La contratación estatal frente al impuesto sobre la renta

Revista Nº 153 Mayo-Jun. 2009

John Alirio Pinzón Pinzón 

Contador Liquidador de Impuestos Consejo de Estado 

La contratación pública continúa siendo uno de los mecanismos con que cuenta el Estado por medio de sus múltiples entidades, para cumplir con su cometido gubernamental de suministrar los servicios públicos que los mandatos constitucionales le exigen y además para garantizar los derechos e intereses de los administrados que colaboran con ellas en la consecución de los fines estatales.

Partes contratantes

Las entidades estatales enunciadas en el artículo 2º de la Ley 80 de 1993 son entidades no contribuyentes del impuesto sobre la renta (E.T., art. 22). Sin embargo respecto a las empresas industriales y comerciales del Estado y las sociedades de economía mixta(1) sin importar la participación estatal dentro de su capital son consideradas como contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios asimiladas a sociedades anónimas (E.T., art. 16).

Cabe recordar que las entidades estatales tengan la calidad o no de contribuyentes del imporrenta son agentes de retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta cuando “por sus funciones intervengan en actos u operaciones en las cuales deben, por expresa disposición legal, efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente” (E.T., art. 368, inc. 1º).

En cuanto a las declaraciones tributarias, todas las entidades estatales con capacidad para contratar señaladas en la Ley 80 de 1993, deben presentar declaración de ingresos y patrimonio excepto la Nación, los departamentos, los municipios, el Distrito Capital de Bogotá (E.T., art. 598). Mientras que las empresas industriales y comerciales del Estado y las sociedades de economía mixta, las dos entidades estatales contribuyentes del imporrenta, deben presentar declaración de renta y complementarios (E.T., art. 591).

La declaración de ingresos y patrimonio es la regla general en los denuncios rentísticos de las entidades de derecho público y el objeto de ella es informar el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingreso, costos y gastos ya que no deben calcular impuesto alguno, sin que estén exoneradas de liquidar las sanciones a que haya lugar (E.T., art. 599).

Por su parte los contratistas, esto es las personas legalmente capaces para contratar (L. 80/93, art. 6º) son en su generalidad contribuyentes del impuesto sobre la renta en Colombia, así:

Las personas naturales nacionales o extranjeras residentes en el país, tributan sobre las rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional y extranjera; esas mismas personas cuando no son residentes solo liquidan el impuesto sobre la renta y ganancia ocasional de fuente nacional (E.T., art. 9º)(2).

En cuanto a las sociedades nacionales (personas jurídicas) son gravadas tanto sobre las rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las de fuente extranjera. En tanto las sociedades extranjeras están sujetas al impuesto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional (E.T., art. 12).

Consorcios y uniones temporales

Régimen tributario

Una breve reseña normativa de estas figuras enseña que el artículo 3º del Decreto Extraordinario 222 de 1983 introdujo el concepto de consorcio como medio para ejecutar conjuntamente un contrato estatal. Luego el artículo 34 de la Ley 75 de 1986 dijo que los “consorcios y similares” eran contribuyentes del impuesto sobre la renta. La parte no declarada inexequible de tal norma fue compilada en el artículo 13 de la versión original del estatuto tributario expedido en 1989.

El inciso 3º del artículo 13 de ese estatuto fue derogado por la Ley 49 de 1990, pero al expedirse el estatuto de contratación (L. 80/93) el parágrafo 2º del artículo 7º dispuso que los consorcios y uniones temporales se asimilaban a las sociedades para fines tributarios. La Ley 223 de 1995 derogó el mencionado parágrafo y en su artículo 61 modificó el artículo 18 del estatuto tributario, regulando el tratamiento impositivo actual para esos dos entes sin personería jurídica.

Lo trascendental de la modificación de la Ley 223 de 1995 es haber señalado expresamente que los consorcios y uniones temporales no son contribuyentes del impuesto sobre la renta. En cambio a los miembros de aquellos es decir a los consorciados les impone dos obligaciones: a) una de carácter mercantil al obligarlos a llevar contabilidad, y b) en caso de ser declarantes del impuesto sobre la renta, deberán declarar en forma independiente los ingresos, costos y deducciones que les correspondan de acuerdo a su participación en los mismos conceptos de los consorcios y uniones temporales, es decir, los ubica como contribuyentes del impuesto sobre la renta en su calidad de personas naturales y jurídicas.

