Análisis legal

La determinación del beneficio o excedente en las entidades del RTE —dificultades prácticas del Decreto 2150 de 2107—

Revista Nº 207 Mayo-Jun. 2018

Bibiana Buitrago Duarte 

Socia 

Daniel Felipe Ortegón Sánchez 

Asociado director consultoría tributaria y litigio 

Jiménez Higuita Rodríguez & Asociados 

La reforma tributaria —L. 1819/2016— incluyó modificaciones importantes en el régimen tributario especial (RTE), estableciendo una serie de mecanismos de control para que las entidades sin ánimo de lucro cumplan el objetivo para el que fueron constituidas y de manera correlativa reciban los estímulos fiscales previstos en el ordenamiento.

El presente documento no tiene como finalidad hacer un análisis sobre el procedimiento que se estableció para la calificación, permanencia o actualización del régimen tributario especial, para las entidades sin ánimo de lucro, sino observar de manera general los derroteros de la ley y del Decreto 2150 y las implicaciones desde el punto de vista práctico.

Así las cosas, no puede perderse de vista que el beneficio o excedente neto es un elemento esencial para las entidades sin ánimo de lucro que se encuentran en el régimen tributario especial, toda vez que es la base para determinar su obligación tributaria, en tanto que su reinversión en la actividad meritoria es un requisito sine qua non para mantener su condición de renta exenta.

En términos generales el artículo 357 del estatuto tributario consagra la forma de determinación del beneficio o excedente neto desde el punto de vista tributario, estableciendo que aquel concepto será el resultado de la suma de todos los ingresos de cualquier naturaleza menos los egresos de cualquier naturaleza (incluyendo dentro de este concepto las inversiones).

Determinación
Totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza.
(-) Valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social.
(-) Las inversiones que se hagan para el cumplimiento de este.
(+) Las inversiones, restadas en períodos y períodos anteriores, liquidadas en el período de la determinación del BE.
(=) Beneficio neto o excedente.

Fuente: D.R. 2150, dic. 20/2017.

La Ley 1819 no distinguió a qué tipo de ingresos y egresos hace referencia, si los contables o los establecidos de conformidad con las reglas del estatuto tributario, ello vino a ser precisado por el Decreto 2150 que al adicionar los artículos 1.2.1.5.1.20 y 1.2.1.5.1.21 del DUR. 1625 de 2016, califica los ingresos y egresos como aquellos que son devengados de conformidad con lo establecido con las normas del estatuto tributario.

Al respecto, es necesario mencionar que en nuestro criterio el hecho de que sea la disposición reglamentaria la que determine cuáles han de ser los ingresos y egresos que se deben tener en cuenta para establecer el beneficio neto o excedente fiscal y prever que el beneficio neto o excedente objeto de la reinversión para efectos de mantener la condición de la exención del impuesto, es el fiscal y no el contable, como operaba antes de la modificación del régimen, vulnera sin duda el principio de reserva de ley en materia tributaria contemplado en el artículo 338 de la Constitución, pues como se mencionó anteriormente es el beneficio o excedente neto el que determina la obligación tributaria de los contribuyentes del régimen tributario especial, ya que bien implica la reinversión del mismo y, por tanto, la exención del impuesto o la sujeción al gravamen de renta a la tarifa del 20% de no existir aquella.

De igual forma, la adopción de este criterio, desde nuestro punto de vista, puede generar algunos problemas en el cumplimiento de los requisitos de reinversión del beneficio o excedente neto(1), que analizaremos en líneas posteriores.

Ingresos - dividendos pagados a ESAL - demás ingresos no constitutivos de renta

Al adoptar el Decreto 2150 las reglas fiscales para la determinación de los ingresos, consideramos que desde el punto de vista técnico la remisión debería ser total, es decir, debería considerar tanto las reglas de realización de ingresos, como las disposiciones que consagran excepciones de sujeción sobre estos conceptos, como sucede con los ingresos que no son constitutivos de renta y ganancia ocasional.

Sin embargo, las disposiciones del Decreto 2150 no lo prevén de esa manera, o al menos generan una confusión importante sobre la materia, toda vez que consagran, por ejemplo, en el caso de los dividendos, que los mismos tendrán el tratamiento aplicable a las sociedades nacionales, pero se tendrán en cuenta para el cálculo del beneficio o excedente neto a reinvertir(2).

La anterior redacción del decreto puede tener justificación bajo el entendido de que su finalidad era eliminar cualquier interpretación sobre la sujeción del impuesto a los dividendos por parte de las entidades sin ánimo de lucro y, adicionalmente, que en todos los casos estas entidades reinvierten la totalidad de los excedentes en la actividad meritoria, situación que es el deber ser del sistema, pero por efectos de la adopción de la reglas fiscales para determinar el beneficio o excedente neto, el cumplimiento de este deber puede ser abiertamente problemático como lo veremos más adelante.

