La deducción especial por inversión en activos fijos productivos

Revista Nº 124 Jul.-Ago. 2004

Este beneficio es atractivo para las personas naturales declarantes y las jurídicas del régimen ordinario.

Diego H. Guevara 

Contador 

Desde el mismo momento en que fue sancionada la más reciente ley de reforma tributaria (L. 863, dic. 29/2003), varias de las novedades contenidas en la misma han sido objeto de constantes análisis y debates. Justamente, la medida contemplada en el artículo 68 de la Ley 863 del 2003, con el cual se agrega el artículo 158-3 al estatuto tributario nacional, es una de las que más opiniones e inquietudes ha originado, ya que permite disminuir la renta líquida gravable en el impuesto de renta de los contribuyentes, al tomar como deducción el 30% del valor que se invierta en activos fijos reales productivos, y con ello lograr una posible disminución del impuesto de renta por pagar (posible disminución del impuesto de renta por pagar pues si un contribuyente está proyectando que su renta presuntiva será mayor a la renta líquida, entonces el impuesto del año será determinado sobre la renta presuntiva y de nada le sirve que exista este beneficio en cuanto a su intención de disminuir el valor a pagar en el impuesto de renta).

Tal como lo reconoció el propio director de la DIAN, Mario Aranguren, en entrevista concedida al periódico El Tiempo, el pasado 5 de abril, este beneficio fue la carta que se jugó el Gobierno Nacional en su presión para la aprobación de la Ley 863 del 2003, la cual buscó suavizar los efectos adversos del impuesto al patrimonio y el aumento al cuatro por mil en el gravamen a los movimientos financieros. Fue el mismo Presidente Álvaro Uribe Vélez el principal promotor de tal beneficio con el argumento de que se incentivaría la inversión y la generación de empleo en las empresas, y a sabiendas de que el costo en materia de recaudos podría ser significativo.

Son muchos los contribuyentes que han venido examinando la posibilidad de iniciar sus proyectos o de efectuar procesos de reconversión industrial a los que ya existen, mediante inversiones para los años 2004 a 2007 (tiempo durante el cual opera exclusivamente este beneficio), y que quisieran conocer de qué manera se pueden beneficiar —o incluso perjudicar— si hacen uso del estímulo tributario contenido en el artículo 158-3 del estatuto tributario.

A continuación se efectúa un estudio de esta norma a la luz de las precisiones que sobre la misma ha hecho el Gobierno Nacional con los decretos que hasta la fecha se han expedido (solo el D. 1766 de jun. 2/2004 está vigente pues el mismo se encargó de derogar lo contemplado en los Ds. 970 de mar. 30/2004 y 1014 de abr. 1º/2004).

1. ¿Quiénes pueden efectuar las inversiones y obtener el beneficio?

El texto del artículo 158-3 del estatuto tributario menciona que “tanto las personas naturales como las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta” pueden hacer uso de este beneficio. Al respecto es importante precisar lo que significa ser contribuyente del impuesto de renta, pues de conformidad con las normas vigentes sucede que la totalidad de las personas naturales son consideradas contribuyentes(1), mientras que en el caso de las personas jurídicas, algunas son consideradas contribuyentes y otras son señaladas como no contribuyentes (E.T., arts. 18, 18-1, 22, 23-1 y 23-2). Entre estas últimas tenemos los partidos políticos, las universidades, los movimientos religiosos, los consorcios y uniones temporales, la Nación y los departamentos. En efecto, el beneficio tributario que estamos analizando no aplica a este tipo de personas jurídicas no contribuyentes, por cuanto ellas no tienen que liquidar ningún valor por concepto de impuesto de renta y complementarios.

Por otro lado, aunque el resto de personas jurídicas sí sean contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, y por tanto en la mayoría de los casos deben liquidar un impuesto a cargo, sucede que las mismas pueden estar clasificadas como contribuyentes declarantes del régimen ordinario (los cuales liquidan impuesto al 35% sobre su renta líquida gravable) o como contribuyentes declarantes del régimen especial (los cuales liquidan impuesto al 20% sobre su beneficio neto o excedente que no piensan reinvertir y que por tanto es gravable; véanse arts. 19 y 356 a 364 del estatuto tributario).

