La discriminación horizontal como supuesto de vulneración del derecho comunitario

Revista N° 159 Mayo-Jun. 2010

Francisco José Nocete Correa 

Doctor en derecho tributario europeo  

Universidad de Castilla-La Mancha,  

Centro Internacional de Estudios Fiscales 

1. Planteamiento

La necesidad de abordar, con cierta perspectiva, la cuestión que constituye el objeto central de nuestro estudio justifica que no podamos dar comienzo al mismo sin dejar constancia de una circunstancia que caracteriza a la sociedad internacional actual, como es la tensión irreducible que existe entre los principios de soberanía y cooperación.

En efecto, entre una estructura relacional, basada en la noción de soberanía, que caracteriza las relaciones que se establecen entre Estados libres e independientes, y una estructura institucional, basada en el principio de cooperación, que caracteriza las relaciones que pueden establecerse entre una determinada organización internacional y los Estados que forman parte de la misma, no es extraño que puedan llegar a producirse situaciones conflictivas, tales como las que se manifiestan en el proceso de integración que viene desarrollándose en el seno de la Unión Europea.

Esta tensión entre los principios de cooperación y soberanía se proyecta sobre diversos ámbitos materiales, sin que el de la fiscalidad pueda considerarse un sector excluido de la misma, tal y como resulta confirmado cuando se procede al análisis del fenómeno de la doble imposición internacional.

La consideración de la doble imposición como un obstáculo capaz de perjudicar la libre circulación de bienes, servicios, personas y capitales es un elemento común a las perspectivas internacional y comunitaria. Atendiendo a esa percepción común en torno a la necesidad de eliminar la doble imposición, la doctrina científica ha calificado las relaciones que pueden establecerse entre los convenios de doble imposición y las normas comunitarias como relaciones de incidencia mutua y complementariedad(1), expresando así la posibilidad de que ambos tipos de normas puedan coexistir en el ámbito comunitario, contribuyendo a la eliminación de los supuestos de doble imposición que se produzcan dentro del mismo.

No obstante, esta percepción común de la doble imposición como un fenómeno pernicioso no impide que este problema sea analizado desde las perspectivas internacional y comunitaria, partiendo de enfoques y postulados diferentes.

Así, desde una perspectiva internacional, la necesidad de eliminar las situaciones de doble imposición se justifica por la concurrencia de razones de conveniencia política y económica que conducen a los Estados a suscribir acuerdos internacionales de carácter bilateral, basados en el principio de reciprocidad de las obligaciones asumidas, mediante los que se pretenden evitar los perjudiciales efectos que derivan de la existencia de estas situaciones para la libre circulación de los factores productivos.

En cambio, desde una perspectiva comunitaria, atendiendo al reconocimiento normativo de la libre circulación de los factores productivos que se realiza en el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, la aparición de situaciones de doble imposición no solo perjudica a los sujetos que las padecen, sino que también puede llegar a desvirtuar el buen funcionamiento del mercado interior y a crear la percepción de que las libertades comunitarias, que constituyen el eje fundamental del proceso de integración europea, no disponen de mecanismos capaces de garantizar su efectividad.

Esta es la razón que justifica que, a nivel comunitario, los obstáculos que puedan impedir el ejercicio de aquellas libertades, entre los que se incluirían las situaciones de doble imposición internacional, no solo deban ser considerados como política o económicamente inconvenientes, sino también como jurídicamente reprobables, deduciéndose como principal consecuencia la necesidad de proceder a su eliminación de una manera sistemática y coherente.

Sin embargo, el objetivo arriba enunciado no podrá ser alcanzado de forma plena mientras se continúe considerando el fenómeno de la doble imposición internacional como un ámbito material reservado a la exclusiva actuación de los Estados miembros, a través de la elaboración de convenios internacionales de carácter bilateral, pues si bien es cierto que estos convenios han demostrado su complementariedad respecto al ordenamiento jurídico comunitario, también lo es que un análisis de los mismos permite constatar la posibilidad de que se produzcan situaciones de incidencia conflictiva entre ambos niveles de normatividad.

