La incidencia del modelo contable en la auditoría: caso de la revisoría fiscal

Revista Nº 25 Ene.-Mar. 2006

Marco Antonio Machado Rivera* 

Óscar López Carvajal** 

(Colombia) 

* Contador Público, Director especialización en Auditoría y Control de Gestión 

** Contador Público, Director especialización en Revisoría Fiscal 

Universidad de Antioquia 

Introducción

La revisoría fiscal presenta actualmente elementos de contradicción y de oportunidades que se inscriben en las nuevas visiones de control y en la dinámica de las organizaciones modernas; sin duda, un entorno en donde el gremio de contadores debe asumir el enfoque de los análisis solucionadores y retos creativos, más que de los diagnósticos lamentables que acompañan las épocas de crisis.

En esta ponencia se presentan los resultados del proyecto de investigación “Modelación contable para la efectividad de la revisoría fiscal en las organizaciones”, aprobado por el Centro de Investigaciones Económicas (CIE) y el departamento de Ciencias Contables de la Universidad de Antioquia.

Como investigador principal de este trabajo estuvo a cargo el profesor Marco Machado, quien contó con el apoyo del coinvestigador Óscar López y el investigador asistente Hernán C. Bustamante, quienes contaron con la colaboración de los estudiantes de Contaduría de la Universidad de Antioquia, que son investigadores en formación, y que son miembros del grupo de investigación Dinámica Contable: Yulieth Echavarría y Marcell A. Hoyos (décimo semestre); Carmen A. Ocampo (quinto semestre); Elizabeth Restrepo, Yuliana Gómez, Wilyerman Vera y Adriana Herrera (cuarto semestre).

Este proyecto de investigación surge como un aporte contable frente a la crisis de la revisoría fiscal en su relación con el modelo contable utilizado, como base del control que se desarrolla en el marco de esta. Este plan se lleva a cabo bajo el marco del programa de investigación contable del departamento de Ciencias Contables de la Universidad de Antioquia.

El interés de esta ponencia, es el de compartir la relación existente entre la revisoría fiscal y el modelo contable, en aspectos relacionados con la efectividad de la primera y la calidad del segundo. La hipótesis central del proyecto de investigación giró en torno al planteamiento de que los modelos contables tienen incidencia en la revisoría fiscal y es precisamente allí donde radica la importancia de definir sistemas contables, que estén acordes con la necesidad de controlar a través de una institución como la revisoría fiscal.

Con este trabajo se espera dar un aporte a la discusión relacionada con la revisoría fiscal y los factores que inciden en su mejoramiento, así como también sobre el ejercicio profesional del contador público en Colombia a partir del abordaje crítico del modelo contable. Igualmente, pretendemos —desde la academia— brindar algunos planteamientos para hacer de la revisoría fiscal, la institución que tanto reclama la sociedad colombiana en marco de estados de corrupción crecientes.

1. Aspectos metodológicos de la investigación

“La complejidad de los problemas actuales no se puede resolver con el mismo nivel de pensamiento que los generó... Nuestra forma de pensar tradicional nos tiene aprisionados en esquemas que explican nuestra incapacidad de encontrar nuevos caminos”.

Albert Einstein

El problema de investigación principal que guió al grupo en el desarrollo del proyecto, hace referencia a la relación existente entre los modelos de naturaleza contable, administrativa y económica y la efectividad de la revisoría fiscal. Su formulación e hipótesis se plantean a continuación:

Problema: ¿Cómo contribuye la calidad de los modelos de naturaleza contable, administrativa y económica en la efectividad de la revisoría fiscal?

Hipótesis: Los modelos de naturaleza contable, administrativa y económica contribuyen de manera directa en la efectividad de la revisoría fiscal.

El objetivo general de esta investigación fue determinar los sistemas de control y sus ventajas, con base en nuevos modelos contables, administrativos y económicos para incorporarlos al ejercicio de la revisoría fiscal. Para el logro de este fin se aplicó un diseño de tipo descriptivo-proyectivo. En su desarrollo se implementaron estrategias para el trabajo teórico y de campo, a su vez, se realizó trabajo descriptivo de variables y se optó por la vía propositiva con base en el enfoque prospectivo; se recurrió a fuentes primarias y secundarias.

Determinada esta primera aproximación al problema de la relación entre calidad del modelo contable y efectividad de la revisoría fiscal, surge una segunda inquietud que orienta la investigación en el sentido propositivo de un modelo que contribuya a la efectividad de la revisoría fiscal, el cual se sintetiza en la pregunta: ¿Qué modelo contable puede contribuir a la efectividad en el ejercicio de la revisoría fiscal?

Unidades de análisis básicas y variables de estudio

Las unidades de análisis básicas de la investigación son la revisoría fiscal como figura de control y los modelos contables —que integran elementos contables, administrativos y económicos— como alternativas para estudiar —interpretar y representar— la realidad a controlar. Adicionalmente, se estudió el contexto de los modelos contables —denominado como imaginarios—, los sistemas de control, los procesos del revisor fiscal y el contexto actual de la revisoría fiscal —denominado problemática—, y el contexto futurible —llamado prospectiva de la revisoría fiscal—.

Las variables del estudio son ocho, las cuales son atributos o características definidas en torno a las unidades de análisis; estas son: situación de la revisoría fiscal (variable 0), nivel de imaginarios del revisor fiscal (variable 1), calidad del modelo contable (variable 2), nivel de procesos del revisor fiscal (variable 3), nivel de efectividad de la revisoría fiscal (variable 4), prospectiva de la revisoría fiscal (variable 5), relación modelo contable-revisoría fiscal (variable 6), elementos de los sistemas de control (variable 7) y características del modelo contable (variable 8).

En este escrito se hará referencia a las variables en diversos capítulos; así, por ejemplo, en el segundo capítulo se hará mención a las variables cero, tres y cuatro; en el capítulo tercero se hablará sobre las variables uno y dos; en el capítulo cuatro se hará referencia a la variable seis y en el capítulo cinco se analizará la variable relacional cinco. Las variables evaluadas (excepto la cero y la seis) fueron medidas a través de la escala de cero a cinco en los términos definidos en la tabla 1.

Tabla 1
Escala de medición de las variables
4,3 - 5Científico
3,5 - 4,2Tecnológico
2,6 - 3,4Técnico
1,8 - 2,5Empírico
1 - 1,7Dogmático

 

Actividades de la investigación

El proceso de investigación tuvo dos ciclos de trabajo: uno de carácter teórico y otro de carácter empírico. El ciclo teórico se basó, esencialmente, en el trabajo de consulta, lectura y análisis bibliográfico, documental y cibergráfico de fuentes secundarias. En este primer ciclo se abordaron aspectos inductivos, fundamentos y actualidad (problemática) de la revisoría fiscal, el modelo contable (conceptos de modelo, enfoques y tipos), relaciones de modelo contable con el control y la revisoría fiscal, análisis de los modelos de empresa caracterizados en las teorías organizacionales, administrativas y económicas, revisoría fiscal y control, y prospectiva para la revisoría fiscal (escenarios deseables). Por su parte, el ciclo empírico representó el desarrollo del trabajo de campo mediante la aplicación de entrevistas a revisores fiscales, académicos y gerentes de firmas de auditoría (que ofrecen la revisoría fiscal como un servicio) de las ciudades de Medellín, Bogotá y Cali; en el marco de este ciclo se desarrollaron fases de obtención de la información, por medio de entrevistas estructuradas, transcripción de entrevistas (de sonido —casete— al escrito —papel—), tabulación de la información, análisis e interpretación de la misma.

Se requirió de un trabajo de campo que admitiera incluir datos en torno a las variables del estudio. Las fuentes que permitieron realizar dicho trabajo de campo sobre las variables del estudio fueron los contadores públicos que ejercen como revisores fiscales o académicos, así como los profesionales que ejercen como gerentes de firmas de contadores que prestan servicios en materia de control (revisoría fiscal o auditoría). En Colombia se estima que existen más de 100.000 contadores públicos, de los cuales el 30% se dedican a actividades de control (dirección, ejecución, docencia e investigación).

La muestra fue intencionada y se dirigió a seleccionar los profesionales más representativos —según el criterio del grupo Dinámica Contable— y con disposición, de las ciudades de Medellín, Bogotá, Cali y Cartagena. Inicialmente, para el trabajo de campo, se planeó una muestra de 21 que luego se amplió a 51 profesionales (entre los cuales se adicionó un académico de Bucaramanga); finalmente se entrevistaron 41 profesionales, de acuerdo a lo señalado en la tabla 2.