En vigencia de la Ley 49 de 1990 que había derogado la norma que convertía en contribuyentes a los consorcios y uniones temporales, se expidió la norma reglamentaria como fue el artículo 33 del Decreto 836 de 1991 que a pesar de regular tal ley se considera hoy aplicable puesto que el tratamiento posterior a esa norma para los consorcios y uniones temporales es el mismo vigente en la actualidad.

Contabilidad

Los consorcios y uniones temporales deberán llevar contabilidad si son responsables del impuesto sobre las ventas, IVA, ya que ninguna otra norma legal los obliga a llevarla. La DIAN ha sugerido que sería conveniente hacerlo para demostrar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias(3).

El soporte de la contabilidad y de la declaración de renta de los miembros de los consorcios y uniones temporales (consorciados) son el balance de esas entidades y la certificación que emita el contador público. Los consorciados deben llevar contabilidad y declarar en forma independiente los ingresos, costos y deducciones que les corresponda en los ingresos, costos y deducciones del consorcio. En forma alternativa, el consorcio contabiliza los ingresos, costos y deducciones que se deriven del contrato e informa a los consorciados la parte que les corresponde en dichos valores (D. 836/91, art. 33).

Retención en la fuente

Para efectos de la retención en la fuente, la entidad estatal la practicará a quien figure como beneficiario del pago o abono en cuenta conforme a la estipulación contractual. Si el beneficiario es el consorcio o unión temporal, la retención se imputará a los consorciados según su participación e información del consorcio o unión temporal. En ese caso quien efectúe el pago o abono en cuenta la practicará de acuerdo al concepto y cuantía previstos en el libro segundo del estatuto tributario. Cada uno de los consorciados debe asumir la retención en la fuente a prorrata de su participación en el ingreso facturado.

Facturación

El artículo 11 del Decreto 3050 de 1997 en cuanto a la obligación de facturar brinda dos opciones: a) que el consorcio o unión temporal lo haga a nombre propio y en representación de sus miembros o b) que lo haga en forma separada o conjunta cada uno de los miembros del consorcio o unión temporal. Cuando la facturación la efectúe el consorcio o unión temporal bajo su propio NIT, deberá informar el porcentaje o valor del ingreso de cada uno de los miembros (consorciados) y el nombre o NIT de cada uno de ellos.

La factura deberá cumplir con los requisitos señalados en el artículo 615 y siguientes del estatuto tributario y las normas reglamentarias pertinentes. La factura expedida en tal forma constituye soporte de los ingresos de los miembros del consorcio o unión temporal. Sin embargo, debe entenderse que si los consorcios y uniones temporales son responsables del IVA, ya no sería opcional el expedir factura por parte de las entidades como lo señala el Decreto 3050 de 1997, sino obligatorio por ser una de las obligaciones de los responsables del régimen común (E.T., art. 511).

Información exógena

En cuanto a la obligación de informar a la DIAN en medios magnéticos los datos necesarios para efectuar estudios y cruces de información de que trata el artículo 631 del estatuto tributario, la Resolución 3847 del 2008 en su artículo 13 dispone que la información exógena debe suministrarse por quien deba cumplir la obligación de expedir factura conforme a lo señalado en el artículo 66 de la Ley 488 de 1998 y 11 del Decreto 3050 de 1997.

La información exógena está referida a las operaciones que constituyen costo o deducción para los consorciados o asociados y deberá indicarse los apellidos y nombre o razón social, identificación, dirección y país de residencia o domicilio de cada uno de los terceros. También debe informarse las retenciones en la fuente practicadas durante el año 2008 y los ingresos brutos recibidos y las deducciones, rebajas y descuentos. La información exógena reportada por el consorcio o unión temporal no deberá ser informada por el consorciado y/o asociado.

Declaraciones de renta y retención

Los consorcios y uniones al no ser contribuyentes del impuesto sobre la renta no deben presentar declaración de renta. En la doctrina se discute si entonces estarían obligados a presentar la declaración de ingresos y patrimonio (E.T., art. 598). Sin embargo, al no tener personería jurídica esas entidades, tampoco tienen activos, pasivos, ingresos y gastos a su nombre, lo que haría improcedente la presentación de esta última.

