La difícil tarea de aplicar el impuesto nacional al consumo (INC)

Revista Nº 192 Nov.-Dic. 2015

David Leonardo Cortés 

Contador público 

César Augusto Bernal 

Contador público 

Con la Ley 1607 del 26 de diciembre del 2012 se crea el impuesto nacional al consumo (INC), buscando disminuir y unificar las diferentes tarifas del IVA. Para esto, se incluyó dentro del estatuto tributario nacional los artículos 512-1 al 512-13. En la exposición de motivos se lee que con este tributo se pretende “facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y disminuir el alto nivel de evasión”.

El INC es un impuesto nacional, indirecto, monofásico(1), de causación instantánea, que grava el gasto o consumo y es un impuesto complementario, ya que algunos bienes gravados con el impuesto sobre las ventas (IVA) bajaron sus tarifas, pero al mismo tiempo el diferencial de la tarifa fue sustituida por el impuesto al consumo, por tal razón, en algunos casos, se le puede calificar como complementario del IVA(2).

Este impuesto rige desde el 1º de enero del 2013, y tiene por hecho generador la prestación o la venta al consumidor final o la importación por parte del consumidor final, de los siguientes servicios y bienes (ET., art. 512-1):

1. La prestación del servicio de telefonía móvil, según lo dispuesto en el artículo 512-2 de este estatuto.

2. Las ventas de algunos bienes corporales muebles de producción doméstica o importados (vehículos, automóviles, barcos, aviones).

3. El servicio de expendio de comidas y bebidas preparadas en restaurantes, cafeterías, autoservicios, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías.

La aplicación y regulación de este nuevo impuesto ha generado problemas particulares que no son fáciles de resolver por la DIAN y los contribuyentes. Con este escrito queremos centrarnos en el INC y, en particular, en el hecho generador por la prestación de servicio de restaurante, bares y discotecas, establecida en el numeral 3º del artículo 512-1 del estatuto tributario.

El artículo 78 de la Ley 1607, que adiciona el artículo 512-8 al estatuto tributario, define restaurante así:

Para los efectos del numeral tercero del artículo 512-1 de este estatuto, se entiende por restaurantes, aquellos establecimientos cuyo objeto es el servicio de suministro de comidas y bebidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena, y el de platos fríos y calientes para refrigerio rápido, sin tener en cuenta la hora en que se preste el servicio, independientemente de la denominación que se le dé al establecimiento. También se considera que presta el servicio de restaurante el establecimiento que en forma exclusiva se dedica al expendio de aquellas comidas propias de cafeterías, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías y los establecimientos, que adicionalmente a otras actividades comerciales presten el servicio de expendio de comidas según lo descrito en el presente inciso.

PAR.—Los servicios de restaurante y cafetería prestados por los establecimientos de educación conforme con lo establecido en el artículo 476 de este estatuto; así como los servicios de alimentación institucional o alimentación a empresas, prestado bajo contrato (catering), estarán excluidos del impuesto al consumo”. 

Se puede considerar que con la creación del INC a los restaurantes, bares y discotecas, lo que buscaba el legislador era formalizar y poner en cintura este sector tan amplio de la economía; para lograr esto en el artículo 512-13 se estableció crear (igual que en el IVA(3)) un régimen simplificado del impuesto nacional al consumo, pero compuesto en un inicio por personas naturales y jurídicas cuyos ingresos del año anterior fueran inferiores a 4.000 UVT, de conformidad con el artículo 83 de la Ley 1607 de 2012.

Desde su nacimiento, esta norma comenzó a tener complicaciones, porque incluía dentro del régimen simplificado a las personas jurídicas, generando interrogantes importantes: ¿sería capaz la DIAN de controlar el régimen simplificado del INC con personas naturales y jurídicas, si aún no logra controlar a las personas del régimen simplificado del impuesto sobre las ventas?, en este sentido y dando respuesta a esta inquietud, el artículo 51 de la Ley 1739 del 2014 al modificar el artículo 513-2 del estatuto tributario excluyó expresamente a las personas jurídicas del régimen simplificado, contrario a lo establecido inicialmente por el artículo 83 de la Ley 1607, aunque esto pretende una solución, no resuelve el problema del control sobre quienes obtienen ingresos inferiores a 4.000 UVT en el año inmediatamente anterior.