Tabla 2
Muestra intencionada por ciudades y tipo de entrevistado
CiudadAcadémicosRevisores fiscalesGerentes de firmaTotal
Bogotá75214
Medellín4228
Cali56415
Cartagena-213
Bucaramanga1--1
Total1715941

 

Cada variable tuvo un determinado tipo de operación y de análisis que determina su clase de procesamiento, así como sus herramientas y dispositivos. En cuanto a estas últimas, para el ciclo teórico se utilizaron fichas bibliográficas, hojas de síntesis, tablas de relación y otros instrumentos adecuados al trabajo sobre fuentes secundarias. Las variables para las cuales se utilizaron este tipo de instrumentos fueron: la de situación de la revisoría fiscal, nivel de imaginarios del revisor fiscal, e incidencia modelo contable-efectividad de la revisoría fiscal. Para el ciclo empírico, el grupo se apoyó en la entrevista estructurada que se aplicó a los profesionales en los siguientes aspectos:

Imaginario del revisor fiscal ¿Qué entiende por contabilidad? ¿Qué es la empresa? ¿Qué entiende por control? ¿Qué es la revisoría fiscal?

Calidad del modelo contable colombiano ¿Da cuenta de variables financieras? ¿Da cuenta de variables no financieras? ¿Qué modelo contable utilizan los revisores fiscales?

Nivel de procesos del revisor fiscal ¿Cómo se está desarrollando la revisoría fiscal actualmente en materia de información, certificación, evaluación y control?

Nivel de efectividad de la revisoría fiscal ¿Es eficiente el uso de recursos? ¿Es eficaz en el cumplimiento de objetivos? ¿Responde ante terceros y comunidad?

Nivel de prospectiva ¿Qué escenarios deseables observa usted para la revisoría fiscal?

2. Problemática y efectividad de la revisoría fiscal

Los aspectos problemáticos de la revisoría fiscal están asociados a su historia, sus definiciones, las críticas (variable 0), el nivel de sus procesos (variable 3) y su nivel de efectividad (variable 4).

Historia y definiciones

Desarrollando una mirada histórica, puede observarse cómo la revisoría fiscal surge como consecuencia de las relaciones e interacciones que se dan entre el sistema social y el sistema económico, actuando como racionalidad controladora. Inicialmente, su aparición obedece a un interés particular, de orden interno a las organizaciones económicas, y directamente relacionado con la preocupación de los socios por su derecho de inspección, en contraposición a la pretensión de confidencialidad de la información, al encontrarse separados de la administración y gestión de sus negocios.

En la medida en que van surgiendo nuevas necesidades de información y control, el agente de control va adquiriendo nuevas funciones y responsabilidades, ya no solo con los socios, sino con otros grupos sociales de referencia, cuestión que hace posible la generalización de sus servicios en atención a los intereses de los distintos grupos de usuarios que convergen en el desarrollo de la actividad económica de las organizaciones. En particular, el Estado asume su papel de intervención y regulación de dicha actividad a favor del interés público y del bienestar general con el fin de atender preceptos constitucionales. Dicha intervención toma diferentes intensidades, formas y mecanismos, dependiendo de la situación interna del sistema económico y de la influencia de acontecimientos de orden internacional.

Para Franco(1), la reconstrucción histórica de la revisoría fiscal no es asunto sencillo; se carece de información primaria confiable, los documentos son escasos y la mayor cantidad de datos los aporta el derecho, la evolución regulativa, tal como ha podido comprobarse en la presente indagación.

Ha sido el derecho (la norma) quien ha posibilitado la “formalización” de la institución, y quien, a su vez, ha hecho visible dicha transformación institucional. La evolución de las definiciones de la revisoría fiscal, ha respondido a los intereses involucrados entre los diferentes agentes que la definen, como lo son los académicos, el gremio contable y quienes promueven la generacón de normas.

Las definiciones de revisoría fiscal han estado presentes a lo largo de la historia, y cada una de ellas determina un contexto particular en el cual se desenvuelve en un momento específico de la misma; esto caracteriza una situación de migración conceptual.

Para el análisis de las definiciones, se extractaron y analizaron cerca de 23 como una muestra de las diversas concepciones, explícitas e implícitas, que se encuentran en libros, revistas y otros documentos de académicos colombianos y que provienen de los gremialistas, reconocidos académicos, de la norma o de las disposiciones profesionales.

Tradicionalmente han sido dos las corrientes teóricas esbozadas para la definición de la revisoría fiscal: la teoría organicista que la considera como un órgano del ente económico y la teoría institucionalista fundamentada en su creación e independencia legal frente a los administradores.

Es importante tener en cuenta que cada una de las concepciones que hasta el momento se tienen de revisoría fiscal, responden tanto a intereses y a necesidades de los diferentes agentes que intervienen en el proceso, como a la situación económica, política y social de un momento histórico determinado.

La identificación de hitos históricos son útiles al determinar que la revisoría fiscal ha asumido un proceso de evolución continuo hasta llegar al punto donde se encuentra actualmente. Es primordial tener en cuenta que los hitos históricos son parte fundamental en la evolución de las definiciones de la revisoría fiscal, ya que ellos destacan situaciones relevantes en la vida de las comunidades que hacen que se incrementen las medidas para solucionar una problemática social determinada.

Por ello, haciendo un breve recuento de lo que ha sido el transcurrir conceptual de la revisoría fiscal en Colombia, la información recopilada ha dado bases para inferir que las definiciones que se le han asignado a la revisoría fiscal, están ligadas a la evolución histórica del concepto de empresa; es decir, dependiendo de la concepción de empresa, van a haber unos intereses y unas necesidades por las cuales debe trabajar la revisoría fiscal; esto desemboca en una definición de la misma, de acuerdo a los intereses y necesidades que se tengan en la compañía.

La historia legislativa también aporta un segmento importante en la construcción de una evolución clara y precisa acerca de las definiciones de la revisoría fiscal, ya que ella ha atravesado por varios tramos desarrollando figuras como las de comisario, síndico, garante, entre otros. Los agentes buscan una figura de protección frente a los intereses propios.

Los hitos históricos, el comportamiento de las comunidades, las nuevas necesidades de los agentes y los nuevos intereses de otros agentes, son el factor determinante de la migración conceptual, es decir, que la revisoría fiscal se conciba desde un punto de vista distinto.

En estos aspectos —de acuerdo con la información recopilada y a la evolución de las definiciones analizadas— se nota una evolución en lo positivo, pero no en lo normativo. Esta situación lleva a concluir que, aunque dicha evolución apunte a definir a la revisoría fiscal como institución, en su complemento no se caracteriza lo propio de las instituciones. Es importante tener en cuenta que por varios años se ha utilizado el mismo para qué, y hace mención al mismo quehacer, aspecto bastante problemático para el avance teórico de la revisoría fiscal como institución.

De lo anterior se puede concluir que en el momento actual, la revisoría fiscal se coloca en tela de juicio en cuanto a su función desde el “deber ser” y desde el “ser”, en esta medida, si no cumple con los parámetros indicados de la figura (como institución), no puede considerarse efectiva.

Para que la revisoría fiscal llegue a un máximo de efectividad, es necesario comenzar por vislumbrar alternativas prospectivas para situarla en uno o varios escenarios deseables, en los cuales la revisoría como tal responda a una planeación y no solo a la inercia consuetudinaria.

La definición más actual, que se debería de dar a la revisoría fiscal, es la de institución, que nace como respuesta a una necesidad social, proporciona confianza pública, fiscaliza el ente económico y da fe pública de que los controles minimizan los riesgos, la organización cumple con la normativa y los estados contables cumplen con las normas requeridas.

Uno de los problemas que ha tenido que afrontar la revisoría fiscal, y que desde algunas miradas se constituye en factor determinante de su crisis, es lo relacionado con su falta de conceptualización y ubicación de su naturaleza. En este sentido, es común encontrar posiciones teóricas y académicas que entienden a la revisoría fiscal como agente, órgano, función, actividad, auditoría, sumatoria de auditorías o como institución.

La hipótesis que se defiende hace alusión a que la evolución de la revisoría fiscal —a través de la revisión de sus aspectos históricos— ha tenido un arraigo en lo social, pudiendo caracterizarse como una institución orientada al control de las organizaciones económicas, mediando entre el interés particular y el público.

Evolución y características

La revisión y análisis de los aspectos históricos más representativos de la revisoría fiscal permiten caracterizarla como una institución, originada y construida en la vida social de las organizaciones y, posteriormente, formalizada mediante respaldo legal.

En este sentido, la revisoría fiscal se constituye en una respuesta a los problemas que se presentan en la vida social, pues compromete a diversos agentes desde el mundo empresarial, y, por tanto, esta se ha ido transformando institucionalmente haciendo evidentes las relaciones e interacciones que se establecen entre el sistema social, el sistema económico y el sistema político dentro de una estructura social.

La evolución de la institución ha estado determinada por las respuestas a los problemas que en un momento histórico y en un contexto espacio-temporal se le han requerido resolver y atender dichos problemas, derivados de la interacción entre el sistema social, el político y el económico, si bien se presentaron inicialmente como particulares (en torno al interés de los propietarios o socios excluidos de la administración), se fueron “colectivizando”, comprometiendo así a un grupo social cada vez más amplio, con agentes diferentes a los socios, y al Estado (acreedores, ahorradores, inversionistas potenciales, etc.), desencadenando repercusiones en el interés público.

