La correcta imputación a los administradores en el régimen de infracciones tributarias en España

Revista Nº 6 Ene.-Mar. 2004

Ramón Luis Rodríguez Vindas 

Doctorando del departamento de derecho financiero y tributario de la Universidad Complutense de Madrid 

Sumario

En este artículo el autor explica quién es y cómo se identifica el sujeto activo de las infracciones tributarias, cuando son cometidas por personas jurídicas. En el derecho penal es el administrador quien recibe la sanción. Así, según nos ubiquemos en uno u otro subsistema punitivo, la respuesta a la problemática en torno a la criminalidad fiscal de las personas jurídicas es completamente diferente. 

Temas relacionados

Derecho sancionador administrativo; principios y garantías; responsabilidad penal de las personas jurídicas; derecho tributario; hacienda pública; obligación; derecho penal económico; orden penal. 

1. Respuestas del ordenamiento jurídico ante la lesión de bienes jurídicamente protegidos: los delitos y las infracciones administrativas

Ante las acciones u omisiones que atenten contra los bienes jurídicos cuya tutela se le encarga, las respuestas del orden sancionador pueden ser de índole penal o administrativa.

La mayoría de la doctrina coincide en que las diferencias entre uno y otro subsistema punitivo son de orden sustancial y formal. En este sentido, se les suele distinguir por su naturaleza, por la competencia para conocerlas y por los procedimientos de investigación y sanción(1).

Achenbach(2), por ejemplo, considera que la diferencia esencial entre ambos subsistemas sancionadores reside en lo siguiente:

a) Solo el derecho penal puede imponer penas privativas de la libertad.

b) Solo el derecho penal permite medidas de corrección y de seguridad.

c) La imposición de una pena tiene consecuencias difamatorias en virtud de su efecto de registro difamatorio.

d) La imposición de penas penales está reservada a los jueces, mientras que en las contravenciones son las autoridades competentes las que actúan como primera instancia decisoria.

A pesar de lo anterior, el autor considera que no existe una verdadera diferencia entre las funciones de la pena y la multa. Aquella —dice— debería darse entre bagatelas/puesta en peligro o lesión de bienes jurídicos substanciales. En tanto que el derecho de contravenciones se limite a amenazar bajo sanción la mera inobservancia de deberes administrativos, será dudosa su legitimidad y sería recomendable un cambio hacia medidas de mera coerción administrativa y de derecho tributario. Para este autor, el derecho de contravenciones participa de los deberes generales de confirmación del derecho mediante una sanción justa; esto es, prevención general que, por lo demás, también es la primera función de la pena.

Paliero(3), por su parte, señala que la diferencia entre sanción administrativa y sanción penal radica en la falta de estigmatización —degradación del estatus del condenado— de la primera. Por ello, en términos de “consenso social”, la sanción administrativa resulta útil para no degradar al sancionado.

Existe una corriente doctrinal que considera inútil la diferenciación entre sanción penal y sanción administrativa. Así, por ejemplo, Tiedemann(4) no encuentra diferencia cualitativa entre derecho penal administrativo y derecho penal criminal.

En similares términos, Shünemann(5) opina que la presunta diferencia entre el derecho penal y el derecho sancionador administrativo, o entre la multa penal y multa administrativa, no ha conducido hasta hoy a ninguna conclusión convincente(6). Los tradicionales argumentos de distinción —prosigue— han sido de justicia vs. administración. Sin embargo —opina— estos son obsoletos(7). Para el autor que seguimos, los efectos de la multa penal y administrativa son escasamente diferenciables en la realidad, principalmente si se atiende el argumento de la imposición justa de las multas administrativas las cuales, con frecuencia, son algunas veces mayores que las penales.

Por ello, propone un concepto de pena en sentido amplio y como categoría material, conforme con la Constitución, e independiente de la etiqueta legal y con dureza de intervención, de ordenación represiva considerablemente superior al límite de la bagatela y sin tener en cuenta la necesidad preventiva de la evitación de futuras infracciones normativas. Esto es, propone la imposición de multas elevadas tal y como se hace en el ámbito de la Comunidad Económica Europea (CEE) y en Alemania —donde las multas han superado los 100 millones de marcos—.

En la doctrina española, Bajo Fernández(8) considera utópico querer encontrar una distinción entre ilícito penal e ilícito administrativo; por ello —dice— solo debe regir una distinción de carácter formal: son penas las que la ley considera como tales y son aplicadas por el poder judicial.

No obstante, como apunta Bacigalupo Zapater(9), las sociedades, “mediante órganos con competencia para ello y mediante procedimientos formales, realizan una selección de comportamientos desviados que serán objeto del derecho penal (...) e inciden también en el momento en que los órganos de control social (...) aplican las normas legales que prescriben sanciones para dicho comportamiento”.

Así, la sanción penal será la única que pueda afectar el valor fundamental de la libertad física; es decir, la única que podrá consistir en pena de prisión. Otro tipo de libertades constitucionales —de profesión, de empresa, o bien, el derecho fundamental a la propiedad—, pueden ser afectados tanto por sanciones de carácter penal como por sanciones administrativas.

De esta manera, la sanción penal denota una mayor afectación a los bienes jurídicos que protege el Estado a través de su genérica potestad punitiva. Por ello, el derecho penal es entendido como la ultima ratio dentro de la genérica potestad sancionadora del Estado, lo que ha propiciado un paulatino proceso de despenalización de las conductas lesivas al ordenamiento jurídico(10).

Bacigalupo Zapater(11), sin embargo, hace la advertencia de que en la delincuencia económica se observa un proceso inverso al de la despenalización, para una mejor realización de la garantía constitucional de la igualdad ante la ley. En similares términos, para el ámbito sancionador tributario, se ha pronunciado Martínez Lago(12).

La sanción administrativa tiene ventajas estructurales —estructura y función— y de costo-beneficio en el ámbito de la criminalidad económica, a la cual pertenece la criminalidad fiscal. Se caracteriza por afectar directa —pena pecuniaria administrativa, confiscación— o indirectamente —prohibición de actividades, revocación de licencias o concesiones— a la esfera del beneficio o, más específicamente, del útil económico de los sujetos o de las corporaciones. Por tanto, la sanción administrativa manifiesta una clara homogeneidad con el interés que, principal, cuando no exclusivamente, se persigue a través del comportamiento económico ilícito(13).

De esta manera, entre la sanción penal y la administrativa pueden identificarse tres áreas: a) Exclusiva, en la que ni la Constitución ni instrumentos internacionales permiten usar la respuesta penal —como es el caso del flujo de divisas—; b) Complementaria —diferenciándose por parámetros cuantitativos como ocurre en los ámbitos de los derechos penal tributario y sancionador tributario—; c) Integrada —uno y otro ámbito, individualmente considerados, no tienen mínima eficacia; así ocurre, por ejemplo, en el caso del derecho penal (ex post) y sancionador administrativo (ex ante) de sociedades comerciales—(14).

A raíz de lo anterior, en supuestos de delito, cabe esperar que la respuesta punitiva del Estado sea más contundente que en supuestos de infracción administrativa(15).

Aunque la protección de bienes jurídicos se haya cuestionado como distintivo del derecho penal —Zipf refería que era la política criminal; Welzel, que eran los valores ético-sociales; Amelung, que era el daño social; Jesheck, que era la infracción al deber junto con la lesión al bien jurídico; Jakobs, ha señalado que los delitos especiales no existirían si solo se protegiesen bienes jurídicos—, lo cierto es que el bien jurídico ha resistido todos esos ataques y se mantiene incólume en su función distintiva(16). Sin embargo, debemos dejar claro, como hace Roxin(17), que el criterio de bien jurídico no sirve para diferenciar delitos y contravenciones —en nuestro caso infracciones administrativas—, toda vez que estas también protegen bienes jurídicos. Así —apunta— no existe diferencia cualitativa entre delitos y contravenciones, por tanto esta —concluye— solo puede ser cuantitativa.

En definitiva, debemos tener claro que infracción y delito son instrumentos de control social contra comportamientos desviados. Así, la cualificación delictiva o infractora evidencia una opción legislativa, a través de la cual, se persigue la conminación hacia el cumplimiento de determinadas conductas que, dentro del marco de valores que rigen el ordenamiento, se consideran debidas, necesarias o indispensables para la convivencia social pacífica. La conminación aludida se logra a través de la amenaza de la imposición de una sanción, que viene a ser la consecuencia lesiva para los bienes jurídicos de quien incurra en aquellas acciones u omisiones que previamente han sido escogidas y, posteriormente, tipificadas por el legislador, bien como delitos o como infracciones.

Así, la sanción sirve para que, tanto el sujeto activo del delito o infracción —prevención especial— como el resto de los sujetos de derecho —prevención general—, se abstengan de realizar aquellas conductas que el legislador, dentro del marco de opciones posibles, ha considerado lesivas a los valores fundamentales del ordenamiento.

Constituye algo notorio y documentado que la homogeneidad —por así decir— “funcional” entre sanción e ilícito, representa un fuerte elemento de prevención general y especial sobre los ámbitos criminógenos caracterizados por esquemas de actuación racional, por la racionalidad del fin, como marcadamente es el comportamiento económico. Los beneficios de la sanción deben compensar los costos de eficiencia de los aparatos encargados del control. En el ámbito de los bienes jurídicos es indiscutible la necesaria utilización del instrumento estigmatizante de pena criminal, que no es anulable ni compensable en función de criterios de funcionalidad, economía o eficiencia(18).

En España, dada la diferencia meramente cuantitativa entre algunas infracciones tributarias en relación con determinados delitos fiscales, no puede decirse que exista diferencia entre los bienes jurídicos protegidos en cada uno de esos subsistemas represivos.

Por ello, para el caso español, y en el ámbito de los subsistemas punitivos que representan el derecho penal tributario y el derecho sancionador tributario, suscribimos la tesis identificativa entre uno y otro, toda vez que no se encuentran mayores diferencias sustanciales entre ambos, aunque existan diferencias de carácter formal, como es el caso, por ejemplo, de las vinculadas a los órganos competentes para su imposición y los diversos procedimientos sancionadores.

A partir de lo anterior, también consideramos que, sustancialmente, no se justifica la existencia de diferencias en su régimen sancionador, tal y como —observaremos— ocurre en relación con la responsabilidad de las personas jurídicas según nos encontremos en los ámbitos del derecho sancionador o del derecho penal tributario.

Hechas las anteriores aclaraciones, entraremos en el análisis de una cuestión previa al objeto de estudio de este trabajo: las capacidades penal e infractora de la persona jurídica.

2. Evolución de la problemática en torno a la responsabilidad penal de la persona jurídica

Indiscutiblemente, el tema de la responsabilidad penal de las personas jurídicas es uno de los que mayor problema está representando para la dogmática jurídico-penal tradicional. Esta problemática se acrecienta si se tiene en consideración la relevancia que, en las últimas décadas, ha venido adquiriendo la criminalidad de empresa dentro del derecho penal económico.

No obstante, este asunto, lejos de novedoso, data de muchos siglos atrás, pues los sistemas doctrinales y legislativos varían, así como también las soluciones del problema de la responsabilidad.

En el derecho romano, al partirse del concepto de universitas como creación del derecho, consistente en un cuerpo ideal, abstracto, distinto y contrapuesto a los particulares que los componen; la imposibilidad de un dolo o culpa de los entes colectivos era intuitiva y evidente, con lo cual, se le consideraba penalmente incapaz.

Sobre esta cuestión, Del Rosal Fernández(19) señala dos corrientes de opinión contrapuestas: por un lado, aquella que afirma sin inconveniente de ninguna clase que en el derecho romano prevaleció la postura de la radical incapacidad criminal y penal de la universitas. Por otro lado, aquella que defiende la capacidad delictiva de la persona moral en aquel derecho(20). Sin embargo, la mayoría de la doctrina respalda la tesis de la incapacidad delictiva de la universitas romana(21).

En el derecho germánico, por el contrario, prevaleció la tesis de la capacidad penal de las personas morales lo cual, en lógica penal, consistió en atribuir capacidad comisiva en sus dos formas y dotarlas de consistencia para sufrir sanciones penales(22).

Los doctores italianos del Medioevo, sin embargo, se hicieron la pregunta de si era posible castigar a la ciudad que se rebelaba contra su soberano, contra el Papa o contra el emperador(23).

Los glosadores, influenciados por el pensamiento medieval, y forzando el sentido de los textos romanos, entendieron que la imposibilidad de consentir de la corporación radicaba en la imposibilidad material de obtener el consentimiento de todos sus miembros; pero apuntaron que si aquel se obtenía, era entonces posible que la universitas ipsa fuera capaz, entre otras atribuciones, de expresar su voluntad, de prestar juramento, contratar y, por ello, de cometer delitos(24).

Bartolo proclamó: sic secundum fictionem juris, universitas aliud este quem homines universitates. Así, si la universitas tiene capacidad de querer y de obrar, justo es que, del mismo modo, pueda cometer delitos y ser castigada(25).

De esta manera, el delito corporativo fue reconocido sin discusión, y se difundió y se arraigó en la legislación y en la práctica de la Edad Media: ista est veritad quod immo universita delinquere potest ete ex delicto etiam puniri criminaliter.

La tesis de la responsabilidad delictual de las ciudades y corporaciones —elaborada en el ámbito del derecho civil— fue recogida por los canonistas. En un principio, estos partieron de la teoría idealista y trataron de oponerse a la responsabilidad penal de las personas jurídicas. Sin embargo, la corriente del tiempo fue más fuerte que sus primeras concepciones teóricas(26), reconociéndose con posterioridad la existencia de una voluntad corporativa.

Así, los canonistas introdujeron el principio universitas et ecclesia delinquere possunt. Ello dio lugar a que las autoridades eclesiásticas utilizaran y abusaran de la excomunión y de la interdicción como armas contra ciudades y corporaciones rebeldes.

La responsabilidad de una ciudad por propio delito implicaba sanciones para cada uno de los ciudadanos, incluidos los inocentes. En los casos en que se trataba de una pena espiritual, su extensión a los ajenos al hecho delictivo, repugnaba de modo especial. Ello, ya de por sí, era injusto cuando se limitaba al mero reparto de una indemnización pecuniaria.

Sinibaldo Flisco, Papa que llevó el nombre Inocentius IV —fallecido en 1254—, procuró remediar aquella desdichada situación. Para ello, consideró indispensable encontrar una argumentación que convenciera a los juristas, la cual, en resumen, fue la siguiente: no puede negarse la diferencia que existe entre la persona del hombre, con alma y cuerpo, y las corporaciones, que carecen de una y de otro. ¿Cómo puede pecar una universitas, si esta no es más que nomen intellectuale et res incorporale? Si la universitas, como el pueblo, la gente, son nomina iuris. ¿Cómo pueden incurrir en interdicción o excomunión? Así, señalando la diferencia entre la realidad físico-anímica del hombre y la fundacional de las corporaciones, y haciendo entrar en juego el término de persona ficta, rechazó la responsabilidad penal de la universitas. Adelantándose a la posible observación de que no obstante las universitas ejercitaban derechos y acciones; se apuntó que esto no contradecía lo antes dicho porque collegium in causa universitates fingatur una persona.

La finalidad práctica perseguida con la intervención de Sinibaldo Flisco hizo que en el Concilio de Lyon (1245) se consiguiera la prohibición de excomunión de collegia y universitas. De esta manera, se instauró el principio impossibile est quod universitas delinquat —Innocenzo c 53 X (V, 39) núm. 1—(27).

En el ámbito del derecho penal, uno de los primeros autores que sostuvo la imposiblidad de seguir manteniendo las ideas en que se apoyaba la responsabilidad penal de la persona jurídica fue Malbanc. Este, en su escrito Opuscula ad ius criminare expectantia, negaba tanto la capacidad delictiva de la persona jurídica como también su capacidad de comprender la aplicación de la pena. La responsabilidad de la corporación —decía— era en realidad una responsabilidad de sus miembros. Aquella solo sería plenamente posible si tanto la imputación como la pena también alcanzara a todos los miembros de la persona jurídica, incluso a los futuros, quienes serían los que deberían sufrir la pena. A los miembros futuros, sin embargo, no cabría imputarles ni el dolo ni la culpa por un hecho ya cometido. A partir del anterior razonamiento, el autor dedujo que la responsabilidad penal de la persona jurídica era insostenible(28).

Hasta fines del siglo XVIII y principios del XIX, no tuvo lugar el giro hacia la concepción puramente individual de la pena que, en algunos países del ámbito continental europeo, ha permanecido vigente hasta nuestros días.

Savigny(29) se batió en brecha contra la capacidad penal de los entes colectivos. Para ello, sostuvo que un sujeto artificial y sin voluntad no podía obrar ilícitamente y, en consecuencia, estar sujeto a responsabilidades y penas. Si se realizan actos ilícitos—decía— son actos personales de los administradores o representantes, esto es, de individuos singulares; pero estos actos no se pueden reflejar sobre la corporación o institución que la ley ha creado para un objeto lícito. El cometer actos ilícitos era algo extraño al concepto y al destino de las entidades.

En similares términos se pronunció Zachariae(30). Para este, las personas jurídicas tenían una existencia ficticia en virtud de un privilegio concedido por el poder soberano para fines lícitos. Por consiguiente, si cometían delito dejaban de ser personas jurídicas. Las acciones ilícitas de los representantes —decía— son siempre una trasgresión de los poderes en los cuales sus actos pueden valer como actos de universitas.

El privilegio de la irresponsabilidad penal de las personas jurídicas era, en todo caso, contrario a las exigencias del comercio(31). Por ello, los seguidores de la teoría de la ficción se vieron obligados a realizar algunas concesiones(32).

Posteriormente, la mayoría de los juristas y de la jurisprudencia, por consideraciones de justicia y por exigencias sociales, y renunciando a una construcción técnica del principio, admitieron la responsabilidad de las personas jurídicas.

Mientras esto ocurría, los realistas —Gierke, Rhomber, Hartwig, Drüger, Hafter, Busch, Mestre—, sin sombra de vacilación, y dada la asimilación por ellos defendida, entre sujetos humanos y los entes colectivos —concebidos como entes reales, vivos y volentes— reconocieron la plena capacidad para delinquir, civil y penalmente, de las personas jurídicas. El ente colectivo —decían— obra en el mundo externo por medio de órganos. El acto del órgano, en su esfera de competencia, era el acto de la misma corporación, esto es, inmediata manifestación de su vida. Los órganos eran artífices de la voluntad corporativa, instrumentos e intermediarios de su actividad. Por tanto —concluían— era evidente que la persona jurídica puede delinquir(33).

Meurer defendió que la función político social de esta teoría fue haber promovido y acelerado el movimiento de la opinión pública a favor de la responsabilidad penal de los entes jurídicos(34).

A esta teoría, no obstante, se le imputaban algunos puntos débiles: los que actuaban como instrumentos de la persona jurídica eran hombres, y no se podía desconocer que el acto ilícito cometido por ellos era un acto personal suyo, aún cuando las consecuencias recayeran en dolo de la persona jurídica; tan cierto es que del mismo delito surge una doble responsabilidad, no solo de la universitas para con terceros, sino del órgano para con la universitas. Luego, hay duplicidad de sujetos y, lo lógico, es que la teoría orgánica debería llevar a una compenetración e identificación completa de la universitas con los elementos que son los medios indispensables para manifestar su vida(35).

El tema de la responsabilidad penal de las personas jurídicas fue objeto de discusión en varios congresos internacionales. Así, en el Congreso de Antropología Criminal (Bruselas, 1891) y en el II Congreso de la Asociación Internacional de Derecho Penal (Bucarest, 1928).

El tema no volvió a surgir sino hasta treinta años después. Así, se discutió en el VI Congreso Internacional de Derecho Penal (Atenas, 1957), en el V Congreso Internacional de Derecho Comparado (Budapest, 1978), y en el XIII Congreso Internacional de Derecho Penal (El Cairo, 1984).

Gracia Martín(36) apunta que tanto Larenz en Alemania, como Lacruz Berdejo en España, reconocieron —imponiéndose posteriormente esta concepción— que la persona jurídica era un factor real, activo en el ámbito y en el acaecer sociales, de donde se aceptaba generalmente que la persona jurídica no era una ficción sino una realidad propia, distinta de las personas físicas que la componían. No obstante —aclara—, la atribución de personalidad jurídica no era una cuestión que pudiera fundamentarse en la esfera ontológica sino, únicamente, en la normativa.

Sin embargo, lo cierto es que los modos de organización y el proceso de la actividad de la persona jurídica y, de modo especial, de la empresa económica, constituyen datos que están previamente dados a la regulación jurídica. Por ello es necesario determinar esa realidad subyacente —sus elementos estructurales—, porque estos trazan los límites a la posibilidad de su valoración por parte del derecho penal, para fundar la imposición de las consecuencias jurídicas de este a las personas jurídicas.

Jescheck(37) apunta que, en el siglo XX, los argumentos decisivos en favor de la responsabilidad penal de las personas jurídicas no han procedido de las dos grandes teorías del siglo XIX —ficción y realidad—, sino de consideraciones dogmáticas y político criminales.

Bacigalupo Zapater(38) indica que en el contexto europeo se admiten tres formas distintas de exigir responsabilidad criminal a las personas jurídicas:

a) Una forma “impropia”, la cual permite que las consecuencias económicas del delito cometido por una persona física —multa indemnización a perjudicados— se pongan a cargo de la persona jurídica en cuyo nombre e interés se ha actuado, de tal forma que la persona jurídica queda obligada solidariamente al pago de las citadas cantidades, aunque podría repetir contra la persona física criminalmente responsable —es el sistema seguido en Bélgica e Italia—.

b) Una forma “propia indirecta” en la que se permite, en determinados casos, que el delito de una persona física sea imputado —también con sanciones específicas— a una persona jurídica(39). En este contexto se discuten fundamentalmente los “criterios de imputación” que permiten tal atribución, admitiéndose el actuar en la esfera de la persona jurídica, el de que la acción de la persona física aparezca en el contexto social como de la persona jurídica, y el de haber actuado en nombre e interés de la persona jurídica —el sistema es seguido en Dinamarca, Grecia, Irlanda y Reino Unido—.

c) Una forma “propia directa” es la que permite perseguir y sancionar de manera inmediata a las personas jurídicas, sin que ello esté condicionado por la responsabilidad del representante, y sin que se impida la eventual persecución y sanción de la persona física que haya tenido la dirección de la acción prohibida —es el sistema seguido en Holanda y Francia—.

En derecho comunitario, la responsabilidad punitiva de las personas jurídicas se introdujo en materia de derecho de la competencia — TC, arts. 85 y 86 y Reglamento Nº 17 de 6-2-62—. El tema adquirió especial relevancia a raíz de los fraudes financieros en materias fiscal y de subvenciones de la Unión Europea (UE), puesto que, son las personas jurídicas, gran parte de los operadores económicos cuyos comportamientos pueden incurrir en tales fraudes.

El más claro precedente en materia de responsabilidad propiamente penal de personas jurídicas lo es la Recomendación R (88) 18, de 20 de octubre, I 3.a. — Rapport Finall d’Activité preparé par le comité restreint d’experts sur la responsabilité penale des personnes morales, de 12 julio 1988—. Los fundamentos de dicha recomendación fueron:

a) El creciente número de infracciones penales cometidas en el ejercicio de las actividades de las empresas, que ocasionan un perjuicio considerable tanto a los particulares como a la sociedad —entre estos perjuicios, naturalmente, se deben contar los que se irrogan a los intereses financieros de la UE—.

b) Teniendo en cuenta la estructura compleja de las empresas, la dificultad que existe respecto de la identificación de personas físicas responsables de una infracción.

No obstante, en razón de las tradiciones jurídicas de numerosos Estados europeos, el Consejo de Europa no dejó de considerar “la dificultad de responsabilizar penalmente a las empresas”. Entre esas tradiciones jurídicas, se hace especial referencia al problema de la culpabilidad.

A partir del corpus iuris —arts. 13 y 14—, el derecho comunitario reconoce positivamente la capacidad penal de las personas jurídicas, ello, sin exclusión de la responsabilidad de las personas físicas que actúan en su representación.

El artículo 13 de dicho cuerpo normativo regula la responsabilidad penal de los jefes de empresa(40). El 14 ibídem dispone la responsabilidad penal de las entidades colectivas, compatibilizándola con la de las personas físicas que actúan por su cuenta(41).

En relación con el artículo 13, Bacigalupo Zapater(42) entiende que en realidad se trata de una figura que no es nueva pero que sí se configura de manera novedosa en la medida en que se trata de un supuesto que recoge, en parte, casos de inducción y, en parte, casos de comisión por omisión —o de omisiones impropias—(43). Se trata, en consecuencia, de una disposición que define la posición de garante del jefe de la empresa —párrafo 1— y determina los límites de la delegación de la misma en otras personas —párrafo 2—.

Dicha norma, sin perjuicio de una cierta inexactitud técnica, viene a establecer el presupuesto necesario, desde la perspectiva del principio de legalidad, para justificar la responsabilidad del jefe de empresa por no haber impedido las infracciones de sus subordinados. De esta manera, el corpus iuris se vincula con la tradición cultural jurídico-penal europea, ya que, a partir de las reformas penales posteriores a la Segunda Guerra Mundial, siempre se ha entendido que era imprescindible una cláusula que justificara positivamente los supuestos de la comisión por omisión.

En relación con el artículo 14 puede decirse que, ante el panorama diversificado que en esta materia ofrece el derecho de los Estados miembros, se refleja la tendencia iniciada en la Recomendación R (88) 18, de 20 de octubre de 1988. Así, el corpus iuris ha establecido la responsabilidad penal de las entidades colectivas en forma directa, es decir, sin que sea dependiente de la responsabilidad de sus representantes. En criterio de Bacigalupo Zapater(44), se trata de una de las decisiones que puede ofrecer mayores reparos en ciertos Estados miembros, principalmente de aquellos en los cuales el principio de culpabilidad tiene reconocido un rango constitucional pero que, en verdad, no es sino la aceptación de una tendencia de la cultura jurídico-penal presente en todos ellos.

En la actualidad, la división de opiniones doctrinales en torno a la responsabilidad penal de personas jurídicas se hace cada vez más latente.

