La inspección tributaria

Revista Nº 140 Mar.-Abr. 2007

Milton Chávez García 

La inspección tributaria está definida en el artículo 779 del estatuto tributario como un “medio de prueba”. Pero esta definición resulta ambigua e imprecisa pues no hay un concepto unívoco de lo que implica “la constatación directa”. Constatar significa comprobar un hecho, establecer su veracidad, dar constancia de él(1). Cuando se exige que la comprobación sea “directa” podríamos decir que se hace referencia al principio de inmediación, es decir, para constatar los hechos se exige la presencia de los funcionarios en todas las diligencias probatorias.

En la práctica la inspección tributaria no ha sido entendida de la misma manera, pues equivocadamente se ha considerado que requiere de la presencia de los funcionarios en el establecimiento o sede del contribuyente, como si únicamente allí fuese posible encontrar las pruebas que interesan al proceso.

Por otro lado, resulta contradictorio que se defina como un medio de prueba “en el cual pueden decretarse todos los medios de prueba”. Esta redacción de la norma ha llevado a que la inspección tributaria se confunda con la inspección contable, sin que se identifique claramente la diferencia entre una y otra, y se haya considerado que las dos instituciones tienen el mismo objeto: constatar la contabilidad del contribuyente.

Este trabajo pretende aproximarse a una definición más cercana a la realidad de la inspección tributaria, para que exista mayor claridad sobre sus objetivos y sobre todo por sus efectos, especialmente la suspensión del término de firmeza de las declaraciones de impuestos.

Con frecuencia se discute en los procedimientos tributarios si el término de firmeza se suspendió o no, si se llevó a cabo la inspección tributaria. Existiendo acuerdo en cuanto al concepto de la inspección tributaria se disminuirían las controversias hoy existentes, alrededor de su práctica efectiva.

Con el ánimo de generar un debate alrededor del tema, se analizará a continuación la justificación, los objetivos, el origen y las modificaciones que ha sufrido la inspección tributaria.

Antecedentes y evolución de la inspección tributaria

El Decreto 624 de 1989 E.T.(2) incluyó en sus artículos 778 y 779 las “inspecciones tributarias”. El texto de estas disposiciones era el siguiente:

“ART. 778.—Derecho de solicitar la inspección. El contribuyente puede solicitar la práctica de inspecciones tributarias. Si se solicita con intervención de testigos actuarios, serán nombrados uno por el contribuyente y otro por la oficina de impuestos.

Antes de fallarse deberá constar el pago de la indemnización del tiempo empleado por los testigos, en la cuantía señalada por la oficina de impuestos.

ART. 779.—Inspección tributaria de oficio. La administración podrá ordenar la realización de inspecciones tributarias y la exhibición y examen parcial o general de los libros, comprobantes y documentos tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad, para verificar la exactitud de las declaraciones o para establecer la existencia de hechos gravables declarados o no”.

Las normas del Decreto 624 de 1989 corresponden a la compilación de diversas disposiciones legales existentes en ese momento, es así como el artículo 778 del estatuto tributario corresponde al artículo 89 del Decreto Extraordinario 1651 de 1961, norma que disponía:

“ART. 89.—El contribuyente puede solicitar la práctica de inspecciones oculares. Si se solicita con intervención de testigos actuarios, serán nombrados uno por el contribuyente y otro por la oficina de impuestos.

Como se ve, el texto original del artículo 89 del Decreto 1651 de 1961 se refería expresamente a las “inspecciones oculares”, no a las “inspecciones tributarias”. Adicionalmente, el artículo 90 del mismo decreto permitía a la administración la posibilidad de adelantar las “inspecciones oculares” sobre la contabilidad del contribuyente, en sus oficinas o “en la oficina de impuestos”. Esta última disposición no fue compilada en el estatuto tributario, porque se consideró derogada tácitamente por el artículo 97 de la Ley 9ª de 1983(3), que señalaba que la obligación de presentar los libros de contabilidad debía cumplirse “en las oficinas o establecimientos del contribuyente obligado a llevarlos”.

Los artículos 89 a 92 del Decreto Extraordinario 1651 de 1961 estaban reunidos bajo el título de “inspecciones oculares” y varios de ellos fueron recopilados en el estatuto tributario, como el inciso segundo del artículo 90, el cual disponía que “de la diligencia de inspección se extenderá un acta que deberá firmarse por los funcionarios que hayan intervenido”. El artículo 92: “Se considera que los datos consignados en el acta de inspección contable están fielmente tomados de los libros, salvo que el contribuyente muestre su disconformidad”(4).

En el contexto del Decreto Extraordinario 1651 de 1961, las inspecciones oculares se dirigían específicamente al examen de los libros contables y demás comprobantes del contribuyente obligado a llevar contabilidad, sin que pudiese derivarse de estos textos legales que la inspección se adelantara sobre otros aspectos.