La revisoría fiscal debió atender —en sus inicios— a un interés particular que involucraba un único grupo de usuarios (los socios), pero, posteriormente, amplió su atención a la protección de los intereses de distintos grupos sociales de referencia (socios, administración, acreedores, Estado, comunidad, ahorradores, clientes, proveedores) lo que posibilitó su generalización y su arraigo a lo social con el paso del tiempo.

Hoy los vientos armonizadores plantean la adopción de estándares internacionales de contabilidad, auditoría y contaduría para satisfacer los intereses del mercado financiero internacional, renunciando al reconocimiento y atención del contexto económico y social colombiano. Por ello, es menester tener en cuenta las necesidades que cubre la revisoría fiscal, su significado y otros elementos que configurarían una política de control.

Al control se le ha dado gran trascendencia tanto en el sector privado como en el público, puesto que satisface diversas necesidades que surgen arraigadas a la historia económica, social y política de las organizaciones(2). Dada la importancia de controlar, se presenta la necesidad de crear la revisoría fiscal desde un enfoque regulador o intervencionista, aunque en un principio su actividad era solo la verificación de la información contable. Lo que se buscaba con la creación de la revisoría fiscal era dar confianza para aumentar la inversión y el desarrollo de la economía, incrementando las acciones de vigilancia, inspección y supervisión en los entes económicos, culturales y ecológicos de la comunidad, con el fin de satisfacer los diferentes intereses y controlar los impactos que la organización genera por su actividad.

En términos generales, se tenía la necesidad de controlar los procesos de distribución y producción de bienes y servicios y hacer una evaluación de la información, así como velar por los intereses del Estado, la empresa y la comunidad. Desde esta visión, la revisoría fiscal debe estar instituida desde los principios de fiscalización a fin de poder cumplir con los objetivos que le demanda la sociedad.

La fiscalización es un tipo de control que tiene en cuenta el interés público y que está muy relacionado con la visión latina de control, además, está dirigido principalmente a la vigilancia, la cual va más allá de otros criterios, como son la revisión, la constatación, etc. De manera general, la fiscalización es un tipo de control —llamémoslo integral—, ya que conjuga una serie de actividades que se dan dentro del mismo.

Defensas y críticas

En cuanto a las posiciones de defensa —a favor— y críticas —en contra— en torno a la revisoría fiscal, se aluden elementos de la problemática que han ido marcando su pasado y su presente, tales como la debilidad en la normalización (se regula más para el agente que para la figura, y se regula más para el revisor fiscal, persona natural, que para la persona jurídica), la falta de definición de la figura de control, la ampliación de su alcance, las funciones del revisor fiscal, la ejecución de su trabajo, la presentación de su informe, el proceso de fiscalización, la poca efectividad(3), la confusión con auditoría financiera, entre otros.

Causa gran impresión saber que quienes se pronuncian o forman juicios en contra o a favor del ejercicio de la revisoría fiscal, son académicos que ven en la falta de independencia de quien ejecuta la función de fiscalización, una de las principales causas de la marcada problemática. Pero surge la pregunta ¿por qué son los académicos, casi, los únicos que se pronuncian?

Hipotéticamente podría decirse que los académicos presentan posiciones en contra del ejercicio como tal, y el agente (revisor fiscal) demuestra sus juicios en contra de la falta de formación que se brinda en las universidades, donde se forma más para ser auditor que para ser revisor fiscal, en algunos casos.

Para corroborar —en el campo empírico— las ideas que se tenían al respecto, se procedió a realizar un estudio de campo sobre las siguientes hipótesis:

• Hipótesis 1: Las críticas apuntan hacía el agente (revisor fiscal).

• Hipótesis 2: Las defensas apuntan hacia la figura (revisoría fiscal).

Para este estudio se tomó una muestra de 27 comentarios de diversos académicos sobre la situación de la revisoría fiscal. De este total, el 55,6% (15 comentarios) corresponden a críticas (no hay críticas y defensas que repitan la categorización o clasificación) y el restante 44,4% (12 comentarios) a defensas a la revisoría fiscal. En términos generales, en los comentarios de crítica se observó que estos tuvieron una tendencia hacia el revisor fiscal (agente), representando el 66,7% y se orientaron a fallas en sus funciones, trabajo, informes, responsabilidades, ética, subjetividad, intereses, calidad del trabajo e independencia mental, entre otros. Con esto se corrobora la hipótesis acerca de que las críticas apuntan hacia al agente. En la tabla 3 se presenta estos resultados.

Tabla 3
Tipos de comentarios hacia la revisoría fiscal
Objeto del comentarioRevisoría fiscal (Institución)Revisor fiscal (Agente)%
Defensa40,7%3,7%44,4%
Crítica18,5%37,1%55,6%
Total59,2%40,8%100%

 

Entre las causas que se hallaron relacionadas con las críticas a la revisoría fiscal se encuentran las siguientes:

• Multiplicidad de funciones, para las cuales se arguye que el contador público no está preparado o no está siendo preparado para cumplirlas.

• Crisis conceptual que comúnmente desencadena una sarta de concepciones irreales de la revisoría fiscal, tomándola como un impuesto más, como una suma de auditorías, como un “mal necesario”, un requisito legal, como un auxiliar del Estado dentro de un ente privado y pagado por él. No toman la revisoría fiscal como principal garante del orden público económico, como generador de transparencia en las relaciones económicas, etc.

• Asimilación de la revisoría fiscal con auditoría externa, generando una grave confusión, sin reconocer, por ejemplo, que el revisor fiscal tiene la característica de permanencia en el ente económico realizando actividades de fiscalización en todo el proceso organizacional, mientras que el auditor externo cumple una función temporal que se enfoca únicamente en la revisión de estados financieros, entre otros.

Indudablemente, la norma se convierte en fuente de severas críticas, ya que asimila la formalización de la institución de la revisoría fiscal en la norma legal como un intervensionismo estatal que no genera valor, y que, por el contrario, es una manifestación de restricción y poca libertad empresarial en su lucha por el interés particular por encima del interés colectivo.

En términos generales, en los comentarios de defensa se observó que estos tuvieron una fuerte tendencia hacia la revisoría fiscal (figura), con un porcentaje del 91,7%. Dichas defensas se orientaron a aportes relacionados con la contribución de la figura a la sociedad y al orden, así como a su carácter de institución social que se constituye en factor indispensable para la transparencia en las organizaciones, Con esto se corrobora la hipótesis de que las defensas apuntan hacia la figura “revisoría fiscal”.

Las críticas se dirigen más hacia el revisor fiscal, lo que explica un inconformismo frente al aspecto positivo (lo que se hace) de la revisoría fiscal, es decir, el trabajo realizado por el revisor fiscal en la práctica es muy criticado y, como consecuencia, ello desemboca en un estado de baja efectividad, tanto del agente como de la figura (revisoría fiscal).

Sin embargo, una crítica a la figura no necesariamente quiere decir que el revisor fiscal esté realizando mal su labor, sino que la figura como tal no está cumpliendo con sus deberes; por ejemplo, el cumplimiento de la función social orientada hacia el interés público económico, la cual es imprescindible para su sistema institucional.

Nivel de procesos

En cuanto al nivel de procesos manejados por el revisor fiscal se considera que este último debe desarrollar una serie de procesos que le otorgan identidad a su trabajo profesional; entre los que se encuentran: la observación, interpretación, representación, medición, verificación, validación, información, análisis, certificación, valoración, evaluación y control de fiscalización. Se considera que los procesos de información, certificación, evaluación y control son los principales, dado que generan la identidad de la revisoría fiscal; los demás son subsidiarios de estos.

Estos procesos relacionados con la revisoría fiscal han sido desarrollados desde enfoques netamente técnicos, caracterizados por la definición mecánica y la aplicación instrumental de procedimientos e instrumentos. En ese sentido, se concibe la información como el procesamiento de datos, la certificación como la validación de la información contable, la evaluación como la emisión de un juicio y el control como la revisión de cifras contenidas en los estados contables.

La variable “Nivel de los procesos del revisor fiscal” (variable 3) se mide a través de unos indicadores, como son información, certificación, evaluación y control, cuya forma de cálculo se realizó con base en las preguntas: ¿en qué forma desarrolla el proceso de información?, los posibles resultados se evaluaban bajo los criterios de presentación de información contable, elaboración de informes contables, procesamiento de datos, cálculo de cifras y el registro de hechos; ¿cómo desarrolla el proceso de certificación?, los posibles resultados se clasificaron en dar fe pública, validar información contable, analizar y firmar, revisar y firmar y firmar estados contables; ¿cómo desarrolla el proceso de evaluación?, los resultados podrían ser emitir, asignar valor, opinar, emitir un juicio y aplicar criterio; y, por último, ¿cómo se desarrolla el proceso de control?, con unos posibles resultados que lo clasificaban como vigilancia, seguimiento, revisión, inspección y corrección. De acuerdo con los criterios anteriores, el nivel de los procesos del revisor fiscal se podría ubicar en los grados científico, tecnológico, técnico, empírico o dogmático.