Entre estas situaciones de incidencia conflictiva existe una que reviste una singular importancia, pues no atiende tanto al contenido de la norma convencional que puede resultar contraria a las exigencias comunitarias, como a la estructura aplicativa que resulta inherente a la misma. En efecto, la eficacia relativay la reciprocidad que son propias a los convenios de doble imposición pueden resultar contrarias al carácter multilateral que es consustancial a los derechos reconocidos por el ordenamiento comunitario, originando supuestos de la denominada “discriminación horizontal” cuando se deniegue la aplicación de las ventajas fiscales previstas en el convenio a ciudadanos comunitarios que se encuentren en una situación comparable a la de aquellos sujetos que disfrutan de las mismas, obstaculizando, así, el ejercicio de las libertades comunitarias.

Nuestro estudio asume, en consecuencia, como principal objetivo, el análisis de esta situación de incidencia conflictiva, tratando de determinar si su presencia fija, realmente, un auténtico supuesto de vulneración del derecho comunitario.

2. La discriminación horizontal: concepto y modalidades

En la labor de descubrimiento de situaciones contrarias al derecho comunitario desarrollada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea —en adelante, TJUE—, el máximo órgano jurisdiccional europeo, atendiendo a la presencia de determinados rasgos comunes en muchas de aquellas situaciones, ha afirmado la existencia de diversas modalidades de discriminación o restricción incompatibles con las exigencias comunitarias, tales como la discriminación encubierta o la discriminación inversa. Sin embargo, la denominada discriminación horizontal constituye una categoría de perfiles aún imprecisos que no ha sido, hasta el momento, objeto de un análisis exhaustivo por parte de la jurisprudencia del TJUE.

En ausencia de ese desarrollo jurisprudencial, ha sido la doctrina científica la que ha empeñado su esfuerzo en la búsqueda de los elementos que permitan configurar este tipo de situación contraria al derecho comunitario, formulando diversas definiciones, entre las cuales destacaremos, en primer lugar, la expresada por Amatucci, que entiende que este tipo de discriminación puede verificarse en aquellos supuestos en los que, a través de un convenio para la eliminación de la doble imposición suscrito entre dos Estados miembros o entre un Estado miembro y un tercer Estado, se excluya automáticamente de las ventajas fiscales previstas en el mismo a los nacionales de otro Estado miembro, que no ha estipulado con aquellos Estados signatarios ningún acuerdo bilateral en materia de doble imposición o ha establecido en el mismo un contenido diverso(2).

Atendiendo a esta definición, podríamos señalar como rasgos distintivos de este tipo de discriminación la presencia de tres soberanías tributarias diversas, el establecimiento de un determinado régimen fiscal entre dos de ellas a través de un convenio de doble imposición —en adelante, CDI— y la denegación de la aplicación de una ventaja fiscal, contemplada en dicho régimen, a los nacionales del tercer Estado no signatario, en tanto dicha ventaja queda limitada en su aplicación a los sujetos cubiertos por ese convenio.

Consideramos que esta configuración de la discriminación horizontal realizada por Amatucci es insuficiente y ampliamente criticable.

En primer lugar, no menciona cuál sea la razón por la que deba entenderse que existe una vulneración del derecho comunitario cuando se deniega la aplicación de un CDI suscrito entre dos Estados miembros a un sujeto de otro Estado miembro, al no delimitar la situación contraria al derecho comunitario que genera el trato discriminatorio o restrictivo(3).

En segundo lugar, consideramos inadecuada la utilización del criterio de nacionalidad o ciudadanía para formular el concepto de discriminación horizontal. Evidentemente, el sujeto que alegue la discriminación deberá ser nacional comunitario, pues solo estos sujetos gozan de la protección que concede el derecho comunitario, pero ello no implica que el criterio relevante a la hora de identificar una discriminación horizontal sea el de la nacionalidad.

Debe tenerse en cuenta que, en el contexto europeo, se utiliza el Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico —en adelante, MCOCDE—, que establece como criterio determinante de sujeción a una soberanía tributaria estatal el criterio de la residencia, que será el criterio relevante para determinar la existencia de una discriminación horizontal. Además, la utilización del criterio de la nacionalidad obvia la evolución jurisprudencial manifestada por el TJUE, que ha procedido a una desconexión de dicho criterio en la constatación de situaciones incompatibles con el derecho comunitario, favoreciendo una interpretación más amplia de las libertades comunitarias, que prevalecerán ante cualquier medida que pudiera restringir su efectividad, sin necesidad de constatar una discriminación basada en la nacionalidad.

