La Contabilidad y su relación con el Derecho Tributario y la responsabilidad social empresarial (1)

Revista Nº 60 Oct.-Dic. 2014

Luis Durán Rojo 

(Perú) 

Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú 

Magister en Derecho Tributario por la Universidad de Castilla 

Director del Área Tributaria del Grupo AELE 

Expresidente del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (Ipidet) 

Introducción

Aunque soy abogado, por lo que mi estructura de pensamiento ha sido desarrollada por la lógica jurídica, las fuentes de derecho, la interpretación de la norma y el derecho constitucional, siempre he tenido un interés especial por lo que ocurre con la Contabilidad, por su método y por los alcances de los procesos de elaboración de los estados financieros (EE. FF.), así como por las fuentes que dan origen al entendimiento y la práctica contable.

Sin duda, mis actividades profesionales de los últimos años, los deberes educativos en la Facultad de Ciencias Contables de la Pontificia Universidad Católica del Perú, y más recientemente mi participación como miembro activo del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario - Ipidet (del cual recibí en su día el honor de actuar como presidente por dos años), acrecentaron ese interés por entender y seguir los pasos de la agenda de la Contabilidad, tanto en el Perú, como a nivel internacional. Asimismo, mi condición de director de una publicación contable, “Enfoque Contable de Análisis Tributario”, me ha llevado por nuevos horizontes de entendimiento del fenómeno contable.

Todo esto viene a colación porque en las líneas que siguen quiero plantear algunas ideas sobre la situación actual del fenómeno contable, tomadas en lo sustancial de mi columna “Hoja de Ruta”, incluida en la mencionada publicación contable. Como leerán, no hay en mis líneas una pretensión por ser un especialista contable, sino tan solo un acercamiento desde una perspectiva de curiosidad intelectual sobre lo más relevante de la marcha contable en los últimos años.

Debo empezar afirmando tres constataciones que pueden ser útiles para efectos de lo que aquí se escribe:

— Que la Contabilidad está cambiando, y mucho, y lo seguirá haciendo por un largo tiempo, y los cambios son muy importantes ya que en realidad suponen transformaciones del entendimiento de lo que es la disciplina, de su función y de sus fundamentos. El cambio en los estándares contables armonizados a nivel mundial, es decir, las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), es cotidiano y está asegurado por procesos deliberativos mundiales promovidos por el International Accounting Standards Board (IASB)(2), a los que se acompañan sus procesos de incorporación en los distintos Estados.

— Que lo contable es ya claramente un asunto poliédrico, que incumbe y preocupa a muchos más profesionales que los especializados en el manejo de la información financiera, y eso es porque estamos hablando de una disciplina que tiene una evidente vocación expansiva hacia nuevos campos, incluso más allá de los que pueden cuantificarse en términos monetarios.

— Que la Contabilidad, en tanto que es un hecho social, ha sido juridificada, lo que desde siempre se conoce como “Derecho Contable”(3). Justamente, se trata de pasar por el tamiz jurídico a las reglas y procedimientos para la obtención de los EE. FF. y la llevanza de los libros contables, así como el establecimiento de las consecuencias jurídicas que se derivan del incumplimiento de esas reglas y procedimientos. Aquí se debe dejar nota de que la incorporación de las NIIF al Derecho Contable de los Estados se ha hecho, en muchos casos, con un alto déficit de constitucionalidad, además de serios problemas de calidad y seguridad jurídica.

Ahora bien, en las líneas que siguen señalaré algunos derroteros actuales de la Contabilidad. En las primeras dos secciones se revisan los alcances del desarrollo del modelo NIIF, luego se exploran los caminos de la disciplina en relación con la responsabilidad social empresarial, para finalmente revisar la relación entre la Contabilidad y el Derecho Tributario.

1. La Contabilidad bajo la impronta del modelo NIIF

La primera década del siglo XXI será recordada, en materia contable, como la de la expansión a nivel mundial de la aplicación de las NIIF. Cada vez más Estados están adoptando el marco teórico subyacente a dichas normas, así como están estableciendo reglas internas para asegurar que su contenido sea de uso obligatorio, con el objeto de que haya comparabilidad entre los EE. FF. de sus empresas y los del resto del planeta, y con ello hacer más atractivas sus economías e integrarse con otras.

La aplicación de las NIIF (el modelo NIIF) ha supuesto un giro copernicano en la manera en que se ha entendido la Contabilidad en los países en vías de desarrollo (entre ellos los de América Latina), fundamentalmente por tres razones:

— Aumenta el enfoque normativo de la Contabilidad;

— Busca que la información producida esté orientada a los inversionistas y analistas financieros, suministrándoles suficientes criterios de evaluación de la situación actual y de la marcha futura de la entidad económica, y, por eso mismo,

— Mantiene a su base, cada vez en mayor medida, el concepto de valor razonable.

Evidentemente, la última razón sirve a las otras dos y por eso mismo manifiesta de manera más palmaria la radicalidad del giro conceptual. De hecho, en los últimos años se ha adoptado el mencionado concepto de “valor razonable” como criterio (bien sea en sentido obligatorio u opcional) para medir diversos tipos de activos y/o pasivos, queriendo que su valor se acerque al precio que se originaría por una eventual transacción, lo que supone necesariamente exponer los EE. FF. de las empresas a las variaciones que se generan en los mercados económicos donde se intercambian los elementos que están sujetos a la medición.

En el caso de América Latina, sin ninguna duda, la aplicación del modelo NIIF supone un cambio de paradigmas conceptuales para los profesionales contables actualmente en ejercicio, puesto que fueron formados en el entendido que:

(i) la Contabilidad tenía un enfoque descriptivo;

(ii) la producción de información estaba dirigida fundamentalmente al propietario y al acreedor para efectos de rendición de cuentas y control de la entidad, así como a las administraciones tributarias para el pago de tributos; y,

(iii) el marco teórico cierto y veraz era el del coste histórico (modelo de costo histórico)(4), en auge desde el final de la crisis financiera de 1929, a raíz de que los organismos reguladores norteamericanos y europeos asumieron que los métodos imperantes en aquel momento para medir los activos reales (valor estimado y valor corriente) y los valores negociables (valor de mercado) fueron los que causaron que las empresas actuaran irrazonablemente, lo que contribuyó significativamente a la depresión de toda la economía.

1.1. El modelo NIIF y la reciente crisis financiera

El proceso de incorporación del modelo NIIF en los Estados coincidió con una nueva crisis financiera en los países desarrollados, la cual ha golpeado sucesivamente a los Estados Unidos de Norteamérica (EE. UU.) y a la Unión Europea (UE).

Prontamente surgió un intenso debate sobre las razones del desencadenamiento y la alta nocividad de esta crisis. Un punto de discusión es si el modelo NIIF, y más específicamente las reglas de valor razonable, tienen algo que ver con todo ello.

