La contabilidad en el sector público: algunos puntos para reflexionar

Revista Nº 50 Abr.-Jun. 2012

Germán Eduardo Espinosa Flórez  

(Colombia) 

Profesor Pontificia Universidad Javeriana 

Introducción

“Lo que ahoga a alguien no es caerse al río, sino mantenerse sumergido en él” 

Paulo Coelho

Paulatinamente, muchos países han aceptado(1) los estándares internacionales de contabilidad —IFRS, por sus siglas en inglés— emitidos por la International Accounting Standards Board para la contabilidad de las empresas de interés público(2), de esta forma la regulación contable en dichos países se modifica con el fin de acercarla a lo establecido por estos pronunciamientos.

En Estados Unidos, el proceso inició en el año 2002 con el acuerdo de Norwalk; producto de la convergencia, así denominada, entre los US-GAAP e IFRS, la Securities and Exchange Commission permitió, a partir del año 2008, que las empresas extranjeras que cotizan sus títulos en el mercado de valores estadounidense presenten sus reportes financieros elaborados bajo IFRS sin tener que llevar a cabo ningún proceso de conversión.

En Europa, la situación es diferente; no existe un proceso de convergencia como ocurre en los Estados Unidos, el Parlamento Europeo decidió emplear el “endoso”, mecanismo que implica que una vez emitida una norma internacional de contabilidad, la EFRAG —European Financial Reporting Advisory Group— estudia dicho estándar y aconseja su implementación o no en los países miembros. Empleando el “endoso”, la Unión Europea emitió el Reglamento 1606/2002 por medio del cual establece que a partir del 2005 las empresas de interés público, a nivel de grupo consolidado, deben presentar los reportes financieros elaborados con base en IFRS.

La convergencia entre US-GAAP e IFRS en los Estados Unidos y la aceptación por parte de la Unión Europea de los IFRS es un claro “espaldarazo” a las normas internacionales de contabilidad, que sin lugar a dudas se convierten en el paradigma reinante en materia de contabilidad financiera para las empresas de interés público; una vez admitido el modelo por las economías más importantes del mundo, los demás países avanzaron en la misma dirección y lo cierto es que independientemente del método —adopción, adaptación, endoso, armonización, etc.— las empresas de interés público cada día están más cerca de la aplicación de IFRS.

Pero en materia de la contabilidad de las entidades del sector público(3), la situación es muy diferente, no hay un paradigma reinante, los marcos regulatorios de la contabilidad pública son diversos, varían entre países y no existe un derrotero hacia el cual se deba orientar la regulación en cada país. Por ejemplo, Estados Unidos no tiene establecido ningún proceso de convergencia hacia un modelo contable específico, las normas de contabilidad pública retoman aspectos de la contabilidad para empresas privadas y desarrolla otros que son particulares al sector público.

En Europa, no existe una directiva que ordene a las entidades del sector público de los países miembros elaborar reportes financieros teniendo en cuenta un determinado modelo; el intento más reciente por definir un marco regulatorio único para entidades del gobierno data del 29 de septiembre del 2011, cuando la Unión Europea inició el trámite de una directiva comunitaria con el fin de establecer los requisitos aplicables a los marcos presupuestarios de los Estados miembros, el artículo 3.º del título II de la iniciativa estipulaba que:

“... los Estados miembros dispondrán de unos sistemas de contabilidad pública que apliquen la contabilidad en valores devengados y cubran de manera íntegra y coherente todos los subsectores de las administraciones públicas según se definen en el Reglamento (CE) 2223/96 (SEC-95). Tales sistemas estarán sometidos a un control y una auditoría independientes (...) Los Estados miembros deberán adoptar las Normas Contables Internacionales del Sector Público en los tres años siguientes a la entrada en vigor de la presente Directiva” (The European Parliament 2011).

Sin embargo, el texto final aprobado por el Parlamento Europeo el 28 de septiembre de 2011 eliminó esta obligatoriedad y en cambio ordenó a la Comisión adelantar, en el año 2012, una evaluación para determinar los impactos de las normas internacionales de contabilidad para el sector público en los países miembros (The European Parliament 2011).

Lo único cierto es que las economías más importantes del mundo no han tomado posición con respecto al modelo de contabilidad pública al cual se deba converger; no se ha “develado” el nuevo paradigma, las alternativas por las cuales han optado países como Estados Unidos, Australia, Canadá, Reino Unido, España y Francia son muy disímiles. En el presente artículo, se comparan algunos elementos de los marcos regulatorios de estos países y se plantean algunos interrogantes que se tendrían que responder si se quiere modernizar la contabilidad pública en Colombia.

1. Marcos regulatorios en contabilidad pública

En contabilidad pública, los países han incorporado en su cuerpo normativo criterios establecidos por diferentes modelos de contabilidad, el grado en que se acogen dichos criterios es muy disímil y varía considerablemente si se trata de Europa, América y Oceanía.

En Estados Unidos, el modelo de contabilidad pública es emitido por el Governmental Accounting Standards Board —GASB— y, en Canadá, el regulador es el Public Sector Accounting Board —PSAB—; en estos dos países los estándares de contabilidad pública están basados en las normas de contabilidad para empresas. El Public Sector Accounting Handbook de Canadá establece:

“The PSA Handbook is based on a conceptual framework that is substantially the same as that on which the CICA Handbook - Accounting is based. The PSA Handbook covers many of the same topics and reaches similar conclusions on many issues. However, there are subject matters that are not covered under the PSA Handbook that are addressed under the CICA Handbook - Accounting and alternatively matters that are addressed under the PSA Handbook that are not addressed under the CICA Handbook - Accounting” (CICA 2009).