Una evidencia relacional del nivel técnico de los procesos del revisor fiscal es precisamente dicha aplicación acrítica como auditoría, aun habiéndose demostrado que el alcance del trabajo del revisor fiscal es más amplio que el del auditor. Los resultados empíricos arrojaron que la variable 3 —“Nivel de los procesos del revisor fiscal”— se encuentra en un nivel técnico con un promedio de 3,4.

Los porcentajes que se obtuvieron al analizar —de forma global— esta variable, muestran que el 46,7% de los entrevistados opinan que el nivel de procesos del revisor fiscal se ubica en un nivel técnico; un 26,7% lo ubican en un nivel tecnológico; un 20% en un nivel científico; un 6,7% en un nivel empírico, mientras que ninguno de los entrevistados lo ubicó en un nivel dogmático.

Al analizar cada uno de los indicadores, se obtuvo la siguiente información:

a) Indicador 1 “Información”: Se ubicó en un nivel científico de procesos, con un promedio de 4,3.

b) Indicador 2 “Certificación”: Se ubicó en un nivel técnico con un promedio de 3,3.

c) Indicador 3 “Evaluación”: Se ubicó en un nivel técnico, con un promedio de 3,3.

d) Indicador 4 “Control”: Se ubicó en un nivel técnico con un promedio de 3,4.

Nivel de efectividad

En cuanto a la variable “Nivel de efectividad de la revisoría fiscal” (variable 4), se necesita ante todo realizar un recorrido específico y evidencial de cada uno de los elementos que sustentan y argumentan la revisoría fiscal como efectiva.

Las críticas que se han observado acerca de la revisoría fiscal a lo largo de la historia, apuntan a que quienes se enfocan en atacar el desempeño de la revisoría fiscal, solo tienen en cuenta la actuación del revisor fiscal, y, en esa medida, se confunde la figura con el agente, coartando el análisis de si es efectiva o no la revisoría fiscal.

De otro modo, es esencial tener presente que la revisoría fiscal no solo vive crisis conceptuales, de confusión figura-agente, sino también —en cierta medida— de función, ya que dicha institución es cotidianamente confundida con otras actividades como la auditoría externa, la auditoría financiera, la auditoría de control, entre otras, lo cual redunda en una baja efectividad de la misma, ya que no se llevan a cabo las funciones propias de la revisoría fiscal.

Se puede entonces inferir que el desempeño de la revisoría fiscal confundida con la auditoría de estados financieros, proporciona que la figura estudiada caiga en una descontextualización gravísima, atentando contra la efectividad de la misma. Lo anterior, valida la hipótesis de trabajo, en cuanto a la baja efectividad que vive actualmente la revisoría fiscal.

La hipótesis a corroborar con el trabajo de campo es que el nivel de efectividad de la revisoría fiscal en las organizaciones colombianas es bajo. Para comprobar dicha hipótesis se inició con una construcción teórica que indica el papel de la efectividad como tal, ubicándola en tres aspectos importantes como son:

1. Eficacia: hace referencia al cumplimiento de los objetivos de la revisoría fiscal.

2. Eficiencia: hace referencia a la optimización de los recursos con los que cuenta el agente para cumplir con los objetivos de la revisoría fiscal.

3. Respondabilidad: indicador que muestra la capacidad que tiene la revisoría fiscal de responder ante terceros y comunidad.

Estos aspectos al hacer parte de la conformación de la efectividad de la revisoría fiscal, se convierten automáticamente en determinantes de medición con respecto a su nivel de aplicación en las organizaciones.

El objetivo es que haya una correlación entre lo propuesto en la teoría con lo obtenido en la práctica, por lo que en el proceso de recolección de la información se realizaron las entrevistas con una selección específica de la población estudiada. En el caso de la efectividad de la revisoría fiscal, se entrevistaron a los académicos y a los gerentes de las firmas de contadores públicos más representativos del país, con el fin de que ellos, desde su visión normativa o positiva, evaluaran el desempeño de la figura y del agente en cuanto a la efectividad de la misma.

Para abordar las entrevistas se definieron los siguientes indicadores:

• Indicador 1: ¿Se logran los objetivos de la revisoría fiscal?

• Indicador 2: ¿Se hace un adecuado uso de los recursos?

• Indicador 3: ¿Responde la revisoría fiscal ante terceros y la comunidad?

Para el caso, se entrevistaron nueve gerentes de firmas y 17 académicos, con los cuales se obtuvo un promedio total de la variable del 2,5. De acuerdo con la escala de clasificación, se infiere que el nivel de efectividad de la revisoría fiscal es bajo.

Tanto los gerentes de firmas como los académicos, ubican la efectividad de la revisoría fiscal de la siguiente manera: el 46,2% ubicó el nivel de efectividad de la revisoría fiscal en muy bajo, el 19,2% le dio un rango medio de efectividad, el 11,5% le dio un rango muy alto, 11,5% un rango alto, y 11,5% un rango bajo de efectividad. La ubicación en la escala se da a partir del total cuantitativo de la variable por persona, con respecto a la suma cuantitativa de los tres indicadores.

Al analizar el comportamiento por separado, es decir, tanto los gerentes de firmas como los académicos, se obtiene que:

• El 52,9% de los académicos ubican la efectividad de la revisoría fiscal en un nivel muy bajo, el 23,5% en un nivel medio, y el 11,8% en un nivel tanto alto como bajo de efectividad.

• Al analizar el comportamiento de los gerentes de firmas respecto a la variable, encontramos que el promedio es del 3,1 ubicando la efectividad en un nivel medio.

Desagregando un poco más el análisis, se presentan los resultados por indicador total:

Indicador 1: Nivel de cumplimiento de los objetivos. Se encontró que el nivel de cumplimiento o la eficacia de la revisoría fiscal es bajo, con un porcentaje del 2,3.

Indicador 2: Nivel de optimización de recursos. Se encontró que el nivel de optimización de los recursos de la revisoría fiscal es de 2,8, ubicándose en un nivel medio.

Indicador 3: Nivel de respondabilidad. Se concluye que el nivel de respondabilidad de la revisoría fiscal es en promedio de 2,2, ubicándola en un nivel bajo.

3. Calidad del modelo contable colombiano

El concepto de imaginarios se ha tomado como una forma particular de concebir el mundo, de interpretarlo, para dar cuenta de su complejidad, para entenderlo en sus características esenciales y formales.

En este estudio se pretende resolver la inquietud en torno al nivel de imaginarios que comportan los revisores fiscales colombianos (variable 1). Como hipótesis de trabajo, se tiene que los imaginarios del revisor fiscal se encuentran en un nivel técnico, dado que es este el nivel de abstracción que se les endilga a los profesionales contables en sus prácticas cotidianas, por parte de los críticos.

Para sustentar la hipótesis teóricamente, se ha tomado como referencia el documento “Críticas y defensas a la revisoría fiscal”, desarrollado por el grupo Dinámica Contable en el transcurso del proyecto de investigación “Modelación contable para la efectividad de la revisoría fiscal”. En este se menciona que las críticas se dirigen hacia el desempeño del revisor fiscal, ya que sus acciones se están enmarcando solo a los requerimientos de la empresa, lo cual le determina a este una serie de imaginarios con los que actúa; estos, a su vez, están limitados a la técnica contable.

Lo anterior es coherente con el enfoque legalista que limita la práctica profesional a los aspectos procedimentales (nivel de abstracción técnico) que en ella se prescriben. En este sentido, se le critica a la revisoría fiscal el hecho de que esté muy encaminada a cumplir la normativa legal. Esto representa otra limitante o reduccionismo para la forma en que el revisor fiscal concibe el contexto donde actúa, la función que cumple, su ejercicio profesional, entre otros.

Otra de las críticas que ayuda a justificar el nivel técnico de imaginarios es la falta de claridad en la conceptualización de la revisoría fiscal y en las funciones que debe cumplir la misma, redundando en una falta de sustentación teórica que incide en que el revisor fiscal tenga un nivel pobre respecto a los imaginarios.

En el trabajo de campo, la variable “Nivel de imaginarios” se midió a través de unos indicadores, como son: el imaginario de contabilidad, el de empresa, el de control y el de revisoría fiscal, cuya forma de cálculo se realizó con base en las preguntas: ¿qué entiende usted por contabilidad?, los posibles resultados se evaluaban bajo los criterios de ciencia, sistema, técnica, actividad y documentos; ¿qué entiende usted por empresa?, los posibles resultados se clasificaron en organización, procesos, áreas, recursos y propietarios; ¿qué entiende usted por control?, los resultados podrían ser como sistema, función, instrumentos, actividades y limitaciones; y, por último, ¿qué entiende usted por revisoría fiscal?, con unos posibles resultados que lo clasificaban como institución, órgano, función, actividad y agente. Al desarrollar el cuestionario anterior, los resultados nos deben señalar el nivel de imaginarios del revisor fiscal que se puede ubicar ya sea en un nivel científico, tecnológico, técnico, empírico o dogmático.