Un sector de académicos y líderes de opinión han indicado que la medición de activos bajo reglas de valor razonable originó la disminución injustificada del valor en libros de activos realizables a largo plazo, al punto que se acabó induciendo al error a los inversionistas y a otros usuarios respecto al valor real de dichos activos. Así, se señala que hubo enajenación masiva de determinados instrumentos financieros con garantía hipotecaria y, con ello, se produjo la debacle de estos mercados, todo esto causó la crisis financiera y sus secuelas actuales.

Igualmente, se ha discutido la validez de ese diagnóstico y también, en caso de que fuera cierto, la falta de claridad sobre si realmente se realizaron mediciones y registros contables en el marco del modelo NIIF o en realidad se fue más allá, lo que significaría, en estricto, un error contable por desconocimiento, impericia o incluso mala fe.

Lo que está claro es que no hay evidencia de que la Contabilidad (sin importar el modelo que adopte) pueda concebirse como un instrumento que evite o amortigüe las crisis financieras, aunque parezca cierto que las situaciones de inestabilidad financiera acaban siendo justificación de reformas contables(5).

Ahora bien, al hilo de ese primer debate ha surgido uno relacionado con la inutilidad e inviabilidad del modelo NIIF en épocas de crisis financieras que se caractericen por falta de liquidez en los mercados y rápidas fluctuaciones de precios. Especialmente en la UE se argumenta que por aplicar el valor razonable en la contabilización de las operaciones, muchas importantes empresas europeas han tenido que mostrar EE. FF. con su situación patrimonial fuertemente deteriorada, lo que ha hecho que las preocupaciones de los inversionistas aumenten, generando mayor presión sobre dichas entidades.

Esa perspectiva explica el por qué las autoridades estatales han exigido la revisión urgente de varias NIIF para modificarlas a fin de que la aplicación de nuevos criterios posibilite que esas empresas puedan mostrar resultados favorables, permitiendo una mejora formal del patrimonio.

Entendemos que la Contabilidad no tiene como objetivo (o no es uno directo) promover la mejora de la economía o la estabilización de los mercados. El uso adecuado de las NIIF debería facilitar la correcta comprensión de la situación económica y financiera de las empresas, sin importar si es buena o mala, para ayudar a que sus usuarios adopten decisiones informadas.

Justamente por eso, la mejor manera de que la Contabilidad contribuya a la estabilidad de los mercados es precisamente posibilitando que los EE. FF. muestren la situación real de las empresas, pues esa transparencia fortalecerá la confianza. Evidentemente, hay que tener en cuenta el hecho de que esta disciplina tiene limitaciones inherentes en el uso de la información financiera, de modo que de lo que se trata es de asumir que la realidad económica es compleja y dinámica, y los números no son siempre absolutos.

1.2. Las cuestiones del futuro en el marco del modelo NIIF

Este debate ha servido para reafirmar el aporte de la Contabilidad a la concreción del principio, señalado por Stephen Penman, de que “el bien público se sostiene cuando hay un mercado eficiente y operativo”(6). En ese sentido, seguramente la agenda futura se basará en cuatro aspectos:

1.2.1. La reforma del modelo NIIF

Hay consenso en que deben reformarse algunos aspectos del modelo NIIF y, de hecho, el IASB viene desarrollando con intensidad los planteamientos de esos cambios, por lo menos sobre dos aspectos relevantes: los alcances de la aplicación de la regla de valor razonable (con la consiguiente discusión sobre el ámbito de su uso) y las características que puedan llevar a reconocer adecuadamente los ingresos y, de ser el caso, los gastos.

Si la reforma asume que la Contabilidad sirve al interés público en la medida en que los datos financieros emitidos a través de ella son fiables, sin duda habrá compatibilidad con los objetivos de mejora de la transparencia y promoción de relevancia de la información.

1.2.2. El refuerzo del marco institucional contable

Ya hay aceptación generalizada de la necesidad de que el marco institucional contable mundial sea reforzado, con el fin de que haya un conjunto de estándares contables globales. Ello supondría evaluar la gobernanza de las instituciones implicadas en la emisión de las NIIF para asegurar que sean íntegras e independientes, no solo en lo referente a los Estados, sino también en relación con los intereses de multinacionales y los grandes grupos de poder económico.

Las preguntas a contestar respecto a la producción de la normatividad contable serán: ¿debe ser una entidad privada como el IASB la encargada de la producción de los estándares contables?, ¿deben serlo instancias supraestatales, tal como ocurre con la OCDE en materia fiscal o de lineamientos económicos?, ¿o debe ser una combinación de ambos, a través de foros amplios?

A su vez, en varios Estados se ha iniciado un esfuerzo para mejorar los procesos de incorporación de las NIIF, buscando que sean ordenados, previsibles y se desarrollen en el marco de la seguridad jurídica. Ya hay datos que están mostrando que el resultado del proceso no habría sido nada alentador.

1.2.3. Mayor regulación de la actividad de las empresas de auditoría

Empieza también a confirmarse la necesidad de encontrar los mejores instrumentos que posibiliten el máximo de independencia de las firmas de auditoría respecto de las empresas que auditan, dado su importante rol en el fortalecimiento de la confianza de la información contable de las compañías.

En la agenda actual de varios Estados está exigir mayores estándares legales para la actuación de las firmas de auditoría, bien sea en la línea de establecer requisitos y limitaciones para el ejercicio del servicio (cuyo paso inicial se dio en EE. UU. con la Ley Sarbanes), de exigírseles abandonar los servicios de consultoría empresarial, o de establecer reglas para evitar la concentración del mercado de ese tipo de servicios.

1.2.4. Afirmación de la ética del profesional contable

Finalmente, y no menos importante, cada vez más se plantea la necesidad de que se desarrollen modelos de ética pública. Se postula que, entre otros profesionales, los contadores profundicen en la práctica de los principios de integridad, nobleza, lealtad y dedicación profesional, evitando actuar con afán de riqueza desmedida, fama y/o popularidad.

Complementariamente, se quiere promover la idea de que la buena reputación de las empresas de contabilidad y de auditoría se estime en el reconocimiento de la honradez y rectitud frente a prácticas fraudulentas. Así, resulta poco relevante para esos efectos la cantidad de ingresos, el tamaño o el número de clientes que se tenga.

2. El modelo NIIF, la competitividad y los tratados tributarios

Ya hemos adelantado que los últimos 30 años se han caracterizado por una profundización de la mundialización de la economía y, con ello, de un proceso acelerado de globalización económica que, en la práctica, implica que la competencia de mercados acabará primando sobre las limitaciones de fronteras interestatales, de forma tal que el desarrollo de las empresas, y el crecimiento económico de las naciones, dependerá cada vez más de la forma como se comprende e incursiona en nuevos mercados.