En Australia, la entidad encargada de emitir los estándares de contabilidad es la Australian Accounting Standards Board —AASB—, estos pronunciamientos se han desarrollado teniendo en cuenta las normas de contabilidad para empresas, específicamente los estándares conocidos como IFRS, y cuando se trata de entidades del sector público ha tenido en cuenta las normas de contabilidad para el sector público emitidas por el International Public Sector Accounting Standards Board —IPSASB— de la Federación Internacional de Contadores:

“Australian Accounting Standards also include requirements that are specific to Australian entities. These requirements may be located in Australian Accounting Standards that incorporate IFRSs or in other Australian Accounting Standards. In most instances, these requirements are either restricted to the not-for-profit or public sectors or include additional disclosures that address domestic, regulatory or other issues. In developing requirements for public sector entities, the AASB considers the requirements of International Public Sector Accounting Standards (IPSASs), as issued by the International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) of the International Federation of Accountants” (The Australian Accounting Standards Board 2010: 4).

En Europa, no existe un marco regulatorio único para la contabilidad pública, cada país opta por una alternativa propia; por ejemplo, el Reino Unido decidió adaptar los IFRS para aplicarlos al sector gobierno, en el manual para el reporte financiero 2011-2012 se afirma:

“The Manual provides guidance on the application of IFRS, adapted and interpreted for the public sector context (...) The Manual is kept under constant review. It is updated to reflect developments in international financial reporting standards (IFRS), and, where appropriate, comments received from users. The authoritative version of the Manual for any given financial year will be available by the start of the financial year to which it relates. In the event that late changes are required (for example, because of a new IFRS or Interpretation), amendments to the Manual will be issued by the relevant authorities after following due process. The Manual is available on a dedicated website: www.financial-reporting.gov.uk” (HM Treasury 2011: 1).

España, por su parte, no adaptó los IFRS como lo hizo el Reino Unido para la contabilidad de las entidades públicas, decidió tomar como punto de referencia las normas internacionales de contabilidad para el sector público emitidas por el IPSASB de la IFAC. En un aparte del pronunciamiento se estipula:

“... aunque las NIC-SP no tienen carácter obligatorio, como sucede en algunos casos en el ámbito de las empresas con las NIC-NIIF, se ha considerado conveniente adaptar el Plan General de Contabilidad Pública a dichas normas, en aquellos aspectos que se han considerado necesarios para avanzar en el proceso de normalización contable, mejorando la calidad de la información contable en el sector público español” (Ministerio de Economia y Hacienda 2010).

En marzo de 2011, el Comité de Normalización de las Cuentas Públicas de Francia —CNOCP, por sus siglas en francés— emitió las normas de contabilidad para el gobierno central de Francia, las cuales son estructuradas a partir de los estándares que rigen para las empresas; en un aparte del documento se afirma:

“Consequently, the Constitutional bylaw stipulates that the accounting rules for the central government are the same as those for business, except when differences are warranted by the specific nature of the central government’s activity. 

All of the rules and standards for applying accrual accounting principles to the central government should therefore be elaborated with reference to the provisions applying to business. This means that we have to determine which business accounting rules are directly applicable to central government, which rules need to be adapted to specific features of its activities and which rules need to be created to account for transactions that are not covered by business accounting standards” (Conseil de Normalisation des Comptes Publics 2011).

De acuerdo con lo anterior, la mayoría de los modelos de contabilidad pública han sido desarrollados a partir de las normas de contabilidad establecidas para las empresas y adaptadas al contexto del sector público de cada jurisdicción; si se comparan estos modelos, se van a encontrar diferencias dado que la adaptación no es la misma en cada país: ¿cuál de estas alternativas es la más adecuada a efectos de modernizar la regulación contable pública en Colombia?, ¿es viable incorporar criterios de modelos desarrollados por otros países adaptados al contexto del sector público colombiano?, ¿qué aspectos se deben tener en cuenta para adaptar los criterios desarrollados por otros modelos de contabilidad pública?, estos son algunos de los interrogantes que se deberían hacer a la hora de expedir la regulación.

2. La contabilidad de unidades gubernamentales y la contabilidad de corporaciones o empresas públicas

En el sector público de cualquier país existen entidades que realizan actividades de no mercado y de mercado; a las primeras se las denomina unidades gubernamentales cuya actividad principal es desempeñar funciones de gobierno, es decir, tienen a cargo el diseño de la política pública y la redistribución del ingreso y la riqueza; los bienes o servicios que provee a la comunidad no los cobra o lo hace a un precio económicamente no significativo; se financian principalmente mediante impuestos y otras transferencia obligatorias que reciben de unidades pertenecientes a otros sectores.

Las entidades de mercado se conocen como corporaciones públicas o empresas públicas y se dedican principalmente a la producción de bienes y servicios relacionados con actividades financieras, de agricultura, minería, manufactura, electricidad, construcción, servicios de distribución al por mayor o menor, transporte, comunicaciones, salud y educación, entre otros; estas instituciones pueden ser fuente de utilidades o de otra ganancia financiera para sus propietarios.

Una unidad no se clasifica como empresa por su situación jurídica, sino por el hecho de producir bienes y servicios para el mercado; algunas instituciones sin fines de lucro y algunas unidades gubernamentales son jurídicamente corporaciones, pero no deberían considerarse como tales debido a que no producen para el mercado. Otras instituciones sin fines de lucro son, desde el punto de vista jurídico, corporaciones que producen para el mercado, pero no son fuente de ganancia financiera para sus propietarios.