Para la validación de la variable “Nivel de imaginarios del revisor fiscal”, se contó con una muestra de 15 revisores fiscales. La información hallada muestra que el nivel de imaginarios del revisor fiscal se encuentra en un nivel tecnológico, con un promedio de 3,5. Según lo anterior, podemos inferir que la hipótesis de trabajo no se cumple, pues el nivel de imaginarios del revisor fiscal es superior.

Los porcentajes que se obtuvieron al analizar la variable de forma global muestran que el 40% de los entrevistados opinan que el nivel de imaginarios del revisor fiscal se ubica en un nivel tecnológico, un 40% lo ubican en el nivel técnico, un 13,33% en un nivel científico y el 6,67% en un nivel empírico.

Al analizar cada uno de los indicadores, se obtuvo la siguiente información:

El indicador 1: “Imaginario de contabilidad”, se ubicó en un nivel técnico de imaginarios, con un promedio de 2,9.

El indicador 2: “Imaginario de empresa”, se ubicó en un nivel tecnológico, con un promedio de 4,1.

El indicador 3: “Imaginario de control”, se ubicó en un nivel tecnológico, con un promedio de 3,5.

El indicador 4: “Imaginario de revisoría fiscal”, se ubicó en un nivel empírico de imaginarios, con un promedio de 2,1.

La hipótesis que se tenía frente a la variable calidad del modelo contable era que esta era baja. Lo cual se puede sustentar con el documento “Críticas y defensas a la revisoría fiscal”, trabajado por el grupo Dinámica Contable, donde —de forma general— se evidencia que tanto la revisoría fiscal como el revisor fiscal se han visto fuertemente criticados debido a que se han limitado al desarrollo de auditorías de estados financieros, con el fin de satisfacer necesidades de índole tributarista para beneficio del Estado, y de índole utilitarista para responder a los socios o accionistas. Lo que conlleva a pensar que los modelos contables que el revisor fiscal está utilizando son reduccionistas y, por tanto, de baja calidad. Esta situación se ve incentivada por el enfoque financiero-patrimonialista que se le ha dado al modelo contable colombiano por parte de la normatividad legal y que refleja solo variables de tipo financiero, es decir, deja por fuera aspectos como los sociales, los administrativos y los económicos, con los cuales se proporcionaría una mejor aprehensión y representación de la realidad.

Dentro de los modelos utilizados por la revisoría fiscal encontramos los contables, los cuales hacen parte del conjunto de imaginarios (formas particulares de concebir el mundo para entenderlo en sus características esenciales y formales), que tienen una incidencia de especial consideración en la efectividad de la revisoría fiscal.

La situación de los modelos contables en el país es motivo de preocupación para el grupo de investigación, por cuanto se pudo evidenciar un desconocimiento acerca de qué son los modelos contables y cuáles son sus alcances. Sumado a esto, se tiene que al modelo contable colombiano se la ha dado un enfoque financiero-patrimonialista que se ve favorecido por la normativa legal y que no informa más allá de variables de tipo financiero desconociendo las demás variables, como son las administrativas, económicas y sociales; esta situación lleva a una revisoría fiscal centrada en variables de tipo financiero que limitan su desarrollo a auditorías financieras y, más específicamente, a auditorías de estados financieros.

Entre las definiciones que generalmente se tienen de modelo contable, la mayoría se limitan a la normatividad que enmarca los métodos y directrices con que se visualiza la contabilidad dirigida a un producto llamado “informes contables o estados financieros”, resultado del desconocimiento que se tiene acerca de qué es un modelo contable y cuál es su alcance.

Desde la visión normativa, la revisoría fiscal sería más efectiva con un modelo contable específico que le permita aproximarse a la realidad para controlarla de una manera más apropiada a su complejidad; por su parte, el modelo ontológico debe ser una imagen que dé cuenta de la realidad a controlar.

De acuerdo con los análisis teóricos del grupo de investigación, el enfoque dimensional de modelo contable resulta ser el más apropiado para la efectividad de la revisoría fiscal, en la medida en que está basado en la relación conocimiento-control. El modelo contable dimensional es una representación de variables reconocidas en diferentes dimensiones de la realidad para conocerlas, informarlas y controlarlas mediante estados contables y sus respectivos análisis. Además de lo financiero y patrimonialista, con el modelo dimensional es posible abstraer aspectos relacionados con lo administrativo, económico, social, ambiental y cultural, haciendo más efectivo el ejercicio de la revisoría fiscal.

Tanto el modelo mental o específico como el material u ontológico, debe contener las siguientes características esenciales, que definen su esencia, a saber: multidimensionalidad, integrabilidad, fidelidad, integridad, flexibilidad y claridad.

Como resultado empírico de la variable “Calidad del modelo contable”, se encontró que, en general, ninguno piensa que la calidad del modelo contable colombiano sea muy alta, en tanto que una buena parte de los entrevistados piensa que la misma es muy baja.

Esta calificación a la calidad del modelo contable es menor de lo esperado, según se concluye de su contrastación con la hipótesis. El resultado cuantitativo de la variable en cuestión fue un promedio de 1,6.

De manera general, las respuestas apuntan a que el modelo contable en Colombia está muy sesgado, debido a que se limita a parámetros meramente legalistas, los cuales permiten o se dirigen —en últimas— al desarrollo y presentación razonable de estados financieros. Esta situación enmarca un modelo contable con unas características que lo definen como netamente financiero.

Analizando la variable globalmente y teniendo en cuenta los 34 entrevistados, en general, se presentó que un 62% de estos piensa que la calidad del modelo contable es muy baja, un 26% piensa que es baja, un 6% que es media y otro 6% que es alta, mientras que ninguno piensa que es muy alta.

De acuerdo con el análisis de la información, se presenta una desagregación por agentes, de tal manera que:

• Desde el punto de vista de los académicos, la calidad del modelo contable se ubica en un nivel muy bajo, ya que su promedio es del 1,4.

• Desde el punto de vista de los revisores fiscales, respecto a la calidad del modelo contable, el promedio total por variable es de 1,8, ubicándola en un nivel bajo.

• Desde el enfoque de los gerentes que se incluyeron para analizar la variable “Calidad del modelo contable”, con el fin de ampliar la información, esta corresponde a una calificación de 1,0, ubicándola en un nivel muy bajo.

Para medir la variable “Calidad del modelo contable” se utilizaron tres indicadores que son:

Indicador 1: “Referencia a variables financieras”. Este indicador se abordó con la pregunta: ¿el modelo contable refleja de manera objetiva las variables de tipo financiero? El resultado que mostró este indicador es un promedio de 2,2, lo cual significa que las variables financieras muy pocas veces se reflejan objetivamente.

Indicador 2: “Referencia a variables no financieras”. Este indicador se abordó con la pregunta: ¿el modelo contable tiene en cuenta variables no financieras?, y se le dio una ponderación dentro de la variable del 25%. Para este indicador, el cual muestra si el modelo contable refleja variables no financieras, se encontró que en promedio este se ubica en un nivel bajo, con 1,8.

Indicador 3: “Características del modelo”. Este indicador se abordó con la pregunta: ¿qué modelo contable utiliza el revisor fiscal en el desarrollo de la revisoría fiscal?, y se le dio una ponderación dentro de la variable del 50%, debido a que este sintetiza los dos indicadores anteriores. Este indicador —el cual muestra qué modelo contable utilizan los revisores fiscales— reveló un modelo financiero, con un promedio de 1,2.

En el análisis que se deriva de los indicadores hay algo que resulta contradictorio y es la relación entre el indicador dos y el tres, porque es incoherente que un 15% de los entrevistados exprese que el modelo contable refleja otro tipo de variables diferentes a las financieras, y ese 15% no se evidencia en contraposición a la idea de que el modelo contable es netamente financiero.

Para la variable 2 “Calidad del modelo contable”, la hipótesis que se había planteado de que la calidad del modelo se encontraba en un nivel bajo, no se cumplió, debido a que el indicador 3 “Características del modelo” —al cual se le dio mayor importancia por revelar qué modelo contable utiliza actualmente el revisor fiscal— se ubicó en un nivel financiero, es decir, en un nivel muy bajo.

4. Incidencia del modelo contable en la revisoría fiscal

La palabra modelo tiene su significado dependiendo del entorno en el que se utilice, por ello se conoce como representación prototípica de un medio original o principal, también se define de acuerdo a la abstracción mental y material que se determine en ellos.