2.1. Los CDI como instrumentos de globalización económica

Por lo anterior se ha dicho, y parece razonable, que la celebración y vigencia de convenios entre Estados para evitar o atenuar la doble o múltiple imposición tributaria (en adelante “CDI”)(7) es un buen instrumento para posibilitar un mayor intercambio comercial entre los países que los celebran, aumentando el nivel de inversión extranjera en los mercados nacionales, lo que en países como el Perú sigue siendo tan necesario para el cumplimiento de los objetivos de libertad y justicia para todos.

Sin embargo, no hay que dejar de tener en cuenta los recientes cuestionamientos a este planteamiento, los cuales surgen de la mano de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). En concreto, se ha planteado el problema que trae la erosión de las bases imponibles del impuesto a la renta empresarial (IRE), producto de la planificación fiscal de las empresas multinacionales usando los CDI y otros instrumentos del Derecho Tributario Internacional(8).

Según recientes estudios, para inversionistas extranjeros en América Latina la ventaja descrita en el párrafo anterior surgiría no solo por el hecho de que dichos CDI permiten que el inversionista evite o aminore realmente la múltiple imposición tributaria que se causaría si su inversión no se produjera en el marco de tal tipo de tratados, sino fundamentalmente por lo que representa como síntoma de un Estado moderno, atento y promotor del mercado y de la inversión, es decir —en buena cuenta— como elemento que aumenta la percepción de competitividad económica(9).

Es verdad que, especialmente en algunos países en vías de desarrollo, entre los que se encuentran varios latinoamericanos, hay una creciente práctica de Treaty Override(10), lo que origina un terrible retroceso en la imagen de la seriedad jurídica de dichos Estados, y que al final abona claramente de manera negativa en la percepción de competitividad económica, especialmente por parte de los inversionistas foráneos.

2.2. Relación entre CDI y modelos contables

La idea de buscar que los CDI sean instrumentos de inversión extranjera directa en los países y que, en ese marco, sean elementos de competitividad económica, ha llevado a que se empiece a discutir la relación entre estos y el modelo contable que tiene el país celebrante de tales tratados.

En buena cuenta, la discusión se plantea en dos sentidos. Por un lado, respecto a si el modelo contable que se tenga posibilita o no el cumplimiento de los objetivos contra la doble imposición que traen consigo los CDI. De otro, respecto a si para el aumento de inversión y la mejora de la competitividad económica se requiere además de una red de CDI vigentes, un adecuado modelo contable homologado al que mantienen otros países.

Evidentemente, como base de la discusión hay una referencia implícita a la adopción del modelo NIIF, que hoy día es el de mayor prestigio y concordancia mundial.

Ya hemos dicho en la primera sección de este trabajo que la aplicación del modelo NIIF ha supuesto un giro importante en la manera en que se entiende a la Contabilidad y que, en concreto, en América Latina supone un cambio de paradigmas conceptuales en la profesión contable y en el derecho que contiene a dicha actividad.

En el caso del Perú, país que ya ha adoptado el modelo NIIF, la agenda consiste, como venimos insistiendo, en lo fundamental, en mejorar los procesos de incorporación de las NIIF, buscando que sean ordenados, previsibles y se desarrollen en el marco de la seguridad jurídica, claro principio del Estado constitucional. A su vez, es más que evidente que debe repensarse y diseñarse un marco normativo que permita aclarar cuál es el valor jurídico —y los alcances en esta materia— de las NIIF.

Ahora bien, en cuanto al primer sentido de la discusión de la relación CDI y NIIF, se plantea que solo podrán cumplirse los objetivos de minoración o eliminación de la doble imposición de un CDI si los Estados contratantes mantienen un estándar contable similar o cuanto menos comparable, pues, al fin y al cabo, el impuesto a la renta se determina metodológicamente sobre la base del resultado contable elaborado justamente sobre los estándares contables que tengan como aprobados cada uno de esos Estados.

Al respecto, sin duda, y fundamentalmente en materia de IRE, las legislaciones estatales asumen la llevanza de la Contabilidad por parte de las entidades empresariales y, a partir de los resultados contables que arrojen, estas deben iniciar la determinación del impuesto correspondiente. En el caso de que los países mantuvieran un modelo contable similar habrá un mejor entendimiento del hecho económico materia de imposición.

Empero, pensando en esta temática, también resultará claro que los Estados contratantes de un CDI tendrían que tender a mantener un modelo de imposición armonizado o cuando menos equiparable. En este punto es de gran importancia que la metodología que se haya establecido para la determinación concreta del IRE en dichos Estados se base en el uso inicial de lo que haya resultado contablemente, para que, a partir de ahí, por vía de ajuste extracontable en base al cumplimiento del principio de reserva de ley tributaria, se llegue al monto de impuesto debido.

En ese escenario, más allá de la armonización o equiparación indicada, es claro que la finalidad de los CDI se verá realmente favorecida si el Estado, las entidades empresariales y los demás usuarios económicos cuentan con información contable que refleje acertadamente los alcances de las transacciones y hechos económicos que la originan.

De otro lado, el segundo punto de discusión gira en torno a la verdadera efectividad de la finalidad de la promoción de inversiones y de la percepción de competitividad económica que brindaría un instrumento legal como el CDI. Es decir, se sostiene que dado que en la práctica las reglas de este instrumento se aplican a aquellas empresas o entidades multinacionales, que son en su mayoría del tipo de las que tienen la condición de responsabilidad pública(11), en el fondo tales finalidades solo se conseguirán si, a la par, los accionistas, inversionistas y demás interesados en la inversión, saben que el país receptor comparte el mismo lenguaje contable y, por ende, asume la misma filosofía respecto a la valoración y entendimiento económico de las operaciones empresariales.

Como base de esta postura se encuentra la idea —que nos parece correcta— de que detrás de cada modelo contable en el fondo hay un entendimiento conceptual sobre el fenómeno económico que se ha de catalogar y de los efectos que genera en el mercado y en las sociedades.

Al respecto, es preciso destacar que muchos estudios sobre el riesgo país y sobre el análisis del entorno de negocios han revelado que los inversionistas valoran enormemente que el país receptor de la inversión mantenga un modelo contable similar al que se tiene en el país de origen de tal inversión, lo que sin duda ahorra costes y brinda una mayor seguridad empresarial.

En ese sentido, concluimos que la relación entre tener una razonable o prolija red de CDI y mantener un modelo contable en perspectiva universal no es de causa y efecto sino de complementariedad.

2.3. Intercambio de información entre administraciones tributarias

Finalmente, es importante señalar que en la actualidad los CDI que se vienen celebrando (sea bajo el modelo de las Naciones Unidas o bajo el de la OCDE) contienen una cláusula de intercambio de información entre las administraciones tributarias de los Estados contratantes. En aplicación de dicha cláusula se entiende que las administraciones podrían conocer con claridad los EE. FF. de los contribuyentes y de ahí obtener la información suficiente para luchar contra el fraude de ley y, de ser el caso, facilitar a los propios contribuyentes la aplicación de los beneficios que se derivan de dichos CDI.