Para algunos países, la contabilidad de una unidad gubernamental debe ser diferente de la contabilidad de las corporaciones, pero otros han optado por diseñar un modelo contable único para las entidades del sector público, independientemente de que se trate de una unidad gubernamental o empresa pública; por ejemplo, en Estados Unidos el Concepts Statement 1 del GASB establece que el modelo de contabilidad pública es único y aplica a las entidades que ejecutan funciones de gobierno como a las empresas:

“This concepts Statement establishes the objectives of general purpose external financial reporting by state and local governmental entities and applies to both governmental-type and business-type activities (...) Governmental business-type activities frequently operate in an environment that differs to a certain extent from the environment in which governmental-type activities operate. For example, business-type activities are generally characterized by an exchange relationship, manifested by user charges that may be based on the costs of providing a particular service. On the other hand, some business-type activities receive significant operating subsidies, capital grants, or taxes from the general government, diminishing the role of costs in establishing user charges. All governmental business-type activities, whether performed through separate, legally constituted entities or as departments of government, are nevertheless a part of government and are publicly accountable. The Board concluded, therefore, that the financial reporting objectives established for governmental-type activities are generally applicable to business-type activities. Environmental and user need differences will be taken into account in developing specific financial reporting standards” (Governmental Accounting Standards Board, 1987).

En Australia, el Accounting Standard AASB 1053 “application of tiers of australian accounting standards”, emitido en el 2010, estipula que los estándares de contabilidad deben ser aplicados por las empresas y las entidades de gobierno:

“The Australian Accounting Standards Board (AASB) makes Australian Accounting Standards, including Interpretations, to be applied by: 

(a) entities required by the Corporations Act 2001 to prepare financial reports; 

(b) governments in preparing financial statements for the whole of government and the General Government Sector (GGS); and 

(c) entities in the private or public for-profit or not-for-profit sectors that are reporting entities or that prepare general purpose financial statements” (The Australian Accounting Standards Board 2010: 4).

Cuando el AASB se refiere a empresas, incluye tanto las que son de propiedad privada como las pertenecientes al Estado, así se establece en el marco para la preparación y presentación de estados financieros:

“The Framework applies to the financial statements of all commercial, industrial and business reporting entities, whether in the public or the private sectors. The term ‘reporting entity’ is defined in SAC 1 Definition of the Reporting Entity” (The Australian Accounting Standards Board 2009: 10).

A diferencia de Australia, Canadá optó por separar la contabilidad de entidades de gobierno de la contabilidad de las empresas públicas, en el PS 1300 se afirma:

“A government business enterprise differs from other government organizations in its relationship to the government, and its objectives, and operations. A government enterprise represents a financial asset of the government and given its autonomy, business-oriented objectives, and financial self-sufficiency, equity accounting is appropriate. (...) Because a government enterprise carries on a business, its financial statements should be prepared on the same basis as a private sector business. This basis is most appropriate for measuring the government’s investment in the organization and the impact it has on the government’s financial position and results. As such, the modified equity method is the most suitable form of equity accounting” (CICA Public Sector Accounting Hanbook, 2001).

En el Reino Unido también existe un modelo contable diferenciado para unidades gubernamentales y corporaciones de gobierno que operan como empresas. Sin embargo, a estas últimas, se les exige que revelen información de acuerdo con lo establecido en el “Financial reporting manual 2011-12”:

“Trading funds are established under government trading legislation. They might also be executive agencies or departments in their own right. In preparing their financial statements, trading funds should follow the requirements of IFRS, but should also follow the principles set out in this Manual and provide the additional disclosures required by the Manual where these go beyond the requirements of the Companies Act 2006” (HM Treasury 2011: 3).

Las normas internacionales de contabilidad para el sector público, emitidas por The International Public Sector Accounting Standards Board —IPSASB— de la International Federation of Accountants —Federación Internacional de Contadores—, también proponen una separación entre la contabilidad de las entidades gubernamentales y las empresas públicas, de hecho, en dichos estándares, se establece que las empresas públicas están fueran del ámbito de aplicación del modelo IPSAS:

“The IPSASs are designed to apply to the general purpose financial statements of all public sector entities. Public sector entities include national governments, regional governments (for example, state, provincial, territorial), local governments (for example, city, town) and their component entities (for example, departments, agencies, boards, commissions), unless otherwise stated. The Standards do not apply to GBEs. GBEs apply International Financial Reporting Standards (IFRSs) which are issued by the International Accounting Standards Board (IASB). IPSASs include a definition of GBEs” (IFAC 2011).

Como se puede apreciar, con relación al conjunto de estándares de contabilidad que se deben emplear tanto para las entidades de gobierno como para las empresas públicas, tampoco hay unanimidad en los países analizados; algunos interrogantes que deben responderse y que tienen relación con este tema son: ¿La contabilidad de las unidades gubernamentales debe o no ser la misma que la contabilidad de las empresas públicas?, ¿cuáles son las ventajas y desventajas de tener modelos diferenciados para empresas y gobierno?, ¿es viable, para las empresas estatales, tener modelos diferenciados como lo propone el IASB?

3. Autoridad normativa del marco conceptual

Las estructuras conceptuales que sustentan los modelos de contabilidad están desarrolladas en lo que se conoce como “el marco conceptual”; en el régimen de contabilidad pública en Colombia, las normas técnicas y los procedimientos se derivan deductivamente del marco conceptual y en caso de que se presente conflicto entre normas, procedimientos y el marco, prima este último.