En el campo contable, los modelos han sido utilizados para representar e interpretar la realidad objeto de conocimiento de la contabilidad, en donde se conciben como una construcción abstracta con características de analogía, metáfora o reflejo de los elementos (componentes o sistemas) constituyentes de dicha realidad compleja.

El concepto de modelo contable desde lo científico se ha ido construyendo a partir de dos visiones: la primera es la metodológica, referida a las formas en que se busca una aproximación a la realidad estudiada por la contabilidad, y la segunda es la epistemológica, que representa el avance en los conocimientos sobre realidad contable(4). Desde lo instrumental ha sido reducido a lo patrimonial-financiero, lo cual no permite que la contabilidad tome variables de los entornos administrativo, económico y social, que forman parte integral de la realidad estudiada por dicha rama, además de producir estados de corte financiero, lo que permite solo realizar un control de este tipo de informes. Por lo anterior, el modelo contable actual es de una calidad muy baja.

Si la revisoría fiscal utilizara un modelo contable en el que la información obtenida fuese de alta calidad —imagen fiel de la realidad—, seguramente tendría niveles altos de efectividad —contrario a lo que sucede actualmente—, porque con una información de calidad el control sería mucho mejor. Entonces, si cambia el modelo contable, la efectividad también debe cambiar, porque el modelo contable incide directamente en el escenario deseado para esta institución.

En resumen, el modelo contable se considera un medio para lograr uno de los escenarios deseables de la revisoría fiscal en el que se alcance un nivel alto de efectividad en dicha institución.

Para verificar empíricamente la incidencia del modelo contable en la revisoría fiscal (variable 6), se contrastó la calidad del modelo contable (variable 2) y la efectividad de la revisoría fiscal (variable 4), tomando como muestra las entrevistas realizadas a diecisiete académicos reconocidos en las ciudades de Bogotá, Cali y Medellín.

La hipótesis a corroborar en el trabajo de campo es si el modelo contable incide directamente en la efectividad de la revisoría fiscal. Para contrastar dicha hipótesis se tomó el resultado de la variable dos y de la variable cuatro (Ver tabla 4).

Tabla 4
Resultados de las variables dos y cuatro
VariableResultado CuantitativoResultado Cualitativo
Calidad del modelo contable (variable 2)1,6Muy baja
Efectividad de la revisoría fiscal (variable 4)2,5Baja

 

De forma deductiva se podría decir que dada la calidad del modelo contable —muy baja (MB)— y la efectividad de la revisoría fiscal —baja (B)—, entonces hay una relación directa, sin embargo, es necesario acometer un análisis de los datos de manera más detallada.

Del total de los académicos encuestados (17), el 53% relaciona la calidad del modelo contable con la efectividad de la revisoría fiscal en un nivel muy alto (MA); el 24% en un nivel alto (A), y el otro 24% en un nivel medio (M), contrastando en primera instancia la hipótesis de que la calidad del modelo contable incide directamente en la efectividad de la revisoría fiscal.

En la ciudad de Bogotá, el 67% de los entrevistados (6) considera que la incidencia del modelo contable en la efectividad de la revisoría fiscal es muy alta (MA) y el 33% la considera media (M), constituyendo uno de los principales aportes en la tabulación general y mostrando la relación fuerte que encuentran estos académicos entre el modelo contable y la revisoría fiscal.

Entre tanto, en la ciudad de Cali, el 57% considera que la incidencia del modelo contable en la efectividad de la revisoría fiscal es muy alta, el 29% la considera alta y el 14% la califica como media. Constituyéndose en el segundo mayor aporte en la tabulación general y mostrando la relación fuerte que encuentran estos académicos (7) entre el modelo contable y la revisoría fiscal.

Por su parte, en la ciudad de Medellín, el 25% de los entrevistados considera que la incidencia de la calidad del modelo contable en la efectividad de la revisoría fiscal es muy alta (MA); el 50% la considera alta (A) y el 25% restante la considera como media (M). De igual forma que en las anteriores ciudades, hay mayor incidencia del modelo contable en la revisoría fiscal al mostrarla MA y A en el 75% y considerarla M en el 25% restante.

La incidencia del modelo contable en la revisoría fiscal varía en cada ciudad, mostrando las diferentes opiniones que los académicos de diferentes partes del país tienen acerca de estas dos variables (calidad del modelo contable y efectividad de la revisoría fiscal). En general, en todas las ciudades la incidencia es mayor y en ninguna se presenta que no hay incidencia del modelo contable en la efectividad de la revisoría fiscal.

En los académicos, debido a la incidencia mental que tienen por la materia de la revisoría fiscal, es necesario analizar el nivel de correlación que encuentran en las variables calidad del modelo contable (variable 2) y efectividad de la revisoría fiscal (variable 4).

Como nivel de correlación se entiende la medición del nivel de asociación entre la calidad del modelo contable y la efectividad de la revisoría fiscal. Hay correlación positiva cuando el comportamiento de las dos variables es similar y correlación negativa cuando el comportamiento de las dos variables es contrario o no se asocia.

Al graficar los resultados empíricos, se encontraron dos comportamientos de los datos que se han denominado nubes de puntos (ver figura 1), las cuales representan la correlación existente entre la calidad del modelo contable (eje X) y la efectividad de la revisoría fiscal (eje Y).

 

El nivel de correlación de la nube A es de 84,50% (muy alto), lo que indica que el 59% de los académicos encuentran coherencia entre el modelo contable y la efectividad de la revisoría fiscal; de este total, el 40% es de Bogotá, el 50% es de Cali y el 10% es de Medellín.

El nivel de correlación de la nube B es de 31,86% (bajo), lo que indica que el 41% de los académicos no evidencian correlación entre la calidad del modelo contable y la efectividad de la revisoría fiscal; de este total, el 29% es de Bogotá, el 29% es de Cali y el 42% es de Medellín.

El resultado anterior evidencia la carencia de un preciso conocimiento del modelo contable y de la efectividad de la revisoría fiscal en cuanto a su relación, quizás porque no se hace un nexo entre control e información, y más bien la efectividad mencionada se asocia con otros factores más evidentes (p. ej. ética, independencia mental, remuneración, etc.).

Dado los niveles de correlación de las nubes A (84,50%) y B (31,86%), el nivel de correlación promedio es de 58,18%, el cual permite concluir que la calidad del modelo contable tiene una incidencia directa de nivel medio en la efectividad de la revisoría fiscal.

5. Alternativas para evaluar la efectividad de la revisoría fiscal

Para definir las alternativas viables para la revisoría fiscal, se debe recurrir a una mirada prospectiva (variable 5), asumirla como sistema institucional, determinar algunas condiciones y elementos para la efectividad, así como referir algunas características de los modelos contables y de control para la revisoría fiscal.

Dadas las condiciones actuales de la revisoría fiscal y la reconocida crítica que se desata por la aplicación y tecnicismo del ejercicio de la misma, existe una relación evidente entre críticas (parte de la variable 0) y escenario deseables (variable 5).

Por ello, las críticas que se presentan a la revisoría fiscal (a su objeto de estudio, sus objetivos, su alcance poco efectivo, etc.) delinean unos escenarios deseables que se ubican en un plano tecnológico con la idea de superar el plano técnico en que está imbuida la revisoría fiscal y sus críticas.

Se evidencia la ausencia de un modelo tecnológico para la revisoría fiscal, dada la dificultad que tiene esta para desarrollar su propia tecnología, por tanto, generalmente se utiliza la tecnología propia de la auditoría.

De lo anterior se colige que un escenario deseable de la revisoría fiscal se ubicaría en un plano tecnológico para desaparecer, entre otras cosas, la confusión que se da al tomar la revisoría fiscal como auditoría externa.

De acuerdo con esto, la hipótesis que se planteó para los escenarios deseables de la revisoría fiscal es que estos se ubican dentro de un nivel tecnológico. En general, los entrevistados ubican los escenarios deseables de la revisoría fiscal en un nivel técnico, con un promedio de 3,0, revelando así la inexistencia de verdaderas propuestas para la revisoría fiscal que la lleven a mejorar su nivel de efectividad.

La variable “Prospectiva de la revisoría fiscal” (variable 5), que considera los escenarios deseables para la revisoría fiscal, fue tenida en cuenta para todos los grupos objeto de entrevista, esto es, los revisores fiscales, académicos y gerentes de firmas, los cuales mostraron un comportamiento específico de acuerdo con su percepción respecto a la variable. Desde el punto de vista de los gerentes de firmas, los escenarios deseables para la revisoría fiscal se ubican en un nivel empírico, con un promedio de 2,1, lo cual se puede constatar con la siguiente información: el 78% de los gerentes ubican la variable en un nivel empírico y un 11% la ubican tanto en el nivel tecnológico como en el dogmático.