El reto es lograr un alto nivel de utilidad originada por información contable elaborada sobre el mismo modelo contable. No obstante, más allá de que los Estados firmantes tengan una armonización del modelo contable, es verdad que, hoy por hoy, la limitación constitucional de reserva tributaria que mantienen algunos Estados confabula seriamente contra esta posibilidad de obtención de información relevante.

3. Contabilidad y responsabilidad social: buscando la confluencia

Ya hemos apuntado en las líneas anteriores que la crisis financiera y económica mundial de los últimos años trajo consigo una creciente desconfianza en relación a las empresas multinacionales. Los escándalos en materia contable producto de esa crisis han aumentado esa falta de confianza, con el agravante de que generaron un mayor cuestionamiento a la real relevancia y fiabilidad de la información contable que se produce.

La confluencia de esas crisis de confianza llevó a una sensación mayoritaria, en la opinión pública de los países desarrollados, de que las empresas multinacionales solo se interesan por generar beneficios económicos para sus propietarios y directivos, pero no buscan un beneficio significativo y sustentable en el tiempo para las sociedades donde actúan.

La respuesta, en procura de confianza y aceptabilidad, desde el mundo empresarial, ha sido mostrar la práctica de comportamientos empresariales sostenibles y respetuosos de la sociedad y del ambiente, lo que, a grosso modo, conformaría lo que se conoce como “responsabilidad social empresarial” (RSE).

3.1. Nuevos conceptos a la vista

La RSE debe entenderse como una parte de la estrategia empresarial que busca solucionar la aparente inconsistencia entre los objetivos de rentabilidad empresarial y los sociales y ambientales, bajo el entendimiento de que, en el largo plazo, aumentan los beneficios empresariales cuando hay relaciones no oportunistas con terceros interesados en la actividad empresarial, llamados también stakeholders(12).

En el Libro Verde de la Unión Europea(13), la RSE acaba por ser definida como la “integración voluntaria por parte de las empresas de las preocupaciones sociales y medioambientales en sus operaciones comerciales y en las relaciones con los stakeholders(14).

Así, en profundidad, la RSC es finalmente un conjunto de buenas prácticas y hábitos justos y prudentes (en adelante “prácticas sostenibles”), que la empresa asume en el día a día como respuesta adecuada a las expectativas generadas por todos los stakeholders, lo que implica la obligación de rendir cuentas (acountability) y la necesidad de responder a las expectativas que la sociedad tiene de ella, asumiendo los valores y comportamientos que la misma sociedad le reclama (responsability). Así, la RSE se fundamenta en tres pilares fundamentales:

— Las prácticas sostenibles tienen como objetivo resolver los conflictos de intereses que pueden generarse entre los accionistas y otros stakeholders (empleados, clientes, proveedores, y comunidades sociales donde la empresa opera).

— Las prácticas sostenibles van más allá de lo que disponen las normas jurídicas, lo que implica que se busca sobrepasar los estándares mínimos de comportamiento establecidos en la normatividad. En ese sentido, dada la condición de soft law de la RSE, su contenido siempre será transitorio, ya que en algún momento podría convertirse en derecho estatal (hard law)(15).

— La actuación de RSE tiene un fundamento ético; es un fin en sí misma y no un medio para garantizar el éxito de las estrategias de marketing, o un instrumento de filantropía o cosmética social. Este elemento ha hecho decantar la RSE en conceptos como creación de valor compartido (CVC) o sostenibilidad corporativa (SC).

Respecto a lo que aquí importa, es decir, los asuntos de la Contabilidad, la perspectiva de la RSE ha supuesto la exigencia de que se generen mecanismos de reconocimiento y valuación contable de la actividad empresarial en RSE.

3.2. El paisaje contable ha cambiado

Empecemos señalando que la Contabilidad tiene como finalidad crear y transmitir información útil para la correcta toma de decisiones. Hasta hoy, como hemos expresado líneas arriba, en lo fundamental, la información contable ha estado dirigida a los accionistas, a los acreedores y a los directivos de las empresas en base al criterio de utilidad, mediante los llamados EE. FF., los cuales contienen magnitudes económicas expresadas en términos monetarios. De esta forma, los modelos contables existentes se han desarrollado bajo este postulado.

El interés por la marcha empresarial se ha extendido progresivamente a una mayor gama de usuarios, que abarca hoy a todos los stakeholders, lo que ha supuesto un aumento notable en términos cuantitativos y cualitativos del contenido de los EE. FF. En algún sentido, se estaría produciendo un cambio en la concepción misma de la entidad, pasando de la óptica del propietario a concebir la empresa como un ente al servicio de los múltiples intereses que en ella concurren. Algo de eso se avizora ya en el modelo NIIF.

En ese contexto, se ha propuesto que se revelen las prácticas sostenibles (es decir la RSE) en los EE. FF. de las empresas. El camino ha sido reconocer patrimonialmente dichas prácticas en tanto son bienes intangibles, aunque ahí nos hemos topado con el problema de no poder hallar una forma sistematizada para su medición (dada su singularidad, así como la dificultad de constatarlas y transmitirlas) y su posterior verificación.

En algunos casos, la valoración contable y aquella para la sociedad son semejantes (ahorro de agua y energía, reciclaje, etc.), de modo que el reflejo contable de las prácticas sostenibles es posible (por ejemplo, en materia de productividad laboral, inserción en mercados responsables, mejores precios, etc.), pero en otros casos, en los que se requiere acercar la valoración contable a la valoración para la sociedad, la cuestión ha resultado más complicada y, de hecho, poco se ha avanzado. El mejor ejemplo es el sistema de cuotas de mercado para las emisiones de gases de efecto invernadero, cuyo mayor fracaso está en el acercamiento del valor del capital humano, especialmente intelectual, de la empresa.

“Hay escepticismo frente al resultado final de este esfuerzo metodológico, sea porque siempre habrá un núcleo duro de no reconocimiento monetario de la RSE o porque no es posible determinar en tales términos el impacto que las actividades de las empresas generan en su entorno”.

Por eso, desde hace algunos años, se empezó a promover el uso de un modelo de reportes no financieros que se juntan al financiero. Para muchos se trata de un alejamiento de los linderos de lo que es propiamente materia contable, mientras que para otros comporta un cambio del entendimiento de la propia Contabilidad, pues ahora generará información financiera y no financiera, cuantitativa y cualitativa, que dé cuenta de las distintas actuaciones que hacen legítimo el accionar de la empresa en su entorno.

