La importación de servicios técnicos y de asistencia técnica y la exportación de servicios

Revista Nº 183 Mayo-Jun. 2014

Pablo Fabián Jaimes Poveda 

Abogado de Tributar Asesores SAS 

Tal y como viene ocurriendo en el actual y dinámico derecho tributario, moldeado transversalmente desde la Ley 1607 del 2012, mediante la Resolución DIAN 62 del 2014, en vigor desde el 8 de marzo, se establecieron las nuevas disposiciones aplicables a la importación de servicios de tecnología. En esencia, estas disposiciones establecen las condiciones, términos y procedimientos necesarios para el registro de estos contratos, lo cual apareja la posibilidad de deducir los pagos por esos servicios en el impuesto sobre la renta. Así mismo, se sustituye la obligación de hacer el registro en la VUCE, y en adelante, los contratos de importación de servicios técnicos y de asistencia técnica, entre otros, se registrarán en el Servicio Informático Electrónico Registros, Autorizaciones y Certificaciones (Sierac) administrado por la DIAN.

En ese sentido, la asistencia técnica está definida en el artículo 2º del Decreto 2123 de 1975 como la asesoría dada mediante contrato de prestación de servicios incorporales para la utilización de conocimientos tecnológicos por medio del ejercicio de un arte o técnica, que comprende el adiestramiento de personas para la aplicación de los expresados conocimientos. Se trata de un contrato continuo y que trasmite o comunica conocimientos. Por su parte, el servicio técnico vía doctrina oficial(1) fue definido como el desarrollo del objeto contratado mediante la utilización de conocimientos tecnológicos; en este la elaboración del objeto del contrato se agota en el servicio prestado. A diferencia de la asistencia técnica no hay continuidad ni transmisión de conocimientos, como por ejemplo en la elaboración de planos.

A manera de marco general, no puede perderse de vista que el registro de estos contratos es un requisito habilitante para la deducibilidad de pagos, así lo señala el artículo 67 del Decreto 187 de 1975. De la mano de esta disposición, el Decreto 259 de 1992 (por el cual se reglamenta la Decisión 291 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena) expresa que los contratos de importación, relativa a licencia de tecnología, es decir el know how, asistencia técnica y servicios técnicos son objeto de registro.

Frente a los alcances del registro, la DIAN se pronunció cuando el registro se canalizaba en la VUCE, concluyendo que tiene los efectos tributarios del artículo 67 del Decreto 187 de 1975, es decir, es un requisito obligatorio para la procedencia de las deducciones(2). A su vez, el Consejo de Estado, en Sentencia 17864 de octubre 1º del 2009, proferida al fallar la demanda de nulidad del Concepto DIAN 16676 de marzo 22 del 2005), avaló esa interpretación en el sentido que el registro en la VUCE es un requisito previo para la deducibilidad de los gastos.

Destacamos lo anterior, por cuanto la eliminación de la VUCE para estos contratos no implica la pérdida de vigencia de los conceptos y de la jurisprudencia citada, por cuanto la obligación de registro persiste pero se efectuará a través del Sierac y ya no de la VUCE. Por consiguiente, será mediante este sistema que se determinará el cumplimiento del requisito señalado en el Decreto 187 de 1975.

Ahora bien, aterrizando a la Resolución 62 del 2014, establece que además de los contratos de asistencia técnica y de servicios técnicos requieren registro los de licencias de tecnología, de marcas, de patentes, de ingeniería básicas y demás contratos tecnológicos, y conserva aquella exclusión del registro para los contratos de distribución o uso de software y los relativos a los derechos de autor establecida desde la Circular Externa 86 de 1995 del Ministerio de Comercio Exterior.

Frente al procedimiento se identifican tres etapas muy cercanas, como la de presentación, formalización y la del registro como tal, cada una con características y requisitos propios.

La presentación de la solicitud de registro parte del diligenciamiento del formulario 020 (el cual hasta el momento se desconoce), y de su envío firmado digitalmente con el contrato escrito anexo. En esta etapa el solicitante deberá estar inscrito en el RUT y encontrarse representado legalmente o domiciliado en Colombia. Bajo estas condiciones, las sucursales, agencias y establecimientos permanentes podrán ser sujetos solicitantes del registro.

Como requisitos de contenido del contrato se exige además de contar con los elementos esenciales, que el contrato esté vigente al momento de la solicitud. Sobre este último requisito se avizora una dificultad interpretativa por cuanto la vigencia del contrato apareja un concepto complejo, el cual trasciende el campo de la ejecución del objeto y del plazo del contrato. Aunque la vigencia también se encuentra ligada al aspecto cronológico, el contrato estará vigente mientras existan obligaciones contractuales pendientes de pago. Por consiguiente, puede ocurrir que el plazo de ejecución haya expirado; no obstante, mientras persistan obligaciones contractuales como sería el pago de una obligación dineraria este estará vigente.