A raíz del artículo 115 de la Ley 488 de 1998 que modificó el artículo 368 del estatuto tributario, los consorcios y uniones son agentes de retención en la fuente a título de renta y por lo tanto deben presentar la declaración respectiva con los requisitos y oportunidad que prevén los artículos 605 y 606 del estatuto tributario. Se debe precisar que la presentación de la declaración de retención es obligatoria todos los meses aun cuando no se hubiere practicado, caso en el cual se declarará en ceros.

Deducción por activos fijos productivos

Sobre la posibilidad de que los miembros de la unión temporal puedan solicitar la deducción por inversión en activos fijos reales productivos del artículo 158-3 del estatuto tributario, la DIAN ha expresado que tales miembros al declarar de manera independiente los ingresos, costos y deducciones, pueden incluir la deducción por activos fijos productivos siempre y cuando se cumplan los presupuestos para su utilización, de acuerdo con la proporción en que participen en la titularidad de los activos adquiridos en conjunto para desarrollar el objeto del contrato(4).

Contratistas trabajadores independientes

Las personas naturales también pueden contratar con el Estado, con el fin de obtener utilidades cuya protección garantiza el mismo, pero además colaborar con las entidades estatales en el logro de sus fines (L. 80/93, art. 3º). En tales condiciones esas personas que pueden celebrar y ejecutar contratos con la administración pública son los denominados por la legislación del impuesto sobre la renta como “trabajadores independientes” que son aquellos cuyos ingresos provienen de honorarios, comisiones y servicios y los mismos se encuentren debidamente facturados.

Estas personas entonces, en la medida que sean declarantes del impuesto sobre la renta, deberán incluir en sus denuncios rentísticos los ingresos, costos y deducciones provenientes del contrato estatal atendiendo al orden y requisitos del sistema ordinario de depuración de la renta. Las modalidades más comunes de remuneración son los honorarios o servicios dependiendo el factor intelectual o material con que se ejecute el contrato.

En relación con los costos y deducciones, el artículo 87 del estatuto tributario señala lo siguiente:

No pueden exceder del 50% de los ingresos que reciban por razón de su actividad propia. Pero cuando se trate de contratos de construcción de bienes inmuebles y obras civiles ejecutados por arquitectos o ingenieros, el límite de los costos y deducciones será el 90%, caso en el cual deben llevar libros de contabilidad registrados en la Cámara de Comercio (comerciantes) o ante la DIAN. Si el trabajador independiente factura la totalidad de sus operaciones y sus ingresos están sometidos a retención en la fuente si es el caso, no habrá limitación y se aceptarán los costos y deducciones que legalmente procedan.

Los ingresos a declarar a su vez dependerán de su condición o no de comerciante: si ostenta tal calidad deberá denunciar los ingresos recibidos y causados, pero si ejerce una profesión liberal y por tanto no debe llevar contabilidad, los ingresos a declarar serán solo los recibidos.

Contratos estatales

Los contratos estatales es decir los actos jurídicos generadores de obligaciones que celebran las entidades a que se refieren las leyes 80 de 1993 y 1150 del 2006 están definidos en la propia ley. La retención en la fuente como mecanismo de cobro y recaudo anticipado del imporrenta, así como otros aspectos atinentes a algunos de ellos se tratan a continuación:

Contrato de consultoría

La retención para el contrato de consultoría definido en el artículo 32-3 de la Ley 80 de 1993 se presenta regulada por tres normas así:

Caso 1. Decreto 1354 de 1987, artículo 5º. Se trata de contratos de consultoría de obra pública, cuyas entidades contratantes son la Nación, los departamentos, los municipios, el Distrito Capital, los establecimientos públicos, las empresas industriales y comerciales del Estado y las sociedades de economía mixta en las que el Estado posea el noventa por ciento (90%) o más de su capital social.