3.3. Buscando la fórmula de armonización

Bajo esta nueva perspectiva ha surgido la triple cuenta de resultados(16), que permite analizar la gestión de la empresa en tres ámbitos:

— Económico: se analizan los resultados que se relacionan con clientes, proveedores y empleados.

— Social: se consideran los derechos humanos, especialmente los laborales, y las relaciones con la comunidad.

— Ambiental: se consideran las mejoras ambientales y la preservación de recursos naturales.

Los resultados de ese análisis son presentados por las empresas de manera voluntaria en los llamados “reportes de sostenibilidad”.

La elaboración de estos reportes(17) se hace, en su mayoría, aplicando las guías que emite la Iniciativa de Reporte Global(18), organización creada en 1997 por la Coalición de Economías Responsables del Medio Ambiente (CERES) y el Programa de Medio Ambiente de las Naciones Unidas (PNUMA).

Los lineamientos de GRI se han actualizado ya cuatro veces desde su creación, y en el presente año aparecerán los primeros reportes de sostenibilidad elaborados con la cuarta versión de las guías, que incorporan mayores exigencias sobre la materialidad de la RSE en las empresas.

Efectivamente, en abril de 2013 se aprobó la versión 4 de las guías de reportes de sostenibilidad del GRI(19), que empezarán a ser utilizadas, a partir de este año, por más de 81 empresas multinacionales, pese a que el GRI indicó que en caso de que hubieran elaborado reportes de sostenibilidad hasta 2013 utilizando la versión G3 o G3.1 podrían seguir utilizándolas hasta diciembre del 2015, de forma que a partir de enero de 2016 todos los reportes sí deberán basarse en la versión G4.

Esta versión se elaboró, entre otras razones, para facilitar su uso, mejorar aspectos técnicos de reconocimiento y permitir la compatibilidad con otros sistemas de elaboración de memorias internacionales. Tiene un énfasis en aspectos materiales y permite formas de vincular sostenibilidad y memorias integradas.

En cuanto a la versión anterior, los cambios más relevantes han sido: (i) incide en un mayor reporte de lo que es material (relevante para la gestión de la empresa y para sus grupos de interés); (ii) promueve la transparencia en la publicidad del proceso de materialidad; (iii) incluye tablas donde se muestran las correlaciones con otras guías y estándares como las directrices de la OCDE, el Pacto Mundial y los Principios Rectores sobre las Empresas y los Derechos Humanos de la ONU.

Ahora bien, los reportes de sostenibilidad han sido muy criticados, en particular porque generan una gran cantidad de información costosa que resulta irrelevante en términos estratégicos e inútil para la toma de decisiones con visión de futuro, tanto para las propias empresas como para los stakeholders. Incluso la misma idea de triple cuenta de resultados ha sido cuestionada, pues conlleva separar la funcionalidad de la información que se elabora.

Probablemente, todo ello contribuyó al surgimiento de los llamados “reportes integrados”(20), patrocinados por el Consejo Internacional de Reportes Integrados(21), que reúne en una unidad información financiera, económica, social, ambiental, de gobernanza, prospectiva y estratégica; en un formato claro, conciso, consistente y comparable. En estos reportes, la información financiera y no financiera forman un cuerpo único que brinda una imagen más completa de las empresas.

A partir del año 2014, el reporte integrado (con información financiera y no financiera) se elaborará basándose en el “marco internacional de reporte integrado”, que el IIRC puso a disposición de los usuarios a partir del 9 de diciembre pasado. Según se informó, dicho marco ya había sido suscrito por 25 países, de los cuales 16 son del Grupo G20.

De acuerdo con el IIRC, el marco busca ofrecer mayor cohesión y eficacia al proceso de presentación de informes y adopción del “pensamiento integrado”, como una forma de reducir la duplicación de información. Entre las principales novedades que este marco aporta a la producción de reportes de RSE se encuentran:

(i) Presenta un apéndice que repasa sus elementos principales a modo de lista de comprobación, lo que permitirá evaluar si los reportes que preparan las empresas pueden ser calificados como “integrados”.

(ii) Incorpora la exigencia de que se reconozca explícitamente la responsabilidad que las empresas asumen en la preparación de reportes integrados.

(iii) Aspira a que los reportes integrados muestren una imagen completa de las combinaciones, las interrelaciones y dependencias entre los factores que afectan la habilidad de la empresa para crear valor en el tiempo.

Es importante resaltar que, recientemente, el IIRC y el IASB han firmado un acuerdo para profundizar la cooperación interinstitucional, en busca de mejorar la calidad y consistencia de los reportes corporativos a nivel global, para generar valor a los inversionistas y la economía en general. Se quiere desarrollar un marco integrado de reportes corporativos que incluya EE. FF., así como reportes de gobernabilidad y sostenibilidad.

Por último, es posible que para finales de este año tengamos más novedades en la materia bajo estudio, pues la ONU viene trabajando en el diseño de las nuevas metas del milenio para el desarrollo sostenible, las cuales pueden incluir el crecimiento de ingresos, mayor productividad de los recursos y una mejor gestión del riesgo. El marco aplicable para las empresas será elaborado conjuntamente con el GRI y con el Consejo Empresarial Mundial para el Desarrollo Sostenible.

3.4. La Contabilidad como RSE

Los escándalos en materia contable de los últimos años han generado una profunda reacción relativa a exigir a las empresas mayor transparencia en la elaboración de sus EE. FF., e incluso en sus reportes de sostenibilidad o reportes integrados, según sea el caso.

Por lo anterior, la actuación de los Estados ha estado orientada principalmente a asegurar el nivel de independencia entre las empresas y quienes les prestan los servicios de auditoría; a mejorar, armonizar y masificar el método y la normatividad contable y extracontable a utilizar, y a aumentar los tipos delictivos contra la generación y divulgación de reportes corporativos falaces o engañosos. Como ya adelantamos, la Ley Sarbanes Oxley en EE. UU. es el mejor ejemplo de esto.

A su vez, se está incidiendo en la necesidad de establecer una relación sinalagmática entre la elaboración de los EE. FF. y otros reportes corporativos y la actuación ética del profesional que los elabora, en el entendimiento de que su labor está ligada a las decisiones de un sinnúmero de stakeholders en todo el mundo.

Todo eso ha confluido en la comprensión de que las buenas prácticas contables deben ser consideradas también como “prácticas sostenibles”, es decir, como parte del núcleo de la RSE. Seguramente, en el futuro veremos una serie de medidas de previsión contable con miras a efectivizar esto.

4. Estado de la relación entre el Derecho Tributario y la Contabilidad

Con la implementación del modelo NIIF en el Perú ha vuelto el viejo debate —aunque con nuevos bríos— sobre los alcances e impacto de los conceptos contables, hoy traducidos en estándares contables, en otros campos del saber humano, en nuestro caso en el ámbito tributario. Más en concreto, se ha puesto a discusión la relación entre la Contabilidad y el IRE.