Mucho más correcta resulta la definición que Calvo Salinero realiza respecto a este tipo de discriminación, entendiendo que la misma es aquella que “... se produce entre varios no residentes comunitarios que son tratados diferentemente entre sí en función de los diversos convenios sobre doble imposición firmados entre el Estado de la fuente y los respectivos Estados de residencia(4).

Siguiendo la misma, los rasgos propios de la discriminación horizontal serían, en primer lugar, la concurrencia de tres soberanías tributarias distintas (las correspondientes a los Estados de residencia y la propia del Estado de la fuente), en segundo lugar, la existencia de una situación de comparabilidad determinada por la no residencia en el Estado donde obtienen unas rentas y, en tercer lugar, el otorgamiento por parte de dicho Estado de la fuente de un diferente tratamiento fiscal basado en el CDI que resulta de aplicación a cada uno de esos sujetos no residentes.

La fórmula que acabamos de enunciar nos sitúa ante un determinado supuesto de discriminación horizontal que será relevante, como afirma Santa-Bárbara(5), cuando todos los Estados implicados sean Estados comunitarios, pues difícilmente se podrá exigir el cumplimiento del principio de no discriminación comunitaria a un tercer Estado. Tal como ha sido descrita, la situación de comparabilidad entre los sujetos comunitarios no residentes se produce en el Estado de la fuente, siendo este mismo Estado el que incurre en la vulneración del principio de no discriminación al otorgar un tratamiento fiscal diferenciado a dichos sujetos, basado en el contenido diferente de los convenios de doble imposición que les resultan de aplicación (Caso práctico 1 punto 1).

No obstante, consideramos que esta es solo una de las múltiples situaciones, presuntamente, contrarias al derecho comunitario que pueden encuadrarse dentro del concepto de discriminación horizontal. Así, puede suceder que la situación discriminatoria o restrictiva, derivada del juego de los convenios de doble imposición que resultan aplicables al caso, no se produzca en el Estado de la fuente en el que los dos sujetos comunitarios no residentes se encuentran en una situación de comparabilidad, sino en el Estado de residencia de uno de esos sujetos, donde el otro sujeto del término de comparación aparece, también, como no residente (Caso práctico 1 punto 2).

En tales circunstancias, la situación contraria al derecho comunitario puede registrarse en uno de los Estados de residencia(6); bien por entenderse que, en dicho Estado, residente y no residente comunitarios(7), que obtienen rentas procedentes del Estado donde ambos son no residentes, se encuentran en una situación comparable(8) en la que no se debería otorgar un tratamiento fiscal diferente basado en el limitado ámbito de aplicación previsto por un CDI(9); bien por entenderse que, sin necesidad de formular este nuevo término de comparación entre un residente y un no residente, conforme al principio de no restricción, el tratamiento fiscal diferente otorgado a tales sujetos crea un obstáculo al ejercicio de las libertades comunitarias.

El supuesto descrito, que intenta poner de relieve cómo la situación contraria al derecho comunitario, derivada de la aplicación de un CDI, puede producirse en un Estado distinto al Estado de la fuente, nos lleva a admitir la posibilidad de que este tipo de situaciones de discriminación horizontal puedan ser relevantes en el ámbito comunitario aun cuando no todas las soberanías tributarias implicadas correspondan a Estados miembros.

 

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Aquello que se revela realmente importante en este tipo de situaciones contrarias al derecho comunitario generadas por la presencia de más de dos soberanías tributarias diversas, cuyas relaciones se articulan por medio de convenios de doble imposición, no es que las mismas correspondan a Estados miembros de la Comunidad, sino que la situación concreta que dicha concurrencia de soberanías tributarias origina se encuentre cubierta o amparada por el derecho comunitario, aunque alguna de dichas soberanías concurrentes sea la de un tercer Estado y aun cuando el CDI susceptible de causar la situación contraria al derecho comunitario haya sido suscrito con un tercer Estado.

Evidentemente, en el supuesto en que concurra un tercer Estado, para que la situación sea relevante a nivel comunitario, la discriminación o restricción contraria al derecho comunitario deberá producirse en un Estado miembro, pues el tercer Estado no tiene obligación de garantizar el cumplimiento del principio de no discriminación ni el contenido de las libertades fundamentales. No obstante, para determinar la existencia de tal contradicción en un Estado miembro, sí deben tomarse en consideración determinadas circunstancias manifestadas en el tercer Estado (Caso práctico 1 punto 3).