A nivel internacional, el marco conceptual de la contabilidad en los modelos del IASB y del IPSASB no tiene esa “fuerza vinculante”, y explícitamente se estipula que en el caso de conflictos entre normas internacionales y el marco conceptual, priman las primeras sobre el segundo:

En el marco conceptual del modelo IASB, se afirma:

“Este Marco Conceptual no es una NIIF, y por tanto no define normas para ninguna cuestión particular de medida o información a revelar. Ningún contenido de este Marco Conceptual deroga cualquier NIIF específica.

El Consejo reconoce que en un limitado número de casos puede haber un conflicto entre el Marco Conceptual y una NIIF. En esos casos en que exista conflicto, los requerimientos de la NIIF prevalecerán sobre los del Marco Conceptual. No obstante, como el Consejo se guiará por el Marco Conceptual al desarrollar futuras NIIF y en su revisión de las existentes, el número de casos de conflicto entre el Marco Conceptual y las NIIF disminuirá con el tiempo.

El Marco Conceptual se revisará periódicamente, a partir de la experiencia que el Consejo haya adquirido trabajando con él” (IASB 2010).

En la propuesta de marco conceptual para entidades de gobierno, el IPSASB establece:

“This Conceptual Framework does not establish authoritative requirements for financial reporting by public sector entities that adopt IPSASs, nor does it override the requirements of IPSASs. However, it can provide guidance in dealing with financial reporting issues not dealt with by IPSASs or non-authoritative guidance issued by the IPSASB. In these circumstances, preparers and others can refer to and consider the applicability of the definitions, recognition criteria, measurement principles, and other concepts identified in this Conceptual Framework. In some cases, an IPSAS may identify circumstances in which the definitions and other concepts in this Conceptual Framework have authoritative status” (IFAC 2011).

Algunos países, como Francia, han optado por una posición “intermedia”, no le dan al marco conceptual el mismo “estatus” que una norma. Sin embargo, sí se estipula que las modificaciones que se introduzcan deben tener consistencia con el marco conceptual:

“The conceptual framework is not a rule-making standard. Its purpose is to provide helpful material for understanding and interpreting the rules. It is aimed at the rule-makers, the accountants responsible for keeping and drawing up the accounts, the auditors responsible for certifying them and the users of financial information thus produced (...) Some original solutions may be required because of the specific features of France’s central government, but they must in all cases be justified and consistent with the conceptual framework” (Le Conseil de Normalisation des Comptes Publics 2011).

En otras jurisdicciones, como España y el Reino Unido, por ejemplo, se establecen marcos conceptuales, pero no se hace explicita la autoridad de estos sobre las normas técnicas, mas bien, la limitante que imponen estos modelos es en función de la imagen fiel, teniendo como referente el conjunto de los pronunciamientos y no específicamente el marco o las normas de contabilidad. En el modelo español se afirma:

“Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos de la información y principios y criterios contables incluidos en este Plan General de Contabilidad Pública no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrará en la memoria la información complementaria precisa para alcanzar este objetivo.

En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación. En tales casos, en la memoria se motivará suficientemente esta circunstancia, y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la entidad” (Ministerio de Economía y Hacienda 2010).

En el modelo del Reino Unido, se establece:

“All financial statements prepared in accordance with the requirements of this Manual (excepting the National Insurance Fund cash accounts and those parts of the Consolidated Fund accounts that are prepared on a cash basis): 

a) Should give a true and fair view of the state of affairs of the reporting entity or reportable activity at the end of the financial year and of the results for the year; and 

b) Where, in exceptional circumstances, an entity concludes that compliance with a requirement in the FReM would be so misleading that it would conflict with the objective of the financial statements set out in the Framework it shall depart from that requirement following the principles set out at paragraphs 20-24 of IAS 1. Any material departure from the Manual should be discussed in the first place with the relevant authority (through sponsoring bodies where appropriate). Particulars of any departure, the reasons for it and its effects should be disclosed in the financial statements” (HM Treasury 2011).

En Colombia, existe una jerarquía normativa que se sustenta en la muy reconocida pirámide de Kelsen, dicha jerarquía empleada en diferentes ámbitos ha permeado la regulación contable, por esto los marcos conceptuales tienen una fuerza vinculante “mayúscula”, no son una simple guía, como se estipula en las normas internacionales expedidas por el IASB y por el IPSASB, al respecto la Government Accountability Office —GAO— instó en su carta de comentarios al borrador del marco conceptual propuesto por la IFAC a que amplié el alcance del mismo:

“Paragraph 1.2 of the ED states that the conceptual framework ‘can provide guidance in dealing with financial reporting issues not dealt with by IPSASs or nonauthoritative guidance issued by the IPSASB’ We believe that the Board should consider whether it is appropriate to address how a preparer might consider other non-IPSASB guidance where a reporting issue is not dealt with by accounting standards. For example, FASAB has established a GAAP Hierarchy in its accounting standards which lists the priority sequence of pronouncements that a federal reporting entity should look to for accounting and financial reporting authoritative guidance. Also, the Board should consider clarifying that in the absence of specific authoritative literature applicable to a transaction or event, whether an entity should look to established accounting principles for an analogous transaction or event before considering the conceptual framework” (Government Accountability Office 2011).

¿El marco conceptual de la contabilidad pública en Colombia debe o no primar sobre las normas de contabilidad?, ¿las opciones que proponen los modelos de Francia, España y Reino Unido, así como la propuesta realizada por la GAO pueden ser aplicables a la contabilidad pública en Colombia? Estos son algunos interrogantes que se deben responder con relación a la jerarquía normativa que debe tener el marco conceptual.