En el entendimiento de esa relación hay, como es evidente, por ejemplo, en la actuación del tribunal fiscal(22) o de la SUNAT(23), una confusión sobre la utilidad de lo contable para efectos del régimen del IRE. En realidad, la confusión se da entre dos aspectos: (i) el valor probatorio de la Contabilidad, con (ii) su posibilidad de ser fuente normativa en el Derecho Tributario.

4.1. El valor probatorio de la Contabilidad y la determinación del IRE

Como se sabe, la Contabilidad tiene diversos vasos comunicantes con el Derecho en general y con el Derecho Tributario en particular. Su valor instrumental para reflejar de modo comprensible las operaciones económicas es indiscutible para el interés público, las relaciones empresariales y también las jurídicas. En efecto, la Contabilidad facilita la estructura y el orden financiero para el cumplimiento y/o fiscalización de las obligaciones tributarias, de modo que integra específicos e importantes deberes de colaboración (como proporcionar información en soportes físicos o electrónicos) y derechos constitucionales (como el derecho a probar) del administrado. Recordemos que el cuarto párrafo del numeral 10 del artículo 2º de la Constitución Política de 1993 (C.P.) establece que los libros, comprobantes y documentos contables y administrativos están sujetos a inspección o fiscalización de la autoridad competente, de conformidad con la ley.

Ahora bien, desde hace 40 años, en varios países los EE. FF. han sido tomados como punto de partida para el proceso de determinación del IRE. En términos muy generales, podríamos decir que por lo menos se han establecido dos modelos de determinación del IRE partiendo del resultado contable: (i) usando ese resultado como punto de partida práctico, pero sometiéndolo al análisis de una normativa del IRE que establece de manera exhaustiva y sistemática todos los componentes de la base imponible, modelo al que se suele denominar como de “balances independientes” (es decir hay un balance tributario independiente del balance contable), y (ii) remitirse al resultado contable como punto de partida normativo, regulando tan solo aquellas partidas que deban tener un tratamiento diferente a efectos del IRE, modelo denominado comúnmente como “balance único” (con correcciones tributarias)(24).

Aparentemente, ambos modelos parecen tener la misma operatividad, puesto que la determinación del IRE se verá reflejada en una declaración jurada en la que se consignará el resultado contable y una serie de reparos aditivos y deductivos que llevarán a la mensuración de una “renta neta tributaria” sobre la que se calculará el impuesto correspondiente, sin embargo, en términos jurídicos —tanto en el procedimiento como en su sustento conceptual y resultado— llevan a consecuencias distintas.

Efectivamente, en el modelo de balance único, que a grosso modo rige entre otros países, entre ellos España e Italia, el resultado contable no tiene naturaleza de “elemento probatorio” o “base metodológica” para la determinación del IRE, sino que constituye base imponible del impuesto, lo que, a la larga, significa que los estándares contables utilizados en su elaboración son fuente normativa tributaria. Por eso, en este sistema las administraciones tributarias tienen la potestad de exigir que para que un costo o gasto sea reconocido a efectos del IRE debe estar contabilizado y, es más, en algunos casos se arrogan la facultad de exigir cierto tipo de contabilización sobre la base de la lectura que tienen de lo que señalen los estándares contables.

A diferencia de lo anterior, en el modelo de “balances independientes”, que es el que tiene actualmente el IRE peruano, el resultado contable es el punto de partida de la determinación del impuesto, funcionando como un “medio de prueba” o una “base metodológica”. En tal sentido, en este modelo, las administraciones tributarias no tienen potestad de exigir que para que un costo o gasto sea reconocido a efectos del IRE debe estar contabilizado. Así, entonces, se puede válidamente, por la vía de la declaración jurada del impuesto, reconocer un costo o gasto aunque no esté contabilizado, salvo que la propia ley del impuesto o su reglamento exijan una manera específica de contabilización, como efectivamente indica en el caso peruano el artículo 33 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

4.2. Los estándares contables como fuente del Derecho Tributario

Ahora bien, en el modelo de “balances independientes” se discute el aporte de la Contabilidad a la interpretación de las normas tributarias, cuando estas hacen alusión a terminología contable. Estamos aquí ante su situación como fuente de Derecho Tributario, teniendo en consideración el Bloque de Constitucionalidad y la Pirámide Jurídica aplicable que comprende la C.P. (con sus principios explícitos e implícitos) y algunas leyes especiales de particular valor como el Código Tributario (C.T.).

Es importante advertir que las razones jurídicas por las cuales se tienen en cuenta los estándares contables para llenar de contenido el vacío o deficiencia de las normas tributarias han sido diversas y poco uniformes (como norma, como doctrina, etc.) o sencillamente inexistentes.

En el caso peruano, la norma IX del título preliminar del C.T. ha sido invocada en algunas ocasiones para habilitar el auxilio interpretativo de los estándares contables, con sus definiciones y directrices, como “normas distintas a las tributarias” en tanto establece lo siguiente: “En lo no previsto por este código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los principios del Derecho Administrativo y los principios generales del Derecho”.

Cuando Perú adoptó el modelo NIIF notamos que este debate fue avivado y además se volvió impostergable. Otros países (sobre todo europeos) han vivido experiencias similares, partiendo del dilema de aplicarlas (con el agregado que pueden cambiar de versiones) y luego definiendo su preciso alcance, todo lo cual constituyó el fortalecimiento del llamado Derecho Contable (al que nos hemos referido líneas arriba) que, existiendo actualmente en nuestro país desde el Código de Comercio hasta las últimas reformas legales, todavía está en ciernes en cuanto a su comprensión y desarrollo.

Cabe anotar que al interpretar una norma tributaria no se transita por el mismo camino que para interpretar un estándar contable. Estamos ante dos cuerpos normativos de naturaleza y constitución abiertamente diferentes. Por eso, otra limitación objetiva para el intérprete tributario es desentrañar el sentido y el alcance de las NIIF; al respecto podría sostenerse que, para fines oficiales, esta labor debería ser de exclusiva competencia de una institución pública en especial, siempre que se encuentre premunida de todos los recursos para tal función.

Ahora bien, recordemos asimismo que la norma III del mismo título preliminar del C.T. regula las fuentes del Derecho Tributario indicando que estas son: “a) Las disposiciones constitucionales; b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente de la República; c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente; d) Las leyes orgánicas o especiales que norman la creación de tributos regionales o municipales; e) Los decretos supremos y las normas reglamentarias; f) La jurisprudencia; g) Las resoluciones de carácter general emitidas por la administración tributaria; y, h) La doctrina jurídica”.