En Alemania, cuna de la discusión dogmática sobre este tema, se tiene:

A. Posiciones que defienden la responsabilidad penal de personas jurídicas:

Dentro de estas, encontramos varias subdivisiones:

a) En primer lugar, están quienes lo hacen a partir de la reformulación del principio de culpabilidad. Dentro de esta corriente, encontramos dos tendencias de distinto calibre:

• La primera, más moderada, no altera la teoría del delito pero entiende que, en la criminalidad de personas jurídicas el principio de culpabilidad debe considerarse de distinta manera a como es formulado para las personas físicas —con diversos matices diferenciales, se ubican en esta tendencia Tiedemann(45), Brender, Hirsch(46), Ehrhardt(47), Heine(48), Lampe(49) y Schroth(50)—.

• La segunda, completamente radical, a partir de la teoría de sistemas de Luhmann(51) reformula la teoría del delito, entendiendo este concepto como el incumplimiento de un rol social siendo que la pena —cuya finalidad es la prevención general— viene a reivindicar la norma violada. En este sentido, es indiferente que quien quebrante el rol sea una persona física o un ente colectivo —Jakobs—(52).

b) También están quienes propugnan la capacidad penal de las personas jurídicas desatendiendo el principio de culpabilidad para, en su lugar, alegar un estado de necesidad de prevención —Shunemann(53) y Achenbach(54)—.

B. Finalmente, están quienes se oponen a la responsabilidad penal de personas jurídicas —Mezger,(55) Jescheck,(56) Maurach y Zipf,(57) Roxin(58) y Otto(59)—.

De forma paralela, la doctrina española se divide en posiciones a favor y en contra de la responsabilidad penal de las personas jurídicas:

A. A favor de la responsabilidad penal de personas jurídicas se pronuncian Barbero Santos(60), Sainz Cantero(61), Zugaldia Espinar(62) y Muñoz Conde(63), Rodríguez Ramos(64), Silva Sánchez(65), Mazzacuva(66), Lascurain Sánchez(67), De la Gándara Vallejo(68) y Silvina Bacigalupo(69).

B. En contra de la responsabilidad penal de las personas jurídicas se sigue pronunciando la mayoría de la doctrina española: Bajo Fernández(70), Gracia Martín(71), Córdoba Roda, Rodríguez Mourullo, Mir Puig, Cerezo Mir, Cobo/Vives(72).

Con relación al ordenamiento positivo español, debe destacarse que no existe una disposición específica sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas aunque, a pesar de las reservas de la doctrina, se la reconoce sin dificultad alguna en materia de infracciones administrativas, principalmente, a partir de la STC de 19-12-91.

Sin embargo, el TC reconoció rango constitucional al principio de culpabilidad y dispuso su aplicación en el ámbito del derecho sancionador administrativo.

No obstante, tanto en la teoría como en la práctica falta un desarrollo de las premisas sentadas por el TC, especialmente sobre la forma en que deben expresarse las exigencias del principio de culpabilidad en relación con la responsabilidad de las personas jurídicas por infracciones administrativas.

Lo cierto es que el obiter dicta sentado por el TC impone tanto al legislador como a los tribunales la tarea de definir las condiciones que deben regir respecto de la imputación a las personas jurídicas de las acciones de los que obran en su representación.

En materia penal, el artículo 31 del Código Penal —antiguo 15 bis—, regulador del instituto del actuar en lugar de otro, es similar al existente en el derecho alemán —art. 14 StGB—. Sin embargo, unánimemente se acepta que dicha norma ha sido instrumentada para solventar los problemas de legalidad que se presenta en los delitos especiales cuando el administrador o representante no ostenta las cualidades formales de la autoría exigida por el tipo. Con ello, en realidad, lo que resuelve son problemas de criminalidad individual y no, como erróneamente se quiso dar a entender en un principio, de criminalidad de empresa.

Por otro lado, la teoría del levantamiento del velo que ha venido utilizando el Tribunal Supremo (TS) en delitos cometidos con intermediación de personas jurídicas, en realidad como acontece con el instituto del actuar en lugar de otro, no resuelve problemas inherentes a la criminalidad de empresa sino, más bien, los vinculados a la criminalidad individual de quien se oculta detrás de la personalidad jurídica o se vale de esta para producir outputs ilícitos.

En relación con los delitos societarios, cabe decir que en su mayoría tutelan bienes jurídicos que están en función de los perjuicios que se causen a los socios por la mala o negligencia de los administradores de la sociedad. A partir de lo anterior, puede decirse que no todos los bienes jurídicos que puedan verse afectados por el output empresarial, esto es, por la criminalidad centrífuga de personas jurídicas, encuentran tutela en ellos. De ahí que, en realidad, solo parcialmente resuelvan el problema de la criminalidad de personas jurídicas siendo más que bien en muchos casos, resultan ser solo otro supuesto en que se resuelve la criminalidad de sus administradores.

Indudablemente, la introducción de las consecuencias accesorias aplicables a las personas jurídicas —art. 129 del Código Penal de 1995— abre la puerta a pensar que en el derecho penal español el principio societas delinquere non potest ha tenido que ceder ante la impunidad que rodea a la criminalidad de empresa, situación que ya ha tenido respuesta en muchos de los países del entorno europeo y en el mismo derecho comunitario.

Finalmente, debemos apuntar que en el derecho penal español no existe una norma que regule la responsabilidad derivada del incumplimiento del deber de vigilancia de los directivos de las personas jurídicas sobre las actuaciones de sus subalternos. No obstante, la jurisprudencia del TS ha dado cabida a los delitos impropios de omisión como supuesto de realización omisiva de delitos que en la ley solo aparecen configurados en forma activa. La figura de la omisión impropia ha sido recientemente empleada por el TS con relación a directivos de sociedades mercantiles que incumplieron las obligaciones relativas al control de calidad y buen estado de productos alimenticios. Estos, fueron condenados por la comisión por omisión del delito previsto en el artículo 346 del Código Penal.

De todas maneras, no se debe ocultar que la cuestión preocupa en general y que se han expresado opiniones cargadas de escepticismo respecto de la posibilidad de resolver mediante las reglas de la omisión los problemas planteados por la divergencia entre la realización de la acción típica y la responsabilidad en el marco de instituciones jerárquicas. Esto por cuanto se piensa que, básicamente, nadie tiene una posición de garante que le imponga impedir que otras personas cometan hechos punibles(73).

3. Capacidad infractora de la persona jurídica en el derecho sancionador administrativo

Según adelantamos, en el derecho sancionador administrativo, contrariamente a las vicisitudes planteadas en el derecho penal, la responsabilidad de las personas jurídicas ha sido generalmente admitida tanto en el derecho comparado, el comunitario y el español(74).

Con esta situación se muestran de acuerdo tanto la doctrina(75) como la jurisprudencia(76) españolas a tal punto que, incluso, la referida capacidad se encuentra expresamente consagrada en algunas leyes(77).

Fundamentalmente, la Ley 30 de 1992, de 26 de noviembre, sobre el RJAPyPAC, en su artículo 130, dispone: “solo podrán ser sancionados por hechos constitutivos de infracción administrativa las personas físicas y jurídicas que resulten responsables de los mismos aun a título de simple inobservancia”.

También en dicha norma se imputa a la persona jurídica una extraña responsabilidad subsidiaria o solidaria “por el incumplimiento de las obligaciones impuestas por la ley que conlleven el deber de prevenir la infracción administrativa cometida por otros” —art. 130.3—. Es decir, sería el incumplimiento de un deber de vigilancia parecido al regulado en el párrafo 130 de la OWiG.

En la ley también destacan los principios de legalidad —art. 127—, el de irretroactividad de la ley, salvo la más favorable —art. 128—, tipicidad de infracciones y sanciones —art. 129— y prohibición de la aplicación analógica —art. 129.4—. No existe, sin embargo, ninguna referencia expresa al principio de culpabilidad aunque este habría que deducirlo de la consagración expresa de los principios de proporcionalidad —art. 131— y de presunción de inocencia —art. 137—.

Gracia Martín(78) argumenta que aunque en el ordenamiento español proliferan las sanciones administrativas contra las personas jurídicas, ello se hace con destacadas imperfecciones técnicas. Como ejemplos de ello, cita el artículo 77.3 LGT y, con carácter general, el artículo 130.1 de la LRJAPyPAC.

El autor destaca que, a diferencia del parágrafo 30 de la OWiG alemana, ninguna de las disposiciones jurídico-administrativas españolas define el supuesto de hecho específico que fundamente la imposición de la sanción a las personas jurídicas. Por ello —prosigue — la imposición de la sanción administrativa parece vincularse directamente con la comprobación de una situación objetiva de hecho coincidente con la descripción del tipo de la infracción que se imputa a la persona jurídica.

También refiere que aunque la doctrina y la jurisprudencia españolas admiten la responsabilidad de las personas jurídicas en el ámbito del derecho de las infracciones administrativas, es oportuno tener presente lo dicho por Nieto(79), en el sentido de que no se han determinado con precisión cuáles son los presupuestos de la imputación. Este autor parte de la incapacidad de culpabilidad de la persona jurídica, también defendida por el derecho administrativo sancionador. Por ello, siendo que la jurisprudencia ha excluido el dolo y la culpa como elementos de la infracción —teniéndolos solo como factores de graduación de la sanción— señala la vigencia de la responsabilidad objetiva de esta materia.

En criterio de Gracia Martín, ello se justifica también por el hecho de que el artículo 130.1 de la Ley 30 de 1992 hace referencia a la “simple inobservancia” y porque en el artículo 131.3.b. ibídem el dolo —la intencionalidad— aparece contabilizado únicamente como factor de graduación de las sanciones.

Destacamos que el problema de la capacidad infractora de las personas jurídicas se venía debatiendo, pero sin solución clara, en la jurisprudencia del TS(80).

Sin embargo, fue la jurisprudencia constitucional la que, en definitiva, dejó zanjada esta cuestión. El TC, en STC 246 de 1991, de 19 de diciembre(81), estableció que es constitucionalmente válida la capacidad infractora de las personas jurídicas en el ámbito sancionador administrativo; lo anterior, por cuanto si bien aquellas —en sentido estricto— no pueden ser culpables ni inocentes —no nacen, mueren, compran o venden—, “el Derecho finge todo ello”. Esto es, el TC partió de que, por la ficción inherente a la existencia de las personas jurídicas, la culpabilidad de estas tiene que explicarse de manera distinta a la de una persona física(82).

Consideramos que la doctrina jurisprudencial mencionada, independientemente de la crítica que pueda formularse por el apego del TC al criterio savigniano de la ficción jurídica —superado ampliamente tanto en doctrina civil como penal— responde a la satisfacción de la necesidad político criminal de hacer uso del ius puniendi para enfrentar fenómenos criminógenos asociados a las personas jurídicas. Esta necesidad ha sido evidenciada no solo en la mayoría de los ordenamientos de los Estados miembros de la UE sino también en el propio derecho sancionador comunitario.

Sin embargo, también estimamos que dicha doctrina no puede desatender la también expuesta por el TC, en el sentido de que a las personas jurídicas se les deben respetar aquellos derechos fundamentales que sean compatibles con su naturaleza(83). Lo anterior, por cuanto a pesar de no estar expresamente reconocidos en su favor en la letra de la Comunidad Europea (CE), al ser las personas jurídicas sujetos de derecho, los derechos fundamentales de estas deben estar garantizados en cualquier procedimiento que pueda afectar sus intereses.

4. Capacidad infractora de las personas jurídicas en el derecho sancionador tributario

El artículo 77 LGT, en su número 3, señala: “Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el artículo 33 de esta ley(84) que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes, y en particular, las siguientes: a) Los sujetos pasivos de los tributos sean contribuyentes o sustitutos. b) Los retenedores, y los obligados a ingresar a cuenta. c) La sociedad dominante en el régimen de declaración consolidada. d) Las entidades en régimen de transparencia fiscal. e) Los obligados a suministrar información o a prestar colaboración a la administración tributaria, conforme a lo establecido en los artículos 111 y 112 de esta ley y en las mismas normas reguladoras de cada tributo. f) El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar(85)”.

La capacidad infractora de la persona jurídica también se desprende de otras normas de la LGT.

Así, el artículo 40, en la redacción dada por Ley 10 de 1985, señala: “serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas (...)”. Igualmente, “(...) si el sujeto infractor fuese una entidad de crédito (...)” —dice el art. 85— además de las sanciones que resulten procedentes de acuerdo con el artículo 83.7 ibídem, serán aplicables las sanciones previstas en los artículos 12 y 13 de la Ley sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito. Por último, el artículo 88.2 impone sanciones a las entidades en régimen de transparencia fiscal.

De esta manera, la LGT excepciona el arraigado principio de derecho penal que establece que las personas jurídicas no pueden ser autores de delitos; ello, en consonancia con la capacidad infractora que se predica de las personas jurídicas en el derecho sancionador administrativo(86).

El régimen de infracciones tributarias construido en la LGT está en función de la siguiente relación: el sujeto pasivo de la obligación será el sujeto activo de la infracción. Así, el artículo 77.3 LGT establece que son sujetos infractores los sujetos pasivos de los tributos —v. gr. contribuyentes o sustitutos—.

De la relación de los artículos 30 y 31 de la LGT se infiere que la persona jurídica puede ser considerada como sujeto pasivo contribuyente y, en consecuencia, sujeta a los deberes formales que acompañan a la obligación tributaria principal —v. gr. facturación y declaración—. En la LIS de 1995 los artículos 7º —que modifica ampliamente el anterior artículo 4º—, 8º y 40 definen al sujeto pasivo del impuesto en ella regulado señalando, entre otros, a la persona jurídica. El artículo 84 LIVA, Nº 37 de 1992, de 28 de diciembre, establece que las personas jurídicas pueden ser sujetos pasivos de dicho tributo en lo concerniente a entregas de bienes y prestaciones de servicios. Por otra parte, el artículo 85 ibídem dispone que las personas jurídicas serán sujetos pasivos en supuestos de adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Finalmente, el artículo 86 ibíd las reconoce como sujetos pasivos en caso de importaciones. De acuer-do con la LITPyAJD, RD Legislativo Nº 1 de 1993, de 24 de septiembre, la persona jurídica puede figurar como sujeto pasivo tanto en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, como en las operaciones societarias y en el impuesto sobre actos jurídicos documentados. En varios impuestos especiales, las personas jurídicas también pueden ser sujetos pasivos: en el de fabricación, en la importación y en el que afecta determinados medios de transporte. Así mismo, puede serlo en los impuestos aduaneros.

De la relación de los artículos 31 y 32 LGT, se extrae que la persona jurídica también puede ser considerada como sustituto.

Especialmente relevante es la obligación de retención y la consecuente realización de pagos fraccionados que se impone a las personas jurídicas en las leyes del IRPF (art. 82) y del IS (art. 146).

En su momento, la doctrina tributaria se decantó en favor de la capacidad infractora de las personas jurídicas(87). Casana Merino(88), por ejemplo, sostuvo que en el ámbito de las infracciones tributarias no existe impedimento alguno para aceptar la capacidad de pena de las personas jurídicas pues, tradicionalmente, se ha admitido su capacidad para ser consideradas responsables directas de las infracciones.

Pallares Rodríguez(89), por su parte, indicó que desde un punto de vista jurídico-tributario la capacidad de las sociedades para cometer materialmente una infracción no se había dudado nunca, tal vez por el carácter económico del tributo, núcleo de la relación jurídico-tributaria. Ello se deriva de la LGT que, al definir las infracciones tributarias —art. 77.3— admite que sean sujetos infractores tanto las personas físicas como las jurídicas(90).

En nuestro criterio, las consecuencias inmediatas de la capacidad infractora de la persona jurídica en el ámbito sancionador tributario son dos:

a) La aplicación de las sanciones tributarias —pecuniarias o accesorias— directamente a la persona jurídica.

b) La aplicación de los principios y garantías que inspiran el orden penal a la persona jurídica.

De la primera, no vamos a ocuparnos en esta ocasión. Sin embargo, a la segunda dedicaremos el siguiente apartado.

5. El traslado de las garantías del orden penal al ámbito sancionador tributario

A partir de la STC de 8 de junio de 1981, se reforzaron las bases que tuvieron asomo en la jurisprudencia del TS en relación con la aplicación de los principios y garantías del derecho penal en el derecho administrativo sancionador(91).

En aquella oportunidad, el alto tribunal dijo: “Los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal y como lo refleja la propia Constitución —art. 25 C.E.—”.

El propio TC aclaró que no se trataba de una aplicación literal de aquellos principios pues las diferencias formales, en razón de la competencia de los órganos y del procedimiento, seguidos en uno y otro orden, debían ser tenidas en cuenta para medir su alcance en función de la finalidad perseguida en esas dos esferas de actuación. En este sentido, la corporación previó los límites en la aplicación de dichos principios señalando que la misma “no puede hacerse de forma automática porque la aplicación de dichas garantías al procedimiento administrativo solo es posible en la medida en que resulten compatibles con su naturaleza(92)”.

La sentencia también señala: “Los principios esenciales reflejados en el artículo 24 de la Constitución en materia de procedimiento han de ser aplicables a la actividad sancionadora de la administración en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto y la seguridad jurídica que garantiza el artículo 9º de la Constitución”.

La argumentación hecha por el TC, a simple vista, contiene una profunda influencia de la jurisprudencia emitida tanto por el TJCE como por el TEDH(93).

La problemática que en torno a esta cuestión se presenta en derecho tributario es resumida por Rodríguez Bereijo(94) en los siguientes términos: “Muchos de los problemas jurídicos que plantea la aplicación concreta de los tributos se han constitucionalizado, convirtiéndose en problemas jurídico-constitucionales, lo que ha reforzado indudablemente las garantías de la posición jurídica que los ciudadanos ocupan frente a la potestad de imposición, pero al propio tiempo se está poniendo a prueba (...) la capacidad de la Constitución y el derecho constitucional, con el riesgo de que se rebase su capacidad”.

Y agrega: “Las garantías jurídicas del contribuyente frente a las potestades administrativas que se despliegan con ocasión de la gestión de los tributos en los procedimientos de comprobación e inspección de hechos imponibles para la determinación de la base imponible mediante la correspondiente liquidación, que sin duda hay que defender vigorosamente, no pueden, sin embargo, llevarse hasta tal extremo (con invocación extensiva, incluso, de las garantías propias del proceso penal como: el derecho al juez predeterminado por la ley; la separación de las fases de instrucción y resolución; el derecho de presunción de inocencia y el derecho a no “autoinculparse” o a declarar sobre sí mismo...) de que resulte virtualmente imposible la labor de comprobación de la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes a la hacienda pública y, en consecuencia, dejar desprovisto de toda garantía y eficacia el deber tributario que el artículo 31.1 de la Constitución consagra”.

Zornoza Pérez(95) advierte que aun admitiendo que los principios procesales del artículo 24 CE sean trasladables “con ciertos matices” al ámbito sancionador tributario, el problema reside en determinar cuáles han de ser los “matices” con los que se trasladarán al ámbito del procedimiento administrativo sancionador las exigencias derivadas de un conjunto de principios surgidos y desarrollados en el marco estrictamente procesal. Esto por cuanto parece evidente la necesidad de tener en cuenta ciertos matices para adaptar al ámbito sancionador administrativo los principios previstos en el artículo 24 CE, dado que el citado precepto se refiere en forma inequívoca al ámbito estrictamente jurisdiccional y, en consecuencia, no puede trasladarse literalmente al campo del procedimiento administrativo sancionador, sino solo lo que resulte necesario para preservar los valores esenciales que se encuentran en su base.

Eseverri Martínez(96), por su parte, apunta que mayor será el grado de dificultad para determinar la incidencia de esos principios procesales en el desarrollo de un procedimiento administrativo como es el de liquidación tributaria. Para dicho autor, no queda tan claro que el artículo 24 CE sea de aplicación al procedimiento tributario ni que de las presunciones absolutas y ficciones jurídicas —de las que principalmente se ocupa— pueda postularse una total ausencia de actividad probatoria que determine un tipo de indefensión contraria a las garantías constitucionales que amparan el derecho de defensa en el proceso.

El ser tutelado por jueces y tribunales —por ejemplo— es un derecho que desarrolla su eficacia en el contexto de un proceso judicial a través del cual se dirimen intereses enfrentados. Más el proceso de gestión tributaria —agrega— no es posible enfrentarlo con aquel —ni por razón de competencia de los órganos encargados de instruirlos ni por razones que acompañan el desarrollo del procedimiento administrativo y el proceso judicial—. Piénsese, por ejemplo —dice el autor—, en el principio de jerarquía impensable en el proceso judicial. Dichos procesos solo coinciden en algunos aspectos —como en el caso del proceso revisor—. De ahí que no sea posible reivindicar, sin mayores matices, los derechos fundamentales que garantizan los intereses de las partes en el proceso para atraerlos al procedimiento administrativo.

La tutela de los intereses que entran en juego en un procedimiento administrativo —prosigue— no es posible concretarla en el derecho a una defensa efectiva puesto que ese procedimiento no es contradictorio, y tan digno de tutela debe ser el interés que defiende el particular como el perseguido por el órgano administrativo.

La interpretación de los derechos fundamentales en clave constitucional, extrapolándolos al procedimiento de comprobación e inspección de tributos —argumenta— solo puede llevarse a cabo si se parte de la premisa de que el interés ciudadano no es el único que cabe proteger en el desarrollo de ese procedimiento a trasluz de los criterios constitucionales. Por ello, su salvaguarda ha de llevarse a efecto combinando su garantía con la de otros intereses, como el del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, que son también dignos de tutelar al amparo de tan solemnes principios.

Los intereses en juego en el procedimiento tributario —concluye— se afectan si hay arbitrariedad en los órganos de la administración, se prescinde de normas y se advierten defectos que vician de nulidad(97).

Finalmente, para Juan Lozano(98), la sentencia de TC, de 8 de junio de 1981, refleja una fórmula ambigua de “aplicación no literal sino con ciertos matices”, de donde se infiere la falta de identidad ontológica alguna con el resto de las manifestaciones de la potestad represiva del Estado. Se instaura —dice— un serio confusionismo conceptual y lo que se echa en falta es una mayor dosis de formulaciones positivas que afronten la articulación entre los procedimientos inspectores y sancionadores, de tal modo que resulte efectiva la aplicación a este último del conjunto de garantías propias del ordenamiento represivo.

“Los principios del ordenamiento penal son de aplicación a la actividad sancionadora de la administración, pero la actividad de la inspección de tributos no es actividad sancionadora”. La autora no comparte la traslación automática de garantías previstas constitucionalmente por referencia a la actividad jurisdiccional hasta la actuación de la inspección de los tributos(99).

Sin embargo, también analiza el reverso de esta situación: la imposibilidad de atribuir a los órganos inspectores facultades propias de los órganos que ejercen las funciones de instrucción procesal, especialmente, en relación con los artículos 6º(100) y 35(101) del RGR.

Apunta también: “la administración no prueba en sentido estricto los hechos que justifican la emanación del acto de liquidación, sino que comprueba que se han dado los presupuestos que la legitiman”(102).

Sobre este particular —agregamos nosotros— en materia tributaria es indudable que la Ley DGC 1/1998 —aunque no exenta de defectos técnicos— representa hasta ahora la más importante culminación en la voluntad política que aúna esfuerzos en la positivización del obiter dicta emitido por el TC(103).

6. Administradores o directores de personas jurídicas en el régimen de infracciones tributarias —situación de “lege data”—

Antes de entrar en el objeto primario de nuestro estudio, debemos clarificar algunos aspectos en relación con el régimen de responsabilidad de la LGT(104).

6.1. El régimen de responsabilidad tributaria en la LGT

Toda obligación implica una prestación debida; así, dentro de la compleja relación obligacional, la responsabilidad es garantía de exacto cumplimiento. En el Código Civil, la responsabilidad del deudor se basa en su propia culpa. El artículo 1101 de dicho estatuto exige dolo, negligencia o morosidad para que surja la responsabilidad. De seguido, el artículo 1104 ibídem define la negligencia como la “omisión de aquella diligencia que exija la naturaleza de la obligación y corresponda a las circunstancias de las personas, del tiempo y del lugar”. Así, siempre que se cause un daño aparece la responsabilidad como medio de recomponer el equilibrio roto, sin perjuicio de lo que se repele en supuestos de concurrencia de culpas.

En derecho tributario se presentó la disyuntiva sobre si aquella estructura conceptual podía traspasarse tal cual a su ámbito o si, de lo contrario, aquel requería de nuevas bases sobre las cuales disciplinar las relaciones de crédito y deuda. No obstante, la LGT de 1963 obligó a interpretar la responsabilidad tributaria a partir de los preceptos del derecho común —art. 9.2 LGT—.

Cortés Domínguez(105) apuntó que la relación jurídico tributaria es la “relación jurídica que engloba todas las prestaciones y los correlativos derechos a que aquellas sean realizadas que derivan de la aplicación de una norma tributaria”. En este sentido, distinguió entre la obligación tributaria principal y las obligaciones tributarias accesorias. La obligación tributaria principal —dijo— es la obligación de pagar un tributo. Así, tal obligación no es distinta de la civil, solo que tiene las características de ser ex lege, de derecho público, indisponible y consiste siempre en una obligación de dar(106).

En la clasificación de Ferreiro(107), las obligaciones tributarias accesorias son: a) Pecuniarias accesorias —dentro de estas, incluyó intereses de demora, recargos, sanciones, obligaciones resultantes de las garantías reales a prestar en algunos casos fianzas bancarias, hipotecas, pagos a cuenta y soportar retenciones—. b) No pecuniarias accesorias —declaraciones, libros de contabilidad—. c) Vínculos jurídicos no obligacionales— condonación de deudas, inspección de locales, etc—.

Así mismo, el referido autor sostuvo que los sujetos de la obligación tributaria son: del lado activo, un ente público y, del lado pasivo o deudor, el contribuyente y el sustituto.

Responsables, según Pérez de Ayala(108), son las “personas que sin ser sujetos pasivos de la obligación tributaria vienen llamadas al cumplimiento de la obligación tributaria en determinadas circunstancias y por diverso alcance”.

Juan Lozano(109) apunta que una diferencia radical entre el sujeto pasivo y el responsable estriba en que este solo viene obligado a las prestaciones materiales del tributo —a su pago—, pero sin quedar vinculado —como lo está el sujeto pasivo— al resto de prestaciones formales que integran el instituto tributario.