Justamente, es interesante mencionar que en el caso de estos últimos (entre los cuales se ubican las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, al igual que las cooperativas), el Decreto 124 de 1997 en su artículo 4º menciona que dentro de los egresos o deducciones que ellos pueden llevar a sus declaraciones de renta se incluyen las inversiones amortizables previstas en el artículo 142 ibídem y la adquisición de activos fijos que se hagan en el cumplimiento de las actividades anteriormente señaladas. Es decir, desde la vigencia de dicho Decreto 124, las inversiones que estas entidades realicen en activos fijos que se adquieren para el desarrollo de actividades de salud, educación, deporte, etc., tal como lo menciona el literal b) del artículo 4º de este decreto, pueden llevarse también como un egreso o deducción.

Por tanto, para estas entidades contribuyentes declarantes del régimen especial, la nueva medida contenida en el artículo 158-3 del estatuto tributario, no les reporta ninguna novedad por cuanto ellas siempre han tomado como deducción las inversiones que hacen en activos fijos (y no al 30%, sino incluso al 100%). De otra parte, y a la luz de lo contemplado en el concepto 39740 de junio 30 de 2004 expedido por la oficina de normativa y doctrina de la DIAN, es posible que incluso las empresas cuyos ingresos sean considerados como rentas exentas (p. ej., empresas en ley páez o ley quimbaya, o empresas que estén desarrollando las actividades descritas en el E.T., art. 207-2, entre otras) puedan tomar esta deducción especial pues dicha interpretación crea una excepción especial a la norma contenida en el artículo 177-1 del estatuto tributario, norma que contempla que “… no son aceptables los costos y deducciones imputables a las rentas exentas”.

Resumiendo entonces, el beneficio contenido en el artículo 158-3 del estatuto tributario en realidad se vuelve atractivo —únicamente— para las personas naturales obligadas a presentar declaración de renta y sin incluir a las sucesiones ilíquidas pues si así lo quisiera la norma entonces debía haberlas mencionado expresamente y para las personas jurídicas contribuyentes declarantes del régimen ordinario.

2. ¿Qué características debe tener el activo en el cual se piensa invertir?

Tal como lo menciona el artículo 158-3 del estatuto tributario, el activo en el que se piense invertir debe tener las características para ser considerado activo fijo real productivo. A su vez, el artículo 2º del Decreto 1766 de junio 2 del 2004 precisa que los activos fijos reales productivos son aquellos “bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente”.

Teniendo como fundamento las normas antes citadas, y acudiendo incluso a la guía sobre los tipos de activos que pueden llegar a registrarse en la contabilidad de los contribuyentes y los códigos para hacerlo (refiriéndome específicamente a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad y que deben observar las normas de los decretos 2649 y 2650 de 1993, contribuyentes que son la mayoría en nuestro país), se pueden hacer las siguientes precisiones:

a) El activo no puede tener la característica de bien movible o inventario, que son aquellos que se adquieren para luego ponerlos a la venta, así como los que se utilizarán o consumirán en la producción de otros que van a ser vendidos (D. 2649/93, art. 63). Así las cosas, los activos objetos del beneficio son aquellos que en la norma del artículo 64 del Decreto 2649 de 1993 son tomados como activo fijo o propiedad, planta y equipo (código 15 en el PUC para comerciantes), es decir, “los activos tangibles adquiridos, construidos, o en proceso de construcción, con la intención de emplearlos en forma permanente para la producción o suministro de otros bienes y servicios, para arrendarlos o usarlos en la administración del ente económico, que no están destinados a la venta en el curso normal de los negocios y cuya vida útil excede de un año...”.

Conviene resaltar que el artículo 2º del Decreto 1766 de junio del 2004 permite tomar el beneficio sin distinguir si el activo es adquirido o construido. Lo interesante en el Decreto 1766 del 2004 es que permite tomar como mayor valor del activo y, por ende, del cálculo del 30% de la deducción, el valor total de las construcciones por obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos siempre que tales obras de infraestructura también se involucren entre los activos fijos de la empresa y se sometan a depreciación o amortización. Incluso, cuando dichas obras de infraestructura tomen más de un período gravable, la deducción se aplicará sobre la base de la inversión efectuada en cada año gravable. En todo caso, tanto la construcción de la infraestructura como del activo fijo (si ambos son construidos) se debe realizar entre los años 2004 a 2007.

b) Adicionalmente al requisito anterior, se estipula que el activo sea productivo y participe directamente en la actividad productora de renta del contribuyente. Así las cosas, dependiendo del tipo de actividad económica que desarrolle el contribuyente, el activo podrá reunir o no estos requisitos. Por ejemplo, en la mayoría de los casos, al invertir en muebles y enseres, aunque estos sean activos fijos, no siempre serán productivos, y además, no participarán de forma directa en la generación de la renta (lo hacen en forma indirecta y eso se reconoce en el hecho de que también se deprecian). Por otro lado, si tomamos como ejemplo una empresa de transporte, los vehículos que adquiera para prestar ese servicio, en este caso, sí tendrían la triple característica de activo fijo, productivo y participe directamente en la actividad productora de renta. De igual forma, en una empresa que diseña software, la adquisición de los computadores también cumpliría con estos requisitos.