Los contratistas deben ser personas jurídicas. La remuneración se efectúa con base en el factor multiplicador previsto en los artículos 34 y 35 del Decreto 1522 de 1983. Tal factor consiste en imputar al contrato, los costos directos por sueldos del personal vinculado con carácter exclusivo al proyecto afectado por un multiplicador convenido, previamente acordado, para absorber las prestaciones sociales inherentes a los sueldos, los costos indirectos y la utilidad del contratista así como los costos directos distintos a sueldos adicionados con un porcentaje de administración. Aunque el método del factor multiplicador fue derogado expresamente por el artículo 20 del Decreto 2326 de 1995, la DIAN en diversos conceptos ha dicho que se encuentra vigente ya que es posible que se continúen celebrando contratos con esta forma de remuneración(5). La tarifa es del dos por ciento (2%) sobre los pagos o abonos efectuados al contratista.

El sistema del factor multiplicador se usa para labores donde no es posible conocer anticipadamente la cantidad de trabajo por desarrollar. Los costos afectados por el multiplicador serán únicamente los sueldos o salarios del personal vinculado directamente al trabajo; todos los otros costos serán considerados como reembolsables y solo estarán afectados por un porcentaje variable entre el 10% y el 20% para cubrir gastos de administración(6).

Caso 2. Decreto 1115 del 2006, artículo 1º. El 18 de abril del 2006, se expidió el Decreto 1115 que regula unas nuevas tarifas de retención para los contratos de consultoría advirtiendo que es sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 5º del Decreto 1354 de 1987. Está previsto para los contratos de consultoría de obra pública en los que intervienen como entidades estatales las mismas del artículo 5º del Decreto 1354 de 1987.

Pero en este caso los contratistas son personas naturales, jurídicas y demás entidades contribuyentes obligados a presentar declaración de renta y complementarios. La tarifa de retención es del 6% sobre el valor del pago o abono en cuenta. Se aplica también esa tarifa cuando el pago o abono se hace a favor de consorcios o uniones temporales cuyos miembros sean declarantes del impuesto sobre la renta. Cuando el beneficiario del pago o abono en cuenta (contratista) sea una persona natural no obligada a declarar o miembro de consorcio o unión temporal no declarante, la tarifa de retención es del 10%.

Pero cuando el pago o abono en cuenta se haga a favor de personas naturales directamente o como consorciados, cuyo monto no supere en el año gravable el valor equivalente a 3.300 UVT ($ 78.418.000) la tarifa de retención será del 6%; la misma tarifa se aplica cuando se trata de pagos o abonos realizados por un mismo agente retenedor a una misma persona natural directamente o como miembro de un consorcio.

Caso 3. Decreto 260 del 2001, artículo 2º. Este decreto aclara que su aplicación es sin desconocer lo preceptuado por el artículo 5º del Decreto 1354 de 1987. La diferencia es que aquí, los contratantes o agentes retenedores son personas jurídicas, sociedades de hecho o personas naturales. Los contratistas deben ser personas jurídicas y asimiladas y la tarifa de retención es del 11%. Cuando el beneficiario sea una persona natural, la tarifa es del 10%.

Contrato de concesión

En el contrato de concesión de obra pública(7), el concesionario construye el bien por su cuenta y riesgo, la inversión constituye un activo del concesionario conocida como inversión amortizable (E.T., art. 143) que se va cancelando durante el término del contrato hasta la fecha de la reversión del bien al Estado.

El ingreso anual disminuído en la cuota de amortización de la inversión y a los costos y gastos incurridos en la conservación y mantenimiento del bien constituirá la renta bruta del concesionario, la cual se afecta con los gastos correspondientes a la administración general de la concesión (recaudo, cobro, personal administrativo, contabilidad, auditoría, etc.).

La entidad estatal al hacer el pago o abono en cuenta debe practicar retención en la fuente por “otros ingresos tributarios” según los pagos que realice al concesionario; pero si el Estado cede el derecho a la tasa, contribución o valorización a título de contraprestación, no existe retención en la fuente, por cuanto el concepto del pago es un tributo.

Para la DIAN(8) la deducción por la adquisición de activos fijos reales productivos de que trata el artículo 158-3 del estatuto tributario es procedente en los contratos de concesión. Dijo la DIAN: “de conformidad con lo previsto en el artículo 158-3 del estatuto tributario y en el Decreto 1766 del 2004 en el marco de un contrato de concesión para la construcción, rehabilitación y conservación de proyectos de infraestructura vial, es procedente el beneficio respecto de las inversiones que se concretan en obras de infraestructura de transporte, no así las demás inversiones amortizables que no se concretan en los activos señalados, tales como intangibles”.