La responsabilidad, a su vez, puede ser solidaria o subsidiaria. Para Casado Ollero, Falcon y Tella, Lozano Serano y Simón Acosta(110), la diferencia entre ambas no reside en la extensión subjetiva sino en el sometimiento a un orden o prelación subjetiva. El acreedor no puede dirigirse contra el responsable subsidiario hasta tanto no haya perseguido todos los bienes del deudor principal y haya declarado la insolvencia de este. Ambos tipos de responsables lo son por la totalidad de la deuda —no mancomunadamente— y, por tanto, solidarios, pero situados en distinto plano: el responsable solidario responde en primer grado, de forma inmediata, mientras que el subsidiario solo después de la declaración de fallido del deudor principal. En el caso de las sociedades, la declaración de insolvencia del sujeto pasivo societario tendrá diferencias según la clase de sociedad a que nos refiramos(111).

El artículo 37 LGT, en su redacción original, no decía nada sobre la responsabilidad solidaria. Por ello, el RGR, RD 1684/1990, de 20 de diciembre, se encargó de regularla(112).

La Ley 25 de 1995, de reforma parcial de la LGT, introdujo importantes modificaciones en esta materia. Así, el nuevo artículo 37 LGT dice: “La ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas solidaria o subsidiariamente. 2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria (...)”(113).

Con la reforma de 1995 la LGT recogió resumidamente la regulación contenida en el RGR. Así mismo, convirtió en comunes para la responsabilidad solidaria y subsidiaria tanto el alcance como el procedimiento para su declaración.

En relación con la normativa anterior, la reforma consiste en la adición de los “deudores principales” a los “sujetos pasivos”, con el propósito de que la responsabilidad pueda alcanzar y hacerse efectiva a todos los supuestos de titularidad de deudas principales —apartado 1—.

Se reitera así mismo que la responsabilidad será siempre subsidiaria, salvo disposición “legal” —no reglamentaria— y “expresa” en contrario.

Otra nota característica es la de la accesoriedad. El responsable es deudor “junto al” sujeto pasivo, pero no es sujeto pasivo. Así, para que surja la responsabilidad son necesarios dos presupuestos de hecho: el que da origen al tributo —que se da en el contribuyente— y el que da origen a la responsabilidad —como nueva obligación tributaria—, siendo que el segundo depende siempre del primero.

Así, la obligación tributaria principal corresponde al sujeto pasivo o deudor principal y la accesoria de responsabilidad corresponde al responsable.

Con la modificación del artículo 37 LGT al responsable se le sitúa “junto a los sujetos pasivos o deudores principales”. Así, al sujeto pasivo —contribuyente, sustituto o “deudores principales”— puede ser declarado responsable el retenedor o el que realiza los pagos o ingresos a cuenta. Con ello, se ha ampliado el número de los sujetos que por vía legal pueden ser llamados a responder por las deudas.

El responsable es un deudor en nombre propio y obligado al cumplimiento de una prestación pecuniaria igual a la del sujeto pasivo.

Una vez que nace la obligación tributaria no quiere decir que nazca la responsabilidad. Para que esta surja a la vida jurídica, es necesario que sea declarada la obligación del responsable —acto declarativo, previa audiencia al interesado— y liquidada la deuda, todo lo cual debe ser oportunamente notificado. A partir de aquí el responsable se convierte en deudor de una obligación propia y autónoma, aunque conectada con la obligación del sujeto pasivo o deudor principal —art. 62 LGT—.

El responsable puede repetir lo pagado del contribuyente, salvo que la responsabilidad derive del haber incurrido en una actuación ilícita(114).

De conformidad con el art. 37 LGT la responsabilidad debe presumirse subsidiaria(115). Así, esta responsabilidad solo puede establecerse previa declaración de fallido del deudor principal y de los demás responsables solidarios; todo lo anterior, según el procedimiento regulado en los artículos 163 y siguientes del RGR(116). Una vez que se ha cumplido con el requisito de la declaración de insolvencia del obligado principal o del responsable solidario, el responsable subsidiario responde de la totalidad de la deuda. La previa declaración de fallido del crédito se logra a través de la declaración de insolvencia y, en su caso, de la de paradero desconocido de los deudores principales y responsables solidarios —art. 163.4 RGR—.

Además de regular el procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria, el artículo 14.3 RGR señala que esta se extiende —salvo que una norma especial se disponga otra cosa— a la deuda tributaria inicialmente liquidada y notificada al deudor principal en período voluntario.

La responsabilidad subsidiaria, sin embargo, no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, salvo cuando aquella resulte de la participación del responsable en una infracción tributaria.

Los posibles recursos del responsable subsidiario son: a) Contra la declaración de responsabilidad —basado en que no sea el sujeto pasivo de responsabilidad ni se haya demostrado la insolvencia del deudor principal—; b) Contra la propia liquidación del tributo —el artículo 14 RGR lo permite expresamente—.

La responsabilidad solidaria, por su parte, implica que se es deudor de la deuda a partir del requerimiento del pago y hasta que aquella sea satisfecha. A partir de aquí, se extingue la obligación del contribuyente frente a la hacienda pública y puede ser reclamado el pago al contribuyente por parte del responsable.

El procedimiento declarativo de la responsabilidad impone dar una audiencia al presunto responsable para que se pronuncie sobre la realización del presupuesto de hecho que da lugar a la responsabilidad(117).

En dicha audiencia, el responsable tiene ciertos límites: a) No puede impugnar la liquidación del sujeto pasivo —esto lo podría hacer pero como interesado en el traslado al sujeto pasivo(118)—; b) Se debe referir a la inexistencia del presupuesto de derivación de responsabilidad(119). Sin embargo, el responsable sí puede hacer referencia a la existencia de bienes del deudor principal.

El responsable debe pagar en período voluntario. Si no lo hace, a su obligación se le suma el recargo apremio previsto en el artículo 127 LGT.

El número 5º del artículo 37 LGT establece que se pueden establecer medidas cautelares contra el responsable aunque aun no haya sido declarado como tal(120).

En cuanto a la prescripción, el artículo 62 RGR indica que la ganancia aprovecha por igual al sujeto pasivo y a los demás responsables de la deuda. Así mismo, que interrumpido el plazo de prescripción para uno se entiende interrumpido para todos los responsables.

Con la notificación del acto —previa audiencia y el contenido que debe tener el alcance— deriva la responsabilidad. A partir de este instante, el responsable cuenta con todos los derechos del deudor.

Como se puede observar, el artículo 37 LGT declara responsable de una obligación tributaria a personas que no son sujetos pasivos de ella. De ahí que la responsabilidad, puesto que se le ha ligado al incumplimiento de deberes jurídicos, en muchos supuestos, esté teñida de elementos de sanción. Por eso, aunque la finalidad de la responsabilidad es la garantía del crédito el derecho tributario la ha utilizado indebidamente como técnica sancionadora “impropia”(121).

El profesor Cortés Domínguez(122) ya había apuntado que el legislador tributario, en muchas ocasiones, vinculaba el régimen de responsabilidad al hecho de incurrir en un acto ilícito. Sin embargo, también demostró que el régimen de responsabilidad podía asociarse a conductas que no implicasen ningún tipo de ilícito —para ello se valió del entonces vigente art. 52 de la Ordenanza de aduanas—.

El régimen de responsabilidad, por ejemplo, se ha utilizado como sanción “impropia” en supuestos de infracciones cometidas en el seno de un grupo de sociedades. Esta situación mereció la certera crítica de Martínez Giménez(123). En general, sobre su utilización como sanción “impropia”, Escribano López(124) se ha mostrado profundamente crítico.

Su posición encuentra plena justificación en el hecho de que el régimen de responsabilidad surge dentro del subsistema del derecho privado, en el cual cumple una función estrictamente garantista. De ahí que su extrapolación a un subsistema de naturaleza sancionadora provoque distorsiones que desnaturalizan tanto la finalidad del instituto como la verdadera función del subsistema en el cual es injertado.

Por otro lado, debemos apuntar que el número 3 del artículo 37 LGT, establece que el contenido de la responsabilidad “se extiende a la totalidad de los elementos de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones”(125).

Aunque hoy no lo hace, el artículo 58 LGT incluyó a las sanciones y los recargos de apremio dentro de los elementos de la deuda tributaria; sin embargo, ante los vicios de inconstitucionalidad que en dicción podía provocar, en el actual artículo 37.3 LGT se prefirió disponer expresamente que la responsabilidad no puede extenderse a las sanciones(126).

6.2. Responsabilidad de administradores por infracciones tributarias cometidas por personas jurídicas

Llegados al punto que principalmente nos interesa, tenemos claro que en el ámbito de las infracciones tributarias quien es sujeto activo de la infracción y, en consecuencia, sujeto pasivo de la sanción, es la persona jurídica. Por otra parte, que en el derecho penal —dada la prevalencia del principio societas delinquere non potest y en virtud del instituto del actuar en lugar de otro— es el administrador de la persona jurídica quien recibe la sanción. Así, según nos ubiquemos en uno u otro subsistema punitivo, la respuesta a la problemática en torno a la criminalidad fiscal de las personas jurídicas es completamente diferente.

Ello, sin embargo, y dada la identidad de bienes jurídicos que tutelan ambos estadios represivos —remitimos al número 1 de este trabajo—, parece tener poco sentido, máxime, si se considera que la cualificación delictiva de una determinada conducta debería recibir una respuesta más contundente por parte del Estado.

No podemos dejar de apuntar, sin embargo, que a pesar de que la persona jurídica es considerada por la LGT como sujeto activo de la infracción tributaria, la jurisprudencia española se ha pronunciado en el sentido de que es la culpa de sus administradores o directivos la que se traslada a aquella(127).

El administrador o administradores que no realicen los actos necesarios para el cumplimiento de la obligación tributaria, que en consecuencia, deviene infringida, adquieren la condición de responsables —art. 40.1, en relación con los arts. 38.2, 77.3.d. y 89.4, todos de la LGT—(128).

En la redacción originaria del artículo 40.1 LGT se señalaba: “serán responsables subsidiariamente de las infracciones simples de omisión o de defraudación cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que por mala fe o negligencia grave no realicen los actos necesarios que fueran de su incumbencia...”.

Debemos destacar que en aquella regulación se echaba de menos una referencia expresa a los administradores de hecho.

Para el surgimiento de la responsabilidad se requería que el administrador hubiese actuado por acción u omisión en determinada manera, como consecuencia de la cual se imputase la infracción tributaria a la sociedad. Esta actuación, debía concretarse necesariamente en las tres formas tipificadas en aquella norma: a) No realizando los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas. b) Consintiendo el incumplimiento por quienes ellos dependían. c) Adoptando acuerdos que hicieran posible tales infracciones.

Esta forma de actuar implicaba que la derivación de responsabilidad hacia el administrador solo podía producirse cuando su acción u omisión hubiera sido voluntaria y culpable. La responsabilidad no surgía del mero impago de las obligaciones pues, en ese caso, la ley lo hubiera establecido así, sin necesidad de mayor precisión o requisitos. Implicaba, además del impago, una actitud dolosa o descuidada en los administradores o liquidadores, causante de la falta de realización de actos necesarios para el incumplimiento de obligaciones tributarias. Así, para que surgiera la responsabilidad del administrador, era precisa la demostración de su culpabilidad(129).

Esto se vio traducido en el art. 40.1 LGT que en aquel entonces, también señalaba que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes, cuando derivasen de una decisión colectiva, no darían lugar a responsabilidad para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó.

Tras la Ley 10 de 1985, el artículo 40.1 LGT —que en este aspecto no fue modificada por Ley 25 de 1995— quedó redactado de la siguiente manera: “Serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posibles tales infracciones. Así mismo, serán responsables subsidiariamente, en todo caso, de las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, los administradores de las mismas. Lo previsto en este precepto no afectará a lo establecido en otros supuestos de responsabilidad en la legislación tributaria en vigor”.

Como se observa, el artículo 40.1 LGT contiene dos supuestos de responsabilidad: el primero, se refiere a la responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas por la persona jurídica. El segundo, a la responsabilidad por el pago de las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades —a nuestros efectos, este último supuesto no interesa—.

En cuanto al primero de dichos supuestos, se sigue echando de menos una referencia expresa a los administradores de hecho.

En cuanto al alcance de la responsabilidad de los administradores, tenemos:

a) En las infracciones simples, que principalmente, consisten en el incumplimiento de deberes formales y, en consecuencia, no hay perjuicio económico para la hacienda pública, solo se extiende a las infracciones.

b) En las infracciones graves, en razón de que normalmente producen un perjuicio económico de la hacienda pública, dicha responsabilidad se extiende a la totalidad de la deuda, la cual comprende todos los elementos que contiene el artículo 58 LGT —cuota, recargos sobre bases o cuotas, intereses de demora, recargo por aplazamiento o prórroga—.

Lo anterior acontece con una salvedad: tratándose de decisiones colectivas, el administrador o administradores hubiesen salvado su voto o no hubiesen acudido a la reunión en que se adoptó la misma —art. 77.4.c LGT, anterior art. 40.1—(130).

El artículo 40.1 LGT exige un comportamiento malicioso o negligente en la persona del administrador. Aquel, debe estar suficientemente acreditado para que se derive la responsabilidad tributaria en contra de este. Así mismo, la conducta debe estar cualificada por criterios culposos o intencionales —según lo habían entendido tanto la jurisprudencia de los tribunales de justicia, en las resoluciones anteriormente apuntadas, como la administrativa del TEAC—(131).

La prueba del elemento subjetivo, de acuerdo con la regla establecida al respecto por el artículo 114.1 LGT, incumbe a la AT. Concretado dicho elemento, la determinación de la(s) persona(s) contra la(s) que se derive la acción administrativa de cobro constituye actividad discrecional de aquella.

A raíz del silencio de la LGT, el artículo 11.4 RGR resuelve el problema de la concurrencia de una pluralidad de responsables subsidiarios(132).

Ante la dicción del artículo 40.1 LGT, en doctrina surgieron dos interrogantes:

a) El primero: ¿Por qué el legislador declaraba la responsabilidad de una persona —el administrador— por la conducta ilícita de otra —la persona jurídica—?

b) El segundo: ¿Por qué si la responsabilidad surgía para garantizar el crédito tributario se le utilizaba como sanción?

En relación con el primer cuestionamiento, se intentaron algunas respuestas:

Para Garreta Such(133), por ejemplo, no es válida la argumentación de que la persona jurídica precisa de las personas físicas y que, por tanto, el ilícito propio de los administradores es el mismo ilícito de las personas jurídicas. En el actuar de las compañías mercantiles —dijo— pueden existir otros órganos en donde expresar su voluntad social y ser estos órganos los causantes de las infracciones tributarias —sin embargo, para justificar su postura utiliza un ejemplo que nos parece poco afortunado—(134). Por ello, en su criterio, el artículo 85 LGT, en redacción dada por Ley 26 de 1988, de 29 de julio, tiene mejor técnica de redacción(135).

En relación con el segundo cuestionamiento, en doctrina tributaria también se procuró alguna respuesta:

Previamente, sin embargo, debemos apuntar que Ramallo Masanet(136), aclaró varios aspectos de interés: en primer lugar, destacó que la intención del proyecto que antecedió la reforma de 1985 era establecer separadamente la responsabilidad por ilícitos dentro de las infracciones y sanciones. Sin embargo, en el Congreso se recondujo al capítulo del sujeto pasivo y en el Senado se introdujo de nuevo la responsabilidad solidaria en caso de disolución o liquidación de la sociedad en el título de infracciones y sanciones —art. 89.4—. En segundo lugar, apuntó que de todos modos, la reforma no solucionó el problema de ese tratamiento unívoco. Para ello —dijo— deberían tenerse en cuenta estos tres grupos de factores: la responsabilidad por actos lícitos e ilícitos, la responsabilidad del sujeto pasivo y la del responsable y la extensión de la responsabilidad a las obligaciones tributarias y a las sanciones.

Apuntado lo anterior, tenemos que Rufian Lizana(137) opinó que en realidad en el artículo 40.1 LGT se regulaba una “sanción civil”, mas no penal, pues estas están reguladas en el artículo 77 y siguientes LGT. Así, para dicha autora, el artículo 40.1 LGT no puede ser considerado una sanción, al menos, en su sentido estricto. Sin embargo, hay que reconocer que dicha norma, aparte de servir de garantía, cumple una finalidad represiva e intimidatoria que caracteriza a las sanciones de tipo penal, puesto que al administrador se le coloca “junto al” sujeto pasivo para castigar un ilícito propio.

Así —señala—, en ese supuesto la naturaleza de la responsabilidad es híbrida: es una “técnica” sancionadora pero solo eso, puesto que el responsable no es sujeto activo de la infracción(138). En este sentido —dijo—, podemos pensar que la responsabilidad del administrador nace como consecuencia de la infracción de un deber jurídico. Por esto, no sería cierto que de las infracciones cometidas por las personas jurídicas respondiera el administrador sino, precisamente, solo por aquellas infracciones cometidas por las personas jurídicas cuando su administrador hubiera actuado con culpa o negligencia. De ahí que la responsabilidad del administrador solo surgiera por un actuar propio ilícito y a él imputable. Y concluyó: el administrador se coloca “junto a” pero no “en lugar de” la persona jurídica.

Garreta Such(139) destacó que el hecho de que la LGT utilice la responsabilidad como técnica sancionadora se aviene mal con el régimen del derecho civil, siendo la responsabilidad de los administradores de las personas jurídicas uno de los ejemplos en donde la técnica de redacción debiera haber sido mejorada con la Ley 25 de 1995, de 20 de julio. Así mismo, el autor se plantea: si el artículo 38 LGT establece: “responderán solidariamente de las obligaciones tributarias todas las personas que sean causantes o colaboren en la realización de una infracción tributaria”.

En primer lugar, ¿por qué se regula específicamente la responsabilidad de los administradores de las personas jurídicas si existe el referido artículo 38 LGT que, en principio, parece apropiado para enjuiciar la conducta de los administradores y con mayor severidad pues allí se prevé una responsabilidad solidaria? En segundo lugar, ¿cuál es el significado pretendido por el legislador de la expresión administradores de personas jurídicas pues, bajo el mismo, se están comprendiendo realidades de muy distinto signo y de muy distinta regulación jurídica?

El autor apunta que el artículo 35 del Código Civil señala cuáles son las personas de derecho público y de derecho privado, cuáles son de interés público y de interés particular, siendo las primeras numerus clausus y las segundas regidas por la autonomía de la voluntad. Sin embargo, el artículo 38 LGT, solo se refiere a administradores de compañías mercantiles.

El administrador —prosigue— debe actuar con una diligencia superior a la empleada por el “buen padre de familia” y, en el campo tributario, además, con una superior a la del “ordenado empresario” que se exige en el derecho mercantil puesto que, en sus relaciones con la hacienda pública, su grado de diligencia deberá ser mucho mayor, en armonía con el rigor de las obligaciones tributarias. Aquí se exigirá su responsabilidad, incluso, por su simple negligencia. Sin embargo, ello solo se hará de forma efectiva —al menos para las infracciones simples cometidas por la persona jurídica— en caso de insuficiencia del patrimonio de la compañía, es decir, en un tipo de responsabilidad subsidiaria en la que no responde si la sociedad es solvente.

En el supuesto en que una persona jurídica sea administradora —agrega—se presenta una dificultad adicional: el artículo 77.4 LGT señala que se exculpa de responsabilidad: “c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma”.

De nuestro parecer respecto a aquellos dos cuestionamientos se ocupa el siguiente numeral.

7. ¿Hacia la imputación cumulativa de empresa y administradores en el régimen de infracciones tributarias? —propuestas de “lege ferenda”—

7.1. Tendencias del derecho punitivo en relación con los administradores de personas jurídicas

En 1984, tuvo lugar el Congreso de Derecho Penal en el Cairo. En aquella oportunidad se llegó a la conclusión de que, en una empresa económica, todo superior tiene una posición de garante respecto de sus subordinados, que corresponde exactamente a su poder de organización y, en virtud de aquella, se le han de imputar las lesiones de bienes jurídicos causadas por los subordinados en el ejercicio de su actividad para la empresa como si hubieran sido causadas por su propia conducta.

En doctrina italiana, Militello(140) apuntó que desde hace mucho tiempo se reclaman nuevas técnicas incriminatorias y nuevos supuestos de delito. En cuanto a lo primero, y con el propósito de responsabilizar a los administradores respecto de la gestión social, se ha propuesto, junto a la obligación genérica de vigilancia civil, el introducir una figura general que tipifique el facilitar —agevolazione— de modo culposo y omisivo, haciendo responsable al sujeto que asume cargas sociales de administración o de control por haber omitido culposamente el impedimento de delitos en la actividad de sociedad —propuesta de Marinucci/Romano y Albeggiani—. Se advierte ade-más la carencia de una incriminación de los abusos patrimoniales cometidos por los administradores en perjuicio de las sociedades respectivas —Marinucci/Romano, Zuccala y Foffani—.

En la doctrina alemana, Kindhäuser(141) refiere que en el ámbito de la criminalidad de empresa, el derecho penal económico, debe considerar que no son aplicables las teorías tradicionales de la pena —que tienen por objeto el fracaso del autor en un concreto rol social— pues aquella se está realizando en un rol profesional.

Achenbach(142), por su parte, opinó que desde el punto de vista político-criminal es dudoso que tenga sentido exigir una corresponsabilidad penal fragmentaria de la persona que actúa de forma inmediata siendo que, incluso, se podría renunciar a su inclusión en el ámbito de los destinatarios a los que se puede castigar con una sanción.

En similares términos, Maxen(143) —haciendo referencia a los parágrafos 14 StGB y 9 OwiG— señaló que la traslación de la punición hacia abajo es un medio inadecuado para luchar contra la criminalidad económica. Lo anterior debido a que la medición de la sanción se realiza de acuerdo con la situación económica —relativamente moderada— del representante. Así mismo, plantea la posibilidad de que las multas sean reembolsadas. Por ello —señala—, la multa debe ser proporcionada a la posición económica del autor, en este caso, el órgano o representante.

Ahora bien, como el hecho que se comete a partir de una empresa suele producir cuantiosos daños y correlativos beneficios a la empresa, estas circunstancias no podrán ser tenidas en cuenta en la cuantía de la multa que se imponga al órgano. Así, desde el punto de vista de la prevención general, la sanción pecuniaria que se imponga resultará ridícula si se compara con la gravedad del hecho. Tampoco —concluye— tendrá eficacia preventivo especial ya que el órgano recibirá de la empresa el reembolso de la multa.

En cuanto a la pena privativa de libertad el autor considera que también carece de eficacia preventiva con respecto al órgano y al representante. En los momentos actuales —dice— la aplicación de la pena privativa de libertad solo está indicada para los casos en que se da una elevada culpabilidad en el autor, lo que difícilmente sucederá con el órgano y el representante en razón de que el reproche de culpabilidad que les alcanza se anuda a la lesión de una posición de deber “derivada”. El representante, por otro lado, puede asumir el riesgo de la privación de libertad pues cuando se le imponga una pena de esta clase será recompensado por la empresa, por ejemplo, mediante un ascenso.

También apunta que no puede descartarse la figura del “director de silla”, que se hace responsable de cada hecho punible que tiene lugar en la empresa y, como tal, comparece en el proceso. En estos casos —prosigue— la eficacia preventivo-especial de la pena es escasa, pues los representantes y órganos son personas socialmente integradas y reúnen los requisitos de concesión de libertad condicional. Por lo demás, el miedo a perder el puesto es un importante factor que resta ineficacia a la amenaza de la sanción y en los casos en que el representante penado regresa a la empresa el peligro de reincidencia es muy elevado.

En la práctica —afirma— la responsabilidad del representante constituye un obstáculo de hecho a la persecución de los que pertenecen a la cúpula de la empresa, es decir, de quienes realmente configuran la disposición criminal de la compañía.

Además, la responsabilidad de quien actúa de forma inmediata produce los efectos fácticos de barrera para un enjuiciamiento del instigador de la acción, de modo que, de acuerdo con el párrafo 30 OWiG, resulta apropiado evitar la multa.

Especialmente interesantes sobre esta cuestión nos parecen los planteamientos de Shunemann y Jakobs. Shünemann(144) alude a los problemas de imputación penal a las empresas y, haciendo alusión a la teoría sociológica de los sistemas autopoiéticos de Luhmann, aplicada a las empresas económicas, señala que tendría el siguiente contenido:

Para el derecho sería prácticamente imposible influir la conducta del integrante de una empresa económica en el sentido del cumplimiento de la norma por medio de una normación directa. Ello, porque la compañía constituye un sistema que organiza por sí misma las acciones que en ella se realizan y cuya autonomía no puede quedar desatendida por un “derecho regulativo” sino que tiene que ser respetada por un “derecho reflexivo”.

La eficacia preventivo-general del derecho penal resulta por ello paralizada frente a un integrante de la empresa inmerso en una actitud criminal colectiva, del mismo modo que sucede con su efecto preventivo-especial frente a un autor ya previamente adaptado y no aquejado de ningún déficit de socialización.

A ello se añade, como un tercer problema para la imputación jurídico-penal de administradores de empresas, la falta de coincidencia resultante de la estructura de división del trabajo de la moderna economía: de actividad ejecutiva, posesión de información y de poder de decisión.

En el modelo de imputación tradicional del derecho penal —que ha sido desarrollado sobre la criminalidad de la marginación y de la miseria, y sobre tipos de sucesos en los que la acción ejecutiva es inmediata—, el poder de decisión y la base de información necesaria para ello pueden encontrarse reunidas en una persona. Difícilmente —dice— ese modelo puede ajustarse a los contextos de acción y decisión colectivas en los que estos tres aspectos están personalmente separados.

Regularmente, en una empresa económica la ejecución inmediata tiene lugar en el nivel inferior o más bajo, por medio de órganos subordinados que no disponen ni de un propio poder de decisión ni de las informaciones necesarias para el enjuiciamiento de la peligrosidad de su propio comportamiento. Mientras, las decisiones concretas son generalmente adoptadas por la gerencia intermedia o superior, es decir, el nivel más alto de la dirección. En este confluyen en primer término todas las informaciones, siendo que ni siquiera se necesita comunicar órdenes expresas.

Esta forma de organización —típica de los modernos procesos productivos— conduce, sencillamente, como última consecuencia y en el contexto de una imputación jurídico-penal, a una organizada irresponsabilidad de todo.

El autor destaca las dificultades probatorias que depara la clarificación del reparto general y especial de responsabilidades con los limitados instrumentos de un proceso penal. Así mismo, que la dirección de la empresa puede comprar una especie de “cédula de absolución automática” mediante la financiación de un colaborador subalterno dispuesto de antemano como chivo expiatorio.