c) Sumado a lo anterior, la ley establece como requisito adicional que el activo sea depreciable o amortizable fiscalmente (ver E.T., art. 135). Esto hace que se pueda otorgar el beneficio sobre la adquisición de activos fijos tales como minas y canteras, pozos artesianos y yacimientos, entre otros. Quedaría por fuera la inversión en un terreno cultivable, muy a pesar de que en efecto este se constituya en un activo fijo productivo, y todo por razón de que dicho terreno no se puede depreciar.

d) No existe límite en el monto que se destine para la adquisición de los activos fijos productivos durante los años 2004 a 2007. Por tanto, el 30% de la inversión realizada en los mismos se podrá tomar como una deducción por una sola vez, y en el mismo año en que se adquiera el respectivo activo tal como lo menciona el artículo 1º del Decreto 1766 de junio del 2004. De esa forma, es posible que la renta líquida del año se llegue a convertir en una pérdida líquida y, en ese caso, terminar tributando solo sobre la renta presuntiva.

Para finalizar este punto podemos también comentar que la intención del Gobierno Nacional es estimular la economía colombiana haciendo atractiva la figura de invertir en activos fijos productivos. Pero cabe la pregunta, ¿qué sucederá cuando el activo en el que se invierta quede ubicado en otro país, generando rentas en dicha región foránea? Esta posibilidad es perfectamente válida, pues ni la norma superior ni los reglamentarios especificaron el lugar en que debe quedar ubicado el activo. De esta forma, solo la DIAN se beneficiaría (pues gravaría las rentas que genere ese activo ubicado en el exterior) pero ni la economía colombiana, ni el empleo, se verían beneficiados.

3. ¿Cómo se calcula el valor del beneficio?

Para responder a esta pregunta, es necesario aclarar dos aspectos importantes:

A. Si al adquirir un activo (sea por compra en el entorno nacional o por importación, pues ambas posibilidades están permitidas) este es gravado con IVA (o si al construirlo se cancelan valores por IVA sobre los bienes y/o servicios involucrados en la construcción), se debe primero decidir qué hacer con el valor de dicho IVA, ya que actualmente existen varias opciones, tal como lo reconoce el artículo 6º del Decreto 1766 de junio del 2004, a saber:

a) Llevarlo como descontable a la declaración de IVA (E.T., art. 485-2). A esta opción tienen derecho los contribuyentes que, en efecto, presentan declaraciones bimestrales de IVA por ser responsables de IVA-régimen común, o por ser productores de bienes exentos del IVA o exportadores. La inversión debe ser exclusivamente en maquinaria industrial y realizarse únicamente durante el 2004 ó 2005 si alguna persona jurídica se constituye después de la entrada en vigencia de la Ley 788 de 2002, en el momento en que adquiera una maquinaria industrial podrá tratar el IVA de dicha compra como un IVA descontable, en su declaración de IVA, dentro de los 3 años siguientes al inicio de las actividades gravadas (E.T., art. 485-2, par. 3º).

Así las cosas, si se invierte en una maquinaria industrial por $ 100.000 con un IVA de $ 16.000, el valor de los $ 100.000 iría en la cuenta del PUC con código 15-Propiedad, planta y equipo, mientras que el IVA iría en la cuenta del PUC con código 2408-IVA por pagar.

b) Llevarlo como un descuento del impuesto de renta en la declaración de renta anual (E.T., arts. 258-2 y 485-2, par. 1º): a esta opción tienen derecho los productores de bienes excluidos de IVA cuando compren o importen maquinaria industrial. También los que importen maquinaria para la industria básica. Significa tomar el valor del IVA y llevarlo directamente como un valor que resta del impuesto de renta liquidado sobre la renta líquida gravable del año. Aunque el artículo 23 de la Ley 383 de julio de 1997 menciona que “un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente”, esa norma no aplica para el caso de los descuentos tributarios. Por tanto, se podría llevar el valor del IVA como un mayor valor del activo y someterlo a los ajustes por inflación y depreciarlo) y, al mismo tiempo, tomarse como un descuento del impuesto. Acogiéndose a esta opción, y con el mismo ejemplo del punto anterior, el costo del activo por $ 100.000 junto con su IVA se reconocerían en la cuenta del PUC con código 15-Propiedad, planta y equipo pero al final del año, después de obtener el valor del impuesto de renta, y a su vez, al mismo se le aplicaría como descuento tributario el valor del IVA por $ 16.000 conservando el límite de que trata el artículo 259 del estatuto tributario.

c) Llevarlo como mayor valor del activo (ver E.T., art. 91): de esa forma el valor del IVA quedaría sumando con el valor del activo y, por tanto, en la base de los ajustes por inflación y de la depreciación. En este caso, y con el ejemplo que se viene manejando, todos los $ 116.000 se registrarían en la cuenta del PUC con el código 15-Propiedad, planta y equipo.