4. Características del sector público

Como se ha puesto de manifiesto, los modelos de contabilidad para el sector público de Estados Unidos, Canadá, Australia, Reino Unido, España y Francia, se estructuraron teniendo como referente las normas desarrolladas para el sector privado; en la mayoría de estos modelos se hace referencia a que el proceso de emisión de estándares se llevó a cabo adaptando las normas al contexto de las entidades del sector público.

De acuerdo con esto, las características del sector público son un determinante a efectos de los procesos de adaptación; para el GASB es importante tener en cuenta las siguientes características:

“The significant characteristics of the governmental environment that affect financial reporting of governmental-type activities and that need to be considered when establishing financial reporting objectives are: 

a. Primary characteristics of government’s structure and the service it provides: 

(1) The representative form of government and the separation of powers 

(2) The federal system of government and the prevalence of intergovernmental revenues 

(3) The relationship of taxpayers to services received 

b. Control characteristics resulting from government’s structure: 

(1) The budget as an expression of public policy and financial intent and as a method of providing control 

(2) The use of fund accounting for control purposes 

c. Other characteristics: 

(1) The dissimilarities between similarly designed governments 

(2) The significant investment in non-revenue-producing capital assets 

(3) The nature of the political process” (Governmental Accounting Standards Board 1987).

Por su parte, el IPSASB emitió un documento para comentarios denominado “Key Characteristics of the Public Sector with Potential Implications for Financial Reporting”; de acuerdo con este borrador, existen algunos aspectos particulares del sector público que pueden incidir en la elaboración de los reportes financieros:

— “The volume and financial significance of non-exchange transactions

• Taxation and other non-exchange transfers;

• Provision of goods and services in a non-market or limited-market environment;

The importance of the budget;

The nature of property, plant, and equipment;

Responsibility for national and local heritage;

The longevity of the public sector;

The regulatory role of government;

Ownership or control of rights to natural resources and phenomena” (IFAC 2011).

Cada uno de los anteriores ítems se desarrolla en el documento borrador, donde se explica en qué forma los mismos pueden incidir en el reporte financiero. Al igual que la IFAC, Canadá también elevó una consulta, en agosto del 2011, sobre las características del sector público, en dicho documento se realizan preguntas como las siguientes:

“1. Is the list of key characteristics of public sector entities complete? If not, what is missing and how should it be described? 

2. Is each key characteristic appropriately described? Please explain any changes that should be made. 

3. For each key characteristic (including any that you have added), does it have reporting or accounting implications for the financial statements of public sector entities (or for the financial statements of governments alone, or for the financial statements of government organizations alone)? (...) 

4. For each of those characteristics that do not have identifiable accounting or reporting implications, should they still be included in the conceptual framework as contextual information about public sector entities?” (PSAB 2011).

Es evidente que existe una preocupación, por lo menos en estos tres organismos reguladores, GASB, IPSASB, PSAB, por tratar de introducir algunos elementos que particularizan las actividades de sector público y que tienen incidencia en el reporte financiero; nótese que tanto el IPSASB como el PSAB, indagan sobre la relevancia y utilidad de las características descritas en sus textos, como también preguntan sobre la ubicación que deben tener las mismas dentro del cuerpo normativo, es decir, si deben o no hacer parte del marco conceptual o tratarse como una sección separada dentro del Handbook de las normas internacionales de contabilidad para el sector público.

¿El sector público colombiano tiene características similares a las identificadas por el GASB, el IPSASB y el PSAB?, ¿se pueden incorporar algunas de estas características en la regulación contable de Colombia?, ¿qué otras características, que tengan incidencia en el reporte financiero, se pueden incorporar en la regulación contable de Colombia?

5. El concepto de entidad que reporta

La entidad en los modelos contables tiene diferentes aproximaciones, en Estados Unidos y España existe una fuerte inclinación por definir la entidad contable en términos jurídicos, es decir, la existencia legal, la asignación de un presupuesto que se gestiona en forma independiente y la creación de una estructura organizativa autónoma de otros niveles de gobierno son características del ente que reporta en estos dos países. Un reporte financiero a este nivel es relevante porque permite identificar los recursos y obligaciones que han sido asignados y asumidas, respectivamente, por el ente individualmente considerado, a partir de lo cual se pueden efectuar juicios con relación al control y gestión de los recursos.

El GASB establece:

“The entity to which the definitions are to be applied is a governmental unit (a separate legal entity, which is an organization created, for example, as a body corporate or a body corporate and politic). A set of financial statements for a reporting entity may include more than one governmental unit and may include presentations for one or more reporting units. Certain inherent characteristics of elements of financial statements (for example, control over resources and obligations to sacrifice resources) are manifested only at the governmental unit level. Financial statements of reporting units present the elements of the legally separate governmental unit(s) that have been assigned to that reporting unit for control, management, or financial reporting purposes. As used in the definitions of elements of financial statements, government refers to a legally separate governmental unit” (Governmental Accountig Standards Board 2007).

El Ministerio de Economía y Hacienda de España afirma:

“Las cuentas anuales deben suministrar información útil para la toma de decisiones económicas y constituir un medio para la rendición de cuentas de la entidad por los recursos que le han sido confiados. Para ello, deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico patrimonial, y de la ejecución del presupuesto de la entidad contable.

A tales efectos, constituye la entidad contable todo ente con personalidad jurídica y presupuesto propio, que deba formar y rendir cuentas” (Ministerio de Economia y Hacienda 2010).

En Canadá, el concepto de entidad que reporta está ligado a un concepto más económico que jurídico, aunque la existencia legal y la autonomía es importante a la hora de determinar si constituye un sujeto que debe elaborar reportes financieros, es el control que ejerce el gobierno el determinante fundamental.