En todo caso, el autor presupone un sistema interno de documentación e información. En su criterio, a la obligación de proveer a los subordinados de las informaciones necesarias pertenece también la instrucción sobre los preceptos jurídicos aplicables y sobre el deber de observar las normas del derecho penal —también en el caso de que redundara en interés de la empresa cometer un delito—.

Así, la responsabilidad por omisiones —dice— compensa el debilitamiento del efecto preventivo del derecho penal frente a la criminalidad de empresa. Igualmente, los problemas de prueba son eliminados por el sistema interno de documentación.

Las exigencias del derecho regulativo —trasladadas fuera del sistema autopoiético de la empresa— se hacen internamente vinculantes por el superior —mediante la indicación a los subordinados de que las normas jurídicas del Estado han de ser observadas de un modo prioritario— y los obstáculos resultantes de la división del trabajo para la imputación jurídico penal se despejan —en todo caso, desde un punto de vista objetivo— en virtud de la responsabilidad por omisiones.

Para que ello sirva —indica— el legislador debe ayudar en lo concerniente al nexo entre omisión y lesión del bien jurídico que, según el derecho vigente, presupone la cuasicausalidad de la omisión y, por tanto, la constatación de una probabilidad rayana en la seguridad de que la lesión del bien jurídico habría sido evitada en caso de haberse dado cumplimiento al deber de garante. Las lesiones de bienes jurídicos por una conducta defectuosa del subordinado solo podrían ser evitadas, por regla general —incluso con un control óptimo—, con una mayor o menor probabilidad pero con esa probabilidad rayana en la certeza. Por ello, se requiere la ampliación de los principios de la imputación que solo puede ser realizada por el legislador.

Jakobs(145), cuya teoría del delito también tiene su base en los planteamientos sistémicos que desde la sociología realiza Luhmann, a la hora de explicar la participación en el ámbito de la teoría de la imputación objetiva realiza una amplia e interesante referencia sobre el comportamiento de organización:

El propio reparto del trabajo —dice— puede producir un “quebrantamiento del rol” que sea llevado a cabo por una organización defectuosa, bien por medio de una conducta actual, bien porque no se conjura el peligro que conlleva el ámbito de organización.

Existe la posibilidad de organizar conjuntamente con otros —no solo de forma que dentro de un marco común cada uno lleve a cabo su propia obra— de manera que todos se unan en una sola obra —complicidad y bandas de crimen organizado— donde hay reparto de trabajo —el trabajo para lograr una obra única se reparte entre varias personas cada una de las cuales aporta su parte—.

En este tipo de comportamientos —prosigue— lo punible es el comportamiento que tiene lugar a partir del comienzo de la tentativa. Así, debe ampliarse el injusto, estableciendo la punibilidad de la participación —no todos deben ejecutar el hecho delictivo para haber participado—.

Sin embargo, el autor se pregunta: ¿podría sancionarse al partícipe y dejar de sancionar al ejecutor si no se ejecutó el hecho delictivo?

La solución a este problema es reconocer que quien realiza actos ejecutivos no solo ejecuta su propio hecho sino el hecho de todos, en cuyo caso, la ejecución es, al mismo tiempo, su propio injusto y también el injusto de cada uno de los partícipes. Por tanto, no es necesario manipular el aporte del partícipe, previo a la ejecución para convertirla en injusto, sino que esa aportación no es más que la razón por la cual también al partícipe, en la fase previa, se le imputa como su injusto la ejecución llevada a cabo por el otro.

El autor brinda una nueva concepción de la accesoriedad: quien participa en la fase previa no responde jurídico-penalmente por coproducir el hecho de otro sino porque el hecho resultante también es propio.

En el derecho civil —apunta— el contrato de sociedad, en la fase previa, es un puro negocio interno de los socios que no tiene, per se, efectos ad extra —no hay, por tanto, injusto—. Sin embargo, constituye la razón por la cual los negocios ad extra, realizados dentro del marco del contrato, se imputan a todos los socios como negocios propios. Por consiguiente, puede decirse que algo es propio —sea un negocio jurídico, o sea la comisión de un injusto— no solo cuando concurre una realización de propia mano —sostener esto sería incurrir en un prejuicio naturalista de los que ataca el autor—, sino también cuando exista una razón para imputar como propio lo sucedido.

La afirmación de que al menos el injusto realizado de propia mano es injusto propio sigue conteniendo en cierta medida una capitulación frente a datos naturalistas. De ahí que, desvinculándose del mito naturalista de la comisión de propia mano, haya que formular una pregunta radical: ¿cuáles son las condiciones que deben concurrir para que el injusto sea propio?

El autor señala que el movimiento corporal que conduce al resultado lesivo no es más que un dato naturalista. Solo si se concibe como expresión de sentido de una persona competente este dato adquiere significado social.

Dicha persona competente —prosigue— tampoco debe ser entendida como un ser humano de carne y hueso, es decir, de manera naturalista, sino como el destinatario de la imputación. Nada impide que ese destinatario también sea un colectivo, esto es, la unión de varias personas. Sin embargo, ¿qué personas constituyen el colectivo?

Jakobs incluye a todas aquellos que se hayan organizado de modo tal que lo organizado, objetivamente, tenga sentido como para alcanzar consecuencias delictivas. La expresión de sentido de quien realiza actos de ejecución ha de serles imputada a estos sujetos como el sentido que ellos mismos perseguían. De este círculo forman parte tanto el inductor como el cómplice.

En el marco de esta imputación, el ejecutor solo conforma un caso especialmente drástico. Para quien quebranta el rol, su quebrantamiento siempre tiene objetivamente sentido pero no por ser él el último en realizar un movimiento corporal sino porque, al igual que los hacen todos los intervinientes, configura su organización de tal manera que tiene sentido para alcanzar consecuencias objetivamente delictivas.

El hecho de que no sea la comisión de propia mano, sino el sentido delictivo del comportamiento lo que convierte el injusto en injusto propio, se manifiesta con claridad en los supuestos en los que el comportamiento comisivo de propia mano carece de sentido delictivo. Esto ocurre en todos los casos en los que el rol de quien produce de propia mano un resultado lesivo precisamente se caracteriza por que solo se ha de administrar un ámbito restringido que no abarca el resultado, por ejemplo, cuando siguen las indicaciones de otra persona.

Con relación a la accesoriedad cualitativa y ante la pregunta sobre ¿cuándo una organización se halla configurada de tal modo que su configuración tenga sentido para alcanzar consecuencias delictivas?, el autor explica:

La concurrencia de un comportamiento evitable no basta para atribuirle a una organización un sentido delictivo, al igual que en el ámbito de la omisión, la capacidad de evitación del resultado no es suficiente para definir como garante a quien tiene esa capacidad. Sí existe la obligación de evitar cuando forma parte del rol de quien actúa en primer lugar el velar por el comportamiento de quien actúa a continuación.

El autor distingue varias hipótesis —en las dos primeras señala que no hay responsabilidad, pero en las demás sí—:

a) Nada en común: un autor anuda su actuar a cualquier comportamiento cotidiano de otra persona y desvía dicho comportamiento hacia lo delictivo.

b) Entre un autor y el otro existe algo en común pero lo que hay de común se limita a una prestación que puede obtenerse en cualquier lado y que no entraña riesgo especial alguno, no obstante lo cual el autor hace uso precisamente de esta prestación para cometer un delito(146): se incrementa el peligro de que se produzcan consecuencias delictivas no por su contenido sino por la planificación delictiva que lleva a cabo el receptor; sin embargo, esta planificación no tiene expresión alguna en lo que de común hay entre quien da y quien recibe. La conducta del primero no se sanciona, siempre y cuando no tenga una posición de garantía sacada del contexto. En este caso no se anula la prohibición de regreso, pero constituye a su vez una de las razones que fundamentan la responsabilidad. También la autoría mediata puede constituir este tipo de quebrantamiento de un rol.

c) Prestación peligrosa per se: este tipo de prestaciones suele estar prohibida por constituir puestas en peligro abstractas. En estos casos, la comunidad se genera de manera normativa, esto es, con independencia de lo perseguido por quien realiza la prestación —v. gr. quien entrega armas que requieren licencia—. Ni siquiera es necesario que se dé una prestación —como sería el caso de quien maneja materiales de manera descuidada—. La participación no está vinculada a la comisión dolosa porque la imputación objetiva no depende de las circunstancias psíquicas de los intervinientes sino del sentido social del comportamiento.

d) Supuesto habitual de inducción y complicidad: el partícipe no se aviene a realizar una prestación con carácter neutral sino que específicamente configura su prestación de tal modo que encaje dentro de un contexto delictivo de comportamiento —esto es palmario cuando se interviene en el estadio ejecutivo—. En el caso de inducción hay asesoría psíquica y física —la primera asesoría en empresas delictivas y la segunda prestación de cosas o servicios específicamente diseñados para tener encaje en la empresa delictiva—. Es al favorecer un delito que de este modo también se convierte en propio delito del interviniente(147). Puede ser que en estos casos falte la imputación subjetiva(148), en cuyo caso no cabe participación imprudente. Lo que determina el sentido de un comportamiento no solo depende de la configuración del comportamiento sino también del contexto en el que este se enmarca.

En cuanto a la accesoriedad en casos de ausencia de dolo el autor indica que, visto todo lo anterior, aquella se presenta como parte de la imputación objetiva: un comportamiento es accesorio cuando constituye una razón para imputar el acto de ejecución que otro ha realizado. Lo contrario de la imputación por accesoriedad es la prohibición de regreso.

Tal accesoriedad nada tiene que ver con una colaboración conocida y deseada con el favorecimiento doloso de hechos dolosos o con otro tipo de factores internos. No es necesario que antes de actuar los intervinientes se conviertan en uña y carne sino solo que se repartan el trabajo a realizar.

En derecho penal —dice— el reparto del trabajo no presupone la concurrencia del dolo, sino el mero reparto del trabajo que es necesario llevar a cabo para alcanzar la realización del tipo —uno abre una ventana y otro lanza un objeto y se hiere a alguien—. No es el dolo de aquellos lo que fundamenta que se trata de algo en común, sino el ser competente por lo que acontezca, competencia que también puede concurrir faltando el dolo. Incluso, puede faltar la coordinación consciente respecto de estos comportamientos —privados de su conexión con el resultado—, concretamente, cuando varias personas contribuyan a realizar una obra que comporta un riesgo no permitido sin ser en modo alguno conscientes de estar haciendo algo en común. Que hubiesen adoptado un acuerdo —o que falte todo tipo de acuerdo— afecta a lo que hay de común desde el punto de vista psíquico, pero esto no interesa desde el punto de vista jurídico. Lo que de común hay desde el punto de vista jurídico deriva de la competencia que objetivamente existe en común respecto de las condiciones del resultado lesivo y, por tanto, también respecto del propio resultado.

Esta competencia objetiva también convierte el comportamiento ejecutivo en comportamiento propio de quien interviene en la fase previa. La habitual confusión entre accesoriedad y acuerdo —esto es, sicologizar una situación que ha de ser aprehendida normativamente— tiene un motivo comprensible: quien no ejecuta la realización del tipo. Es decir, quien solo establece la ocasión para que se produzca, por lo general solo estará generando un motivo para convertirse en competente por la ejecución cuando se adapte al estado de los planes de quien lleva a cabo dicha ejecución. De lo contrario, su comportamiento presentará un sentido socialmente adecuado.

Quien no realiza actos ejecutivos debe haberse comportado de tal modo que la ejecución de otro le pueda ser imputada como ejecución propia. Si este no es el caso, existe una prohibición de regreso también en el ámbito de la imprudencia. Así, en este campo existe un autor unitario solo de forma atenuada en el sentido de que no se diferencian expresamente las formas de participación de las personas sujetas a responsabilidad. Sin embargo, las diferencias en el ámbito de la participación sí deben ser tenidas en cuenta en la medición de la pena.

Conforme a estas reglas existe participación imprudente en un hecho doloso que siempre se denomina autoría imprudente. Por tanto, no es correcta la antigua afirmación de que quien de modo previo a un acto doloso actúa imprudentemente siempre se ve exonerado de responsabilidad en virtud de una prohibición de regreso. La situación inversa —es decir, la participación dolosa en una ejecución imprudente— es autoría mediata del hombre de atrás —esto solo es correcto mientras el hombre de atrás sea competente por la carencia de conocimientos de quien ejecuta—. De no ser así, —principalmente si el desconocimiento del ejecutor se debe al desinterés— sería preferible la solución a través de la participación.

En lo que respecta a la imputación a personeros de la empresa el planteamiento de Jakobs(149) resulta aún más interesante:

El autor analiza el mecanismo de adopción de acuerdos dentro de una sociedad a efecto de determinar la responsabilidad penal individual de sus personeros:

Una votación concluye con la constatación de resultados, los cuales se llevan a la práctica mediante personas responsables que pueden juzgar la conformidad a derecho o la antijuridicidad de la conducta pretendida y, con ello, el carácter vinculante del resultado de la votación. La intervención en una votación no es ejecución de un hecho sino preparación de un hecho.

En este sentido, el autor formula seis hipótesis:

a) Alguien coadyuva con su voto a una decisión que debe ser adoptada, por ejemplo, por cinco personas, aunque sabe que sin su voto también se alcanzará la mayoría necesaria.

b) Alguien rechaza el acuerdo solo cuando este está firme.

c) Alguien que no estuvo presente brinda su conformidad solo después de que el acuerdo ha sido adoptado.

d) Alguien que está en contra pero forma parte del quórum necesario para adoptar el acuerdo aunque pueda evitarlo con su ausencia.

e) Proponer el acuerdo debido cuando la mayoría para adoptarlo no puede alcanzarse.

f) No se emprende, por parte de los garantes, nada pertinente y acuerdan, además, no acordar nada.

Para el autor, los casos a) y b) son de conformidad formal: como lo importante en derecho penal es la imputación y no tanto de la causalidad —que es un derivado de la imputación— aquí se debe determinar qué es necesario en cuanto a causalidad según su función en la imputación. Como el acuerdo es la antesala del hecho —diferente al caso de las personas físicas— el ejecutante lleva a la práctica el hecho de una colectividad y no el propio, de ahí el aplicar el criterio de imputación a los que acuerda.

Existe en estos casos lo que se ha denominado causalidad cumulativa o causalidad múltiple —aunque Jakobs prefiere hablar de resultados sobrecondicionados—.

En dichos casos, como el voto no es necesario para alcanzar la mayoría no se produce ninguna aportación anticipadora del hecho. Al problema se le pueden dar tres soluciones:

• Considerar que ninguno ha anticipado el hecho.

• Estimar que todos los que dan su conformidad lo han hecho —son más que necesarios—.

• Seleccionar entre los que dan su conformidad a un quórum relevante según criterios que todavía habrá que especificar.

Recurriendo a la teoría de la imputación objetiva, el autor dice: en el mundo real, con una mayoría que se produce en cualquier caso a favor de una gestión negocial antijurídica, no afecta para nada el que se parta de que el último en votar se comportará conforme a derecho. Pero, en un mundo pensado conforme a la norma, cada voto a favor de una gestión antijurídica que pudiera producir una mayoría es una condición para la aprobación del acuerdo de una gestión constitutiva de un riesgo no permitido.

Y se pregunta: ¿usamos el mundo real o el normativo?

El quid de una expectativa normativa es precisamente el que exime de una evaluación de todos los datos cognitivos sobre lo que efectivamente va a pasar, en favor de la suposición de que el mundo va a aparecer conforme a la norma. Se ha de aceptar cognitivamente la perfecta infracción de la norma en lo que respecta a la terminación de su resultado externo. Hay que tomar el mundo como es, pero en el cálculo de su configuración futura hay que partir de la conducta conforme a la norma por parte de todos. En lo que respecta a esto último, se trata de la expresión más general del principio de confianza.

Jakobs también se pregunta: ¿qué pasa con la simultaneidad? Se responde: la observancia es exigible por parte de todos por lo que solo queda la imputación a todos de los riesgos.

Así mismo, se interroga: ¿cuándo existe el riesgo? ¿Cuándo escapa del dominio de la persona de que se trate?

Pensar así —se contesta—, sería una determinación solo naturalista. El derecho toma ya como válida una conducta más anticipada, concretamente, cuando ya la infracción de la norma es perfecta, lo que en los delitos de lesión significa: cuando el sujeto se dispone a la exteriorización del suceso fuera de su organización —o sea, a la arrogación de una organización ajena— por mucho que se pueda detener o bien revocarse durante algún tiempo la exteriorización en tanto no se retracte mediante desistimiento.

El votante responde por el proceder negocial establecido en la votación. Su conducta es el fundamento para imputarle ese proceder —recuérdese que la votación no es ejecución sino una participación en la misma—. Solo esta visión explica las reglas de la accesoriedad cuantitativa. En la antesala de la exteriorización no hay infracción perfecta de la norma y por eso lo decisivo solo puede ser cuando sucede la infracción de la norma que se prepara.

La división del trabajo no conduce a una determinación individualizada del estadio del delito sino que el momento de la exteriorización se determina más bien como si una única persona —precisamente el conjunto— ejecutara toda la conducta.

En la emisión de votos individuales se trata de una mera conducta preparatoria. Independientemente del momento en que se lleve a la práctica, lo decisivo para la infracción de la norma es la conducta de ejecución. Como estas personas —los ejecutantes— constatan la mayoría o ejecutan el acuerdo como mandatarios de todos los que han consentido, la conducta negocial preparada mediante la emisión de votos se ejecuta en estos actos, o sea, simultáneamente para todos los que dieron su conformidad, lo que en última instancia significa que todos responden.

Para el supuesto c) el voto tiene un efecto de peso. Del mismo modo que interviene quien quita del paso un obstáculo físico, interviene quien psíquicamente allana la situación. Lo decisivo no es la superación de razones en contra sino el refuerzo de las razones a favor de hecho. Ayuda quien da su conformidad allí donde su silencio habría que definirlo normativamente como obstáculo. Interviene en la ejecución quien disminuye o no aumenta contra su deber de garante.

Para el supuesto d) la causalidad —por participación, no por disenso— es incuestionable. Puede darse el dolo y la prohibición de regreso. Quien consiente o disiente se limita a la verificación de un proceso junto con su terminación regular. El disidente no responde por lo mayoritariamente acordado, más precisamente, por la ejecución.

Para la hipótesis e) vale decir que nadie está autorizado a lesionar un bien por el hecho de que no lo lesionaría algún otro. Se ha de poner un obstáculo cuando su superación no ha de ser ya imputada. La excusa de que una réplica no realizada quizá habría resultado en definitiva inútil no reduce la participación a mera tentativa de participación —generalmente impune— cuando los argumentos en contra no han sido ya eliminados sino que deberían haber sido eliminados.

En el caso f) todos los garantes permanecen de todas formas sometidos al deber y siguen siendo capaces de propiciar un acuerdo de conducta negocial conforme a derecho. Si los miembros del órgano colegiado se niegan todos a cumplir su deber, con ello, sin que además sea necesaria una confirmación formal el curso de evitación de daños, está ya infracondicionado, lo que no es más que algo análogo a un curso lesivo sobrecondicionado.

Finalmente, Jakobs apunta que en todos los casos debe ser congruente la faceta subjetiva con la objetiva. Por ello, ante el cuestionamiento ¿qué sucede si falta el dolo? —por ejemplo, si uno de los que adopta el acuerdo es culposo y el que lo ejecuta también, o bien, si los intervinientes ciertamente saben que se reparten la planificación y la ejecución de una conducta negocial pero no saben que con ello se reparten a la vez las aportaciones necesarias para la realización de un daño—, el autor se responde:

A pesar de este desconocimiento los no-ejecutores solo pueden responder cuando mediante su conducta han creado un fundamento o razón para la ejecución que otro emprende se les impute a ellos también. En el caso de mera negligencia de todos falta la comunidad síquica en lo que respecta a la producción de un resultado típico. Pero jurídicamente no puede resultar decisiva tampoco cualquier comunidad síquica, sino solo la competencia común en un proyecto de mundo contrario a la norma.

La intervención síquica en una conducta lesiva sin reconocer la consecuencia dañosa es, en tan poca medida, una ejecución propia como lo sería una intervención dolosa. Si la accesoriedad no ha de estar ligada al opinar subjetivo sino al deber objetivo, la misma es una institución objetiva, concretamente, la competencia objetivamente común en la ejecución de un hecho.

En el caso de la falta de dolo tanto del que adopta el acuerdo como del ejecutor, se trata materialmente de una intervención no dolosa en un hecho no doloso. Conforme a esto, también en el caso de imprudencia por parte de todos en el acuerdo se exterioriza en la ejecución que ha de imputarse a todos los intervinientes, es decir, simultáneamente para todos los que han dado su conformidad. No se modifica en nada la realidad de que el interviniente no ejecuta hecho alguno sino que crea el fundamento para que se le impute la ejecución llevada a cabo por otro.

En aquellos casos en que los que adoptan el acuerdo actúan dolosamente mientras que al ejecutor le falta el dolo, propone la autoría mediata como solución, salvo que no se tenga competencia sobre la actitud culposa.

En la doctrina penal española Silva Sánchez(150) señala que lo que hace discutible la función preventivo-general que puedan desempeñar las sanciones accesorias —o colectivas— dirigidas al conjunto de sujetos individuales que detentan el control de una empresa, es que su eficacia motivadora debe estimarse muy secundaria frente a la propia de las penas privativas de libertad y otras con que individualmente se les amenace. Esto como las dirigidas al resto de sujetos de la empresa —quienes no detentan el control— que, en todo caso, son ineficaces por la propia dificultad de estos para incidir sobre mecanismos de control de la empresa.

Obviamente —dice— la función que prioritariamente se pretende cumplir con las sanciones es una de carácter preventivo-especial, concretamente, de inocuización —este planteamiento sin embargo no es unánime en la doctrina pues, por ejemplo, Jakobs plantea su teoría a partir del carácter preventivo general de la pena—.

Pero —agrega— con las sanciones accesorias no se incide puntualmente sobre los sujetos más peligrosos: aquellos que han sido estimados penalmente responsables del delito como sujetos individuales y a los que nada impide, tras el cumplimiento de su pena, reemprender la actividad empresarial en términos delictivos. De ahí probablemente tenga más eficacia preventivo-especial “real” —a la vez que preventivo general, agregamos nosotros— una sanción accesoria de inhabilitación especial de tales sujetos individuales para la actividad empresarial(151).

En todo caso, el autor apunta que el problema central del tratamiento jurídico-penal de la criminalidad de empresa es el de la imputación del hecho delictivo a sujetos individuales.

A este respecto considera preciso el disponer de estructuras de imputación que, sin desbordar el marco ontológico, resuelvan satisfactoriamente el problema político-criminal planteado. Ello requiere:

Por un lado, que tales estructuras sean aptas para la atribución del hecho a los verdaderos responsables —en sentido criminológico— de este, por encima de las apariencias expresadas en la ejecución material del mismo. Esto las hará conformes con las necesidades preventivas. Por el otro, piensa que se debe evitar el establecer formas de responsabilidad objetiva a fin de mostrarse conformes con las exigencias garantistas del derecho penal.

El autor también se pronuncia en el sentido de que este problema se ha complicado a causa de la cada vez más frecuente articulación en los grupos de sociedades, en los cuales la gestión abusiva concierne a patrimonios de sociedades pertenecientes al mismo grupo pero son diversas de aquella de la cual es órgano el administrador.

Tomando en cuenta la estructura de organización horizontal y vertical de la empresa, el autor apunta que siempre que nos movamos en el ámbito de los delitos comunes ofrecerá pocas dificultades de calificación dogmática de la conducta de los ejecutores inmediatos del hecho —estos podrán ser calificados como autores directos, coautores o autores accesorios en función de la configuración específica del caso—. Sin embargo, parece claro que con la sanción de estos no se han alcanzado plenamente las finalidades político-criminales perseguidas. Ciertamente, es menos importante el papel de estos sujetos que el de quienes están situados jerárquicamente por encima de ellos(152).

En su criterio, y en la medida en que poseen toda la información acerca del hecho delictivo controlan las estructuras en que la comisión del delito tiene lugar y los cauces y medios de la misma, no dejando de producir perplejidad la calificación de partícipe de quien domina de modo esencial el acontecer típico. La atribución de la condición de autores a estos “hombres de atrás” —dice— resulta relativamente fácil de fundamentar en el caso de que el ejecutor o ejecutores inmediatos se hallen en situación de error de tipo —algo que cabe estimar relativamente frecuente en el ámbito de la criminalidad de empresa— pues, en tal caso, nos hallaríamos en supuesto de autoría mediata.

Más difícil en cambio es su fundamentación cuando el “hombre de adelante” obra dolosamente. Ciertamente, cabría sostener todavía la autoría mediata en casos en los que pueda afirmarse que el sujeto de adelante obra justificadamente —en situación de inexigibilidad o con error de prohibición—, aunque aquí empiezan las discusiones doctrinales.

Así, el autor se pregunta: ¿cómo sancionar a los sujetos que se hallan situados —en cadena jerárquica— por encima de una autor directo o, en todo caso, de un autor mediato plenamente responsable?

Para resolver esta cuestión acoge la teoría de Roxin. Este último propone que se estimen las presiones internas para llegar a una situación de responsabilidad disminuida para así poder recurrir a la figura del “autor detrás del autor” —por el dominio de estructuras, medios, configuración del hecho típico y jerarquía—, que permite atribuir la autoría mediata sin que por ello se vulnere el marco ontológico de la autoría en materia penal.

En todo caso podrían presentarse tres excepciones: a) Que el ejecutor directo actúe dolosamente y sea plenamente responsable. b) Que el superior favorezca imprudentemente o como dolo eventual el hecho del inferior —quienes en su calidad de eslabones intermedios en la cadena jerárquica se limitan a transmitir instrucciones del superior al inferior—. c) En los casos en que el dominio organizatorio no sea tan intenso(153).

Finalmente, diremos que Gracia Martín(154) —en una posición muy similar a la de Shünemann— señala que las dificultades que conlleva el reconocer capacidad delictiva a las personas jurídicas se encuentran precisamente en la estructura de empresa, siendo que aquellas se extienden tanto al derecho penal material como al derecho procesal penal.

En el derecho material —dice— los problemas se plantean fundamentalmente respecto de la aplicación de las figuras de autoría y participación y, en definitiva, con relación a la determinación del sujeto responsable.