En el análisis de los resultados de campo obtenidos de los revisores fiscales, se evidenció que los escenarios deseables de la revisoría fiscal se ubican en un nivel técnico, con un promedio de 3,1; corroborando un poco la idea que muchos tienen, de que el revisor fiscal tiene imaginarios restringidos que lo ubican siempre dentro del conjunto de aplicaciones técnicas para realizar su labor.

En cuanto a los académicos, se encuentra que los escenarios deseables de la revisoría fiscal se ubican en un nivel técnico, con un promedio de 3,3; este resultado muestra grandes vacíos en el plano de la prospectiva, dado que el compromiso propositivo de los académicos debe ser mayor, ya que muchas de las esperanzas que se tienen sobre el futuro de la revisoría fiscal están centradas en lo que estos puedan proponer y no solo en lo que puedan criticar. En otras palabras, cabe mencionar que en los académicos no se reflejan propuestas que se comprometan con un cambio científico hacia el mejoramiento de la efectividad de la revisoría fiscal.

Hipotéticamente, se esperaba que el nivel en que se ubicarían los revisores fiscales, gerentes de firmas y académicos, en cuanto a los escenarios deseables de la revisoría fiscal, fuera un nivel tecnológico. No obstante, el trabajo empírico de esta investigación demuestra unos resultados muy alejados de la pretensión, lo cual lleva a concluir o a generar el siguiente interrogante: ¿Será que la comunidad contable sí está comprometida con el cambio o transformación del ejercicio de la revisoría fiscal, cuando esta última está siendo inefectiva?

Es preocupante escuchar —tanto a nivel del gremio profesional como de la academia— posiciones de escenarios deseables para la revisoría fiscal, que llevan a esta a su mínima expresión o, incluso, a su desaparición o substitución por otro tipo de prescripciones internacionales.

Parece ser que ninguno de los agentes está verdaderamente comprometido a la hora de proponer escenarios deseables, donde la revisoría fiscal pueda salir de la crisis actual que la hace inefectiva. Todo ello conlleva a pensar que ni los revisores fiscales, ni los gerentes de firmas, ni los académicos están haciendo uso de la prospectiva, ya que se han dedicado a ejercer y no a aportar alternativas de solución. En líneas generales: “Por estar ejecutando no se han detenido un momento a imaginar o soñar lo que desean de la revisoría fiscal”.

Como propuesta del grupo de investigación Dinámica Contable se pretende plantear la revisoría fiscal como una institución que se estructura desde una visión sistémica, lo cual se constituye en una alternativa al pensamiento tradicional (lineal), que muy poco profundiza en el interior de la revisoría fiscal anquilosándola en función de las discusiones bizantinas o los planteamientos triviales que regularmente propenden por su respaldo normativo-legalista y muy poco por su estructuración conceptual o avance real. De estas precisiones que se generen desde la comunidad profesional y disciplinal contable, depende el futuro de la revisoría fiscal, dado que estas se introducen en la cultura alrededor de la figura institucional.

La revisoría fiscal se plantea como una institución compleja estructurada sistémicamente. Se considera que para concebir su problemática, brindar alternativas de solución e implementarlas, es necesario asumir el pensamiento sistémico como una opción que ofrece más posibilidades que el pensamiento tradicional.

Del adecuado desarrollo de la revisoría fiscal como sistema y de la armonía que alcancen sus elementos y características, depende el nivel de efectividad que esta logre frente a las organizaciones. No se debe olvidar que las características atribuidas a este sistema son la dinámica (cambio permanente de los elementos y sus relaciones), la sistematicidad (dependencia entre los elementos), la conectividad (confianza-comunicación) y la sincronicidad (eficiencia de los procesos).

Los elementos de la revisoría fiscal, como institución, pueden ser categorizados en tres tipos de elementos, a saber:

Relacionales. Hacen referencia al contexto de las relaciones de la revisoría fiscal con diversos sistemas conexos, y son: la historia, el entorno, los intereses, el respaldo, su ámbito de aplicación y las evaluaciones que se realizan alrededor de esta y determinan su efectividad.

Estratégicos. Se refieren al contexto cultural y teórico con que se desenvuelve la revisoría fiscal; estos elementos son: los imaginarios, las normas, el marco conceptual, las definiciones, los objetivos, las justificaciones, la estructura, las estrategias o caminos y las funciones.

Operativos. Son los elementos que permiten aplicar los marcos conceptuales y conceptos a las realidades de las cuales se aplica la revisoría fiscal; estos son: el agente, los recursos humanos, la tecnología, los procesos, los insumos, los instrumentos y los productos (acciones e informes).

Esta visión sistémica se constituye en una alternativa para el logro de la efectividad de una institución como la revisoría fiscal, ya que permite superar los tradicionales diagnósticos que endilgan la responsabilidad de la crisis del control a su agente o revisor fiscal, sin considerar los demás elementos del sistema.

En la construcción, definición y ejecución de alternativas para el logro de escenarios deseables donde la revisoría fiscal alcance un alto nivel de efectividad, se encuentran comprometidos estudiantes, académicos, gremialistas y practicantes del conocimiento contable. Igual compromiso deben asumir estos agentes en relación con las condiciones y elementos para la efectividad de la revisoría fiscal.

Las alternativas que trascienden el tradicional diagnóstico lamentativo, se orientan a exigir condiciones para el ejercicio de la revisoría fiscal, tales como la independencia, una adecuada remuneración, un mercado más regulado y equitativo, así como el desarrollo investigativo, entre otros(5). La condición de independencia es esencial para dar fe pública y ejercer la revisoría fiscal.

Algunas condiciones para el logro de la efectividad se derivan de siete aspectos importantes relacionados con las crisis de la revisoría fiscal(6), que a continuación se enuncian:

1. Superación de la crisis conceptual (nivel profesional y formativo) que reduce la revisoría fiscal a una sumatoria de funciones, sin contexto político —desconectada del orden público económico—, ni teórico —sin nexos con las teorías de empresa y de control—.

2. Superación de la continua e inconsciente confusión entre la revisoría fiscal y la auditoría externa, “que a pesar de haber sido superada teóricamente aún permite en la práctica aplicar procedimientos de auditoría externa cuando se está desempeñando la revisoría fiscal”(7).

3. Independencia del revisor fiscal en los aspectos relacionados con su elección y el ejercicio de sus funciones.

4. Desarrollo teórico, metodológico e instrumental del modelo de fiscalización acorde con las condiciones de las organizaciones nacionales y su contexto.

5. Superación del enfrentamiento entre el interés público y el interés privado, a raíz de la coalición de intereses que se presentan en las organizaciones, dadas las necesidades de los socios, los administradores y el Gobierno, entre otros.

6. Desarrollo tecnológico no solo normativo, que permita la vigilancia de las organizaciones en marco de su complejidad.

7. Desarrollo de un armónico marco normativo que actualice y recoja las nuevas responsabilidades que se le han continuado imputando a la revisoría fiscal; obviamente, este aspecto debe ser formulado con adecuados procesos de planificación.

Las condiciones mencionadas son esenciales para el logro de escenarios deseables para la revisoría fiscal, los cuales nutren su concepto de efectividad y requieren de algunos elementos importantes.

Los elementos para el logro de los escenarios deseables —donde la revisoría fiscal sea efectiva— pueden ser clasificados en cinco niveles:

1. Elementos teóricos. Se refieren a las teorías, imaginarios y modelos de que se vale el revisor fiscal para la planeación y ejecución de su labor controladora. Entre ellos están: las teorías del control y de las organizaciones, imaginarios de empresa y control, y modelos contables, económicos y administrativos.

2. Elementos normativos. Se refieren a las prescripciones legales que constituyen la amplia y variada estructura normativa para la revisoría fiscal.

3. Elementos metodológicos. Se refieren a las herramientas metodológicas necesarias para el desarrollo de la fiscalización, tales como la observación, información, verificación, análisis, valoración y evaluación, entre otras.

4. Elementos técnicos. Hacen referencia a “los procedimientos de analizar, medir y corregir desviaciones o deficiencias de función...”(8).

5. Elementos empíricos. Son las herramientas o dispositivos que se aplican en la ejecución de la fiscalización y se refieren a nomogramas, matrices, indicadores y tableros de control. El profesor Rafael Franco presenta como instrumentos de control(9): el vademécum —normatividad a la “cual se debe subordinar toda la actividad organizacional”— y la bitácora, que es una memoria de las mediciones y comparaciones de las acciones ejecutadas con las prescritas en las reglamentaciones del vademécum. Adicionalmente, se encuentran las tablas descriptivas, los gráficos, grafos, diagramas, coeficientes técnicos, hojas de verificación y escalas, entre otros(10).

Estos elementos deben ser diseñados y desarrollados desde la academia a partir de las necesidades de los usuarios de los servicios del revisor fiscal; pero es necesario que este enfoque propositivo también sea asumido por los revisores fiscales en el ejercicio de su fiscalización.

En relación con los sistemas de control para la efectividad de la revisoría fiscal, se requiere concebirla como un sistema institucional de control, lo que es, de por sí, un aporte para ubicarla en función de la efectividad de esta.