El control se refiere al poder que tiene el gobierno para determinar las políticas financieras y operativas que determinan cómo una organización lleva a cabo sus actividades. Este control puede ser directo o indirecto a través de otras organizaciones, y son las relaciones entre el gobierno y cada una de estas organizaciones las que determinan si existe control y, por ende, la obligación de elaborar reportes financieros a nivel individual pero también a nivel consolidado.

El PSAB de Canadá define la entidad que reporta en los siguientes términos:

“The government reporting entity should comprise the organizations that are controlled by the government. Control is the power to govern the financial and operating policies of another organization with expected benefits or the risk of loss to the government from the other organization’s activities. 

A government may choose not to exercise its power; nevertheless, control exists by virtue of the government’s ability to do so. Control must exist at the financial statement date, without the need to amend legislation or agreements. 

In applying this guidance, it is necessary to determine the substance of the relationship between the government and the organization. The true nature of certain relationships may not be completely reflected by their legal form. All relevant aspects and implications of the relationship would be considered in determining whether or not the government controls the organization. Where various aspects of the relationship are designed, in effect, to achieve an overall objective, they would be viewed as a whole” (CICA Public Sector Accounting Hanbook 2001).

En el modelo australiano, el concepto de entidad que reporta está ligado a las necesidades de información de los usuarios de los reportes financieros de propósito general; en la medida en que existan usuarios que demanden dicha información el ente deberá reportar. Esta necesidad puede estar definida por una legislación determinada, pero no siempre es así. Al respecto el AASB estipula:

“This Statement adopts a concept of the reporting entity which is tied to the information needs of users and the nature of general purpose financial reports. The concept requires that individual reporting entities be identified by reference to the existence of users who are dependent on general purpose financial reports for information for making and evaluating resource allocation decisions. This means that a class of entity defined under another concept, such as the legal or fund concepts (for example, proprietary companies or special and general purpose funds), may include some entities which should be identified as reporting entities, by virtue of the existence of users dependent on general purpose financial reports prepared by the entity, and other entities which should not be so identified (...) It should therefore be noted that the concept of the reporting entity adopted by this Statement is not dependent on the sector - public or private - within which the entity operates, the purpose for which the entity was created - business or non-business/profit or not-for-profit - or the manner in which the entity is constituted - legal or other. It is a concept which is tied to the objective of general purpose financial reporting and, as noted in paragraph 12, is a concept which requires all entities with users dependent on general purpose financial reports for information to prepare such reports” (The Australian Accounting Standards Board 1990).

El Fondo Monetario Internacional —FMI—, en el documento titulado “Public Sector Debt Statistics: Guide for Compilers and Users”, trata el concepto de unidad gubernamental para efectos de las estadísticas de las finanzas públicas; esta noción, que parte de la definición del sector público y de las entidades que lo conforman, puede contribuir al debate que existe con relación al tema.

Para el FMI, una economía está conformada por unidades institucionales:

“An institutional unit is an economic entity that is capable, in its own right, of owning assets, incurring liabilities, and engaging in economic activities and in transactions with other entities. Some important features of institutional units follow (...) Either a complete set of accounts, including a balance sheet of assets, liabilities, and net worth, exists for an institutional unit, or it would be possible and meaningful, from both an economic and legal viewpoint, to compile a complete set of accounts if they were required” (Fondo Monetario Internacional 2011).

Una unidad institucional puede pertenecer al sector público o al sector privado, en el primer caso, esta debe estar controlada directa o indirectamente por una unidad gubernamental. Por lo general, afirma el FMI, las unidades gubernamentales son entidades jurídicas establecidas mediante procesos políticos, que tienen autoridad legislativa, judicial o ejecutiva sobre las unidades institucionales presentes en determinada área, existen muchas entidades gubernamentales que no son unidades institucionales independientes, pero que forman parte de una unidad institucional presupuestaria primaria. De igual manera, es posible que algunas entidades extrapresupuestarias no sean unidades institucionales. Para ser considerada una unidad institucional, la entidad del gobierno debe tener control sobre sus propios fondos y tener capacidad para poseer activos y contraer pasivos por cuenta propia.

Si se acogen estos criterios para definir qué se debe entender por “ente contable público”, es posible que entidades que cumplen con la definición de unidad institucional deban elaborar y presentar información financiera en forma separada y viceversa, algunas que actualmente reportan en forma separada deberán hacerlo como parte de una unidad institucional mayor.

Existen diversos criterios para definir el ente contable público, no se puede afirmar tajantemente cuál de las propuestas analizadas es mejor o peor, ahí están las alternativas, es necesario hacer el debate para discutir los pros y los contras de cada una de estas, ajustadas al entorno público de Colombia.

6. Los informes de la contabilidad pública

¿Qué clase de información deben reportar los entes gubernamentales? Hasta el momento, se ha hecho referencia a información financiera, y la verdad es que los marcos regulatorios mencionados se orientan principalmente a la preparación y presentación de estados financieros; no obstante, algunos de los modelos analizados incluyen la posibilidad de incorporar información no financiera, y con ello, tal vez, apaciguar los ánimos de determinados sectores que cada vez con más elocuencia reclaman de la contabilidad otro tipo de reporte.