Ello se debe a que, a diferencia del modus operandi de la delincuencia tradicional, en el delito cometido a partir de una actuación para una empresa incide de modo decisivo la forma en que se lleva a cabo en el mundo moderno la actividad de la compañía. Esta funciona a través de una pluralidad de personas que en virtud del principio de la división del trabajo o de funciones realizan acciones que representan únicamente fragmentos de la actividad total.

Lo anterior marca una primera gran diferencia en relación con lo que sucede en el ámbito de la delincuencia tradicional, donde por lo general el autor responsable aparece plenamente identificado en el delito o la infracción cometidos.

A partir de una actuación de empresa —prosigue— sucede lo contrario y en la mayor parte de los casos eso dificulta considerablemente la realización del juicio de imputación de responsabilidad. Los actos parciales que ha realizado cada individuo a menudo son atípicos por sí mismos y además el agente no se percata siempre del verdadero sentido de su acto —escisión personal de los elementos del tipo legal de modo que estos aparecen repartidos entre diversos sujetos—.

Por otra parte no hay que desconocer la incidencia que puede tener la sujeción a una relación jerárquica para la medida de reprochabilidad que puede quedar excluida en situaciones en que aquella pudiera valorarse con respecto al autor consciente del sentido de su acto como un fundamento de inexigibilidad.

En el ámbito del derecho procesal penal, el autor refiere los típicos problemas de prueba. Sin embargo, como sus argumentos son prácticamente idénticos a los de Shünemann tan solo reproducimos su clarificante ejemplo sobre esta cuestión, precisamente vinculado al delito fiscal(155):

El responsable del departamento comercial de la empresa ha dado instrucciones a un empleado para que confeccione algunas facturas ficticias por compras que no han tenido lugar. Posteriormente, ha dado traslado de tales facturas al responsable de asesoría fiscal quien, a su vez, da instrucciones a un empleado subordinado de ese departamento para que al cumplimentar materialmente el impreso de la declaración tributaria consigne el importe de aquellas facturas ficticias en el apartado correspondiente a los gastos deducibles.

A continuación la falsa declaración es firmada por el director-gerente de la empresa —que ya había dado instrucciones a los anteriores para que se actuara del modo descrito—. Otro empleado es el encargado de entregar la falsa declaración a la oficina tributaria correspondiente y así lo hace, produciéndose en ese momento el resultado típico de elusión del pago de tributos.

Mientras tanto, otros empleados se habían ocupado de transcribir los importes de las falsas facturas en los libros de contabilidad y cuando la empresa está sometida a un procedimiento de comprobación tributaria el jefe de contabilidad de la misma exhibe ante el inspector la falsa contabilidad, avalada además por las facturas ficticias. Podríamos imaginar aun —para complicar un poco más el caso— que la sociedad en cuyo seno tienen lugar estos hechos es una de las filiales de una gran empresa y que aquella defraudación se realiza siguiendo instrucciones de la dirección de la sociedad madre.

En el punto 2 referenciamos las soluciones que se ha dado a esta problemática —tanto en el derecho positivo de los diferentes ordenamientos europeos— como en el incipiente derecho penal comunitario. De ahí que sea innecesario incurrir en reiteraciones sobre esta materia.

Nos ocuparemos ahora de otra importante cuestión: la compatibilidad de la sanción a la empresa y al administrador en relación con el principio non bis in ídem.

7.2. Compatibilidad de la sanción a la empresa y la sanción al administrador sin violación del “non bis in ídem”

La práctica unanimidad de la doctrina favorable a la responsabilidad penal de personas jurídicas se decanta en favor de la compatibilidad de las sanciones a la empresa y a sus administradores.

Así, Maxen(156) reconoce que el derecho no excluye la sanción al representado o al mandante sino que solo hace expresamente “también” responsables al representante o al mandatario junto con la persona jurídica.

Lampe(157), junto a la responsabilidad del sistema social, señala que también deben responder sus miembros. En este sentido, se les debe imputar responsabilidad por el sistema a los funcionarios de una empresa, con potencial criminal, siempre que en su posición directiva sean competentes de la filosofía empresarial criminógena o de las deficiencias de organización.

Para Muñoz Conde(158) la responsabilidad penal de las personas jurídicas —si bien matizada— no excluye claro está la de las personas físicas que en calidad de órganos de las mismas actúan en su nombre y representación. La verdad —dice— es que en ello nunca se ha visto un obstáculo legal o dogmático importante. Otra cosa son los problemas de prueba y las dificultades que a veces se dan para individualizar la actuación concreta de alguna persona física, directivo u órgano de la persona jurídica.

En similares términos se pronuncian de la Gándara Vallejo(159) y Rodríguez Ramos(160).

El propio Gracia Martín(161) —contrario tanto a la capacidad penal como a la infractora de las personas jurídicas— reconoce que la discusión en España y Alemania con relación a la capacidad penal de la persona jurídica se hace de manera complementaria, esto es, sin sustituir ni excluir la responsabilidad penal de las personas físicas que obran en nombre y representación de las personas jurídicas.

Por lo demás, desde los congresos de derecho penal de Budapest (1928) y El Cairo (1984) se defendía la referida compatibilidad. Así mismo, es esta la tendencia que se mantiene tanto en la mayoría de los países europeos —siendo paradigmático el Código Penal francés de 1994, art. 121— como en el derecho comunitario —arts. 13 y 14 del corpus iuris—.

En España el TS sintetizó los principales lineamientos sobre el non bis in ídem procesal: “el non bis in ídem determina una interdicción de la duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos pero conduce también a que, cuando el ordenamiento permite una dualidad de procedimientos el enjuiciamiento y la calificación que en el plano jurídico pueden producirse se hagan con independencia, si resulta de la aplicación de normativa diferente, no pudiendo ocurrir lo mismo en lo que se refiere a la apreciación de los hechos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado.

Por ello la administración está subordinada a los tribunales y debe respetar el planteamiento fáctico que aquellos hayan realizado (TC 2 S 77/1983, 3 oct.). La subordinación de los actos de la administración a la autoridad judicial exige que la colisión se resuelva en favor de la primera, de ahí derivan: a) Control a posteriori por la autoridad judicial de los actos administrativos mediante recurso. b) Si son delitos o falta penal la administración no puede llevar a cabo actuaciones o procedimientos sancionadores hasta que la autoridad judicial no se haya pronunciado. c) Necesidad de respetar la cosa juzgada (TC 2 S 77/1983, 3 octubre).

Si el procedimiento penal no se ha iniciado, no cabe que la autoridad administrativa continúe tramitando el procedimiento sancionador, sino que le es exigible que comunique el hecho de posible significación penal a la autoridad judicial, provocando así la iniciación del proceso penal (art. 262 LECrim.) y que paralice la tramitación del administrativo en espera de que los hechos sean enjuiciados por la autoridad judicial quedando la posibilidad de su propia actuación ulterior a las resultas de ese enjuiciamiento. Lo contrario supondría permitir a la autoridad administrativa la manipulación de los efectos del non bis in ídem”.

En el plano sustantivo el non bis in ídem ha sido recientemente definido por el TC como aquel principio que “impide que el sujeto afectado reciba una doble sanción por unos mismos hechos, cuando existe idéntico fundamento para el reproche penal y el administrativo, y no media una relación de sujeción especial del ciudadano con la administración”(162).

Si confrontamos el apartado anterior con las posiciones que —basadas en el principio de culpabilidad— son favorables a la responsabilidad penal de las personas jurídicas —punto 2 de este trabajo—, tenemos que la imputación a los administradores de personas jurídicas es distinta de la que se formula contra estas últimas.

Por un lado, a los administradores o representantes se les imputa el riesgo derivado de su acción dolosa o el incumplimiento de las medidas necesarias de vigilancia para evitar la comisión del ilícito —en supuestos de comisión por omisión—.

Por otro lado, a la empresa se le imputa —en la tesis de Tiedemann— la no evitación del ilícito a partir de un defecto de organización o —en la de Jakobs— la creación de un riesgo derivado de incumplir el rol que le es exigible.

En este sentido, siendo que las imputaciones son distintas y están formuladas contra sujetos técnica y jurídicamente distintos —si bien vinculados por una relación funcional dentro del sistema “persona jurídica”— no existe posibilidad técnica de alegar la vulneración del non bis in ídem sustancial por la acumulación de sanciones en el administrador y la empresa.

Si ambas responsabilidades se instrumentan debidamente tampoco tiene por qué existir infracción al non bis in idem procesal. De ahí que tanto la doctrina como el legislador no encuentren obstáculo alguno en compatibilizar ambas responsabilidades.

A partir de lo anterior, consideramos que la apreciación que tradicionalmente hace la jurisprudencia española —cito como ejemplo la ya referida STSJ de Cataluña de 14 de febrero de 1992— en el sentido de que es la culpa del directivo la que traslada a la persona jurídica —siendo aquella la que justifica la sanción a esta última— debe ser replanteada y elaborarse en los términos expuestos en los párrafos anteriores.

Así, será la culpa de la persona jurídica la que determinará la imposición de su propia sanción —vimos en el punto 2 que parte de la doctrina penal favorable a la responsabilidad penal de la persona jurídica, especialmente en la posición de Jakobs que en España avalan tanto Zugaldía Espinar como Silvina Bacigalupo, no encuentra obstáculo para ello—.

Por otra parte, será la culpa del administrador —bien por su actitud doloso bien por su actitud imprudente o negligente, incluso en cuanto al deber de vigilancia y elección— la que determine la imposición de la sanción que en dicha condición le corresponda.

Aclarados estos aspectos —al estilo de los penalistas— nos cuestionamos:

7.3. ¿Es necesario el replanteamiento del régimen de responsabilidad de administradores por infracciones cometidas por personas jurídicas en la LGT? —primera propuesta de “lege ferenda”—

Si bien el TC señaló que los principios inspiradores del orden penal deben aplicarse con “ciertos matices” en el derecho administrativo sancionador, debemos reconocer sin rasgarnos las vestiduras —para también parafrasear a los penalistas— que si se quiere respetar la pureza dogmática de los principios que en su propia sistemática inspiran aquel orden, debe aceptarse que dichos principios difícilmente admiten —como sostiene el TC— “matices”.

Cuestión distinta es que a partir de su propia evolución conceptual los referidos principios permitan abarcar sujetos —como las personas jurídicas— para los cuales no fueron concebidos originalmente.

Así las cosas, al derecho sancionador administrativo le quedan dos caminos, ambos excluyentes entre sí:

a) Aceptar aquella premisa y otorgar pleno respeto a los principios y garantías del orden penal; o,

b) Seguir el cauce que propone Nieto(163) en el sentido de formular principios propios de un derecho administrativo sancionador.

En el número 5 vimos que tanto la jurisprudencia como la mayoría de la doctrina españolas han optado por el sistema monista, esto es, por aplicar los principios del orden penal pero con “matices” al derecho sancionador administrativo. Se diferencian, eso sí, los supuestos en los cuales no se está en presencia de procedimientos sancionadores —como ocurre, por ejemplo, en el proceso propiamente inspector— a efecto que aquellos principios no sean aplicables en estos últimos.

A partir de lo anterior consideremos que aunque en jurisprudencia y doctrina se haya hecho común el hablar de él, aún no se ha elaborado —cual propuso Nieto— un verdadero “derecho administrativo sancionador”. De ahí que a lo largo de todo el trabajo evitásemos aludir a dicha expresión, prefiriendo utilizar la que en nuestro criterio refleja la situación vigente: lo que verdaderamente existe es un “derecho sancionador administrativo”.

Por lo demás, nos atrevemos a afirmar que lo forzadas que en muchos casos resultan ser las matizaciones, más bien ha provocado que sea el derecho sancionador administrativo el que —en última instancia— haya tenido que adaptarse a los principios inspiradores del orden penal, ello para que los referidos “matices” sean cada vez menores.

Estas —reconocemos— atrevidas afirmaciones podemos respaldarlas con dos ejemplos puntuales:

a) En el derecho sancionador administrativo con aprobación de la LRJAPyPAC que, para dicho ámbito, acogió expresamente los principios que inspiran el orden penal.

b) En el derecho sancionador tributario, con la recientemente aprobada LDGC 1 de 1998, que es especialmente clarificante sobre lo que pretendemos ejemplificar en tres aspectos puntuales:

• La separación de los procedimientos de inspección y sancionador: su yuxtaposición era inconsecuente con la separación de procedimientos de instrucción y juicio que existen en el derecho procesal penal. Ello —no obstante— obligó al propio TC a hacer una profunda “matización” —hoy innecesaria— que permitiera avalar la constitucionalidad de aquella situación(164).

• La —aunque aún incompleta— evolución del régimen de suspensión de sanciones en materia tributaria(165).

c) Las incorporación de normas relativas a la duración máxima de los procedimientos sancionadores(166).

Por otro lado, debemos tener presente que a la hora de plantear su traslado al derecho sancionador administrativo, el TC habla de los “principios inspiradores” y no solo de las “garantías” del orden penal.

Entiendo que los primeros —antes que excluir— abarcan a las segundas. Sin embargo, pienso que aquellos no se componen solo de estas, toda vez que los principios que inspiran el orden penal son mucho más amplios que las garantías que en él imperan. Partiendo de esta premisa, tenemos que dentro de los principios que inspiran dicho orden —obviamente— se encuentran los criterios de imputación de responsabilidades.

Siguiendo con el estilo de los penalistas, podemos preguntarnos:

a) ¿Por qué aplicar un régimen como el de responsabilidad —elaborado en el subsistema del derecho privado como garantía del crédito y posteriormente extrapolado al derecho tributario con la misma finalidad— a situaciones de imputación y responsabilidad por la comisión de infracciones —que corresponden al genérico ius puniendi del Estado—?

b) Desde un punto de vista sistemático y dado el parecer del TC sobre esta materia: ¿no sería lo lógico que los criterios de imputación de responsabilidades que rigen en el derecho penal fueran también los que privasen en el derecho sancionador tributario?

Parece ser que el propio legislador empieza a percatarse de lo inconveniente de la indebida extrapolación del régimen de responsabilidad al ámbito sancionador.

Así, gracias a la reforma que en el año 1995 operó sobre la LGT, el régimen de responsabilidad señaló que esta alcanzará la totalidad de la deuda tributaria “con excepción de las sanciones pecuniarias, salvo precepto legal en contrario”.

Por otro lado, el artículo 58 de la LGT eliminó la referencia a “sanciones y recargos de apremio” como componentes de la deuda tributaria —recuérdese que de ellos como parte de la deuda tributaria se podía ser responsable—.

No obstante, el legislador no parece haber captado completamente la sistemática que debe regir esta cuestión. Ello, porque a pesar de las referidas reformas y siendo precisamente la conducta ilícita del administrador de la sociedad la que le hace incurrir en responsabilidad, irónicamente, en contra de aquel no introdujo ningún tipo de sanción propia y directamente.

A partir de lo anterior —y contrariando los lineamientos que se siguen en el derecho penal— en el derecho sancionador tributario el administrador o representante de personas jurídicas, salvo en el caso del artículo 85 LGT no recibe propiamente ninguna sanción por el ilícito a él imputable. En su lugar, impropia y asistémicamente se le aplica el régimen de responsabilidad por la deuda, el cual tiene una finalidad estrictamente garantista y que, por lo demás, no comprende las sanciones.

Así las cosas, en sentido estricto la infracción cometida por el administrador o representante de la persona jurídica no es sancionada, provocándose de esta manera una situación de impunidad al amparo de la criminalidad instrumentada a partir de la persona jurídica.

Consideramos que, por ser dogmáticamente insostenible, esta situación debe ser objeto de reforma.

En el número 7.1 observamos que especialmente en la criminalidad de empresa las tendencias del derecho punitivo —y el régimen sancionador tributario, obsta decirlo pero conviene recordarlo, comparte esta naturaleza— tienden a la imputación de administradores o representantes de la persona jurídica. Dicha tendencia se presenta tanto en la teoría tradicional —finalista— como a las nuevas teorías de la imputación —imputación objetiva—:

a) En la teoría tradicional, en los delitos dolosos se les imputa el no actuar de otra manera pudiendo hacerlo, y en los delitos culposos el faltar al debido deber de cuidado.

b) En la teoría de la imputación objetiva —tanto para los delitos dolosos como para los culposos— se les imputa el provocar un output contrario a la norma, el cual denota la insatisfacción de la expectativa de cumplimiento del rol que en cuanto administradores de entes colectivos les corresponde.

De esta manera si:

a) Reconocemos la raíz estrictamente garantista que en puridad sistemática debe inspirar el régimen de responsabilidad tributaria.

b) Estimamos que el régimen de responsabilidad puede estar asociado a conductas que no necesariamente involucren un ilícito.

c) Consideramos la reciente evolución del régimen de responsabilidad en la LGT.

d) Tomamos en consideración las tendencias del orden penal en materia de imputación de adminis-tradores y representantes de las personas jurídicas.

e) Atendemos que la sanción conjunta de la persona jurídica y de sus administradores o representantes no es ni incompatible ni violatoria del principio non bis in ídem.

f) Partimos de la premisa de que la aplicación de los principios inspiradores del orden penal al derecho administrativo sancionador no debe ser vista solo en función garantista sino con un radio de acción que abarque —entre otros— los principios de imputación de responsabilidades.

Entonces, concluimos:

Para ser coherentes con los principios que inspiran el orden penal, que —tal cual había señalado el propio Sainz de Bujanda— en materia sancionadora privan sobre los del derecho tributario, el régimen de responsabilidad por infracciones que se regula en el artículo 40.1 LGT debe ser sustituido por uno de imputación. Ello, porque la diferencia ontológica que existe entre la responsabilidad por la deuda tributaria y la responsabilidad por actos ilícitos hace que en estos últimos deban regir los criterios de imputación estrictamente penales. Así se infiere del obiter dicta emitido por el propio TC.

Ambos regímenes —el de responsabilidad y el de imputación— son perfectamente compatibles dentro de la LGT, solo que cada uno de ellos debe ocuparse de su propio radio de acción —el de responsabilidad en el ámbito de la deuda y el de imputación en el campo de las infracciones—.

En todo caso, estimamos que los inconvenientes que se derivan de asociar el régimen de responsabilidad a un ilícito tipificado como infracción o delito no se presentan cuando dicho régimen se asocia a ilícitos no tipificados —v. gr. el fraude a la ley— toda vez que en estos últimos no nos encontraríamos en materia sancionadora.

Expuesto lo anterior, en este apartado también debemos considerar dos últimos aspectos:

a) Si lo que se pretende es aumentar las garantías del crédito tributario, el administrador o representante de la persona jurídica podría ser considerado responsable de la obligación tributaria insatisfecha por el ente a partir simplemente de la relación sistémica que el administrador mantiene con la persona jurídica. Lo anterior, toda vez que —según apuntó Cortés Domínguez— no existe obstáculo dogmático alguno para asociar el régimen de responsabilidad a un acto o situación que no refleje ilícito alguno.

b) Para evitar situaciones de impunidad estrictamente sancionadora, estimamos que también el régimen de responsabilidad por infracciones que se regula en el artículo 38 LGT debería sustituirse por uno de imputación por participación o accesoriedad elaborado a partir de los principios inspiradores del orden penal(167).

De la forma expuesta, ambos regímenes —el sancionador y el de responsabilidad— se mantendrían en sus respectivos radios de acción y cumplirían las finalidades sistemáticas que el ordenamiento les encomienda.

Si el legislador optase por una reforma en este sentido —necesaria en todo caso dado el principio de reserva de ley que rige en materia penal—, estimamos que los lineamientos de Shünemann y Jakobs serían de gran utilidad.

Llegados a este punto, nos queda otro interrogante por resolver:

7.4. ¿Se debe replantear el régimen de exclusión de responsabilidad de administradores de personas jurídicas en la LGT? —segunda propuesta de “lege ferenda”—

Analizada la cuestión de las tendencias en derecho penal sobre responsabilidad de administradores de personas jurídicas, y a efecto de resolver la cuestión planteada en este apartado, se considera oportuno hacer una breve referencia a la regulación de la exclusión de responsabilidades de administradores de sociedades en el ámbito del derecho de sociedades.

La responsabilidad de los administradores de personas jurídicas ha sido de oportuna regulación por los países del entorno europeo(168). En España la responsabilidad de administradores ha sido recogida en los diversos cuerpos normativos que han regulado las sociedades mercantiles(169).

El TRLSA de 1989 supuso una reforma profunda e importante en esta materia. En su artículo 133 delimitó los presupuestos de la responsabilidad social de los administradores así como las eventuales causas de exoneración, incidiéndose además en el alcance mismo de la responsabilidad —solidaridad— y en el régimen de prueba de los presupuestos(170).

Por su parte, el artículo 69 de la LSRL de 1995 establece que la acción de responsabilidad contra los administradores se regirá por lo establecido para los administradores en el TRLSA de 1989(171).

Los administradores tienen la misión de “ejercer la administración” de la sociedad —art. 9.h. TRLSA— y de representarla en juicio y fuera de él —art. 128 ibídem—. Pero se les exige la diligencia de un “ordenado empresario” —ya no de un ordenado comerciante como en la LSA de 1951— y un representante legal —art. 127.1 ibid—(172).

No cabe diferenciar entre la ley, los estatutos y el deber general de administrar diligentemente como fuentes distintas de las obligaciones de los administradores. Lo que hay es una única fuente: el deber u obligación general de administrar. Así mismo existe un marco para el desarrollo de ese deber: la ley y los estatutos de los cuales derivan obligaciones específicas(173).

En el artículo 129 TRLSA se establece que los representantes ejercen todos los actos comprendidos en el objeto social. Cualquier limitación en la representación, aún cuando esté inscrita en el registro mercantil será ineficaz frente a terceros. La sociedad quedará obligada frente a terceros de buena fe —siempre que no medie culpa grave de estos— si el acto no está comprendido dentro del objeto social. Lo anterior, sin perjuicio de la responsabilidad del representante para con la sociedad. La responsabilidad de los administradores se extiende, incluso, al ámbito de la sociedad en formación, donde es solidaria con los socios por los actos y contratos realizados antes de la inscripción —art. 15— o, incluso, por la falta de inscripción de la escritura —art. 17—(174).

El TRLSA no inauguró un tipo específico de responsabilidad distinto al previsto en el CC. Sin embargo sí planteó algunas especialidades, como la derivada del calificar a dicha responsabilidad como nacida del incumplimiento de obligaciones y del daño causado con culpa del agente. A pesar de lo anterior, esta situación no puede implicar responsabilidad por riesgo o resultado. Ello, por cuanto el administrador no es un empresario en sentido jurídico, sino solo en sentido económico; esto es, sus atribuciones no implican un actuar conservador sin asumir riesgo alguno (la gestión no puede llevarse a extremos de prudencia que implique la paralización de la empresa). Lo que el empresario no puede hacer es actuar con desprecio al cálculo de probabilidades y al riesgo razonable que pueda asumir la sociedad(175).

El órgano de administración también puede ser colegiado —art. 136 TRLSA—. En este último caso, el hecho de que a un miembro del consejo se le asignen competencias específicas no implica la irresponsabilidad de los otros miembros, pero sí se prevé una acción de regreso entre ellos(176). En estos casos, la responsabilidad —a diferencia de la mancomunada que existía en la LSA de 1951— es solidaria. Esta, sin embargo, solo opera entre los administradores culpables(177). En este sentido, se mantiene una atribución colectiva de responsabilidad sobre todos los administradores sin que ello implique consagrar un principio de responsabilidad colectiva.

Para que aquella sea excluida bastará con acreditar por parte del administrador que no intervino en la adopción del acuerdo lesivo o que conociendo su existencia hizo lo conveniente para evitar el daño cuya reparación se demanda o, bien, se opuso expresamente a aquel(178). Sin embargo, no exonera de responsabilidad el hecho de que el acto haya sido ratificado o adoptado o autorizado por la junta general —art. 133.3 TRLSA—. Es de los administradores la carga de la prueba sobre las causales eximentes de responsabilidad(179).

También debemos apuntar que para los administradores existe la obligación de impugnar los acuerdos nulos o anulables del consejo de administración —art. 143 TRLSA—(180). Así mismo, que la aprobación de las cuentas anuales no impide el ejercicio de la acción de responsabilidad ni supondrá renuncia a la acción acordada o ejercitada —art. 134.3—.

En el TRLSA de 1989 no se hace referencia a la responsabilidad penal de los administradores, la cual se sigue confiando a las disposiciones del Código Penal(181). Tampoco se refiere aquel a la responsabilidad administrativa que podría derivarse, por ejemplo, de la infracción de legislación sobre disciplina de mercado o de protección al consumidor, ni a la responsabilidad laboral, ni a la responsabilidad por infracciones tributarias(182).

Apuntado lo anterior y considerando:

a) Que las modernas tendencias del derecho penal lo son hacia que el incumplimiento de los deberes de diligencia y vigilancia por parte de administradores de personas jurídicas justifican la imputación del hecho delictivo a aquellos.

b) Que no se puede desatender el hecho de que en el subsistema representado por el derecho de sociedades —principalmente el de sociedades de capital— a las reuniones del consejo de administración tienen obligación de acudir todos los consejeros, siendo que la ausencia injustificada del administrador —esto es, la que se debe a motivos que no son los que un ordenado comerciante tomaría en consideración— no le exime de responsabilidad. Nos preguntamos: ¿Se justifica que a partir del artículo 77.4.c. LGT en el régimen de infracciones tributarias se declare la irresponsabilidad de los administradores que simplemente “hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma”?

Atendiendo la importancia que tienen los principios de imputación que rigen en el derecho penal en la regulación del régimen de responsabilidad punitiva de los administradores de personas jurídicas, y siendo que los existentes en el derecho de sociedades, antes que contrariarlos, tienden a asimilárseles, pareciera que la respuesta a la cuestión debe ser negativa.

Por ello, también en este aspecto consideramos que la LGT debería reformarse. Lo anterior, a efecto de que el subsistema representado por el derecho sancionador tributario unifique los criterios de imputación de responsabilidades, no solo con los principios de imputación que rigen en el orden penal sino también con los muy similares que rigen en el derecho de sociedades.

En este sentido, también consideramos que los lineamientos que sobre esta cuestión plantean Shünemann y Jakobs serían de gran utilidad.