En este contexto, de la redacción de la norma podría pensarse que la solicitud de registro se puede hacer cuando el servicio ya haya iniciado, a diferencia de la normativa anterior. Sin embargo, esto no puede ser entendido como la posibilidad de contar con un efecto retroactivo del registro o que su cobertura ampare hechos cumplidos, pues quizá el aspecto más claro y relevante de la resolución es que para efectos tributarios y demás controles el registro surtirá plenos efectos a partir de la fecha en que el contrato queda registrado, no antes(3).

Por consiguiente, mientras el contrato esté vigente se puede hacer la solicitud de registro, pero solo después del registro efectivo se surtirán los efectos tributarios.

De lo anotado surge un interrogante práctico: ¿Cuando el contrato está vigente y se han importado efectivamente los servicios, pero la factura, los pagos y el registro contable se efectúan posteriormente al registro se entiende que estos pagos pueden ser deducibles por cumplir el requisito del registro? Al margen de que la norma induzca a un actuar cauto y coordinado en aras de contar con el registro y posteriormente dar inicio a la prestación del servicio y el pago, nuestro entender indicaría que no es posible si el servicio importado ya fue prestado en su totalidad.

Frente a este aspecto, es preciso hacer una distinción referente al servicio propiamente dicho y al pago en dinero o especie consecuencial. En cuanto a la ejecución del servicio, podría pensarse que es indiferente si se hace antes o después del registro, pues finalmente lo determinante de cara al impuesto a la renta es el momento del pago. Con todo, una lectura en la cual se desconoce la relación de causalidad del pago con el servicio importado, y en donde se independizan las prestaciones correlativas del contrato como si se tratará de hechos aislados resulta ser en nuestro sentir una manera inapropiada para soslayar los efectos del registro. Igualmente, ese entendimiento también iría en contravía del efecto útil de las disposiciones. En este sentido, abrogamos por una lectura armonizada del contrato, de manera que si bien no hay problema con iniciar el servicio previo al registro del contrato sí es necesario que su terminación se haga con posterioridad.

A diferencia de lo anterior, tratándose del pago necesariamente debe hacerse con posterioridad a la obtención del registro, pues solo hasta ese momento se reconocen todos los efectos tributarios. Desde el punto de vista práctico, se presentarán eventos en donde las velocidades del negocio requerirán de desembolsos económicos inmediatos y en los cuales no se cuenta con el registro. Para esta situación una alternativa valiosa sería la de pactar anticipos, de esta manera se financia la operación sin la realización de pagos anticipados. Con lo anterior se pretende significar que para efectos tributarios tanto el pago como la terminación del servicio importado debe hacerse con posterioridad a la obtención del registro del contrato.

Otro escenario fáctico, se da cuando el objeto de la prestación es el suministro de servicios permanentes, caso en el cual se entiende que el servicio es uno solo pero continuado. Entonces, en caso de pactarse cortes periódicos (mensuales), durante su ejecución no da lugar a entender fragmentado el servicio ni mucho menos a entender que se trata de varios servicios independientes; por el contario, se trata de un servicio único, prolongado y sucesivo que puede iniciar antes del registro y terminar después del registro. Con todo, los pagos por esos cortes iniciales sí deberán hacerse con posterioridad al registro.

Un escenario final sería cuando en un mismo contrato se pacta la importación de varios servicios diferentes y cada uno con un pago independiente. Para esta situación el principio de subsidiariedad, en donde lo accesorio sigue la suerte de lo principal sirve como herramienta interpretativa de gran utilidad, pues los servicios accesorios seguirán el camino del servicio principal, el cual deberá terminarse con posterioridad al registro, de ahí la importancia de identificar cuál es el servicio principal. Bajo esta óptica, todos los servicios pactados en un mismo contrato se entenderán realizados con posterioridad al registro si así ocurre con el servicio principal.

Volviendo a las etapas del procedimiento de registro, la etapa de formalización sigue a la revisión de los requisitos. Dentro del plazo perentorio de 8 días hábiles la administración deberá registrar o no registrar el contrato. La ausencia de decisión configura el silencio positivo en los términos del artículo 3º del Decreto 259 de 1992. Con la decisión negativa el contribuyente puede presentar una nueva solicitud subsanando los defectos iniciales. Bajo este marco se pregunta: ¿Resultará mejor interponer los recursos administrativos o presentar una nueva solicitud? La respuesta es presentar una nueva solicitud por cuanto los términos para obtener una respuesta son más cortos, pues para resolver la administración tiene 8 días hábiles improrrogables.