La revisoría fiscal debe constituirse en un gran sistema de control, pero, a su vez, requiere del diseño de microsistemas de información, certificación, evaluación y control. Para que un sistema de control pueda contribuir a la efectividad de la revisoría fiscal, o genere condiciones para un escenario deseable de efectividad, es necesario que reúna las características y elementos que se plantean de manera coherente en la tabla 5.

Tabla 5
Características de los modelos y de los sistemas de control
Características del modeloSistemas de control
CaracterísticasElementos
MultidimensionalProcesos que tengan como alcance dimensiones financieras, administrativas, económicas y sociales.Información contable.
Procesos administrativos.
Análisis económico.
IntegralidadPresentan un nivel de interrelación y agregación de las diferentes variables que estudia.Variables financieras.
Variables de gestión.
Variables económicas.
Variables sociales.
FidelidadRepresentan y fiscalizan fielmente la realidad que controlan.Realidad financiera.
Realidad administrativa.
Realidad económica.
Realidad social.
IntegridadArticula los modelos mentales y los materiales.Modelos contables.
Modelos administrativos.
Modelos económicos.
FlexibilidadSe adapta a los cambios permanentes de la organización, sus variables y su entorno.Imaginarios.
Tecnologías.
Instrumentos.
Escenarios.
ClaridadCapta y refleja de manera precisa la realidad objeto de control.Lenguaje.
Criterios.
Medios ágiles.

 

Los nuevos sistemas de control no estarán limitados a controlar, ya que cuentan con una estrategia óptima para el buen desarrollo de la empresa, tanto en su entorno empresarial como económico y social.

Para que el modelo contable colombiano sea de calidad y contribuya a la efectividad de los procesos de toma de decisiones y control, este “debe pasar de ser unidimensional a multidimensional, de ser desintegrado a tener integralidad, de basarse en la coherencia con la norma a la coherencia con la realidad, de ser orientado a la rendición de cuentas (con fines judicializadores) a ser una aproximación a la realidad controlada, de ser reduccionista (reducido a unas variables del segmento financiero) a tener flexibilidad (capacidad de incluir variables de la compleja realidad), y de ser confuso a ser más claro mediante objetos modelo más análogos con la realidad. En éstos términos, los atributos o características antes mencionadas garantizan mejores visiones, interpretaciones, representaciones e informaciones que permiten construir una imagen de la realidad a fiscalizar”(11).

Conclusiones

El estudio de los imaginarios y modelos contables, lejos de considerarse como un discurso idealista se erige, hoy por hoy, en el mundo, como una herramienta esencial para el avance científico y tecnológico de la disciplina, y la formación de la profesión contable.

La información es un elemento esencial para la efectividad de la revisoría fiscal en su proceso fiscalizador, en la medida en que le proporciona una aproximación a la realidad y, a su vez, dicha aproximación depende de la contribución que el modelo contable le brinde a la revisoría fiscal generando información de calidad que, en esencia, sea una imagen fiel de la realidad a controlar.

La importancia de los modelos contables radica en su capacidad de interpretar y representar la realidad objeto de conocimiento de la contabilidad, para aprehenderla y poderla analizar, evaluar, controlar e informar. De la calidad del modelo contable depende la calidad de las observaciones, mediciones, análisis, simulaciones, evaluaciones y los informes, así como la efectividad de estos y otros procesos, tales como la toma de decisiones y el control. El modelo contable en Colombia debe ser multidimensional, integral, coherente con la realidad, ser una aproximación a la realidad controlada, capaz de incluir variables de la compleja realidad (flexible) y tener mayor claridad para contribuir a la efectividad de la revisoría fiscal.

En éstos términos, los atributos o características antes mencionadas garantizan mejores visiones, interpretaciones, representaciones e informaciones que permiten construir una imagen más fiel de la realidad a fiscalizar y, por ende, lograr un mejor control de esta.

Recomendaciones

Los profesionales —practicantes, académicos, investigadores, etc.— contables y sus agremiaciones deben formalizar y desarrollar un foro nacional permanente en el cual se definan aspectos relacionados con la política contable, y se planteen aspectos de fondo (no solo de forma), en un contexto de proyección globalizadora.

Ello implica debatir una agenda que contenga —al menos— los siguientes planteamientos:

• ¿Qué entendemos por política contable?, ¿Es solo cuestión de definir leyes para mejorar la información financiera de las empresas y ejercer la contaduría pública?, ¿Es cuestión de directrices o derroteros para gobernar lo contable en relación con variables financieras, administrativas, económicas y sociales que representen la convulsionada realidad de empresas, familias, Estado y comunidad?, ¿Es cuestión de activar y orientar las diversas ramas de la contabilidad (financiera, de gestión, planeación-presupuesto y social) al servicio del interés público?

• ¿Cuál es la relación de la política contable con la política social, la económica y la financiera de la Nación?

• ¿Para qué entorno definir una política contable?, ¿Es válido definir la política contable con base en la microcontabilidad (particularmente, empresarial) exclusivamente?, ¿Es válido definir la política contable como si Colombia fuese un país con bajos niveles de corrupción, poca problemática social, alta estabilidad empresarial, altos niveles de riqueza y mercados de valores evolucionados?

• Reconociendo el contexto de globalización y financierización de los sistemas locales ¿cuál es el papel de la contaduría pública, la contabilidad, la información y el control en ese contexto?

• Reconociendo la importancia de la prospectiva ¿cuáles son los escenarios deseables para la información y el control organizacional?, ¿Cuáles son los escenarios deseables para la revisoría fiscal?, y ¿Cuáles son los deseables para la contaduría pública?

• Teniendo en cuenta el papel de la teoría contable ¿cuáles son las teorías contables que apoyarán la práctica contable en materia de información y control?

• Reconociendo la importancia de los imaginarios ¿qué se entenderá por control?, ¿Control tan solo representará la revisión de cuentas y de informes?, ¿Qué se entenderá por contabilidad?, ¿Contabilidad tan solo representará información o reportes de corte financiero-patrimonialista?

• Reconociendo la importancia de las instituciones y agentes ¿quiénes ejercerán el megacontrol (control del control)?, ¿Quiénes el control?, ¿Quiénes deben emitir las normas contables?, y ¿Quiénes emitirán las normas sobre control?

• Considerando la importancia de los nexos micro-macrocontables ¿cuál es la relación entre contabilidad y hacienda pública?, ¿Cuál es la relación entre contabilidad privada, contabilidad pública y contabilidad nacional?, y ¿Cuál es la relación entre contabilidad financiera y la contabilidad tributaria.

• Si el modelo contable incide de manera directa-media en la revisoría fiscal y el modelo propuesto debe considerar algunas características (multidimensionalidad, integralidad, fidelidad, flexibilidad y claridad) ¿Es el modelo contable financiero-patrimonialista el ideal para controlar las organizaciones contemporáneas?, ¿Cómo transformar el actual modelo?

• Teniendo en cuenta las finalidades ¿qué control debe ser diseñado, implementado y desarrollado en las organizaciones contemporáneas?, ¿Con base en qué modelo contable?, ¿Quiénes son los usuarios de la información contable?, ¿Quiénes son los usuarios del control?

• Teniendo en cuenta la importancia de los procesos de formación de profesionales contables ¿cuál es la formación a que deben acceder quienes evalúan y controlan (o controlarán) las organizaciones contemporáneas de Colombia y el mundo?, ¿Cuál es la formación a la que deben acceder quienes tienen a su cargo la medición, análisis e información de las organizaciones?

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(3) Profundizar en: Vera, Wilyerman; Restrepo, Elizabeth y Echavarría, Yulieth. Aspectos a favor y en contra de la revisoría fiscal. Informe grupo de investigación Dinámica Contable. Medellín, Abril del 2004.

(4) Concepto tomado del avance “Aproximación histórica a los modelos contables”, grupo de investigación Dinámica Contable.

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(6) Machado R., Marco A. Fiscalización estatal de la empresa privada a través del contador público. En: “Historia de la Contaduría Pública en Colombia, Siglo XX”. Universidad Central, Bogotá, 1991, pp. 341-345.

(7) Ibíd, p. 341.

(8) Noreña G., Jhon M. y otros. Conceptos e instrumentos metodológicos utilizados por la revisoría fiscal que coadyuvan a una administración eficiente de los recursos en las instituciones oficiales de educación básica primaria y secundaria. Tesis de grado, especialización en Revisoría Fiscal, Universidad de Antioquia, Medellín, p. 120.

(9) Franco R., Rafael. Revisoría fiscal: un modelo de control integral. Introducción a la teoría del control. Material de consulta. Fundación Investigar, Pereira, 1992.

(10) Machado R., Marco A. Tableros de control..., op. cit., p. 37.

(11) Machado, Marco. El modelo contable de los revisores fiscales. Documento por publicar Dinámica Contable, 2004.