Respecto a estas tres opciones, aclara la norma del artículo 6º del Decreto 1766 de junio del 2004, que habiéndose hecho uso de las opciones a) o b), en ese caso el valor del IVA no se tendrá en cuenta para determinar el 30% de la deducción especial. Si por el contrario, solo se hace uso de la opción c), ese IVA sí sumaría para efectos de determinar el valor del 30% de la deducción especial.

B. La forma en como se va a adquirir el activo, de lo cual se desprenden dos opciones diferentes a saber:

a) Si el activo se adquiere con recursos propios o con financiación ordinaria (crédito particular o bancario común): en ese caso en el mismo año en que se hace la inversión la misma se contabiliza como activo fijo (cuenta código 15 en el PUC), y el 30% del valor de lo que se ha registrado en esa cuenta antes de acumular ajustes por inflación será tratado al final del año como una deducción fiscal. Dicho tratamiento no figuraría en el estado de resultados pues estamos hablando de una deducción que es especial y que incluso es adicional a la de la depreciación, la cual se registraría tanto contable como fiscalmente.

b) Si el activo se adquiere bajo la modalidad de leasing (E.T., art. 127-1): en esta normatividad se mencionan dos formas de manejar el leasing (operativo o financiero), y ambas son aceptadas para efectos del beneficio con la condición exclusiva, en el caso del leasing operativo, de que se pacte la opción irrevocable de compra (D. 1766, art. 1º). La modalidad del lease back o retroarriendo queda excluida de la posibilidad de otorgar el beneficio tributario especial. Conviene a esta altura repasar las diferencias entre las dos modalidades de leasing que existen (ver cuadro Nº 1).

Cuadro Nº 1

Tipo de activo que se puede adquirir bajo leasingPlazo al que se debe pactar para que el leasing sea financieroPlazo al que se debe pactar para que el leasing sea operativo
Bienes inmuebles:  
— En cuanto a la edificación.Inferior a 60 meses.Igual o superior a 60 meses.
— En cuanto al terreno.No aplica.No aplica.
Maquinaria, equipo, muebles y enseres.Inferior a 36 meses.Igual o superior a 36 meses.
Vehículos de uso productivo y equipo de computación.Inferior a 24 meses.Igual o superior a 24 meses.

 

Se debe recordar que en el caso del leasing financiero, el arrendatario contabiliza el activo y el pasivo desde el inicio del contrato de arrendamiento (por una suma igual al valor presente de los cánones y opciones de compra pactados, calculado a la fecha de iniciación del contrato) y por tanto, cada mes, al cancelar el canon, la parte que corresponde al capital se debita del pasivo antes mencionado, mientras que la correspondiente al interés se registra entre los costos y/o gastos operativos del estado de resultados. Por otro lado, en el leasing operativo el arrendatario solo registra como activo el valor de la opción de compra, el cual se genera al final de la duración del contrato y, por tanto, mientras está en vigencia el mismo, la totalidad del canon que se cancela cada mes es llevado como costo o gasto al estado de resultados al respecto, cabe mencionar que el inciso 2º del artículo 71 del estatuto tributario, menciona que si se trata de inmuebles, aun con un leasing operativo, sí se pude optar por capitalizar las cuotas pagadas en lugar de llevarlas al costo o gasto del estado de resultados.

Tanto si el activo se adquiere o construye con recursos propios o financiación ordinaria, como si se obtiene bajo alguna de las dos modalidades de leasing, sucede que el adquirente podrá deducir de la renta del período en el cual se adquiere y/o construye (o se suscribe el contrato) el 30 % del costo del activo fijo real productivo. Para ilustrar lo anterior, tomemos como ejemplo que en enero del 2004 hizo una inversión para adquirir un vehículo con un costo de $ 100.000, cuyo IVA por $ 16.000 se llevó también como mayor valor del activo. Entonces, las situaciones serían las siguientes (ver cuadro Nº 2).