En España, el plan general de contabilidad pública establece:

“Otro objetivo que se ha pretendido con este Plan General de Contabilidad Pública es incrementar la información proporcionada por las cuentas del PGCP’94. Para las entidades que aplican el PGCP’94, el resultado de la cuenta económico patrimonial no constituye un indicador suficiente para evaluar la gestión, como sucede en el ámbito de las empresas; la información financiera y presupuestaria debe ser complementada con información adicional que permita apoyar la adopción de decisiones para la gestión. En esta línea, se ha incluido por primera vez en la memoria de las cuentas anuales información de costes por actividades y unos indicadores presupuestarios, financieros y de gestión, que contribuirán a mejorar la calidad de la información contable en el sector público” (Ministerio de Economia y Hacienda 2010).

De acuerdo con lo anterior, España considera que la contabilidad pública debe contribuir a evaluar la gestión y, por ende, no es suficiente la información financiera y presupuestal. Por esta razón, ha optado por incluir en notas a los estados financieros información “complementaria” que dé razón de variables que no son necesariamente monetarias e indicadores que combinan información monetaria y no monetaria, es por esto que no es extraño encontrar requerimientos de revelación sobre:

—Número medio de empleados durante el ejercicio y a 31 de diciembre, tanto funcionarios como personal laboral, distinguiendo por categorías y sexos

— Coste de la actividad/n.º de usuarios

— Coste de la actividad/coste de la actividad prevista

— Precio o coste de adquisición factor de producción x/precio medio del factor x en el mercado

— Coste de personal/n.º de personas equivalentes

En Australia, sucede algo similar, aunque no con el énfasis de evaluar gestión, el AASB sí exige que se incluya en los reportes financieros información complementaria; el 11 de mayo del 2011, el regulador expidió el estándar 1054 denominado “Australian Additonial Disclosures”, de acuerdo con esta normativa, todas las entidades que deben reportar información financiera —incluidas las entidades del gobierno—, tendrán que incorporar información adicional a la requerida por los IFRS en los reportes financieros, por ejemplo:

• Si los estados financieros de la entidad que reporta pertenecen a una compañía con o sin ánimo de lucro.

• Si estos estados financieros de la entidad que reporta son de propósito general o de propósito especial.

• Si la entidad que reporta elabora el estado de flujo de efectivo por el método directo, debe presentar una conciliación entre el flujo neto de efectivo de las actividades de operación y las ganancias o pérdidas del periodo.

Con relación a los servicios contratados con firmas de auditoría, el estándar exige que se revele:

• Los honorarios de cada auditor o revisor, incluidas las remuneraciones pagadas a toda la firma, especificando las canceladas por los servicios de auditoría, servicios de revisión u otros servicios.

• La naturaleza de los servicios contratados con las firmas de auditoría, cuando estos son diferentes a servicios de auditoría o revisión.

El estándar exige unas revelaciones especiales para los créditos obtenidos por la entidad, en términos de dicho documento se afirma:

“An entity shall disclose the amount of imputation credits available for use in subsequent reporting periods. 

For the purposes of determining the amount required to be disclosed in accordance with paragraph 13, entities may have: 

(a) imputation credits that will arise from the payment of the amount of the provision for income tax; 

(b) imputation debits that will arise from the payment of dividends recognised as a liability at the reporting date; and 

(c) imputation credits that will arise from the receipt of dividends recognised as receivables at the reporting date. 

Where there are different classes of investors with different entitlements to imputation credits, disclosures shall be made about the nature of those entitlements for each class where this is relevant to an understanding of them” (The Australian Accounting Standards Board 2011).

Canadá también ha optado por requerir información adicional, la gran diferencia con respecto a España y Australia es que dicha información se presenta en forma separada de las revelaciones relacionadas con el reporte financiero, al respecto el PSA afirma:

“The complex nature of government, its myriad of objectives and its public accountability requires multi-faceted reporting. A multidimensional approach to reporting that includes government financial statements, other information about a government‘s financial condition and supplementary financial performance information as well as non-financial information is the broader vision to support accountability” (CICA 2010).

El “focus” para el modelo canadiense es la rendición de cuentas; por eso, informar sobre el desempeño del gobierno y sus organizaciones es un tema fundamental dentro de la accountability. El PSAB es consciente de que el “PSA Handbook” es un conjunto de estándares para preparar y presentar estados financieros de propósito general que contribuye a evaluar únicamente una dimensión del desempeño, por tal razón, desarrolló los “Statements of Recommended Practice - SORPs”, en el SORP-2 se afirma:

“This SORP addresses the non-financial performance information of a public performance report, as well as the linkage of financial and non-financial performance information. In addition, information about governance practices and conduct of business is encouraged to provide a complete and comprehensive picture of the organization‘s performance” (CICA 2010).

En Canadá, los SORP no hacen parte del PSA, es información complementaria que no se incluye en notas a los estados financieros; en este modelo no se “mezcla” la revelación de información para propósitos financieros con otro tipo de información, que aunque importante tiene un objetivo diferente. Sin embargo, este modelo, a través del reporte de desempeño, trata de establecer un “puente” que vincule ambos tipos de información:

“It is important to link financial and non-financial performance information to demonstrate to users how entrusted resources were applied during the period and what was achieved as a result. Since inputs are used directly or indirectly to produce outputs (and contribute to the achievement of intended outcomes), this information will assist users in assessing the fiscal stewardship of public resources. When financial and non-financial performance information is linked, results and resources are aligned, and the relationship between them described and demonstrated” (CICA 2010).

Como se puede apreciar, existen diferentes alternativas para que una entidad estatal reporte, es decir, rinda cuentas sobre su actuación; lo cierto es que parece que no es suficiente la información financiera y se apuesta por otro tipo de revelaciones que complementan los datos que se presentan en los estados financieros.