4.3. El asunto sobre el tapete

Frente a todo lo dicho durante estos años respecto a la citada norma (empezando con la afirmación válida de que las disposiciones de índole contable no son fuente de Derecho Tributario al no haber sido recogidas expresamente en el C.T.), no debería perderse de vista que la jurisprudencia sí es una fuente reconocida y que es por todos sabido que los órganos resolutores de controversias en materia tributaria, tanto en instancia administrativa como también jurisdiccional, vienen aplicando los estándares contables en abundantes precedentes jurisprudenciales. Asimismo, un sector de la doctrina jurídica, que es otra fuente citada en el C.T., comparte la misma perspectiva de la jurisprudencia. Y no puede obviarse la existencia de normas reglamentarias (con la categoría normativa de tercer orden ciertamente) que reconocen expresamente el carácter supletorio de las NIIF (es el caso de la determinación del costo computable en la determinación del IRE)(25).

Si se tienen en cuenta estas tres consideraciones, en principio no podría negarse a los estándares contables como mínimo una calidad auxiliar e indirecta de fuente de Derecho Tributario, a modo de “normas enlace”, como se pondera según el Derecho Constitucional en la búsqueda de la plenitud jurídica de las normas de interés público, siempre y cuando, formal y materialmente, hayan sido emitidas respetando el ordenamiento jurídico.

Como se sabe, desde hace muchos años, antes e inclusive después de la dación de la Ley General de Sociedades, venimos opinando que existe un déficit constitucional para reconocer un efecto jurídico directo de las NIIF (antiguamente Normas Internacionales de Contabilidad - NIC) en materia tributaria por la posible afectación de los principios constitucionales de reserva de ley tributaria y seguridad jurídica, entre otros.

Debemos expresar que a la fecha estamos en el mismo estado (reiteramos, sin dejar de reconocer el importante y frondoso, y no por eso menos polémico, desarrollo interpretativo de las autoridades administrativas), aunque, de acuerdo con algunas tendencias en el Derecho Constitucional y de su intérprete máximo, el TC, es posible que todos los cuestionamientos queden convalidados hacia el pasado.

Pero sin duda, de cara al presente y al futuro, debería repensarse el valor jurídico de los estándares contables con el fin de que se puedan definir con meridiana claridad los efectos tributarios generados a partir de la pertinente aplicación de las NIIF, se trate de las oficializadas en el país por el Consejo Normativo de Contabilidad (CNC) o las vigentes a nivel internacional (modelo NIIF completo), que es otro tema de actualidad y gran debate.

Recordemos, asimismo, que el TC ha señalado que las fuentes de Derecho trascienden a la teoría del Derecho y en la actualidad se sitúan en el campo de la teoría de la Constitución, precisamente para reconocer su valor de norma jurídica suprema y de norma reguladora de la producción normativa con plena validez jurídica. De modo que las fuentes de Derecho Tributario deben ser definidas también desde una perspectiva constitucional que no se agota con una interpretación literal de las leyes infraconstitucionales.

Hasta entonces, sin reformas claras en esa perspectiva, corresponderá que el juez constitucional oriente y pondere al respecto, creando jurisprudencia calificada como doctrina constitucional. Las autoridades administrativas, por su parte, deberán motivar mejor sus pronunciamientos y opiniones, dentro de las competencias que la C.P. y la ley le permiten, de lo contrario se estarán consumando afectaciones a los derechos y principios constitucionales.

Conclusiones

1. La aplicación del modelo NIIF ha significado un cambio de paradigma en la forma en que se concibe la Contabilidad en los países en vías de desarrollo (entre ellos los de América Latina). Esto se debe a que, a diferencia del modelo anterior, se ha incrementado el enfoque normativo de la Contabilidad, los datos que se producen están orientados a inversionistas y analistas financieros y tienen como base el criterio de valor razonable, de manera que el valor de diversos tipos de activos y pasivos esté más acorde al que se originaría en una eventual transacción.

2. La reciente crisis financiera ha llevado a algunos académicos y líderes de opinión a cuestionar el modelo NIIF, ya que la medición bajo reglas de valor razonable habría producido la debacle de algunos mercados, surgiendo un debate sobre la inutilidad e inviabilidad de dicho modelo. Aunque no hay evidencia de ello, lo claro es que el uso adecuado de las NIIF debería facilitar la correcta comprensión de la situación económica y financiera de las empresas, sin importar si esta es buena o mala.

A consecuencia de este debate seguramente la agenda futura se basará en la reforma del modelo, el refuerzo del marco institucional contable, una mayor regulación de la actividad de las empresas de auditoría y la afirmación de la ética del profesional contable.

3. Respecto a la relación entre los CDI y los modelos contables, es claro que la finalidad de promoción de inversiones y de percepción de competitividad económica de los CDI se verá realmente favorecida si el Estado, las entidades empresariales y los demás usuarios económicos cuentan con información contable que refleje acertadamente los alcances de las transacciones y hechos económicos que la originan. Estas finalidades solo se conseguirán si los accionistas, inversionistas y demás interesados en la inversión saben que el país receptor comparte el mismo lenguaje contable y, por ende, asume la misma filosofía en torno a la valoración y entendimiento económico de las operaciones empresariales.

4. Desde el mundo empresarial, la respuesta a la falta de confianza generada por la crisis financiera y económica ha sido mostrar la práctica de comportamientos empresariales sostenibles y respetuosos de la sociedad y del ambiente, lo que a grosso modo conformarían lo que se denomina “Responsabilidad Social Empresarial”, empezando a promoverse el uso de un modelo de reportes no financieros que se juntan al financiero.

Los “reportes integrados”, a comparación de los “reportes de sostenibilidad”, integran la información financiera y no financiera en un cuerpo único que brinda una imagen global de las empresas. Ello resulta mucho más eficiente tanto para las empresas como para los stakeholders para la toma de decisiones futuras.

5. Sobre la relación entre el IRE y la Contabilidad, podemos afirmar que por lo menos se han establecido dos modelos de determinación del IRE partiendo del resultado contable: el modelo de “balance único”, en el que el resultado contable no tiene naturaleza de elemento probatorio o base metodológica para la determinación del IRE, sino que constituye base imponible del impuesto; y el modelo de “balances independientes”, el que tiene actualmente el IRE peruano, en donde el resultado contable es el punto de partida para la determinación del impuesto, funcionando como medio de prueba o base metodológica.

A diferencia del primero, con este último la administración tributaria no está facultada para exigir que un costo o gasto esté debidamente contabilizado para que sea considerado a efectos del IRE.

Además, en el modelo de “balances independientes” se discute el aporte de la contabilidad en la interpretación de las normas tributarias, cuando estas hacen alusión a la terminología contable. Al respecto, al interpretar una norma tributaria no se transita por el mismo camino que al interpretar un estándar contable. Estamos ante dos cuerpos normativos de naturaleza y constitución abiertamente diferentes. Los estándares contables pueden ser apreciados como “normas enlace”, en tanto respeten el orden jurídico y puedan funcionar como medios para alcanzar la integridad jurídica de las normas de interés público.