(1) Cfr. Sainz de Bujanda, F. Lecciones de derecho financiero, Facultad de Derecho. Universidad Complutense. Madrid: 1979, p. 361; Pérez Royo, F. Los delitos y las infracciones en materia tributaria. IEF. Madrid: l986, pp. 263 y 268; Pérez Royo, F. Derecho tributario sancionador: sobre la naturaleza de sus instituciones y principios para su aplicación. En: AA.VV. Jornadas sobre infracciones tributarias: aspectos administrativos y penales. Centro de Publicaciones del Ministerio de Justicia. Madrid: 1988, pp. 13-17; Alonso González, L.M. Jurisprudencia constitucional tributaria. IEF-Marcial Pons. Madrid: 1993, pp. 205 y 206; Torio López, A. Injusto penal e injusto administrativo (presupuesto para la reforma del sistema de sanciones). En: la obra colectiva Estudios sobre la Constitución Española. Libro homenaje al profesor Eduardo García de Enterría, Tomo III, Civitas, Madrid: 1991, pp. 2529 y ss. Una interesante distinción entre pena criminal y multa de derecho administrativo puede verse en Maurach, R./Zipf, H. Derecho penal. Parte general. Tomo I, Traducción de la séptima edición alemana por Jorge Boffil Genzsch y Enrique Aimone Gibson. Editorial Astrea, Buenos Aires: 1994, pp. 19 y ss. Dentro de las obras generales sobre el tema, véanse Nieto, A. Derecho administrativo sancionador. 2ª edición ampliada, Tecnos, Madrid: 1994; Garberi Llobregat, J., La aplicación de los derechos y garantías constitucionales a la potestad y al procedimiento administrativo sancionador. Trivium, Madrid: 1989, principalmente, pp. 60-69.

(2) Achenbach, H. Sanciones con las que se puede castigar a las empresas y a las personas que actúan en su nombre en el derecho alemán. En: AA.VV. Fundamentos de un sistema europeo de derecho penal. Libro homenaje a Claus Roxin con ocasión de su doctorado honoris causa por la Universidad de Coimbra. Bosch, Barcelona: 1995, pp. 381 y ss., principalmente, pp. 397-399.

(3) Paliero, C.E. La sanción administrativa como medida moderna en la lucha contra la criminalidad económica. En: AA.VV. Hacia un derecho penal económico europeo. Jornadas en honor al profesor Klaus Tiedemann. Boletín Oficial del Estado, Madrid: 1995, pp. 469 y ss., principalmente, pp. 475 y 476.

(4) Tiedemann, K. Empresas multinacionales..., op. cit., p. 497.

(5) Shünemann, B. La punibilidad de las personas jurídicas desde la perspectiva europea. En: AA.VV. Hacia un derecho penal económico europeo..., op. cit., pp. 565 y ss, especialmente, pp. 583 y 584.

(6) El autor refiere que en el derecho alemán, el primero que distinguió entre ambas fue Goldschmidt (1902), a quien siguieron E. Wolf (1930) y Elb Schmidt (1950). También refiere que en España la Ley 30/1992 propugna esa distinción y en Italia Paliero/Travi la formularon en 1988.

(7) En Alemania —dice— el problema se ha visto incrementado porque el Tratado Constitutivo (TC) señaló que la pena expresa un juicio de desvalor ético-social, mientras que la multa administrativa solo articula una enérgica exhortación de deberes sin la seriedad de la pena estatal (BVerfGE 8, 197, 207; 9, 171, 22, 49, 80; 27, 36, 42; 45, 272, 289; 51, 60, 74). En criterio del autor, dicho argumento es una mascarada encubierta del criterio realmente relevante: la magnitud de la cuantía de la multa a satisfacer.

(8) Bajo Fernández, M. Personas jurídicas y derecho sancionador. En: AA.VV. La nueva delincuencia. Cuadernos de derecho judicial. XXII Consejo General del Poder Judicial. Madrid: 1993, p. 60.

(9) Bacigalupo, E. Principios del derecho penal. Parte general. Akal/iure. Madrid: 1990, p. 10.

(10) Se pronuncian en este sentido Roxin, C. Derecho penal. Parte general. Fundamentos. La estructura de la teoría del delito. Tomo I, Traducción y notas Diego-Manuel Luzón Peña, Miguel Díaz y García Conlledo y Javier de Vicente Remesal, Civitas, Madrid: 1997, p. 65; Bacigalupo, E. Principios..., op. cit., p. 10; Maurach, R./Zipf, H. Derecho penal..., op. cit., pp. 34 y ss.; Zugaldia Espinar, J.M., citado por García Pablos, A. Derecho penal. Introducción. Servicio de Publicaciones de la Universidad Complutense de Madrid, Madrid: 1995, p. 272.; Martínez Lago, M.A. Despenalización o desadministrativización de las sanciones tributarias. En: Impuestos, Nº 7. Julio de 1988, p. 118; Rodríguez Ramos, L. Los “fraudes del IVA” y las limitaciones del derecho penal ‘ancilar’. En: AA.VV. Hacia un derecho penal económico europeo..., op. cit., pp. 338-340; Asua Batarrita, A. Estafa común y fraude de subvenciones: de la protección del patrimonio a la protección de la institución subvencional. En: AA.VV. Hacia un derecho penal económico europeo..., op. cit., pp. 125 y ss., especialmente, p. 144. En opinión de García de Enterría, E. y Fernández, T.R. Curso de derecho administrativo. Tomo II, cuarta edición, Civitas, Madrid: 1993, pp. 165 y 166, los procesos de despenalización en Europa están sensiblemente influenciados por el sistema norteamericano de control de las prácticas restrictivas de competencias y de actividades financieras y del mercado de valores, a través de comisiones o administraciones independientes; influencia respaldada por el sistema del derecho comunitario europeo, en el que entra aquí en juego una garantía judicial a posteriori, sobre el modelo contencioso administrativo.

(11) Bacigalupo, E. Manual de derecho penal. Parte general. Temis-Ilanud, Bogotá: 1984, pp. 45 y 46.

(12) Martínez Lago, M.A. Despenalización..., op. cit., pp. 112 y ss.

(13) Paliero, C.E. La sanción administrativa..., op. cit., pp. 475 y 476.

(14) Cfr. Paliero, C.E. La sanción administrativa..., op. cit., pp. 478-480. El autor cita los casos de Italia —donde la prevalencia del derecho penal provoca impunidad— y Alemania —donde se da la excesiva bagatelización del White collar crime por prevalencia de sanciones administrativas—. Este último esquema es el que propugna el autor pues en él se hace uso de la sanción administrativa como instrumento de presión directa sobre los destinatarios de las propias reglas; mientras la sanción penal es el instrumento de cierre del sistema de control destinado a garantizar el poder de actuación del órgano. El mejor ejemplo de esto —dice— es el control del mercado financiero y el derecho sancionador en materia de banca y bolsa.

(15) Para el ámbito del derecho penal tributario, San Martín Larrinoa, B. Derecho penal económico y delito tributario. En AA.VV. Hacia un derecho penal económico europeo..., op. cit., pp. 357 y ss., especialmente pp. 360 y 361, señala que la conducta fraudulenta de índole fiscal que con mayor virulencia se presente o que conlleve unas consecuencias más dañosas socialmente, debe ser incluida en la legislación penal y ser objeto de sanciones más severas que las de carácter administrativo.

(16) Cfr. Roxin, C. Derecho penal..., op. cit., pp. 51-57 y 67-72; Mezger, E. Derecho penal. Parte general. Traducción de la sexta edición alemana (1955) por Conrado A. Finzi, Editorial Revista de Derecho Privado, Madrid: 1963, pp. 155-159.

(17) Cfr. Roxin, C. Derecho penal..., op. cit., pp. 67-72.

(18) Paliero, C.E. La sanción administrativa..., op. cit., pp. 475-476.

(19) Del Rosal Fernández, J. La sociedad como ente penal. Conferencia pronunciada en la Academia Matrintense de Notariado el día 31 de mayo de 1948. Instituto Editorial Reus. Madrid: 1952, pp. 10-11.

(20) Esta situación se presenta a raíz de que un mismo texto de Gayo dio pie a distintas interpretaciones. Ulpiano decía que la acusación podía tener lugar contra los que administraban la ciudad, no contra la ciudad misma. Sin embargo, de la interpretación del texto relacionado con el sujeto de dolo (Digesto IV-III) podía decirse, como hizo Richier, que del examen del mismo, la persona jurídica no solo puede delinquir, sino que puede entablarse una acción penal contra ella.

(21) Véase por todos Rodríguez Ramos, L. ¡Societas delinquere potest! La Ley Nº 4136 de 3 de octubre de 1996, p. 1.

(22) Cfr. Del Rosal Fernández, J. La sociedad como ente penal..., op. cit., pp. 11 y 12; Rodríguez Ramos, L. ¡Societas delinquere potest!..., op. cit., p. 1.

(23) De Castro y Bravo, F. La persona..., op. cit., pp. 145-148 y 262 y 263.

(24) Cfr. Ferrara, F. Teoría..., op. cit., pp. 69 y ss.; De Castro y Bravo, F. La persona..., op. cit., pp. 156 y ss.; Del Rosal Fernández, J. La sociedad como ente penal..., op. cit., pp. 12 y 13.

(25) Del Rosal Fernández, J. La sociedad como ente penal..., op. cit., p. 13.

(26) Saldaña y Masaveu distinguen dos épocas: una medieval y romanista; otra, moderna, influida por el elemento germano. Naturalmente que en la primera época domina la teoría del derecho romano. En la segunda, la amplia responsabilidad de estos entes colectivos según la concepción germánica. Algunos canonistas de mediados de este siglo propugnan por la idea de que los delitos pueden ser cometidos por comunidades y corporaciones. Y a tenor del moderno Códex, las personas morales, o cuerpos, son sujetos pasivos de la pena, tanto como las físicas o individuos, en dos formas de penalidad: a. Interdicción; b. Suspensión. Aun cuando existen algunas penalidades que solamente pueden aplicarse a las personas individuales. Cfr. Del Rosal Fernández, J. La sociedad como ente penal..., op. cit., p. 12.

(27) Cfr. Ferrara, F. Teoría..., op. cit., pp. 73 y 74; De Castro y Bravo, F. La persona..., op. cit., pp. 146 y ss.

(28) Cfr. Bacigalupo, S. La responsabilidad penal de las personas jurídicas. Bosch, Barcelona: 1998, pp. 54 y 55.

(29) La posición de Savigny en esta materia la analiza ampliamente Bacigalupo, S. La responsabilidad..., op. cit., pp. 57 y ss.

(30) Citado por Ferrara, F. Teoría..., op. cit., p. 817.

(31) Para seguridad del comercio, las personas jurídicas debían asumir los daños, juntamente, con las ventajas de su actividad. Estas, se decía, derivan de hombres y, para participar en la vida jurídica, deben sufrir sus consecuencias, tanto en lo lícito, como en lo ilícito. Esto se aplicaba a todo tipo de asociación (no solo comercial), incluso, el Estado o fisco. Todo ello, respondía, a una exigencia de equidad. Se trataba de una nueva forma de responsabilidad objetiva. No obstante, aquí, las doctrinas se confundieron. Había que limitar, se decía, la responsabilidad por hechos ajenos del caso en que interviene una culpa in eligendo o vigilando de la persona jurídica; o bien, se la admitía solo para relaciones contractuales o precontractuales excluyendo, por tanto, la culpa aquiliana. También, se separaba el régimen de los entes privados y públicos. Cfr. Ferrara, F. Teoría..., op. cit., pp. 818-820.

(32) Savigny, por ejemplo, tuvo que admitir que las personas jurídicas eran responsables por los actos de los agentes en las relaciones contractuales. En ellas —decía— se trata de una modificación de la obligación principal. Zachariae, por su parte —en una tesis que fue muy replicada—, apuntó que si las consecuencias del acto ilícito debían recaer sobre la persona jurídica, ello obedecía a una tácita asunción de garantía por los actos de sus órganos y dependientes.

(33) La posición de los realistas, principalmente, la de Gierke es ampliamente analizada por Bacigalupo, S. La responsabilidad..., op. cit., pp. 65 y ss.

(34) Así, el Código alemán (parágrafos 31, 86 y 89) sancionaba la responsabilidad de las corporaciones e instituciones y de las personas de derecho público por los daños causados por sus legítimos representantes en el cumplimiento de su cargo. En Italia, a pesar de que no existía norma expresa, se remitía a los principios generales de responsabilidad. Cfr. Ferrara, F. Teoría..., op. cit., p. 820 y 821.

(35) En este sentido Ferrara, F. Teoría..., op. cit., p. 820 y 821.

(36) Gracia Martín, L. La cuestión de la responsabilidad penal de las personas jurídicas. En: AA.VV. Responsabilidad penal de las empresas y sus órganos y responsabilidad por el producto. Coordinadores S. Mir Puig-D.M. Luzón Peña. J.M. Bosch Editor, Biblioteca de Derecho Penal, Barcelona: 1996, pp. 37 y 38.

(37) Jescheck, H.D. Tratado..., op. cit., p. 300.

(38) Bacigalupo Zapater, E. Informe-relación sobre la responsabilidad penal y administrativa de las personas jurídicas en los países de la Unión Europea. Inédito; Bacigalupo Zapater, E. La responsabilidad penal y sancionadora de las personas jurídicas en el derecho europeo. En: Revista del Foro Canario. Nº 89, 1994.

(39) Silva Sánchez, J.M. Responsabilidad penal de las empresas y sus órganos en el derecho español. En: AA.VV. Fundamentos de un sistema europeo de derecho penal..., op. cit., pp. 357 y ss., especialmente p. 364, indica que en los sistemas que no admiten la responsabilidad penal de la persona jurídica se tiende a incluir, junto a la pena convencional impuesta al sujeto individual, unas llamadas “consecuencias accesorias” que sí recaerían sobre la persona jurídica.

(40) ART. 13.—Responsabilidad penal de los jefes de empresa: 1. En caso de que una de las infracciones definidas en los arts. 1º a 8º fuera cometida por cuenta de la empresa por una persona sometida a su autoridad, son igualmente responsables penalmente los jefes de empresa, o toda otra persona que tenga el poder de decisión o de control en el seno de la empresa, quien, con conocimiento de causa, haya dado órdenes, dejado que se cometiera la infracción u omitido el ejercicio de los controles necesarios. 2. Una delegación de poderes y de la responsabilidad penal no es avalable si no es parcial, precisa y especial, y en caso que corresponda a una organización necesaria de la empresa y si los delegatarios son realmente capaces de desempeñar las funciones delegadas. Esta delegación no excluye la responsabilidad general de control, vigilancia y escogencia del personal, y no concierne los dominios propios del jefe de empresa más que los de la organización general del trabajo dentro de la empresa.

(41) ART. 14.—Responsabilidad penal de las entidades colectivas: 1. Son igualmente responsables de las infracciones definidas en los arts. 1º a 8º los grupos que tengan personalidad moral así como los que tengan la calidad de sujeto de derecho y sean titulares de un patrimonio autónomo siempre y cuando la infracción fuese realizada por cuenta de la entidad colectiva por un órgano, un representante, o cualquier persona actuando en su nombre o teniendo el poder de decisión de derecho o de hecho. 2. La responsabilidad penal de la entidad colectiva no excluye la de las personas físicas, autores, instigadores o cómplices de los mismos hechos.

(42) Bacigalupo, E. El corpus iuris y la tradición..., op. cit., pp. 404 y 405.

(43) Los casos de inducción se superponen con el supuesto previsto en el art. 12.1.b) y, en este aspecto, el texto del art. 13 es, por tanto, superfluo, pues la inducción se comete dando órdenes o instrucciones y el responsable de la empresa debe responder por las infracciones cometidas por el personal de la empresa en cumplimiento de las órdenes dadas por él. Por el contrario, los casos en los cuales el responsable ha omitido los controles necesarios y, en consecuencia, no ha impedido que la infracción se cometa, tienen la estructura de la llamada comisión por omisión. Cfr. Bacigalupo, E. El corpus iuris y la tradición..., op. cit., p. 404.

(44) Bacigalupo, E. El corpus iuris y la tradición..., op. cit., p. 400.

(45) La tesis de Tiedemann, K. ha sido desarrollada en sus múltiples obras. Así, La función del tipo en el derecho penal accesorio, 1969; Derecho penal económico y criminalidad económica, 1976; Poder económico y delito (introducción al derecho penal económico y de la empresa), edición española por Editorial Ariel, 1985; Derecho constitucional y derecho penal, 1991; Presente y futuro..., op. cit. El pensamiento de Tiedemann también ha sido analizado por Gracia Martín, L. La cuestión (producto)..., op. cit., pp. 59-63 y en La responsabilidad..., op. cit., pp. 89 y 90; De la Gándara Vallejo, B. El sujeto..., op. cit., pp. 49 y ss; Shünemann, B. La punibilidad..., op. cit., pp. 586-588; Achenbach, H. Sanciones..., op. cit., pp. 405-407. En p. 406, el autor ubica al lado de Tiedemann y Brender a Müller, Schroth, Filiep Deruych y Bauer.

(46) Hirsch, H.J. Die Frage de Straffähigkeit von Personanenverbände. Westdeustscher Verlag Opladen, 1993, p. 12, Nº 3.

(47) Ehrhardt, A. Unternehmensdelinquenz und Unternehmensstrafe, 1994. También, citada por Gracia Martín, L. La cuestión (producto)..., op. cit., p. 61, y por Shünemann, B. La punibilidad..., op. cit., p. 586.

(48) Su tesis es sintetizada por Bacigalupo, S. La responsabilidad..., op. cit., pp. 179 y ss.

(49) Lampe, E.J. Systemunrecht und Unrechtsyseme ZStW 106, 1994, pp. 683 y ss. Su tesis es condensada por Bacigalupo, S. La responsabilidad..., op. cit., pp. 182 y ss.

(50) Schroth, H.J. Unternehmen als Normadressaten und Sanktionssubjekte, 1993. También citado por Shünemann, La punibilidad..., op. cit., p. 586.

(51) Luhmann, N. Soziale Systeme, 1984. Sobre la misma véase Izuzquiza, I. La sociedad sin hombres: Niklas Lhuman o la teoría como escándalo, Madrid: 1990.

(52) Cfr. Jakobs, G. Strafrecht. Allgemeiner Teil. Die Grundlagen und idie Zurechnungslehre. 2 Auflage, Nº 43 y ss. y 148 y ss.; Jakobs, G. La imputación objetiva en derecho penal. Traducción Manuel Cancio Meliá. Editorial Civitas, Madrid: 1996; Jakobs, G. Derecho penal: Parte general: Fundamentos de la teoría de la imputación. 2ª edición, Marcial Pons, Madrid: 1997; Jakobs, G. Responsabilidad penal en supuestos de adopción colectiva de acuerdos. En: AA.VV. Responsabilidad penal de las empresas y sus órganos y responsabilidad por el producto..., op. cit., pp. 75 y ss. Analizando sus planteamientos Zugaldia Espinar, J.M. “Las penas previstas en el artículo 129 del Código Penal para las personas jurídicas —consideraciones teóricas y consecuencias prácticas—”. En: Revista del poder judicial, Nº 46. Segundo trimestre de 1997, pp. 327 y ss., especialmente pp. 338 y ss.; De la Gándara Vallejo, B. El sujeto..., op. cit., pp. 49 y ss.

(53) Shünemann, B. Criminalidad de empresa y derecho penal, 1979; Shünemann, B. La punibilidad de las personas jurídicas desde la perspectiva europea. En la obra colectiva: Hacia un derecho penal económico europeo. Jornadas en honor al profesor Klaus Tiedemann. Boletín Oficial del Estado, Madrid: 1995, pp. 565 y ss.; Shünemann, B. Cuestiones básicas de dogmática jurídico-penal y de política criminal acerca de la criminalidad de empresa, Anuario de derecho penal y ciencias penales, 41, 1988, pp. 529 y ss.; Shünemann, B. Jornadas sobre la Reforma del derecho penal en Alemania CUCGPJ, Madrid: 1991, p. 42; Shünemann, B. Unternehmenskriminalität und Strafrecht, Köln: 1979, pp. 30 y ss.

(54) Achenbach, H. Sanciones con las que se puede..., op. cit., pp. 406 y 407.

(55) Mezger, E. Derecho penal..., op. cit., pp. 78 y ss. y 93-95.

(56) Jescheck, H.D. Tratado..., op. cit., pp. 300 y 301.

(57) Maurach, R. y Zipf, H. Derecho penal..., op. cit., pp. 236-239.

(58) Roxin, C. Derecho penal..., op. cit., pp. 252 y ss.

(59) Otto, H. Die Strafbarkeit von Unternehemen und Verbänden. Schriftenreihe der Juristischen Gesellschaft zu Berlin. Berlin/New York: 1993. Una exposición resumida de su pensamiento puede verse en Bacigalupo, S. La responsabilidad..., op. cit., pp. 156 y ss.

(60) Barbero Santos, M. ¿Responsabilidad penal de las personas jurídicas?. En: Revista de derecho mercantil, 1957, pp. 285 y ss.

(61) Sainz Cantero. Lecciones de derecho penal. Parte general II. 2a. Edición, Ed. Bosch, Barcelona: 1985, p. 229.

(62) Zugaldia Espinar, J.M. Conveniencia político-criminal e imposibilidad dogmática de revisar la fórmula tradicional ‘societas delinquere non potest’. En: Cuadernos de política criminal. Nº 11, 1980, pp. 67 y ss.

(63) Muñoz Conde, F. La responsabilidad penal de los órganos de las personas jurídicas en el ámbito de las insolvencias punibles. En: Revue international de droit pénal. 1978-I, pp. 227-229.

(64) Rodríguez Ramos, L. ¡Societas delinquere potest! Nuevos aspectos dogmáticos y procesales de la cuestión. En: La ley, 3 de octubre de 1996.

(65) Silva Sánchez, J.M. Responsabilidad penal..., op. cit., p. 364.

(66) Mazzacuva, N. Sanciones administrativas y sanciones penales en materia de ilícitos societarios. En: Hacia un derecho penal económico europeo..., op. cit., pp. 681 y ss.

(67) Lascurain Sánchez, J.A. Fundamento y límites del deber de garantía del empresario. En: AA.VV. Hacia un derecho penal económico europeo, pp. 209 y ss.

(68) De la Gándara Vallejo, B. El sujeto..., op. cit., pp. 51-52.

(69) Bacigalupo, S. La responsabilidad..., op. cit., pp. 368 y ss.

(70) Bajo Fernández, M. La responsabilidad penal de las personas jurídicas en el derecho europeo actual. En: AA.VV. La responsabilidad penal de las sociedades. Actuación en nombre de otro. Responsabilidad de los consejos de administración. Responsabilidad de los subordinados. Cuadernos de derecho judicial. Tomo VII, Consejo General del Poder Judicial, Madrid: 1995, pp. 99 y ss; De nuevo sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas. En: ADP, Madrid: 1981. En similares términos se vuelve a pronunciar en Personas jurídicas y derecho sancionador. En: AA.VV. La nueva delincuencia. En: Cuadernos de derecho judicial. Consejo General del Poder Judicial XXII, Madrid: 1993, p. 60; en La responsabilidad penal de las personas jurídicas en el derecho administrativo español. En: AA.VV. Responsabilidad penal de las empresas y sus órganos y responsabilidad por el producto. Coordinadores S. Mir Puig D.M. Luzón Peña, J.M. Bosch Editor, Biblioteca de Derecho Penal, Barcelona: 1996, pp. 17 y ss.; y en Derecho penal económico: desarrollo económico, protección penal y cuestiones político criminales. En: AA.VV. Hacia un derecho penal económico europeo..., op. cit., pp. 63 y ss.

(71) Gracia Martín, L. La cuestión de la responsabilidad penal de las propias personas jurídicas. En: Actualidad penal. Nº 39, 1993, pp. 583-610; La responsabilidad penal del directivo, órgano y representante. En: AA.VV. Hacia un derecho penal económico europeo..., op. cit., pp. 81 y ss.; La cuestión de la responsabilidad penal de las personas jurídicas. En: AA.VV, Responsabilidad penal de las empresas y sus órganos y responsabilidad por el producto..., op. cit., pp. 35 y ss.

(72) Estos últimos citados por Gracia Martín, L. La cuestión de la responsabilidad... (producto)..., op. cit., p. 36.

(73) En similares términos Bacigalupo Zapater, E. La responsabilidad penal..., op. cit., pp. 221 y 222.

(74) Por todos Bacigalupo Zapater, E. La responsabilidad penal..., op. cit., p. 210; Bacigalupo Zapater, E. Sanciones administrativas (derecho español y comunitario). Colex, Madrid: 1991, pp. 37 y ss.

(75) Gracia Martín, L. La cuestión..., op. cit., pp. 47-49. Cita en esta posición a Montoro Puerto, García de Enterría, Del Rey Guanter, García Blasco, Pérez Royo, Zornoza Pérez. El mismo autor en La responsabilidad..., op. cit., pp. 86 y 87, señala que quienes admiten la responsabilidad administrativa de la persona jurídica se ven en la necesidad de reconocer expresamente que dicha responsabilidad —a consecuencia de la imposibilidad de fundamentar una culpabilidad de la persona jurídica que, en principio, se exige como elemento fundamentador de la responsabilidad administrativa— es de carácter meramente objetivo. El autor, sin embargo, no admite siquiera la posibilidad de que las personas jurídicas ostenten capacidad infractora. Véase también Bajo Fernández, M. Personas Jurídicas..., op. cit., p. 60.

(76) STC 246/1991, de 19 de diciembre. En el tema de infracciones administrativas la jurisprudencia es la que emite la Sala IV del TS, que corresponde a la jurisdicción contencioso-administrativa. SsTS, Sala V, de 27 de abril de 1988 y de 11 de febrero de 1985, de 16 de julio y 27 de diciembre de 1983. Véanse también las SsTS de 1 de febrero de 1985 y de 16 de marzo de 1988.

(77) Entre ellas, pueden citarse la Ley 8º de 1988, sobre Infracciones y sanciones en el orden social; Ley 16 de 1989, de Defensa de la competencia; Ley 22 de 1988, de Costas; Ley 30 de 1992 de RJAPyPAC. Gracia Martín, L. La responsabilidad..., op. cit., pp. 86 y 87, señala que antes de la entrada en vigencia de la Ley 30 de 1992, en numerosas leyes sectoriales se establecía que las personas jurídicas e, incluso, las entidades sin dicha personalidad, eran sujetos activos de la infracción y, en consecuencia, destinatarios de la sanción administrativa correspondiente —así, por ejemplo, en el art. 77.3 de la LGT de 1963 y en el art. 2.1 de la referida Ley de infracciones y sanciones en el orden social, siendo que, en esta última se incluye como sujeto infractor incluso a la comunidad de bienes—. Los preceptos legales que establece la responsabilidad infractora de las personas jurídicas se limitan a declararla sin que pueda encontrarse una disposición legal equivalente al parágrafo 30 OWiG.