Del mismo modo que hemos negado que las situaciones de discriminación horizontal solo puedan producirse entre Estados miembros, negamos que el término de comparabilidad deba estar constituido, necesariamente, por dos sujetos no residentes. En efecto, consideramos que dicha situación de comparabilidad susceptible de generar una discriminación horizontal puede establecerse también entre sujetos residentes en un mismo Estado que, habiendo ejercido alguna de las libertades comunitarias, reciban un tratamiento fiscal diferenciado en su Estado de residencia como consecuencia de la aplicación de un régimen tributario distinto establecido en los convenios de doble imposición suscritos entre el Estado de residencia de ambos sujetos y los respectivos Estados de la fuente (Caso práctico 2).

Este supuesto de discriminación horizontal únicamente podrá producirse cuando las tres soberanías tributarias concurrentes correspondan a tres Estados comunitarios, pues en caso contrario dicha situación no se encontraría cubierta por el derecho comunitario ni amparada por los principios de no discriminación y no restricción(10).

Atendiendo a las consideraciones realizadas hasta el momento, pueden distinguirse, al menos, tres tipos de situaciones susceptibles de generar un supuesto de discriminación horizontal:

— La discriminación horizontal imputable al Estado de la fuente, en virtud de la cual dos nacionales comunitarios que se encuentran en una situación de comparabilidad determinada por su no residencia en un Estado donde ejercen una libertad comunitaria (Estado de la fuente), reciben, por parte de dicho Estado de la fuente, un tratamiento fiscal diferente que deriva del diverso contenido establecido en los convenios de doble imposición que aquel suscribió con cada uno de los Estados de residencia de aquellos sujetos.

— La discriminación horizontal imputable al Estado de residencia, que se produce en aquellos supuestos en los que dos nacionales comunitarios que se encuentran en una situación de comparabilidad determinada por su residencia en un Estado (Estado de residencia) y el ejercicio de una libertad comunitaria en dos Estados distintos (Estados de la fuente), reciben por parte del Estado de residencia un tratamiento fiscal diferente que deriva del diverso contenido establecido en los convenios de doble imposición que aquel suscribió con cada uno de los Estados de la fuente.

Los dos tipos anteriores de discriminación horizontal requieren que todas las soberanías tributarias concurrentes correspondan a Estados miembros.

— La discriminación horizontal imputable al Estado de ubicación del establecimiento permanente, que se produciría en aquellos supuestos en los que dos nacionales comunitarios residentes en Estados distintos (A y B) obtienen rentas en un tercer Estado (F) en el que ambos son no residentes (NR de A y NR de B), si bien uno de esos sujetos no residentes (NR de B) se encuentra en una situación de comparabilidad respecto al otro sujeto (NR de A), determinada por el ejercicio de una libertad comunitaria en el Estado de residencia de este último (A), que provoca que los beneficios obtenidos en el Estado de la fuente (F) sean imputables a un establecimiento permanente situado en dicho Estado (A), que otorga un tratamiento fiscal diferente a ambos sujetos derivado de la inaplicación al establecimiento permanente del CDI suscrito entre el Estado de procedencia de las rentas (F) y el Estado de ubicación del mismo (A).

 

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En este tipo de discriminación horizontal, las soberanías tributarias concurrentes no deberán corresponder, necesariamente, a Estados miembros, pues el Estado de la fuente podría ser un tercer Estado no comunitario.

En otro lugar examinaremos los supuestos concretos en los que haya podido producirse este tipo de discriminación en alguna de sus diferentes modalidades, analizando si estos supuestos de discriminación horizontal constituyen auténticas vulneraciones del derecho comunitario y tratando de exponer las soluciones que el derecho comunitario pueda aportar o haya aportado en cada caso concreto.

Hasta aquí solo hemos intentado identificar aquellos supuestos que, formalmente, son susceptibles de generar situaciones de discriminación horizontal, sin referirnos a la que podríamos denominar como causa eficientede la discriminación(11) ni al perjuicio sustantivo en que la misma se concreta, y lo hemos hecho así por entender que estas causas pueden actuar independientemente de que las mismas se hayan establecido en una norma convencional o en una disposición normativa interna, mientras que los supuestos de discriminación horizontal constituyen problemas estructurales que solo se manifiestan en aquellos en los que se constata la interrelación entre normas comunitarias y convencionales bajo ciertas condiciones, entre las que el ámbito de aplicación de los convenios de doble imposición presentes en dichos supuestos no es, desde luego, la condición menos importante.