Bibliografía

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VIANDIER, Alaín & DE LAUZAINGHEIN, Christina. (1993) Droit Comptable. Paris: Précis Dalloz.

(1) Quiero agradecer los comentarios y aportes a este artículo brindados por el Dr. Marco Mejía Acosta, ilustre abogado del área tributaria del Grupo AELE, mejor ser humano y entrañable amigo. La versión original de este documento se publicó en Tributación y Desarrollo, Revista del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario, Tercera Época, Nº 2, enero de 2014, pp. 9 a 25.

(2) Esos procesos incluyen una serie de pasos que van desde la presentación de propuesta de borradores, hasta su discusión sistemática, su aprobación y su divulgación. Sin duda alguna, todo esto muestra que estamos ante una nueva gobernanza contable.

(3) En Europa, históricamente se consideró al Derecho Contable como una sub rama del Derecho Mercantil (Cfr. Garreta Such, José María. (1994) Introducción al Derecho Contable. Madrid: Marcial Pons; Viandier, Alaín & De Lauzainghein, Christina. (1993) Droit Comptable. Paris: Précis Dalloz; Campaña, Jesús Carlos. (1983) El Derecho Contable en España. Madrid: MEH). Empero, recientemente allá y también por aquí, en América del Sur, se plantea su autonomía conceptual (Cfr. Fernández Pirla, José María. (1986) Una aportación a la construcción del Derecho Contable. Madrid: MEH y Favier Dubois, Eduardo. (2008) El Derecho y la Contabilidad. Relaciones Interdisciplinarias. Buenos Aires: Universidad de Morón).

(4) Se sabe que a partir de 1945 las escuelas de Contabilidad latinoamericanas asumieron a rajatabla el modelo de costo histórico sobre la base de la reflexión teórica de los profesores estadounidenses W. A. Paton y A. C. Littleton, quienes en 1940 habían publicado una monografía de enorme impacto en la ciencia contable norteamericana titulada “Una introducción a las normas corporativas financieras”. La enseñanza y práctica de Contabilidad posterior se mantuvo en esos cánones pese a las pequeñas evoluciones conceptuales que hubo.

(5) De hecho, como se ha indicado antes, el Modelo de costo histórico fue promovido a raíz de la crisis financiera de 1929 y se mantuvo en auge hasta la crisis financiera de las entidades de ahorro en los EE. UU. durante la década de 1980, cuando volvió a emerger el concepto de valor razonable, el cual se incorporó en el modelo NIIF.

(6) Penman, Stephen. (2003) “The Quality of Financial Statements; Perspectives from the Recent Stock Market Bubble”, Accounting Horizons, Asociación Americana de Contadores, 77 a 96.

(7) Por la vía de limitar la facultad de imposición de los Estados contratantes, es decir, delimitando por medio de una vía convencional aquellas pretensiones de orden tributario que tienen los Estados en cuanto a la gravabilidad, y alcance de la misma, de operaciones de contenido internacional.

(8) Cfr. Durán Rojo, Luis. (2013) “La propuesta BEPS de la OCDE y el Derecho Tributario Internacional”, Enfoque Internacional de Análisis Tributario (Nº 11, agosto) 4 a 5.

(9) En términos sencillos se entiende a la competitividad económica como la capacidad de un país para competir con otros, lo que hace que sea una variable que deba medirse en términos relativos. En el Perú, el Consejo Nacional de Competitividad ha establecido una agenda para permitir niveles óptimos en este aspecto, que contiene siete pilares y 60 metas que conjugan lo urgente con lo importante. Esos siete pilares son: innovación, ciencia y tecnología; desarrollo empresarial, calidad y educación productiva; internacionalización; infraestructura; tecnologías de información y comunicaciones; facilitación de negocios, y el ambiente.

(10) Se entiende por tal a las prácticas de los Estados en las que a través de normas internas se violenta el contenido de los CDI. Ello, evidentemente, no impide la aplicación de normas internas antiabuso.

(11) Cfr. (2012) “Nuevos derroteros de la contabilidad”, Enfoque Contable de Análisis Tributario (Nº 3) 3. Allí precisamos que hoy se entiende como “empresa con responsabilidad pública” o “empresa pública” aquella que mantiene relevancia en el entorno en que se desarrolla o más, bien sea porque listan sus acciones en bolsas de valores de los Estados correspondientes o emiten instrumentos de deuda pública para financiarse. En oposición a ello, la “empresa privada” sería aquella que no actúa en el mercado directamente para conseguir financiamiento vía el sistema bursátil o de financiamiento a través de instrumentos de capital.

(12) Se entiende por tal a toda persona, grupo u organización de carácter público o privado, con capacidad de incidir y/o interactuar en la estrategia de una empresa, o que puede ser afectada por las decisiones de esta última.

(13) Cfr. Comisión de las Comunidades Europeas. (2001) Libro Verde. Fomentar un marco europeo para la responsabilidad social de las empresas. Bruselas.

(14) Ibídem, p. 7.

(15) Esto es, lo que inicialmente surge como conveniente para la actividad empresarial en el marco de sus relaciones sociales luego —en muchos casos— se convierte en norma jurídica obligatoria.

(16) Triple Bottom Line en inglés.

(17) Actualmente, más de 3,000 empresas en todo el mundo emiten reportes de sustentabilidad.

(18) Más conocida como GRI por su nombre en inglés, Global Reporting Initiative.

(19) GRI sustainability reporting guidelines.

(20) Integrated Reporting en inglés.

(21) Más conocido como IIRC por su nombre en inglés: International Integrated Reporting Council.

(22) Cfr. Mejía Acosta, Marco. (2011) “Perspectivas jurisprudenciales del uso de las NIIF en asuntos tributarios”, Enfoque Contable de Análisis Tributario (Nº 1) 56 a 61. También Mejía Acosta, Marco. (2013) “El valor probatorio de los registros contables y la valoración aduanera”, Enfoque Contable de Análisis Tributario (Nº 5) 46 a 47.

(23) Cfr. Durán Rojo, Luis y Mejía Acosta, Marco. (2011) “Las NIIF y la interpretación de las normas tributarias por SUNAT”, Enfoque Contable de Análisis Tributario (Nº 1) 50 a 55.

(24) Cfr. Romero García, Felipe. (2013) “La Relación Contabilidad-Fiscalidad. La experiencia en el Impuesto sobre Sociedades Españolas”, Análisis Tributario (Nº 300, enero) AELE, 27 a 33.

(25) Manifiesta contradicción. Que una norma reglamentaria establezca la aplicación de algo que no es una fuente de Derecho reconocida podría romper la sistemática unidad a la que todo orden jurídico aspira, y por eso precisamente se ha planteado la aparición de antinomias al respecto.