Este mismo supuesto, se replica para todos los ingresos no constitutivos de renta, toda vez que por expresa disposición los mismos harán parte de la determinación del beneficio o excedente neto(3).

1. Egresos - impuestos, inversiones, limitaciones de gastos en el exterior, y la problemática de los egresos no procedentes

Respecto de la determinación de los egresos, el Decreto 2150 trae algunas consideraciones importantes sobre la materia, estableciendo como primera medida una regla especial para el tema de la deducción de los impuestos a los cuales no les serán aplicables las limitantes del estatuto tributario(4).

En consecuencia, en este caso, al no existir limitante en materia de impuestos para la determinación del beneficio o excedente neto, podrán deducirse todos los impuestos pagados antes de la “presentación de la declaración inicial del impuesto sobre la renta”, de conformidad con lo establecido en el artículo 115-1 del estatuto tributario.

Por otro lado, en materia de inversiones, la regulación vigente las define como aquellas que realiza la entidad sin ánimo de lucro para fortalecer su patrimonio, y las cuales deberán ser superiores a un año(5).

En este punto, sujetar las inversiones a un término superior a un año puede ser considerado un exceso en la facultad reglamentaria y desconoce la naturaleza de ciertas inversiones a término fijo, con todo, consideramos que, si una inversión es hecha por términos inferiores y la misma se reinvierte, de manera inmediata superando este término se cumple con los requisitos de la disposición reglamentaria.

A lo anterior, se suma que el Decreto solo vino a conocerse hasta el 20 de diciembre del 2017, cuando ya, en general, las inversiones de estas entidades se habían efectuado y, probablemente algunas de ellas, no se habían establecido a un término mayor al año ahora exigido por el reglamento, generando de esta forma una distorsión importante en la determinación de la base gravable del impuesto, además de vulnerar el principio de confianza legítima al establecer un requisito que opera para el período fiscal casi al final del mismo.

Ahora bien, la remisión a las disposiciones fiscales implica que los egresos se encuentran limitados de conformidad con las normas establecidas en el estatuto tributario, teniendo una especial relevancia en este caso de las limitantes previstas en el artículo 122 del mismo estatuto, de gastos en el exterior, esto, en razón a que la finalidad de la norma es evitar la erosión de las bases fiscales a través de pagos al exterior, situación que para las entidades sin ánimo de lucro no es justificable en la medida en que, sobre las mismas, no se predican este tipo de economías de escala o la gran mayoría de los pagos al exterior son para el fortalecimiento institucional de la mismas.

Por otro lado, la limitante del 15% de los gastos se predica en el régimen del artículo 122 del estatuto tributario, sobre la renta líquida del contribuyente, es decir, el resultado de la depuración de la renta: ingreso (ingresos no constitutivos de renta), costos y gastos (sin incluir las deducciones sujetas a este régimen), concepto que no es análogo en las entidades sin ánimo de lucro, toda vez que el beneficio o excedente neto es el resultado de una depuración especial que incluye ingresos no constitutivos de renta como ya lo vimos, y sumas y restas de inversiones del periodo, sin que se tenga claridad para el cálculo de la limitante de aquella disposición.

En sana lógica, y de manera análoga, a lo que sucede con los contribuyentes del régimen ordinario del impuesto de renta, para efectos del cálculo de la limitante del artículo 122 del estatuto tributario, deberá tomarse para las entidades sin ánimo de lucro el valor cuyo resultado se asemeje más a la renta líquida, es decir, ingresos (sin considerar INRGO) menos egresos (sin incluir los gastos sujetos al régimen), por consiguiente, todos aquellos gastos que excedan este límite deberán rechazarse para efectos del cálculo del beneficio o excedente neto a reinvertir.

Otro punto que puede considerarse aquí es que al contemplar la norma reglamentaria en el artículo 1.2.1.5.1.21 sobre egresos, que cuando se incurra en egresos devengados para el desarrollo de la actividad meritoria, estos serán deducibles sin que necesariamente se encuentren asociados a la realización de un ingreso, pareciera establecerse una regla general de deducibilidad de los egresos, salvo de aquellos que no tengan relación la actividad meritoria y, por consiguiente, se generaría un diferencia importante entre lo que se considera como egresos no procedentes, que como se verá a continuación pueden constituir base de impuesto, y los egresos que no resultan deducibles, no por no procedentes, sino por no cumplir con los requisitos formales para su deducibilidad. De suerte que, bajo una interpretación de la norma, cabría entender que cuando el Decreto 2150 (modifica el DUR. 1625/2016) trae como objeto de impuesto a los egresos no procedentes, solamente serían aquellos que no tengan relación con la actividad meritoria y no necesariamente los no deducibles.