(78) Gracia Martín, L. La cuestión de la responsabilidad penal de las personas jurídicas. En: AA.VV. Responsabilidad penal de las empresas y sus órganos y responsabilidad por el producto..., op. cit., pp. 47-49.

(79) Citado por Gracia Martín, L. La cuestión..., op. cit., p. 49.

(80) El problema debatido estaba relacionado con el incumplimiento de medidas de seguridad exigidas reglamentariamente a las entidades bancarias. La SsTS, Sala V, de 27 de abril de 1988, y la STS, Sala IV, de 11 de febrero de 1985, se pronunciaron a favor de la procedencia de la responsabilidad directa del banco por culpa in vigilando en relación a las actuaciones de sus funcionarios. Por su parte, las SsTS, Sala IV, de 16 de julio y 27 de diciembre de 1983, del 1º de febrero de 1985 y de 16 de marzo de 1988; aunque admitían la posibilidad de sanción directa a las empresas, lo hacían rechazando explícitamente los criterios culpa in eligendo y culpa in vigilando. Finalmente, en la Sentencia de la Sala Especial de Revisión del TS, de 17 de octubre de 1989, se rechazó la posibilidad de sanción directa a las entidades bancarias, entendiendo que en el caso de las infracciones cometidas por los empleados de estas, las mismas “...son imputables directa e inmediatamente a ellos y no a la empresa como consecuencia de la dimensión personalísima del ilícito, sea penal o administrativo... Es por tanto a los autores de tal conducta a quienes debe achacarse la culpabilidad de lo sucedido e imponerse la sanción...”. Se estimó también en esta última sentencia que no era posible la utilización de los institutos culpa in eligendo o culpa in vigilando como presupuestos para la procedencia de la sanción, por ser estos criterios de imputación propios de la teoría del negocio jurídico (sujeción singular y especial), no siendo trasladables sus consecuencias al ámbito de la potestad sancionadora de la administración (sujeción general). Bajo Fernandez, M. Personas jurídicas..., op. cit., pp. 68-69, apuntó que el TS se equivocó al elegir la culpa in eligendo o in vigilando para resolver las discrepancias jurisprudenciales. Para sostener su posición señala que si bien el artículo 130.3 LRJAyPAC señala: “serán responsables subsidiarios o solidarios por el incumplimiento de las obligaciones impuestas por la ley que conlleven el deber de prevenir la infracción administrativa cometida por otros, las personas físicas y jurídicas sobre las que tal deber recaiga, cuando así lo determinen las leyes reguladoras de los distintos regímenes sancionadores”. Siendo que de este tipo se desprende una pretendida responsabilidad objetiva por culpa in vigilando que podría justificar la posición del TS; señala, no obstante, que al comentar el parágrafo 130 OWiG (con un contenido similar al sancionar la “infracción del deber de vigilancia en la empresa”) Shünemann apunta que, con independencia de su escaso efecto preventivo, el mismo es incompatible con los principios de determinación de la infracción y la culpabilidad.

(81) Sobre la misma puede verse un extenso análisis en Lozano, B. La responsabilidad de la persona jurídica en el ámbito sancionador administrativo (a propósito de la STC 246/1991, de 19 de diciembre). En: Revista de Administración Pública. Nº 129. Septiembre-diciembre 1992.

(82) En concreto la STC 246 de 1991, de 19 de diciembre, dice: “Esta construcción distinta de la imputabilidad de la autoría de la infracción a la persona jurídica nace de la propia naturaleza de la ficción jurídica a la que responden estos sujetos. Faltan en ellos el elemento volitivo en sentido estricto, pero no la capacidad para infringir las normas a las que están sometidos. Capacidad de infracción y, por ende, reprochabilidad directa que deriva del bien jurídico protegido por la norma que se infringe y la necesidad de que dicha protección sea realmente eficaz... por el riesgo que, en consecuencia, debe asumir la persona jurídica que está sometida al cumplimiento de dicha norma”. Una profunda crítica a esta sentencia puede verse en Bajo Fernandez, M. Personas Jurídicas..., op. cit., pp. 66-70.

(83) SsTC 4 de 1982, de 4 de septiembre; 19 de 1983, de 14 de marzo, 64 de 1988, de 12 de abril, 64 de 1988, de 12 de abril, 52 de 1995, entre otras. Sobre este tema, véanse Lozano, B. La responsabilidad..., op. cit., pp. 220-223; Diez Lema, J.M. Tienen derechos fundamentales las personas jurídico-públicas. En: Revista de Administración Pública. Nº 120, septiembre-diciembre, 1989, pp. 79 y ss.; Lasagabaster, I. Derechos fundamentales y personas jurídicas de derecho público. En la obra colectiva: Estudios sobre la Constitución española..., op. cit., pp. 651 y ss.; López Jurado Escribano, F. de B. La doctrina del Tribunal Constitucional Federal Alemán sobre los derechos fundamentales de las personas jurídico- públicas: Su influencia sobre nuestra jurisprudencia constitucional. En: Revista de Administración Pública. Nº 125, mayo-agosto, 1991, pp. 557 y ss.

(84) Tras la reforma de 1995, en la LGT también se incluyen como sujetos infractores a “las entidades mencionadas en el artículo 33 de esta ley”; es decir, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.

(85) Esto se deducía del antiguo artículo 40 LGT, pero fue expresamente introducido en el 77.3 modificado en 1985 y mantenido ahora. Si del 40 existía duda, a partir de 1985 no hay ninguna al respecto.

(86) El paralelismo lo es entre el artículo 77.3 LGT y el 130.1 de la Ley 30 de 1992, de 26 de noviembre, de RJAPyPAC.

(87) Por todos, Pérez Royo, F. Los delitos..., op. cit., p. 281; Casana Merino, F. La configuración..., op. cit., p. 15.

(88) Casana Merino, F. La configuración del ilícito tributario..., op. cit., p. 15.

(89) Pallares Rodríguez, R. El delito tributario..., op. cit., pp. 282-283.

(90) En similares términos PEREZ ROYO F. Los delitos y las infracciones ..., op. cit., p. 281.

(91) García de Enterría, E. y Fernández, T.R. Curso..., op. cit., T. II, p. 168, destacan las STS del 2 y 25 de marzo de 1972, como aquellas en que se elaboró la doctrina del genérico ius puniendi del Estado, del cual, se desdoblan las potestades penal y sancionador administrativa; doctrina, a partir de la cual, se propició la aplicación de los principios inspiradores del orden penal en el ámbito del derecho sancionador tributario. Para el TC, S de 13 de octubre de 1989, el leading case en la materia lo constituye, sin embargo, la STS de 9 de febrero de 1972. A pesar de lo anterior, dicha situación también podría desprenderse de las SsTS de 27 de junio de 1950 y de 12 de febrero de 1959. Véanse, además, las SsTS de 31 de octubre de 1972, de 4 y 10 de noviembre de 1980. La doctrina administrativa en general, y la tributaria en particular, mostraron su conformidad con el criterio del alto tribunal. Al efecto, consúltense Mestre Delgado. La configuración..., op. cit., pp. 2510-2527; Torio López, A. Injusto..., op. cit., pp. 2529-2546; Alonso González, L.M. Jurisprudencia..., op. cit., pp. 205-235; Martínez Lago, M.A., Despenalización..., op. cit., pp. 125 y ss.; Pérez Royo, F. Delitos e infracciones..., op. cit.; Rufián Lizana, D.M. La constitucionalidad..., op. cit., pp. 219 y ss.; Merino Jara, I. Algunas refecciones sobre la potestad sancionadora de la administración tributaria. En: Impuestos. Nº 12, 1987, pp. 6 y ss.; Pont Mestres, M. Hacia la superación de una ceremonia de confusión: delimitación del concepto de infracción en el derecho tributario vigente. En: RDFHP. Nº 197, septiembre-octubre, 1978, pp. 955 y ss.; Nieto, A. Derecho..., op. cit., este último, sin embargo, propugna la creación de principios propios de un derecho administrativo sancionador.

(92) Cabe destacar que desde la STC de 2 de febrero de 1981, el alto tribunal había reconocido el carácter informador de los principios generales del derecho para todo el ordenamiento jurídico. No obstante, la referencia expresa a la aplicación de los principios inspiradores del derecho penal en materia sancionador-administrativa se hace hasta la sentencia que estudiamos. Consúltese también la STC 27/1981, de 20 de junio.

(93) La jurisprudencia europea creó una concepción automista en materia penal que, en sustancia, impuso la igualdad de los subsistemas administrativo sancionador y penal, en lo que atañe al respeto de los principios liberales clásicos. Así, se han vertido importantes criterios con relación al principio de determinación, el in dubio pro reo, la prohibición de retroactividad, la tentativa, la participación, causas de justificación (en sus modalidades de legítima defensa, estado de necesidad y fuerza mayor), error de prohibición, y el estado de necesidad exculpante. Bacigalupo, E. El corpus europeo y la armonización..., op. cit., p. 416, hace mención a algunos casos resueltos por el TEDH, principalmente, en relación con el artículo 6º del Convenio Europeo de Derechos Humanos, en los cuales también se aplican principios y garantías del orden penal en el derecho sancionador europeo.

(94) Rodriguez Bereijo, A. En el prólogo a la obra de Zornoza Pérez, J.J. El sistema de infracciones y sanciones tributarias (los principios constitucionales del derecho sancionador). Civitas, Madrid: 1992, pp: 15-17.

(95) Zornoza Pérez, J.J. El sistema de infracciones..., op. cit., p. 115.

(96) Eseverri Martínez, E. Las presunciones..., op. cit., pp. 39-42.

(97) Como el autor formula su análisis en relación con las presunciones legales en derecho tributario, apunta que estas no significan la privación de un oportuno ejercicio de las acciones probatorias, principalmente, en vía jurisdiccional. Mantener otro criterio —dice— sería defender una judicialización que desnaturaliza la esencia de ese procedimiento en cuanto vehículo que encauza la actividad de la administración. La presunción absoluta impide la prueba pero no prohíbe a la administración tomarla en consideración y atender la verdad material si la norma de presunción no es procedente. Junto con ello, cree que en la aplicación de una ficción no se puede apreciar una privación del ejercicio de la actividad probatoria, pues se trata de un expediente técnico que se sitúa en el plano normativo traduciéndose en un mandato de obligado cumplimiento para quienes deben aplicarlo, para quienes deben acatarlo y para los tribunales encargados de su interpretación. El modo de oponerse a ella —agrega— no es alegar la indefensión sino su posible inconstitucionalidad en razón de los principios de justicia material. La ficción nunca puede provocar indefensión pues la norma de ficción, al crear su realidad jurídica, ha querido evitar la verdad precisa.

(98) Juan Lozano, A.M. La inspección..., op. cit., pp. 350-351.

(99) Cfr. Ibídem, p. 205.

(100) El artículo 6º de la RGI dice: “Los funcionarios de la Inspección de tributos en el ejercicio de las funciones inspectoras, serán considerados agentes de la autoridad a los efectos de la responsabilidad administrativa y penal de quienes ofrezcan asistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de palabra, en actos de servicio o con motivo del mismo”. El TS, en sentencia de 22 de enero de 1993, sobre el concepto de “agente de autoridad” aplicado a la Inspección lo afirma pero señala que solo lo es a efectos de resistencia o desacato.

(101) El artículo 35 de la RGI señala: “tanto en la suspensión de actuaciones, como en cualquier momento del desarrollo de las mismas, la Inspección podrá, de acuerdo con la ley, adoptar las medidas de precaución y garantía que juzgue adecuadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren los libros, documentos, y demás antecedentes sujetos a examen o se niegue posteriormente su existencia o exhibición”. De la dicción de la STS de 22 enero de 1993 sobre el mismo Juan Lozano, A.M. La inspección..., op. cit., p. 209 concluye que la Inspección no puede adoptar por sí misma ninguna medida de aseguramiento, sino que únicamente está facultada para recabar de la “autoridad competente” esa “legislación específica” que no puede ser otra que la procesal.

(102) Juan Lozano, A.M. La inspección..., op. cit., p. 209. Sobre esta cuestión habremos de volver más adelante.

(103) Sobre dicha ley, así como sobre sus defectos técnicos, véanse: Palao Tabeada, C. Ley de derechos y garantías de los contribuyentes: el texto definitivo. En: Estudios Financieros. Nº 181; Aparicio Salom , J. y De la Nuez Sánchez y Cascado, E. Los tribunales económico-administrativos y el proyecto de estatuto del contribuyente. En: Crónica Tributaria. Nº 81, 1997; Falcon y Tella, R. Aspectos positivos y negativos de la ley de derechos y garantías del contribuyente (I y II). En: Quincena Fiscal. Nº 6º y 7º, marzo-abril, 1998; Lasheras Merino, M.A. Los derechos del contribuyente en España y EE.UU. En: Impuestos. Nº 22, 1997; Ibáñez García, Y. Notas y referencias sobre el ‘Estatuto del Contribuyente’. En: Estudios Financieros. Nº 176, 1997; Tello Bellosillo, J.M. Ley de derechos y garantías de los contribuyen-

tes. En: Estudios Financieros. Nº 180; Botella García-Lastra, C. El proyecto de ley de derechos y garantías del contribuyente y su tramitación parlamentaria. En: Cuadernos de Formación. EHP, Nº 35; Ferreiro Lapatza, J.J. El estatuto del contribuyente. En: Civitas REDF. Nº 88, 1995; Huelin Martínez de Velasco, J. Los derechos fundamentales del contribuyente ante las haciendas públicas. En: Gaceta Fiscal. Nº 68, 1989; Villar Ezcurra, M. y Herrera Molina, P.M. Aportaciones del derecho comunitario al estatuto del contribuyente. En: Quincena Fiscal. II-mayo, 1999, pp. 9 y ss.; López Molino, A.M. Derechos y garantías del contribuyente en el procedimiento sancionador tributario (arts. 33, 34 y 35 de la Ley 1ª de1998, de 26 de febrero). En: Estudios Financieros. Nº 54, 1998, pp. 51 y ss.; Lago Montero, J.M. Procedimiento sancionador separado del procedimiento de liquidación tributario. Reflexiones sobre el derecho a no autoinculparse. En: Impuestos. Nº 15-16, 1999, pp. 110 y ss.; Martínez Hornero, F.J. Simplificación de recursos en materia tributaria. En: Contabilidad y fiscalidad al día. Nº 194, Julio 1998; Banacloche, J. La duración del procedimiento de gestión. En: Impuestos. Nº 12, 1999, pp. 47 y ss.; Martínez-Aguado, J. Comentarios a la Ley 1º/1998 de derechos y garantías de los contribuyentes (estatuto del contribuyente). En: Gaceta Fiscal. Nº 166, pp. 41 y ss.

(104) La naturaleza jurídica del responsable ha sido ampliamente debatida por la doctrina. A.D. Guianini pensaba que no es sujeto pasivo. Para Berliri, sin embargo, es sujeto pasivo. Según Parlatto, el responsable es deudor junto al sujeto pasivo y lo es en virtud de hechos o situaciones imputables solo al mismo responsable. Sobre lo anterior, véanse Cortés Domínguez, M. Ordenamiento tributario español. Tecnos. Madrid: 1968, pp. 430 y ss.; Garreta Such, J.M. La responsabilidad..., op. cit., pp. 270-271. Consúltense además Herrero Maradiaga. El responsable tributario. En: Civitas REDF. Nº 26, 1980, pp. 195 y ss.; Mazorra Manrique de Lara, S. Los responsables tributarios. IEF-Marcial Pons, Madrid: 1994. Combarros, V.E. La responsabilidad tributaria solidaria y subsidiaria en el procedimiento de recaudación. En: Civitas REDF. Nº 23. 1979, pp. 377 y ss.; Arias Abellán, M.D. El estatuto jurídico del responsable tributario en el derecho español. En: Civitas REDF. Nº 42, 1984, pp. 179 y ss.; Amoros Rica, N. Responsabilidades tributarias. En: RDFHP. Nº 86, 1970, pp. 9 y ss. De la Hucha Celador, F. Reflexiones para un redefinición dogmática de la responsabilidad en derecho tributario (I y II)”. En: Civitas REDF. Nº 94 y 95, pp. 165 y ss. y 325 y ss., respectivamente; Falcon y Tella, R. Responsabilidad de los copartícipes en las entidades sin personalidad. En: Impuestos. II-1985, pp. 81 y ss.; Falcon y Tella, R. La solidaridad tributaria. En: Crónica Tributaria. Nº 50, 1984, pp. 139 y ss.; Fernández Junquera, M. Reflexiones en torno al responsable solidario y la solidaridad en derecho tributario. En: Civitas REDF. Nº 91, Julio-septiembre, 1996, pp. 421 y ss.; Escribano López, F. Notas sobre la futura regulación de la responsabilidad tributaria. En: Quincena Fiscal. I-julio, 1995, pp. 7 y ss.; Barrachina Juan, E. Responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades: el acto de derivación de responsabilidad I y II. En: Gaceta Fiscal. Nº 167-168, Julio-septiembre, 1988.; AA.VV. Sujetos pasivos y responsables tributarios. XVII Jornadas latinoamericanas de Derecho Tributario, Cartagena de Indias, IEF-Marcial Pons, Madrid: 1997.

(105) Cortés Domínguez, M. Ordenamiento tributario..., op. cit., pp. 430 y ss.

(106) Coincide en lo anterior Garreta Such, J.M. La responsabilidad..., op. cit., pp. 245 y ss., apuntando que el Estado no solo tiene el derecho sino el deber de reclamar la prestación. Apunta también que el Estado tiene más prerrogativas que el acreedor civil así como limitantes para transar o renunciar libremente su derecho de crédito. Así mismo, indica que la obligación tributaria es de contenido tasado (dar) y “económico” (una cantidad de dinero).

(107) Ferreiro Lapatza, J.J. Curso de derecho financiero español. Marcial Pons, 18ª edición revisada y puesta al día, Madrid: 1996, pp. 340 y ss.

(108) Citado por Garreta Such, J.M. La responsabilidad..., op. cit., p. 252.

(109) Juan Lozano, A.M. La inspección..., op. cit., p. 117.

(110) Casado Ollero, G.; Falcon y Tella, R.; Lozano Serano, C.; Simón Acosta E. Cuestiones tributarias prácticas..., op. cit., p. 224.

(111) En una sociedad colectiva la insuficiencia del patrimonio de la persona jurídica deberá seguirse de la declaración de insuficiencia del patrimonio de los socios pues, según los artículos 127 y 148 del Código de Comercio están obligados personal y solidariamente con todos sus bienes por las deudas de la compañía (recordemos también que por virtud del artículos 129 LGT, la hacienda pública es acreedor social y con crédito privilegiado). También debe recordarse lo estipulado en el artículo 1698 del Código Civil con respecto a las sociedades civiles sin pactos reservados. ¿Qué pasa si el deudor quiebra? ¿Habrá que seguir el proceso para declararlo fallido o bastará la declaración judicial? La S TSJ de Valencia, de 12 junio de 1989, parece exigir la intervención del recaudador aunque el procedimiento sea privilegiado —en el mismo sentido, se pronunció la AT de Valencia, en Resolución del 23 de diciembre de 1985—. La quiebra elimina el beneficio de exclusión al responsable —AT Valencia de 27 de octubre de 1987—. Pero si hay convenio, no se puede continuar con el resto contra el responsable —no se puede declarar fallido el crédito para que derive la responsabilidad y transacción extingue la principal artículos 1847 CC—. Si el deudor tiene solvencia sobrevenida, el RGR prevé la rehabilitación del crédito pero parece dudoso que paralice el procedimiento iniciado contra el responsable —el art. 167 RGR, sí lo permite, siempre y cuando no medie prescripción—.

(112) El artículo 10 del RD 1684, señala: “2. A falta de pago de las deudas tributarias por los deudores principales, están asimismo obligados al pago de las mismas, de acuerdo con los artículos de esta sección: a) Los responsables solidarios, b) Los adquirentes de explotaciones y actividades económicas, c) Los responsables subsidiarios, previa declaración de fallidos de los deudores principales”. Por su parte, el artículo 12 ibídem regulaba la solidaridad, extendiendo su alcance a todos los componentes del artículo 58 LGT y a las costas de apremio. Así mismo, regulaba el procedimiento a seguir para declararla —declaración y notificación antes o después de vencido el plazo y liquidación notificada al responsable—. Sobre esta regulación, aparte de las obras referidas en torno al responsable, véase Falcon y Tella, R. La solidaridad tributaria. En: Crónica Tributaria. Nº 50, 1984, pp. 139 y ss.

(113) Con relación a la reforma véase Fernández Junquera, M. Reflexiones en torno al responsable solidario y la solidaridad en derecho tributario. Civitas REDF. Nº91, julio-septiembre, 1996, pp. 421 y ss.

(114) No hay norma en la LGT que autorice la repetición pero se aplica la teoría general del enriquecimiento sin causa del Código Civil a los corresponsables: podrá reclamarles su cuota.

(115) En específico sobre la misma, Calvo Ortega, R. La responsabilidad tributaria subsidiaria. En: HPE. Nº 10, 1971, pp. 133 y ss.

(116) Los supuestos de responsabilidad subsidiaria son: a) Responsabilidad por la sucesión en la titularidad del ejercicio de la actividad de explotaciones económicas. b) Responsabilidad de los adquirentes de bienes afectos por la ley al pago de la deuda tributaria. c) Responsabilidad de los empresarios de espectáculos o manifestaciones artísticas. d) Responsabilidad de las entidades y personas depositarias de las compañías de seguros. e) Responsabilidad de los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras, concursos, sociedades y entidades en general. f) Responsabilidad de los intermediarios financieros. g) Responsabilidad de intermediarios financieros y demás personas o depositarios por entrega de bienes no liquidados por el impuesto de sucesiones y donaciones (art. 8º de la Ley 29/1987), así como el funcionario público que autorizase el cambio de sujeto pasivo sin exigir justificante de pago. h) Responsabilidad de los administradores de las personas jurídicas por las infracciones simples cometidas por aquellas (art. 40.1 LGT). i) Responsabilidad del prestamista o arrendador por falta de exigencia del impuesto de transmisiones (art. 9º del R.D. Legislativo 1/1993, TPyAJD); j) Responsabilidad de los administradores en sociedades de transparencia fiscal por falta de identificación de sus socios. k) Responsabilidad de los directores o administradores de entidades de crédito por infracción de la Ley de disciplina e intervención de las entidades de crédito (art. 85 LGT).

(117) Dentro de estos presupuestos, la comisión de un acto ilícito, la disposición por parte de un heredero de activos depositados sin previa liquidación del impuesto de sucesiones, la negociación de títulos valores no reintegrados, la inexactitud de una declaración tributaria presentada como representante de personas jurídicas o de no residentes, etc.

(118) Sobre esto genera confusión el artículo 37 que señala que desde dicho instante el responsable tiene “todos los derechos del deudor principal”.

(119) Sobre la notificación, ver el artículo 37 LGT; sobre plazos fijos para pagar, ver el artículo 20 RGR.

(120) Lo anterior, a pesar de que el artículo 128 LGT —regulador de la medidas cautelares— solo se refiere a deudores para disponer de estas medidas. La norma señala que las medidas cautelares procederán cuando “el deudor realice actos que tiendan a ocultar, gravar o disponer de sus bienes en perjuicio de la hacienda pública, siempre que se refieran a una deuda ya liquidada” (la cursiva no es del original).

(121) Sobre dicho concepto véase Sánchez Pedroche, A. Sanciones ‘indirectas’ o ‘impropias’ en derecho tributario”. En: Civitas REDF. Nº 91, julio-septiembre, 1996.

(122) Cortés Domínguez, M. Ordenamiento..., op. cit., p. 447.

(123) Martínez Jiménez, C. La imposición..., op. cit., pp. 110 y ss.

(124) Escribano López, F. Notas sobre la futura regulación de la responsabilidad tributaria. En: Quincena Fiscal. I-julio, 1995, pp. 7 y ss.

(125) En el RGR —arts. 12.2 y 14.2—, el alcance de responsabilidad era distinto según fuera solidaria o subsidiaria — el responsable solidario era más perjudicado—. Por ello, el actual artículo 37.3 LGT unifica el alcance de la responsabilidad y, ahora, el responsable —solidario o subsidiario— lo es por toda la deuda tributaria, con excepción de las sanciones. Esto es consecuencia del principio constitucional de personalidad de la pena, el cual obliga a rechazar el traspaso de las sanciones al responsable solidario— porque sería responsabilidad objetiva, también contraria al principio de culpabilidad—. Ello se planteó incluso antes de la reforma de la LGT: Así, en relación con el recargo de apremio, se decía que solo era exigible en el supuesto del párrafo 3º del artículo 38 LGT —que es el caso del recargo de apremio devengado tras la expiración del período voluntario de pago—, ello, porque el responsable —se decía— no es sucesor de deuda ajena sino que es sujeto de una obligación propia. Se le brindaba un plazo para que pagase y, si no lo hacía, la responsabilidad se extendía automáticamente al recargo de apremio y las costas del procedimiento.

(126) El artículo 58 LGT —también reformado por Ley 25/95—, tiene un contenido más amplio que el artículo 35 LGT. Ello, por cuanto señala que la obligación principal de todo sujeto pasivo consiste en pagar la deuda tributaria. Aquel determina los elementos que configuran la deuda tributaria, mencionando, además de la cuota, los pagos a cuenta o fraccionados, las cantidades retenidas o que se hubiesen debido retener y los ingresos a cuenta. Igualmente, incluye dentro de los elementos de la deuda tributaria, los recargos en favor del tesoro u otros entes públicos, los recargos previstos en el artículo 61.3 LGT, el interés de demora. En torno a la problemática planteada ante el TC español en relación con la constitucionalidad de la anterior redacción de dicha norma —por incluir los recargos de apremio y sanciones—, véase Rosembuj, T. La inconstitucionalidad del artículo 58.2 de la Ley general tributaria. En: Quincena Fiscal. Octubre II- 1996, pp. 9 y ss.