Agotada la etapa de formalización, en el Sierac quedará el registro disponible para la consulta de la propia administración y para el reporte de certificación de los contratos con cargo al NIT de la persona suscriptora del contrato. Sobre este aspecto, evidenciamos una dificultad para aquellos contratos de mandato en los cuales la persona que suscribe el contrato (mandatario) no es el beneficiario directo o destinatario de la importación o cuando no es el único beneficiario, como en el contrato de cuentas en participación. La redacción de la norma al circunscribir el registro a la organización suscriptora del contrato y no al beneficiario de la importación o a quien haga el pago efectivo constituye un vacío que deberá ser subsanado con prontitud, pues en esos términos se está desconociendo la libertad contractual de los contribuyentes y la realidad económica de la operación.

La vigencia del registro es otro de los factores modificados en relación con la reglamentación anterior, en tanto ahora el registro estará vigente hasta la fecha de finalización de la vigencia del contrato o hasta la fecha de terminación voluntaria del registro efectuada por el interesado. Así, toda modificación o adición al contrato registrado acarrea el deber de presentar una nueva solicitud de registro, y la correlativa solicitud voluntaria de terminación del registro inicial, Con esta metodología ya no se cuenta con la posibilidad de renovar o prorrogar el registro; todo se canalizará con un nuevo registro, previa cancelación del anterior.

Finalmente, las solicitudes de registro de importación efectuadas por el procedimiento de la VUCE continuarán por este medio y su vigencia será la indicada en el registro. Una vez expire este tiempo la nueva solicitud se hará en los términos de la Resolución 62 del 2014.

Exportación de servicios

En lo concerniente a la exportación de servicios, el artículo 481 literal c) del estatuto tributario en la versión de la Ley 1607 del 2012, fue reglamentado con el Decreto 2223 del mes de octubre del 2013, indicativo de los requisitos sustanciales que se deben cumplir y conservar en orden a calificar la operación de exportación de servicios como exenta del impuesto sobre las ventas.

En materia de exportación de servicios el escenario no se circunscribe únicamente a los servicios técnicos y asistencia técnica como ocurre en materia de importación; por el contrario, el tratamiento de IVA exento es aplicable para cualquier servicio exportado. Se trata de un marco de ejecución más amplio y aplicable a cualquier servicio prestado en el país pero utilizado exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia.

De la normatividad actual se resalta la eliminación de la obligación de radicar la documentación exigida en la VUCE, en orden a contar con el registro de la operación de exportación. En otros términos, el Gobierno de manera acertada reconoció que el trámite de registro exigido anteriormente no tenía ninguna relevancia para la obtención del beneficio tributario de exención de la operación. Afortunadamente entendió que se trataba de una labor sumamente desgastante para los contribuyentes y la administración y de la cual no se obtenía mayor provecho, y al final se reducía a la existencia de la prueba de unos hechos que igualmente se podían acreditar con otros medios probatorios idóneos.

Entonces, la operación será exenta de IVA si: 1) El exportador está inscrito en el RUT como exportador; 2) cuenta con factura o documento equivalente; 3) cuenta con el documento soporte de la operación, entendido como el contrato celebrado entre las partes y/o la oferta comercial con la aceptación, y/o la orden de servicio con acuse de recibo del servicio (la norma solo exige tener como mínimo uno de estos); y 4) la certificación del exportador del servicio donde indique que fue prestado para su uso en el exterior y que dicha circunstancia fue advertida al importador del servicio (requisito nuevo, no existía en el D.R. 1805/2010).

A su vez, el documento soporte debe contener: el valor del servicio o la forma de determinarlo, país a donde se exporta el servicio, descripción del servicio prestado, nombre o razón social del adquirente del servicio y su domicilio o residencia en el exterior.

Incumplir alguno de los requisitos de forma y/o de contenido conllevará a la no obtención del beneficio tributario de estar exento de IVA.

Respecto al requisito de la certificación del prestador del servicio (el exportador), indicando que el servicio fue prestado para su uso en el exterior y que esta circunstancia fue advertida al importador, es necesario precisar que esta constituye un documento independiente y diferente al documento soporte (contrato, oferta, orden de servicio); es un requisito adicional y autónomo. Aspecto distinto es la manera como se cumple con la otra parte el requisito de advertir al importador del servicio (cliente) de la obligatoriedad de usar únicamente en el exterior el servicio prestado, la cual sí se puede hacer en el documento soporte con acuse de recibo.

Finalmente, en lo concerniente a los efectos tributarios en el lapso comprendido entre el 26 de diciembre del 2012 y el 11 de octubre del 2013 no se requerirá del registro previo del contrato en los términos del artículo 4º del decreto. En consecuencia, en la declaración correspondiente a este periodo se calificará como exenta sin temor a la exigencia del registro por parte de la DIAN, igual ocurre para la solicitud de devolución del saldo a favor.

(1) DIAN, Conc. 12441, mayo 15/87.

(2)DIAN, Conc. 16676/2005, 11704 y 85072/2008.

(3) DIAN, Res. 62/2014, art. 7º, par. 1º.