Cuadro Nº 2

Datos básicosTratamiento si el activo se adquiere con recursos propios o con financiación ordinariaTratamiento si el activo se adquiere en arrendamiento con un leasing financiero u operativo
Deducción a tomar en la renta del año 2004.$ 116.000 x 30% = $ 34.800$ 116.000 x 30% = $ 34.800
Deducción a tomar en la renta del año 2005.Ninguna.Ninguna.
Deducción a tomar en la renta del año 2006.Ninguna.Ninguna.

 

Como se observa, aun en el caso de un leasing operativo, en el cual la cuenta del activo solo se contabilizaría 24 meses después de la firma del contrato (es decir, en enero del 2006 cuando se haga uso de la opción de compra), sucede que es en el año 2004 cuando se debe tomar el beneficio.

Cabe aclarar que en ambas opciones (y con la excepción de un leasing operativo) la base para aplicar los ajustes por inflación tanto fiscales como contables en febrero del 2004 son los $ 116.000 contabilizados en enero del mismo año y de allí en adelante esa nueva base ajustada se utiliza para el siguiente mes y así sucesivamente. No se afecta en nada por el hecho de que se pretenda tomar el 30% de la inversión en el activo como una deducción en la declaración de renta al final del año. Igualmente, la base para calcular la depreciación del activo tanto contable como fiscalmente a lo largo de sus 5 años de vida útil la cual es una deducción adicional que se puede tomar conjuntamente con la que ya hemos analizado son los $ 116.000 una vez ajustados por inflación cada mes.

4. ¿A qué posibles desventajas se exponen quienes hacen uso de este beneficio especial?

Las desventajas a que se enfrentarían los contribuyentes que hagan uso de este beneficio durante algún año entre el 2004 y el 2007, serían:

a) Si el activo se llega a vender o a retirar antes de finalizar el plazo de vida útil que se le estimó en el momento de su adquisición o puesta en marcha, entonces en el año en que eso ocurra deberá sumarse a la renta líquida gravable del año, el valor proporcional del beneficio (tomado en el período en que lo compró) y que corresponda a los años en que ya no se va a depreciar (D. 1766/2004, art. 3º, inc. 4º).

Por lo expuesto y usando el ejemplo anterior sobre la adquisición en enero del 2004 de un vehículo con un costo de $ 116.000 (IVA incluido), que se debe depreciar en 5 años (del 2004 al 2008), a su vez, por este se tomó una deducción por inversión en el mismo año 2004 de $ 34.800, lo que representa que si el activo se llega a vender en el 2005, entonces en ese mismo año tocaría sumar entre los ingresos fiscales gravables un valor de: ($ 34.800 / 5 años) x 4 años = $ 27.840.

b) Cuando los contratos de compraventa de activos fijos reales productivos que dieron derecho a la deducción se lleguen a anular, rescindir o resolver, el contribuyente deberá restituir la totalidad del beneficio incorporándolo como renta líquida gravable en la declaración del impuesto de renta y complementarios del período fiscal en que ello ocurra. Igual situación se dará cuando por cualquier circunstancia no se materialice la opción irrevocable de compra en el caso de la adquisición mediante el sistema de leasing.

c) Como la inversión se debe hacer en activos fijos, los cuales se deben someter a los ajustes por inflación fiscales, tales ajustes van a provocar que el valor de la cuenta corrección monetaria fiscal en los primeros años de vida útil (cuando el costo histórico es mayor a la depreciación acumulada, ambas cuentas sujetas a dichos ajustes) tienda a dar saldo crédito con lo cual se eleva la renta líquida gravable y, por tanto, el posible impuesto de renta a pagar. Adicionalmente, si la inversión se hace recurriendo a pasivos (en lugar de hacerlo con recursos propios) el valor del patrimonio líquido se ve disminuido y, por consiguiente, en esos casos la cuenta corrección monetaria también tenderá a dar saldo crédito. La manera de aliviar esta situación es dando aplicación a lo contemplado en los artículos 341 y 351 del estatuto tributario, los cuales mencionan la posibilidad de no ajustar un activo no monetario si se dan los requisitos allí señalados.

d) Por último, si dentro del período de 2004 a 2007 algún contribuyente decide hacer uso de este beneficio, no podrán, por los años en que lo haga, acoger sus declaraciones de renta, IVA y retención en la fuente al beneficio de auditoría, contemplado en el artículo 689-1 (E.T., art. 705-1).

(1) Solo que al final del año algunas terminan siendo contribuyentes declarantes y las demás contribuyentes no declarantes, dependiendo de si cumplen o no con los requisitos que las exoneran de presentar la declaración anual (E.T., arts. 592, 593, 594-1 y 594-3).