(127) Como simple ejemplo, citamos la sentencia del TSJ de Cataluña, de 14 de febrero de 1992, en la cual se señala: “La culpabilidad de tales directivos es, pues, patente y reconocida, ya sea a título de culpa o de grave negligencia, y tal culpabilidad ha de ser trasladada a la propia persona jurídica (sociedad mercantil) en la que prestan sus servicios. Como es sabido, la cuestión de la responsabilidad penal de las personas jurídicas es materia harto discutida precisamente en relación con el principio de culpabilidad (societas delinquere non potest), pero dentro del derecho administrativo sancionador se ha venido admitiendo la responsabilidad de aquellas, y así se expresa en el artículo 77.3 de la LGT, cuando, al menos, exista algún título de imputación, que suele buscarse en las teorías clásicas de la culpa in eligendo o culpa in vigilando, o en el poder de dirección a que se refiere el Estatuto de los trabajadores. La solución es más clara cuando se trata de actuaciones dolosas o negligentes de los propios directivos de la empresa, pues de ellas ha de responder la propia empresa, cuanto menos por simple negligencia en virtud de la aludida culpa in eligendo. En definitiva, y con independencia de las acciones que competan a la sociedad contra tales directivos, aquella, como obligado al pago de las cantidades repercutidas o retenidas, resulta responsable de la infracción cometida”.

(128) Sobre el tema, además de la obra de Garreta Such, J.M. La responsabilidad..., op. cit., pueden consultarse: Herrera Molina, P.M. Coautoría y participación en las infracciones tributarias y responsabilidad tributaria por actos ilícitos. En: AA.VV. Sujetos pasivos y responsables tributarios. IEF-Marcial Pons, Madrid: 1997, pp. 695 y ss. También publicado en: Estudios Financieros. Nº 152, pp. 3 y ss.; Martín Fernández, F.J. Los socios y administradores ante las deudas tributarias en una sociedad: estado de la cuestión. En: Crónica Tributaria. Nº 79, 1996, pp. 103 y ss.; Rufián Lizana, D.M. La responsabilidad tributaria de los administradores de las sociedades en las infracciones cometidas por estas. En: Impuestos. Vol. I, 1987, pp. 643 y ss.

(129) Cfr. SsTS de 26 de abril de 1990 y de 16 de diciembre de 1992; así mismo, la Circular de 29 de febrero de 1988, de la DGIFT. La Sentencia de 1992 decía: “Tercero: En cuanto al fondo, según el artículo 40 LGT en su redacción anterior a la Ley 10/85, de 26 de abril, aplicable por su fecha al supuesto enjuiciado, ‘serán responsables subsidiariamente de las infracciones simples de omisión o de defraudación cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que por mala fe o negligencia grave no realicen los actos necesarios que fueran de su incumbencia...’; precepto que exige un comportamiento malicioso o negligente en el administrador suficientemente acreditado para que sirva de motivación al acto mediante el cual se deriva la responsabilidad tributaria en su contra, conducta cualificada por criterios culposos o intencionales cuya prueba incumbe a la administración de acuerdo con la regla establecida al respecto por el artículo 114.1 LGT. Esta previsión legal no aparece cumplida en el expediente, pues si bien se persiguen infructuosamente los bienes y el patrimonio del contribuyente hasta llegar a una declaración de insolvencia, el acto de la oficina gestora donde se acordó derivar la responsabilidad hacia el administrador no está motivado, dando por supuesto su proceder responsable como causa determinante de la situación deficitaria de la sociedad”. Véanse también S. de la Aud. Territorial de Barcelona, de 1º de septiembre de 1987 y S. de la Aud. Territorial de Granada, de 26 de mayo de 1987, en donde se señala: “la responsabilidad que determina el precepto antes citada se fundamenta en la ‘mala fe’ o negligencia grave”. La jurisprudencia del Supremo había señalado que la negligencia consistía en una conducta producida por acciones u omisiones sin la diligencia adecuada a las circunstancias que cada caso requiera —Sentencia de 6 de junio de 1956—, estando constituida por dos elementos, uno de hecho, la realidad de los actos, y otro jurídico, que merezcan tales acciones u omisiones la calificación de imprudentes o negligentes —Ss de 24 de diciembre de 1941, 26 de febrero de 1942 y 30 de junio de 1954—. En el Diccionario de la Lengua de la Real Academia Española la voz ‘negligencia’ equivale a descuido.

(130) La DGIF, en su informe de 21 de diciembre de 1990, consignó: “Si la gestión de la persona jurídica está encomendada a un consejo de administración u otro órgano colegiado, las decisiones de este se entienden imputables a todos los miembros que lo integren. No obstante, debe excluirse de responsabilidad a los administradores ausentes o que hubieran salvado expresamente su voto en la reunión en que fueron adoptados los acuerdos”. Este ha sido el criterio reiterado en la reforma de 1995: la ausencia a las reuniones del consejo exime de responsabilidad por la decisión colectiva tomada por el órgano.

(131) La resolución del TEAC de 23 de febrero de 1994 (Voc 3a) apuntó: “Establece, pues, la LGT dos causas distintas de imputación de responsabilidad: 1) Las infracciones cometidas por la sociedad administrada, y 2) el cese de la actividad por la sociedad; en cuanto a la primera se exige la concurrencia de los siguientes requisitos: a) comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada; b) condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción; y, c) conducta ilícita del administrador como tal, en cualquiera de los términos señalados en el artículo 40.1, extendiéndose la responsabilidad al importe de la sanción en el caso de la infracción simple y la totalidad de la deuda en el caso de la infracción grave; exigiéndose respecto a la segunda causa, es decir, el cese de la actividad de la sociedad administrada”.

(132) Artículo 11.4 RGR dice: “si los responsables subsidiarios, simultáneamente y en el mismo grado, son varios respecto de una misma deuda, la responsabilidad de los mismos frente a la hacienda será solidaria, salvo que la ley exponga expresamente lo contrario. Esto significa que en sus relaciones entre sí, los responsables subsidiarios carecen de los beneficios de exclusión y división, de manera que la administración, una vez declarada la insolvencia del sujeto pasivo, podrá dirigirse contra uno cualquiera de los responsables subsidiarios o contra todos ellos simultáneamente y por el importe total a que alcance la responsabilidad”.

(133) Garreta Such, J.M. La responsabilidad..., op. cit., pp. 293 y ss.

(134) Piénsese —dice— en un tema de tanta trascendencia fiscal como puede ser la confección y aprobación de los balances y cuentas de resultados de la compañía; en la LSA la confección del balance es tarea de los administradores y, sin embargo, su aprobación es competencia de la junta de accionistas, y esta puede introducir determinadas modificaciones que pueden ser motivo de sanción tributaria, como la consideración de partidas deducibles que no gozan de tal carácter o aun la simple desaprobación del balance y la consiguiente imposibilidad de presentar dentro del término la declaración anual del impuesto, dejando de ingresar la deuda de la que es acreedora la hacienda pública. Por nuestra parte, creemos que puede existir un equívoco en el ejemplo citado, puesto que el consejo de administración cuenta con competencias exclusivas y tiene la posibilidad de impugnar acuerdos de la junta y por el hecho de tercero. Sin embargo, sí compartimos el criterio de que aunque las personas jurídicas actúan normalmente por medio de sus administradores, para que deba “responsabilizarse” a estos se exige que actúen personalmente con culpa o negligencia, comprendiendo esta culpa, la in eligendo o in vigilando por actos de quienes de ellos dependan.

(135) Dicha norma, dice: “Si el sujeto infractor fuese una entidad de crédito, además de las sanciones que resulten procedentes según el artículo 83, podrán ser impuestas a quienes ostenten en ellas cargos de administración o dirección y sean responsables de las infracciones, conforme a la Ley sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, las sanciones previstas en los artículos 12 y 13 de la citada ley”.

(136) Citado por Garreta Such, J.M. La responsabilidad..., op. cit., p. 295.

(137) Ibídem, p. 299.

(138) Un interesante estudio sobre este tipo de “técnicas sancionadoras” o “sanciones impropias” es el realizado por Sánchez Pedroche, J.A. Sanciones ‘indirectas’ o ‘impropias’ en derecho tributario. Civitas. REDF. Nº 91, 1996.

(139) Garreta Such, J.M. La responsabilidad..., op. cit., pp. 296 y ss.

(140) Militello, V. Las sanciones..., op. cit., p. 317.

(141) Kindhäuser, U.K. Acerca de la legitimidad de los delitos de peligro abstracto en el ámbito del derecho penal económico. En: AA.VV. Hacia un derecho penal económico europeo..., op. cit., pp. 441 y ss.

(142) Achenbach, H. Sanciones..., op. cit., p. 396.

(143) Citado Achenbach, H. Sanciones..., op. cit., pp. 395-397.

(144) Shünemann, B. La punibilidad..., op. cit., pp. 572 y ss.

(145) Jakobs, G. La imputación objetiva en derecho penal. Traducción de Miguel Cancio Meliá, Editorial Civitas, Madrid: 1996, pp. 148-169.

(146) Lo que de común hay no tiene significado delictivo y no hay quebrantamiento del rol inocuo en virtud de la prohibición de regreso, como cuando el taxista no responde del delito cometido por su cliente una vez llegado al punto de destino.

(147) No es lo mismo preparar la ruta de huida que dar un plano de la ciudad, esto último está dentro de lo socialmente adecuado, las intenciones y los conocimientos de quien realiza la aportación son, para estos efectos, irrelevantes.

(148) Cuando el sujeto no haya percibido por falta de previsión el comportamiento delictivo subsiguiente quedando excluida la participación dolosa o cuando ni siquiera podía preverlo.

(149) Jakobs, G. Responsabilidad penal en supuestos de adopción colectiva de acuerdos. En: AA.VV. Responsabilidad penal de las empresas y sus órganos y responsabilidad por el producto..., op. cit., pp. 75 y ss.

(150) Silva Sánchez, J.M. Responsabilidad penal de las empresas y sus órganos en el derecho español. En: AA.VV. Fundamentos de un sistema europeo de derecho penal..., op. cit., pp. 357 y ss., especialmente, pp. 365 y ss. Con ejemplos de jurisprudencia reciente en esta materia, cfr. Silva Sánchez, J.M. Criterios de asignación de responsabilidad en estructuras jerárquicas. En: Empresa y delito en el nuevo Código Penal. En: Cuadernos de derecho judicial. Consejo General del Poder Judicial, 1997, pp. 9 y ss.

(151) En el mismo sentido Gracia Martín, L. Responsabilidad de directivos, órganos y representantes de una persona jurídica por delitos especiales, Barcelona: 1986, p. 87, y Rodríguez Mourullo, G. Algunas consideraciones político-criminales sobre los delitos societarios. En: ADPCP. 1984, pp. 677 y ss.

(152) En grados ascendentes hasta alcanzar el nivel de quienes detentan el control máximo de la empresa (el autor propone que aquellos sean considerados como inductores o cooperadores y, para el caso de España, considera idónea la figura de la cooperación necesaria).

(153) Esta teoría es ampliamente criticada por Gimbernat Ordeig. Ambos son citados por Silva Sánchez, J.M. Responsabilidad penal..., op. cit., en p. 370.

(154) Gracia Martin, L. La responsabilidad penal del directivo, órgano y representante. En: AA.VV. Hacia un derecho penal económico europeo..., op. cit., pp. 81 y ss.

(155) Ibídem, p. 83.

(156) Citado Achenbach, H. Sanciones..., op. cit., pp. 395-397.

(157) Lampe, E.J. Systemunrecht und Unrechtsyseme ZStW 106. 1994, pp. 683 y ss. Su tesis en condensada por Bacigalupo, S. La responsabilidad..., op. cit., pp. 182 y ss.

(158) Muñoz Conde, F. Delincuencia..., op. cit., pp. 278-279.

(159) Cfr. De la Gándara Vallejo, B. El sujeto..., op. cit., p. 53.

(160) Rodríguez Ramos, L. ¿Societas ..., op. cit.

(161) Gracia Martín, L. La responsabilidad penal del directivo, órgano y representante. En: AA.VV. Hacia un derecho penal económico europeo..., op. cit., pp. 81 y ss.

(162) STC Sala 1ª de 11 de octubre de 1999.

(163) Nieto, A. Derecho Administrativo Sancionador..., op. cit.

(164) STC 76 de 1990, de 26 de abril. Una amplia crítica a la misma puede verse en Sánchez Serrano, L. Los españoles. ¿Súbditos fiscales?. En: Impuestos. T. I, 1992.

(165) Ampliamente sobre esta problemática Osorio Acosta, E. La suspensión jurisdiccional del acto administrativo. Marcial Pons-Instituto Canario de Administración Pública. 1994, especialmente, pp. 70 y ss.; Pastrana, J.M. Influencia de la Constitución en la jurisprudencia sobre suspensión de los actos administrativos. En: Revista de administración pública. Nº 120. Septiembre-diciembre. 1989, pp. 227 y ss., especialmente, a partir de p. 284; Morote Carrión, J.V. La suspensión de la ejecutividad de los actos administrativos tras la sentencia del Tribunal Constitucional 78/1996, de 20 de mayo”. En: Civitas. REDA. Nº 94, 1997; Lebrón Guerrero, M.J. La nueva regulación de la suspensión de los actos impugnados en el procedimiento económico administrativo. En: Estudios Financieros. Nº 78; Velasco Garrido, A. El pretendido automatismo en la aplicación de sanciones. En: Revista técnica tributaria. Nº 22. 1993; Checa González, C. La suspensión en vía económico administrativa: medios admisibles para alcanzarla, y posibilidad de obtenerla sin prestar garantías. En: Actualidad tributaria. Nº 24, 1993; Fenellos Puigcerver, V. Sanciones tributarias, suspensión, garantías y el nuevo sistema de la Ley 1º/1998, de 26 de febrero. En: Estudios financieros. Nº 55. 1998, pp. 107 y ss.; Barrachina Juan, E. Nuevo régimen jurídico de la suspensión de la ejecución inmediata de la deuda tributaria. En: Gaceta fiscal. Nº 173. Febrero de 1999, pp. 196 y ss.; Gorospe Oviedo, J.I. La suspensión de la ejecutividad de las sanciones tributarias no firmes en vía administrativa y jurisdiccional. En: Quincena fiscal. I-febrero. 1999, pp. 11 y ss.; Espinoza de la Rueda Jover, M. Suspensión de los actos tributarios. En: Quincena fiscal. I-noviembre. 1998, pp. 11 y ss.; Martín Fernández, J. La suspensión de la ejecución de las sanciones tributarias tras la Ley 1º/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes. En: Crónica Tributaria. Nº 88, 1998, pp. 9 y ss.

(166) El TSJ de Valencia, en sentencia de 15 marzo 1990, y en dos resoluciones de 23 de marzo de 1990, analizó la razonabilidad de las medidas adoptadas por la AT, ponderándolas según criterios de eficacia de la acción administrativa —arts. 103 CE y 29.11 LPA— y de la conducta o actitud del sujeto sometido a inspección. En el juicio de proporcionalidad, apreció como determinante el comportamiento del obligado tributario. Con respecto a la duración de las actuaciones, reconoció que la abundancia de medios personales y por un tiempo que excediera de lo que pudiera entenderse como razonable —y sin perjuicio de las consecuencias que en un recurso ordinario de legalidad pudieran derivarse de las mismas —, podía desembocar en que la tutela judicial efectiva fuera imposible, por impedirla la actuación administrativa. Sin embargo, también apuntó que, en muchos casos, la tardanza de la inspección no era imputable, al menos en su totalidad, a la administración. En todo caso, y por nuestra parte, debemos destacar que el Estatuto del contribuyente — Ley 1º/1998, de 26 de febrero—, en su numeral 34.3 señala: “El plazo máximo de resolución del expediente sancionador será de seis meses”.

(167) Sobre esto último, debemos atender que si bien el artículo 38 de la LGT recibió su bendición por parte del TC —STC 76/1990—, este también la había otorgado a la tramitación unitaria de los procedimientos inspector y sancionador —ibídem— y, no obstante, los inconvenientes que seguían presentándose en la práctica provocaron que la Ley 1ª de 1998 preceptuara su separación. Con lo cual, el hecho de que el artículo 38 LGT no haya sido declarado inconstitucional no implica que los objetivos que persigue no puedan instrumentarse de una mejor manera, como creemos, es la propuesta por nosotros. Sobre criterios alternativos para la solución de esta cuestión véase Herrera Molina, P.M. Coautoría y paticipación..., op. cit.

(168) En Alemania existe un sistema dualista —consejo de administración y comité de vigilancia— que se hace en la AKtG de 6 noviembre 1965, afectada por Ley de cogestión, de 4 de mayo de 1973, y modificada por Decreto de 26 febrero de 1993. En dicho ordenamiento se establece que los representantes deben obrar “con el cuidado de un gerente ordenado y fiel” —art 93.1 AKtG y el régimen de responsabilidad en 93.3 ibídem—. En Francia, la Ley de sociedades mercantiles de 24 de julio de 1966 derogó varios preceptos del Código de Comercio, completada por el Decreto de 13 de mayo de 1967 y modificados por la Ley 9055 de 15 enero 1990. Dichas normas se complementan con la Ley de 25 de enero de 1985 —modificada el 19 diciembre 1989—. El Códice Civile italiano de 1942 establece un órgano de administración y una censura de cuentas, este último como órgano encargado de ejercer el control y vigilancia del primero. Se prevé la responsabilidad de los administradores frente a la sociedad, frente a los acreedores y frente a los accionistas. En Portugal, el 2 de septiembre de 1986 se promulgó el Código de las Sociedades Comerciales. El artículo 71 prevé la responsabilidad de fundadores, administradores, directores o gerentes frente a la sociedad y frente a terceros, por incumplimiento de sus obligaciones. Se establece la nulidad de cualquier cláusula contractual o estatutaria limitativa de dicha responsabilidad. Igualmente se regula la acción de responsabilidad por la sociedad tras acuerdo de la junta de accionistas adoptado por mayoría simple. En Inglaterra la Company act de 1985 contiene una regulación muy amplia y fue revisada en 1989. La Part IX se ocupa de administradores. Cfr. Garreta Such, J.M. La responsabilidad..., op. cit., pp. 65 y ss.

(169) Con relación al régimen anterior a la LSA de 1989, Garrigues, J. Curso de derecho mercantil. Tomo I. 8a. edición revisada con la colaboración de Alberto Bercovitz. Editorial Porrúa S.A. México: 1987, pp. 488 y ss. También con referencias históricas y regulación actual, Alonso Ureba, A. Presupuestos de la responsabilidad social de los administradores de una sociedad anónima. En: Revista de derecho mercantil. Nº 198, 1990, pp. 639 y ss.; Sánchez Calero, F. Administradores. En: AA.VV. Comentarios a la ley de sociedades anónimas, Tomo IV, arts. 123 a 143, Editorial Revista de Derecho Privado, pp. 236 y ss. Sobre el régimen actual cfr. Uria, R. Derecho mercantil. 21a. Edición. Marcial Pons. Madrid: 1994, pp. 334 y ss.; Vicent Chulia, F. Compendio crítico de derecho mercantil. Tomo I, Volumen 2º, Tercera Edición, Bosch S.A. 1991, pp. 648 y ss.; Garreta Such, J.M. La responsabilidad..., op. cit., pp. 41 y ss.; Llebot Majo, J.O. El sistema de la responsabilidad de los administradores doctrina y jurisprudencia. En: Revista derecho de sociedades. Nº 7. 1996, pp. 49 y ss.; Fernández de la Gándara, L. y otros. Responsabilidad de los administradores de sociedades de capital en la esfera jurídico societaria. En: AA.VV. Responsabilidad de consejeros y altos cargos de sociedades de capital. Mc Graw Hill. Madrid: 1996, pp. 1 y ss.; Sánchez Álvarez, M.M. Responsabilidad de los administradores y registro mercantil (sentencias de la Audiencia Provincial Barcelona de 5 de octubre de 1995 y 12 de diciembre de 1995). En: Revista derecho de sociedades. Nº 7. 1996, pp. 316 y ss.; Gómez Mendoza, M. Pérdidas, disolución y responsabilidad de los administradores (SAP Zaragoza de 27 de mayo de 1992). En: Revista derecho de sociedades. Nº 1. 1993, pp. 162 y ss.; Sacristán Bergia, F. La naturaleza de la responsabilidad de los administradores por no promoción de la disolución. En: Revista derecho de sociedades. Nº 6. 1996, pp. 268 y ss.; Esteban Velasco, G. Algunas reflexiones sobre la responsabilidad de los administradores frente a los socios y terceros: acción individual y acción por no promoción o remoción de la disolución. En: Revista derecho de sociedades. Nº 5. 1995, pp. 47 y ss.; Morera Pérez, J. La responsabilidad personal de los administradores de sociedades de seguros, tras la Ley 30/1995, de ordenación y supervisión de los seguros privados. En: La Ley. Nº 4083 de 19 de julio de 1996. Sobre la acción de responsabilidad de administrador de sociedad de responsabilidad limitada STS de 30-12-97 referenciada en Actualidad Aranzadi Nº 325 de 15 de enero de 1998; Alcalá Díaz. Acción de responsabilidad frente a los administradores. En: Revista derecho de sociedades. Nº 1. 1993, pp. 166 y ss.

(170) “ART. 133.—Responsabilidad. 1. Los administradores responderán frente a la sociedad, frente a los accionistas y frente a los acreedores sociales del daño que causen por actos contrarios a la Ley o a los estatutos o por los realizados sin la diligencia con la que deben desempeñar el cargo. 2. Responderán solidariamente todos los miembros del órgano de administración que realizó el acto o adoptó el acuerdo lesivo, menos los que prueben que, no habiendo intervenido en su adopción y ejecución, desconocían su existencia o conociéndola, hicieron todo lo conveniente para evitar el daño o, al menos, se opusieron expresamente a aquel. 3. En ningún caso se exonerará de responsabilidad la circunstancia de que el acto o acuerdo lesivo haya sido adoptado, autorizado o ratificado por la junta general”.

(171) El acuerdo de la junta que decida sobre el ejercicio de la acción de responsabilidad requerirá la mayoría prevista en el artículo 53.1 —mayoría simple siempre que sea mayor de un tercio de las participaciones— y no podrá ser modificada por los estatutos. Sin embargo, la remisión que se hace al TRLSA no implica que no existan diferencias sustantivas entre esta acción y la prevista en la LSA. Las diferencias pueden provenir: a) De la diferente estructura corporativa de la SRL —donde hay más libertad para la regulación por estatutos que en la LSA—; b) Del diferente estatuto personal de los administradores —diferencias en cuanto a la prohibiciones de competencia, de establecer relaciones de prestación de servicios o arrendamiento de obras, obtener asistencia financiera de la sociedad—; y, c) Del diferente funcionamiento de la junta general —un tercio de votos (en participaciones) en la SRL es más que el cinco por ciento (del capital) que se exige en la SA—. Cfr. Garreta Such, J.M. La responsabilidad..., op. cit., p. 241 estima, sin embargo, que la acción de responsabilidad la pueden ejercer quienes ostenten el cinco por ciento de las participaciones.

(172) Sobre estos aspectos véase Alonso Ureba, A. Presupuestos..., op. cit., pp. 682 y ss. y 689 y ss.

(173) Ibídem, p. 675.

(174) Cfr. Garreta Such, J.M. La responsabilidad..., op. cit., pp. 57-61.

(175) Cfr. Alcala Díaz. Acción de responsabilidad frente a los administradores. En: Revista derecho de sociedades, 1, 1993, pp. 166 y ss.; Garreta Such, J.M. La responsabilidad..., op. cit., pp. 97-105, 163-175 y 189-202.

(176) Cfr. Alonso Ureba, A. Presupuestos..., op. cit., pp. 664 y 665. Sobre este régimen de responsabilidad en específico, Ibíd. pp. 717 y ss.

(177) El artículo 133.2 TRLSA señala: “La responsabilidad solidaria de todos los miembros del órgano de administración”.La solidaridad implica presunción de culpa de todos y cada uno de los administradores y, supone, por tanto, una inversión de la carga de la prueba respecto de dicho presupuesto de responsabilidad. Solo se exonera de responsabilidad al administrador que puede haber cumplido con el deber de diligencia legalmente exigido. La solidaridad se explica por un destacado sector de la doctrina española como la consecuencia necesaria de la concurrencia en la gestión que se produce en el órgano colegiado. Sin embargo, para Alonso Ureba, la solidaridad y presunción de culpabilidad de los administradores deriva de consideraciones puramente pragmáticas en el sentido de que los administradores son los que disponen de amplia información sobre la sociedad y los afectados no. Cfr. Alonso Ureba, A. Presupuestos..., op. cit., pp. 690 y ss.

(178) No debe olvidarse el presupuesto real de la exoneración: la falta de culpa o imputabilidad personal, concepto este que es el que subyace en el artículo 133.2 TRLSA y que debe jugar cualquiera que sea la estructura que adopte el órgano administrativo. La exoneración supone, no la extensión o inexigibilidad, sino la existencia de responsabilidad al faltar uno de sus presupuestos: la culpa. Ese hecho y situación o conducta tienen como denominador común el ser exponentes o manifestación ejemplificativa de la falta de culpa del administrador y deben, por tanto, interpretarse no restrictivamente sino en forma suficientemente genérica o amplia como para que quepa en ellos todo supuesto de falta del grado de diligencia exigible al administrador. Cfr. Alonso Ureba, A. Presupuestos..., op. cit., pp. 70 y ss. Se han emitido resoluciones en el sentido de que no son responsables quienes no hayan intervenido en la marcha de la sociedad S AP de Alicante, Sección 4, de 7 de octubre de 1992.

(179) Aquí el régimen varía en relación con la LSA de 1951, en la cual, bastaba con acreditar que se había salvado el voto en el acuerdo del que derivase el daño y no se decía nada sobre el administrador ausente. Puede consultarse la S AP de Lleida de 1 de marzo de 1993, sobre la inexistencia de responsabilidad colectiva. Así mismo, la S AP de Barcelona, de 7 de junio de 1993 sobre la innecesaria constitución del litis consorcio pasivo con todos los representantes. No será necesario acreditar la participación de cada administrador en el daño, basta con constatar que el acto lesivo fue emanado por el órgano de administración. De la misma manera, para que sea aplicable la exoneración, se requiere una conducta activa de oposición. Cfr. Garreta Such, J.M. La responsabilidad..., op. cit., pp. 112-115.

(180) La impugnación de los acuerdos la podrán realizar los miembros disidentes e incluso los propios accionistas siempre que representen 5% del capital social.

(181) Artículo 31 del Código Penal vigente.

(182) Cfr. Garreta Such, J.M. La responsabilidad..., op. cit., p. 98.