Dicho de otro modo, la discriminación horizontal es una modalidad de discriminación que se produce, exclusivamente, por la interrelación problemática del derecho comunitario con uno o varios convenios de doble imposición, pero no en función del contenido establecido en los mismos, sino en función de la estructura aplicativa que es inherente a estos instrumentos jurídicos internacionales.

Podemos, en consecuencia, definir las situaciones de discriminación horizontal como aquellos supuestos en los que existiendo una situación de comparabilidad entre sujetos amparados por el derecho comunitario, los mismos reciben un tratamiento fiscal diverso como consecuencia de la estructura aplicativa correspondiente a los convenios de doble imposición suscritos entre más de dos soberanías tributarias que presentan un determinado nexo con aquellos sujetos.

Atendiendo a dicha definición, consideramos que pueden identificarse como rasgos que configuran la existencia de una situación de discriminación horizontal los siguientes:

1. La existencia de una situación comparable entre dos sujetos, que se encuentra amparada por el derecho comunitario, desde un punto de vista material, subjetivo y espacial.

2. El otorgamiento de un tratamiento fiscal diferente.

3. El tratamiento diferenciado deriva de la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición suscritos entre las soberanías tributarias que presentan conexión con la situación cubierta por el derecho comunitario.

(1) Calderón Carrero, J. M. Algunas consideraciones en torno a la interrelación entre los convenios de doble imposición y el derecho comunitario europeo. ¿Hacia la comunitarización de los CDI? En: Documentos IEF, n.º 4/02, 2002, p. 5.

(2) Amatucci, F. Il principio di non discriminazione fiscale. Cedam, Padova: 1998, pp. 91 y 92. Traducción del autor.

(3) Siguiendo esta definición, podríamos afirmar el carácter discriminatorio de todas las situaciones en las que se deniega la aplicación de un CDI firmado entre dos Estados miembros a un nacional de otro Estado miembro, aunque este no presente ningún nexo, ningún hecho concreto, con ese CDI que justifique tal declaración.

(4) Calvo Salinero, R. Convenios bilaterales y discriminación fiscal en la Unión Europea. En: QF, n.º 16, 1998, p. 54. En el mismo sentido, Santa-Bárbara Rupérez, J. La no discriminación fiscal. Edersa, Madrid: 2001, pp. 268 y 375.

(5) Santa-Bárbara Rupérez, J., ob. cit., pp. 268, nota 102.

(6) Estado A, del caso práctico Nº 1.

(7) NR de A y NR de B que, a su vez, es también no residente en A, caso práctico Nº 1.

(8) A la que podríamos identificar como situación de comparabilidad en el Estado A entre un residente (NR de A) y un no residente (NR de B), caso práctico Nº 1.

(9) El CDI suscrito entre A y F, caso práctico Nº 1.

(10) Si el Estado de residencia (ER) no es un Estado miembro no se podrá invocar ante el mismo el derecho comunitario. Así mismo, si alguno de los Estados a los que se desplazan los residentes (R1 y R2) es un tercer Estado no comunitario, no existirá vulneración alguna del derecho comunitario como consecuencia del tratamiento fiscal diferente que resulte aplicable a cada uno de esos dos residentes, pues, en tal caso, no existe una situación de comparabilidad entre el sujeto que ejerce una libertad comunitaria (aquel que, por ejemplo, desarrolla una actividad asalariada en un Estado miembro distinto al de su residencia) y el sujeto que se desplaza a un tercer Estado que queda fuera del ámbito espacial del derecho comunitario, pues, aun cuando fuera a desarrollar la misma actividad en este tercer Estado, no estaría ejerciendo una libertad comunitaria.

(11) Que casi siempre se debe a la denegación de una ventaja fiscal consistente, por ejemplo, en la utilización de diversos métodos para la eliminación de la doble imposición, en el establecimiento de un tipo distinto de gravamen, en la configuración de un mecanismo de retención que produce una diversa tributación, en la configuración de una deducción que limita su aplicación a unos sujetos determinados, etc.