multidisciplinario que abarca los hechos económicos no solo desde la perspectiva del pasado sino con una prospectiva hacia el futuro, a fin de brindar un valor agregado para el beneficio del ente económico considerado en su conjunto, así como de los inversionistas, del Estado, de la comunidad en general y de la propia profesión contable.

Lo anterior en vista que las auditorías tradicionales han dejado de ser consideradas importantes por su estructura segmentada, por su corta capacidad de cobertura y por la falta de compromiso con los resultados obtenidos para cada ente productivo, tal como ha quedado demostrado a lo largo del presente trabajo.

El siglo XXI, requerirá de un trabajo de auditoría integral desarrollado a partir de matrices sistémicas que permitan la evaluación de cada una de las partículas, elementos y componentes del ente económico así como de sus procesos integrantes. Por ello en la auditoría integral, la actividad empresarial tendrá la mejor prueba de garantía de su seguridad.

Para concluir este trabajo, es preciso efectuar algunas consideraciones finales en relación con la idoneidad de quienes son llamados a ejercer esta labor y además aclarar ciertos conceptos que escuetamente no tienen un tratamiento adecuado en algunos círculos contables.

El auditor integral

Debido a la amplitud y cobertura de la auditoría integral, algunos autores han considerado que el auditor integral debe ser un profesional de la disciplina distinta a la contaduría pública, curiosamente estos autores en su mayoría son contadores públicos.

Sin embargo, estos profesionales efectúan estas consideraciones en razón de que tienen una idea equivocada o falsa de lo que es la contabilidad, pues esta ciencia que no es disciplina, tiene un conocimiento de tal universalidad, que el mismo no solo comprende el ámbito sistémico de la cuenta, sino que además busca el conocimiento económico, administrativo, legal y de control, como ha quedado demostrado en la definición expuesta en un acápite anterior.

Por lo tanto, es necesario reiterar que el profesional idóneo para realizar las tareas de la auditoría integral es el contador público, profesional de formación multidisciplinaria preparado en los términos del control y quien por su labor, es amplio conocedor del ente económico, así como de sus actividades y operaciones.

En este sentido, es de afirmar, que las apreciaciones que sustentan una posición contraria a la contaduría pública, no dejan de ser una solemne terquedad o un acto de contradicción personal sin ningún sustento en la ciencia, en la tecnología o en el conocimiento.

La accountability

Respaldan las afirmaciones anteriores, el hecho que la accountability, o proceso de información para la rendición de cuentas, mediante un modelo de cuenta, que agrupa masa contable, valores monetarios y no monetarios, responsabilidad, decisiones y hechos económicos con repercusión social, es hoy de uso frecuente y su ejercicio no tiene discusión en cabeza de los contadores públicos.

Esta lógica no solo corresponde con el mundo actual, ya desde 1949, los profesores Robert Mac.Conkey y Laurent Defaux, habían tratado este tema, como un modelo de rendición de cuentas, aplicable tanto para los entes públicos como para los entes privados, propugnando por que los estados contables fueran el sustento y el marco generador de responsabilidades para las personas administradoras de los recursos utilizados en la operación de cualquier tipo de ente económico.

El mundo de las auditorías

Es motivo de controversia permanente, las diferentes acepciones que se le dan a las distintas formas de auditoría y a sus procesos integrantes. Ello ha llevado al nacimiento de una gama incalculable de auditorías, las cuales se arropan bajo diferentes denominaciones y nombres. Por esta razón, es necesario categorizar que la auditoría integral las incluye a todas, cualquiera sea su técnica, forma o expresión.

La anterior afirmación nos permite finalizar discusiones bizantinas, que parten de la duda sustentada en sí, las llamadas auditorías tributarias, de informática o social, se encuentran incluidas en los cinco estadios de auditoría, esto es, la auditoría de control interno, la operacional, la financiera, la de gestión o desempeño y la de cumplimiento o regulación, enlazadas en un modelo integral. De igual forma, permite que desaparezca la vieja confusión, por desconocimiento, entre la auditoría operacional y la de gestión o desempeño, las cuales tienen su propio ámbito, y forma de ejecución.

La formación universitaria

Para terminar se hace necesario llamar la atención de los estamentos académicos, quienes están obligados a repensar y reformular el conocimiento con el cual hoy forman al contador público, particularmente en lo concerniente a la disciplina del control, y a la nueva concepción de la auditoría. Caso contrario la comunidad, el mercado y la profesión, les alejarán de su más preciado tesoro, el que lamentablemente —casi para la mayoría de los centros universitarios—, lo constituye el ánimo de lucro y el beneficio económico.