Contrato de obra

Para la doctrina el contrato de obra al tener su definición en la Ley 80 de 1993 se aplica solo a las obras sobre bienes inmuebles. El contrato de obra material, está regulado en el Código Civil en el artículo 2053 diciendo que si el artífice suministra la materia para la confección de una obra material, el contrato es de venta pero si la materia es suministrada por quien encargó la obra, el contrato es de arrendamiento.

El valor total del contrato de confección de obra material en el que el contratante suministra la materia principal es renta de fuente nacional para el contratista que tiene a su cargo la obligación principal de hacer una obra pública.

Cabe anotar que el artículo 5º del Decreto 1512 de 1985 modificado por el artículo 8º del Decreto 2509 de 1985 señala que para los pagos o abonos en cuenta por los contratos de construcción, urbanización y en general de confección de obra material de bien inmueble, la retención en la fuente es del 1%, sin hacer ninguna distinción sobre la contratación pública o privada, por lo que debe entenderse que aplica para las dos, guardando de paso coherencia con la tarifa señalada en el artículo 412 del estatuto tributario para los contratos llave en mano, especie de los de confección de obra material de bien inmueble.

Para los contratos de obra y suministro, el estatuto tributario contempla la renta líquida por contratos de servicios autónomos constituida por la diferencia entre el precio del servicio y el costo o deducciones imputables a su realización (E.T., arts. 200 a 202).

Contrato llave en mano

De este contrato no existe definición legal en el ordenamiento jurídico colombiano, pero se ha considerado como una modalidad de ejecución de obra que refleja su realización total desde sus etapas preliminares de análisis y diseño, pasando por las fases intermedias, hasta cumplir con su acabado y puesta en operación. Para efectos tributarios se menciona en algunos artículos del estatuto tributario así:

El artículo 24 del estatuto tributario lo incluye como un ingreso de fuente nacional al señalar en su numeral 15 “para el contratista, el valor total del respectivo contrato, en el caso de los denominados contratos ‘llave en mano’ y demás contratos de confección de obra material”.

En cuanto a la retención en la fuente, el artículo 412 del estatuto tributario refiriéndose al contrato llave en mano y los demás de obra material, se considera renta de fuente nacional para el contratista, el valor total del respectivo contrato. Este contrato tiene un tratamiento único, pues su valor total constituye renta de fuente nacional y está sometido a retención en la fuente del 1% a título de renta cuando los contratistas sean sociedades extranjeras sin domicilio en el país o personas naturales sin residencia en el mismo.

Si los contratistas son sociedades nacionales o personas naturales residentes en el país, las tarifas de retención serán las vigentes en el momento del pago o abono en cuenta. La retención a título de remesas fue derogada por el artículo 78 de la Ley 1111 del 2006 que a propósito eliminó el impuesto complementario de remesas.

En el contrato llave en mano como en la mayoría de contratos estatales, proceden como descuento de los ingresos, los costos, esto es las erogaciones que directa o indirectamente tienen relación con la adquisición o producción del bien o servicio, como son la compra de equipos, insumos, materias primas y demás elementos que formen parte del bien o servicio de que se trate.

(1) La definición legal de las empresas industriales y comerciales del Estado se encuentra en los artículos 85 y 97 de la Ley 489 de 1998.

(2) Sobre el concepto de residencia para efectos fiscales puede verse el artículo 10 del estatuto tributario. Los ingresos de fuente nacional aparecen en forma enunciativa en el artículo 24 ibídem.

(3) Conceptos DIAN 54697 de 1996 y 23345 de 1997.

(4) Oficio DIAN 27480 del 14 de marzo del 2008.

(5) Conceptos DIAN 71527 de septiembre 12 del 2007 refiriéndose a los conceptos 105685 y 107095 de 2006.

(6) Oficio DIAN 71527 del 12 de septiembre de 2007.

(7) Los comentarios de este tipo de contrato fueron tomados de la Ponencia denominada “La Tributación en los Contratos Estatales” presentada para las XXIV Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Ponentes Cecilia Montero Rodríguez y Bernardo Carreño Varela.

(8) Oficio DIAN 85073 del 3 de septiembre del 2008 con el cual se revocó el Oficio 71728 del 25 de julio del 2008 constituyéndose en la doctrina oficial actual sobre el tema.