Con la Ley 1607 se define en detalle cada uno de los elementos que generarán el INC, pero se suscita una gran incertidumbre y confusión, cuando explica que el hecho generador es “el servicio de expendio de comidas y bebidas (…)”(4), ¿servicio de expendio?, ¿acaso no es diferente un servicio a un expendio? El servicio se entiende por “la obligación de hacer para la ejecución de labores en razón de la experiencia, capacitación y formación profesional de una persona en determinada materia (…)”, por el contrario, el expendio hace referencia a la venta al por menor; seguidamente indica “(…) preparadas en restaurantes, cafeterías, autoservicios, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías”, lo que nos lleva a pensar es que si las comidas o las bebidas son preparadas en un lugar diferente a los restaurantes, cafetería, etc., estarían exentos de INC, porque el hecho generador está exigiendo que las comidas y bebidas se preparen en el establecimiento.

Estas mismas confusiones ocurren cuando define lo que se entiende por restaurante, ya que el legislador se excede en su definición por el afán de abarcar todo ese mundo, el cual lo define como: “(…) aquellos establecimientos cuyo objeto es el servicio de suministro de comidas y bebidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena, y el de platos fríos y calientes para refrigerio rápido, sin tener en cuenta la hora en que se preste el servicio, independientemente de la denominación que se le dé al establecimiento”(5), por tanto, con esta definición podríamos considerar que las grandes superficies y supermercados son restaurantes debido a que estas entidades de comercio venden comida y bebida que se pueden destinar para el desayuno o el almuerzo.

En consecuencia, es importante mencionar que el artículo 512-9 no se queda atrás de las dificultades expuestas, puesto que señala que para el cálculo de la base gravable en el servicio de restaurante “(…) Tampoco harán parte de la base gravable los alimentos excluidos del impuesto sobre las ventas que se vendan sin transformaciones o preparaciones adicionales”. Pero, ¿Sobre las ventas que se vendan? ¿Qué podemos entender por ventas sin transformaciones? Esto podría indicar que los productos que se vendan que fueron comprados a una cafetería, heladería, frutería, pastelería o panadería y que no están gravados con IVA y no tuvieron transformación, no están gravados con el INC, ¿A qué se refiere, entonces, el legislador cuando habla de transformación? Frente a esta consulta, mediante el Oficio 2377 del 17 de enero de 2014 la administración tributaria responde lo siguiente:

“… al tenor del Diccionario de la lengua española – 22ª edición, el vocablo transformación, del verbo transformar, implica cambiar de forma algo o transmutar algo en otra cosa; por su parte, la locución ‘preparación adicional’ involucra la realización de operaciones, que añadidas al alimento, generan un valor agregado.

Así las cosas y conforme al artículo 1º del Decreto 803 de 2013, son alimentos sin transformaciones o preparaciones adicionales aquellos que mantienen su forma o presentación original; de modo que, en estricto sentido, dividir un alimento para servirse como acompañante o entrada —Ej.: pan tajado— conlleva una transformación”.

Es así que cualquier cambio en la presentación o modificación del estado natural de los bienes que no están gravados con IVA(6) harán parte de la base gravable para el cálculo del INC; ahora bien, esto implica que al momento de realizar la factura, el restaurante deberá realizar una verificación de los bienes que no están gravados con el IVA y a los cuales no se les haya hecho ninguna transformación o adición para excluirla del cálculo del INC.

Otro elemento importante para tener en cuenta es lo que indica el artículo 512-1:

“El impuesto nacional al consumo del que trata el presente artículo constituye para el comprador un costo deducible del impuesto sobre la renta como mayor valor del bien o servicio adquirido. El impuesto nacional al consumo no genera impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas (IVA)”.