Finalmente, y en cuanto a la sujeción al impuesto sobre la renta de los egresos no procedentes, debe mencionarse que al modificar la Ley 1819 el artículo 358 del estatuto tributario, eliminó el inciso segundo que preveía que “el beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto del beneficio de que trata este artículo”.

Así, con la modificación incorporada con la Ley 1819, no sería viable entender que los egresos no procedentes estarían gravados con el impuesto sobre la renta, como lo estaban bajo la norma anterior, y en tal medida, las entidades del régimen tributario especial no estarían obligadas a tributar sobre los egresos no procedentes, sino que solo lo estarían sobre el beneficio neto o excedente que no reinviertan en la actividad meritoria conforme lo señala la ley.

Sin embargo, esta situación si fue prevista por el artículo 1.2.1.5.1.24 del Decreto 1625 de 2016, que en algunas disposiciones prevé que, de manera excepcional, en caso de que existan egresos improcedentes, estos se detraerán del beneficio neto o excedente y estarán sometidos a la tarifa del 20%.

Y aquí, nuevamente, el decreto extralimita la ley, sin embargo, el mismo goza de presunción de legalidad y, por consiguiente, mientras que no se declare su ilegalidad por un juez de la República, será de obligatoria aplicación.

2. El resultado final, el beneficio o excedente neto los problemas asociados a este

La decisión del Decreto 2150 de acoger las reglas fiscales para la determinación del beneficio o excedente neto se adoptó en aras de respetar el principio de capacidad contributiva que irradia el sistema tributario, sin embargo, en la práctica puede suceder todo lo contrario, a continuación, evidenciamos esta aseveración:

Supongamos el siguiente escenario:

La entidad sin ánimo de lucro presenta los siguientes resultados a corte del año 2017.

ConceptoValor
contable
ConceptoValor
fiscal
Ingresos70Ingresos70
Egresos60Egresos30(*)
  Inversiones (-)5
Utilidad10Beneficio
o excedente neto
35

En cumplimiento del régimen vigente, para que la entidad sin ánimo de lucro cumpla con los requisitos del régimen tributario especial deberá reinvertir el valor de 35 pesos en su actividad meritoria, aunque contablemente su utilidad sea inferior (10 pesos), ante lo cual habrá que preguntarse si la entidad sin ánimo de lucro, para el cumplimiento del régimen deberá o buscar los recursos para efectos de cumplir con la reinversión o tributar sobre la diferencia que no posee, a la tarifa del 20%.

En aras de hacer menos gravosa esta situación a las entidades sin ánimo de lucro, y atender la realidad jurídica y económica del contribuyente para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, consideramos que es procedente explicar que en aquellos casos en que se generan diferencias temporales —como en el caso de depreciaciones— el efecto en la reinversión de excedentes va ser inverso con el paso del tiempo, es decir, el margen de utilidad contable va ser mucho mayor que el fiscal, a medida que se va reversando la diferencia.

Por consiguiente, en nuestro criterio deberá eliminarse el efecto de los gastos limitados fiscalmente que generan diferencias temporales, para el cálculo del beneficio o excedente neto a reinvertir, hasta que aquellas diferencias sean reversadas totalmente, situación que se compadece con la situación real de cada contribuyente y atendiendo el principio de capacidad de pago.

Lo anterior se explica y tiene sustento en la medida en que tal y como se evidencia en la redacción del artículo 1.2.1.5.1.27 del DUR. 1625 de 2017, siempre que esté aquella diferencia reconocida en la contabilidad y/o en la conciliación fiscal o sistema de registro de diferencia siendo este último el elemento probatorio que se tiene de conformidad con la regulación tributaria para tal fin.

Conclusión

Sin duda, el régimen tributario especial requería una intervención que permitiera mayor control a la administración tributaria, sin embargo, las modificaciones a las normas legales realizadas por la Ley 1819 y el Decreto 2150, resultan en algunos casos, y en particular en lo que respecta a la determinación del beneficio o excedente neto, poco claras y problemáticas al momento de su aplicación, además de que algunas de ellas vulneran los principios del sistema tributario.

(*) La diferencia en los egresos es producto de la aplicación de una limitación fiscal. Por ejemplo: cuotas depreciaciones diferentes entre lo fiscal y lo contable, depreciación cartera, gastos en el exterior, entre otros.

(1) Para efectos de la determinación del beneficio o excedente neto el ejercicio de depuración del Decreto 2150.

(2) DUR. 1625/2016, art. 1.2.1.5.1.

(3) DUR.1625/2016, art. 1.2.1.5.1.20. Par. 1º.

(4) DUR.1625/2016, art. 1.2.1.5.1.21.

(5) DUR.1625/2016, art. 1.2.1.5.1.22.