7. Las consultas públicas como instrumentos de participación y construcción de la regulación contable pública

Las posibilidades de investigar en materia de contabilidad pública son bastante amplias, las referencias internacionales indican que son muy disímiles los modelos contables y que existen varias alternativas que ameritan un análisis particular para comprender por qué el regulador de un determinado país optó por una vía y no otra.

Colombia no puede desconocer estas prácticas internacionales, es necesario analizarlas, entenderlas y contrastarlas con un entorno, que aunque único, no se puede invocar siempre para argumentar determinados tratamientos contables; no hay duda, hay particularidades pero también hay similitudes que difícilmente permiten que un país, por diferente que sea, adopte alternativas diferenciadas de los esquemas internacionales.

Es el adecuado equilibrio entre las particularidades de un entorno con efectos en los reportes financieros y los tratamientos contables aceptados internacionalmente para determinados elementos de dichos reportes, que permitirán realizar una modernización contable pública adecuada, acorde con las necesidades del país.

El primer paso está dado, existe voluntad política para llevar a cabo la modernización de la contabilidad pública, el segundo paso lo tiene que dar ahora el ente regulador, este debe propiciar cuanto antes el debate público; es a través de la democratización de la regulación contable que se puede allanar el camino a seguir; la interacción entre diferentes instancias —regulador, regulados, auditores, usuarios, etc.— enriquece el debate y posibilita la construcción a partir del disenso. El debate público se puede llevar a cabo a través de diferentes instrumentos, tal vez el más empleado por los organismos de regulación internacional es la consulta pública.

Las consultas públicas son una forma de democratizar la participación en los procesos de regulación contable, cuando un regulador emite una consulta “abre la puerta” para que cualquier actor exprese su posición y la argumente. Sin embargo, algunos sostienen que no es necesario hacer esta labor, ya que con consultar a algunos partícipes es suficiente, pero lo cierto es que antes de “escoger” la población objeto de la consulta, se tienen que resolver primero las siguientes inquietudes: ¿qué argumentos son válidos para convocar a una entidad y no a otra?, ¿por qué es válido que haga partícipe a los preparadores y no a los auditores?, ¿por qué consultar a los que elaboran y no a los usuarios? Por más objetiva que se haga la selección siempre habrá un margen de duda, no faltará quien ponga en duda el proceso o cuestione la forma; este inconveniente es muy fácil de solucionar, basta con hacer públicos los documentos e invitar a todos los actores a participar; cuando las consultas se hacen “teledirigidas” dejan de ser públicas y se convierten en privadas, lo cual tiene un efecto contrario al deseado, es decir, profundiza el desequilibrio entre los intereses de los usuarios, preparadores y auditores.

Si se admite la benevolencia de las consultas públicas, surge un interrogante: ¿qué consultar?, Michael Foucault afirma:

“Ocurre en nuestro tiempo que cuando un diario plantea una pregunta a sus lectores, lo hace para solicitarles su punto de vista en relación con algún tema, sobre el cual cada quien ya tiene su opinión formada. En este caso, quien responde no corre ningún riesgo al no poder informar o enseñar nada nuevo con su respuesta. En el siglo XVIII se prefería interrogar al público sobre auténticos problemas; es decir, preguntas referidas a temas sobre las cuales aún no se tenían respuestas...” (Focault 1999: 335-352).

Las consultas públicas tienen que abordar “auténticos problemas”, temas sobre los cuales existen diferentes planteamientos, donde no hay una única posición al respecto, donde, a pesar de que se ha discutido, todavía hay margen para el debate; no obstante, algunos piensan que no es factible debatir cuestiones reservadas a las decisiones que debe tomar en su máxima sabiduría el regulador, es como si la divina providencia hubiese iluminado unas mentes prodigiosas que son las llamadas a señalar el camino inequívoco por el cual deben transitar sus súbditos; esto, que era aceptado en otros regímenes, hoy en día está totalmente revaluado en las sociedades democráticas.

Los retos son grandes y se tiene que aprender de los países que van a la vanguardia en regulación contable, los entes reguladores de los modelos que en el presente escrito se analizaron no emiten un solo estándar sin que se haya surtido un debido proceso; la lista de consultas públicas es muy extensa, los reguladores más importantes hacen públicos “los auténticos problemas” e invitan a reflexionar sobre los mismos para construir de manera participativa la regulación contable. El profesor Estanislao Zuleta afirmaba: “La apertura democrática es la búsqueda de una democracia que no sea una burla para la población. Para ello se necesita una actividad que es la que vamos a promover aquí y la podemos llamar participación...” (Zuleta 2008).

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(1) En la página web: http://www.pwc.com/us/en/issues/ifrs-reporting/country-adoption/index.jhtml, se puede consultar el estado actual de implementación de IFRS a nivel mundial.

(2) Una entidad es de interés público cuando tiene obligación pública de rendir cuentas, es decir, si:

(a) Sus instrumentos de deuda o de patrimonio se negocian en un mercado público o está en proceso de emitir estos instrumentos para negociarse en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado fuera de la bolsa de valores, incluyendo mercados locales o regionales); o

(b) Una de sus principales actividades es mantener activos en calidad de fiduciaria para un amplio grupo de terceros. Este suele ser el caso de los bancos, las cooperativas de crédito, las compañías de seguros, los intermediarios de bolsa, los fondos de inversión y los bancos de inversión.

http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/es/ES_IFRS_for_SMEs_Standard.pdf 

(3) Término utilizado para hacer referencia a la contabilidad de las entidades que conforman el sector público, entendido este de acuerdo con lo establecido por el manual de estadísticas de las finanzas públicas del Fondo Monetario Internacional.