La costumbre mercantil como medio de prueba para las deducciones

Revista Nº 166 Jul.-Ago. 2011

Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez 

Contador tributarista 

La norma tributaria permite apelar a la costumbre mercantil como elemento probatorio para la aceptación de ciertos costos y deducciones, toda vez que en virtud del artículo 107 del estatuto tributario la necesidad y proporcionalidad de las deducciones debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad.

Para nuestros efectos, es necesario precisar que el significado castizo de la palabra costumbre es: “[h]ábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto”(1).

De acuerdo con la legislación comercial, la costumbre mercantil tendrá la misma autoridad que la ley, siempre que no sea manifiesta o tácitamente contraria a ella y que los hechos constitutivos de esta sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella(2).

Para probar esa costumbre, el comerciante tiene varias opciones(3): (i) con documentos auténticos; (ii) con un conjunto de testimonios; (iii) con copia de dos decisiones judiciales definitivas que aseveren su existencia; o (iv) con certificación de la cámara de comercio correspondiente al lugar donde rija. Cuando se pretenda probar con testigos, estos deberán ser por lo menos cinco comerciantes idóneos inscritos en el registro mercantil, que den cuenta razonada de los hechos y que estos son públicos, uniformes y reiterados. Cuando se aduzcan como prueba dos decisiones judiciales definitivas, se requerirá que estas hayan sido proferidas dentro de los cinco años anteriores al diferendo(4).

No obstante lo anterior, en Sentencia 17492 del 10 de marzo del 2011, el Consejo de Estado manifiesta que la costumbre mercantil solo se prueba de dos maneras: o mediante copia auténtica de dos decisiones judiciales definitivas que aseveren su existencia, o mediante certificación de la Cámara de Comercio, desconociendo la existencia de los artículos 6º del Código de Comercio y 189 del Código de Procedimiento Civil, normas que se encuentran vigentes y a las cuales el comerciante puede acudir. Del mismo fallo se desprende lo siguiente:

Que la importancia de probar un gasto mediante la costumbre cobra especial relevancia para aquellos casos en que el gasto no tiene una relación directa con el ingreso sino que se relaciona con la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, pues el artículo 107 del estatuto tributario no exige que como consecuencia del gasto se genere ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad.

La necesidad y la proporcionalidad del gasto, entendida la primera como el gasto realizado por obligación, y la segunda como la magnitud que las expensas dentro del total de la renta bruta, deben analizarse atendiendo dos criterios: (i) que sean expensas de las normalmente acostumbradas en cada actividad, y (ii) que la ley no limite las expensas como deducibles. En cuanto al primer criterio, por ser un supuesto de hecho, debe ser probado y, por tanto, lo que se tiene que demostrar es que existen empresas que realizan una actividad similar a la que ejerce el contribuyente que solicita la deducción y que incurren en las mismas expensas de manera forzosa. Luego, normalmente acostumbrado significa que el gasto constituya una norma o regla habitual o usual de la empresa. En consecuencia, el que sea necesario o forzoso debe probarse en virtud de la ley o la costumbre mercantil.

Ese carácter forzoso puede darse por el cumplimiento de obligaciones legales, por el cumplimiento de obligaciones empresariales o por la costumbre mercantil. En todo caso, deberá probarse de acuerdo con las reglas antes descritas.

Lo anterior no solo tiene importancia en el impuesto a la renta, sino que también es transcendental en materia de impuestos descontables en IVA, en virtud de lo dispuesto en el artículo 488 del estatuto tributario que establece que solo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyan costo o gasto, puesto que dicha norma remite a los criterios del artículo 107 ibídem, antes mencionados.

En el caso que resolvió el Consejo de Estado se decidió sobre la procedencia de los impuestos descontables por gastos de cuotas de sostenimiento y consumo de clubes sociales y de servicios de recreación y esparcimiento de los empleados de la compañía. En efecto, la alta corporación sostuvo que para que estos gastos sean deducibles debe probarse que son erogaciones forzosas en virtud de la ley o de la costumbre mercantil y que inciden en la productividad de la empresa. Así, en estos casos, para que proceda la deducción, las pruebas deben ser más contundentes que la simple factura con la descripción del bien o servicio.

(1) DRAE.

(2) C.Co, art. 3º.

(3) C. P. C., arts. 189 y 190.

(4) C.Co., art. 6º.