Lo cual significa que el consumidor no podrá llevar el INC como descontable(7) sino que será mayor valor del costo o gasto, por lo que este se verá incrementado por el pago del IVA cancelado por parte del dueño del restaurante (persona natural o jurídica), que al no ser responsable del impuesto sobre las ventas, este impuesto pagado por los insumos, por el arrendamiento, entre otros, será mayor valor del costo y a su vez será base para calcular el INC.

Por último, existe en la normativa un elemento adicional que genera incertidumbre, y tiene que ver con los contratos de catering, que según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, este término se define como el “suministro de comidas y bebidas en aviones, colegios, trenes, etc.”; y para la legislación colombiana, dicho concepto se enmarca dentro de aquel suministro de alimentación institucional o alimentación a empresas(8), servicio que se encuentra excluido del INC y gravado con el IVA, de conformidad con el artículo 512-8 del estatuto tributario, por lo que podemos inferir que la norma limita la prestación de este servicio a quienes tienen la calidad de trabajadores y, a su vez, a la empresa para la cual labora y con la cual tiene suscrito un contrato.

En consecuencia, para efectos prácticos, la norma difiere de la realidad, pues ¿cómo determinar si estamos frente a un hecho generador del INC o del IVA en la prestación del servicio de alimentación, como lo establece el numeral 3º del artículo 512-1, si una persona natural (régimen común o simplificado) o jurídica que posea un establecimiento de comercio en el que suministre comida destinada al consumo de desayuno, almuerzo o cena (restaurante), conforme al artículo 10 del Decreto 422 de 1991, artículo 512-1 y 512-8 del estatuto tributario, obtiene un contrato de suministro(9) con una compañía en el territorio nacional para la alimentación de sus trabajadores (catering) dentro de dicho establecimiento?, ¿cuál debería ser su tratamiento contable, tributario tanto para el comprador y vendedor?¿cuál de los dos escenarios prima frente al otro?, si es así, ¿no se estaría desvirtuando el principio de equidad, el cual pretende entre los contribuyentes una distribución justa de las cargas impositivas, de manera que se evite cargas excesivas o beneficios exagerados?

Improcedencia de la sanción por no facturar

En lo referente a la exigencia de facturar establecida para el régimen simplificado del INC en el artículo 6° Decreto 803 del 24 de abril del 2013, el concepto de la DIAN 39132 del 1º de julio del 2014, interpreta que es procedente imponer a los contribuyentes clasificados dentro del régimen simplificado del impuesto nacional al consumo la sanción de clausura del establecimiento, de que trata el artículo 657 del estatuto tributario, por no expedir factura ni documento equivalente o hacerlo sin el lleno de los requisitos legales.

Tiempo después, con el Concepto 52658 del 29 de agosto del 2014, la DIAN revocó el concepto anterior manifestando que: “no es posible imponer la sanción de clausura del establecimiento, a aquellos responsables del régimen simplificado del INC por no expedir factura ni documento equivalente o hacerlo sin el lleno de los requisitos legales, pues el literal d) del artículo 6º del Decreto 803 del 2013 no hace una remisión expresa al artículo 657 del estatuto tributario. En virtud de lo anteriormente expuesto, se revoca el Concepto 39132 del 1º de julio del 2014”.

(1) Se causa en una sola de las fases o etapas del proceso de comercialización del bien o prestación del servicio. El INC grava la última etapa del ciclo económico, el consumo o la importación por parte del consumidor final.

(2) “La calificación del impuesto como ‘complementario’, en los casos en que cumple esa función, no es simplemente doctrinaria sino que halla su respaldo normativo en la decisión 600 de la Comisión de la Comunidad Andina, relacionada con impuestos selectivos al consumo y complementarios del IVA”. Mauricio Plazas Vega. El impuesto sobre el valor agregado. Bogotá: Editorial Temis S.A., p. 261.

(3) E.T., art. 499.

(4) ET., art. 512-1 numeral 3º.

(5) E.T., art. 512-8. Definición de restaurantes.

(6) E.T., art. 424.

(7) E.T., art. 485.

(8) E.T., art. 426.

(9) C. Co., arts. 968 al 980.