Posteriormente, el artículo 37 de la Ley 52 de 1977 se refirió a la facultad que tiene la administración tributaria para examinar la contabilidad del contribuyente en los siguientes términos:

“ART. 37.—La administración podrá ordenar la exhibición y examen parcial o general de los libros, comprobantes y documentos del contribuyente legalmente obligado a llevar libros de contabilidad para verificar la exactitud de las declaraciones o para establecer la existencia de hechos gravables declarados o no”.

Esta norma corresponde al artículo 779 del estatuto tributario cuyo título es “inspección tributaria de oficio”, según el texto del Decreto 624 de 1989 y que señaló la facultad de la administración para realizar inspecciones tributarias y ordenar la exhibición y examen de los libros y demás soportes de contribuyentes y de terceros obligados a llevar contabilidad.

Con la expedición del Decreto 624 de 1989 se estableció la “inspección tributaria”, siguiendo la terminología del Decreto 2503 de 1987(5), la cual podía ser solicitada por el contribuyente o decretada oficiosamente por la administración e implicaba la presencia física de los funcionarios fiscales, quienes debían dejar constancia de los hechos que percibieron de manera directa, en el acta correspondiente.

Pero no se trataba de cualquier tipo de hechos, pues la inspección se dirigía al examen directo de la contabilidad de los contribuyentes o de terceros, como se desprende del texto del artículo 779 del estatuto tributario y de las siguientes normas también ubicadas bajo el título de “inspecciones tributarias”: el artículo 780 sobre el lugar de presentación de los libros de contabilidad; 781, “La no presentación de los libros de contabilidad será indicio en contra del contribuyente”; y principalmente en los artículos 782 y 783 del estatuto tributario sobre el acta de la inspección, cuyos datos se presumen fielmente tomados de los libros de contabilidad.

Es decir, la inspección tributaria era específicamente sobre los libros del contribuyente o de terceros, para verificar la exactitud de las declaraciones o establecer la existencia de hechos gravables. Como puede deducirse de lo señalado en el artículo 779, no era procedente practicarla cuando no existía la obligación legal de llevar contabilidad.

A su vez, los artículos 706, 710 y 733 del estatuto tributario, según su versión inicial(6), preveían la suspensión del término para practicar el requerimiento especial, para practicar la liquidación de revisión, para fallar los recursos, y para que la declaración quede en firme, cuando se practicara la inspección tributaria. Mientras esta durara si se realizaba por solicitud del contribuyente y hasta por tres meses cuando se practicaba de oficio.

Durante la vigencia de estas normas el criterio jurisprudencial imperante(7) era que la suspensión de los términos de firmeza de las declaraciones, operaba en la medida que la inspección tributaria fuera practicada efectivamente y solo durante el lapso de duración. No bastaba la notificación del auto que ordenaba la inspección, pues las normas exigían la verificación directa de los libros contables, es decir la presencia física de los inspectores.

El criterio de la dirección de impuestos era distinto al del Consejo de Estado. El fisco interpretó el artículo 779 del estatuto tributario considerando que la norma le otorgaba dos facultades independientes: por un lado, la posibilidad de ordenar inspecciones tributarias y por el otro, la de ordenar la exhibición de los libros de contabilidad.

Ante la derrota de esta interpretación en los estrados judiciales, el Gobierno Nacional propuso la reforma del artículo 779 ibídem, para definir expresamente la inspección tributaria y diferenciarla de la inspección contable. Es así, que en la exposición de motivos del proyecto que se convirtió en la Ley 223 de 1995, se explicó el articulado en los siguientes términos:

“En la legislación tributaria se confundían, desde la expedición del Decreto 2503 de 1987, la inspección contable con la inspección tributaria, atribuyéndoseles los mismos efectos en cuanto a la suspensión de términos, por la ausencia de definición legal de este medio de prueba. No siendo necesario en todos los casos practicar inspección contable, se hace indispensable su diferenciación señalándose sus efectos. Además se prevé que en el evento de derivarse de ella una actuación administrativa, el acta respectiva constituya parte de la misma para garantizar los principios de publicidad y contradicción de la prueba”(8).

Considero equivocado el planteamiento del Gobierno Nacional, pues, como ya se mencionó, la inspección tributaria se identificaba con la inspección contable, pues fue prevista como una diligencia que implicaba la presencia física del funcionario para constatar directamente la contabilidad del contribuyente.

No de otra manera podría entenderse su improcedencia cuando no había obligación de llevar contabilidad, ni tendría sentido la advertencia que hacía el artículo 782 del estatuto tributario, cuando señaló que los datos del acta de la inspección tributaria se entendían tomados de los libros. Si la inspección tributaria hubiese pretendido en ese entonces abarcar aspectos adicionales a la información contable, la ley no habría podido presumir que el acta coincidía con los libros de contabilidad, pues necesariamente aquella tendría elementos distintos de aquellos contenidos en los estados financieros o en los balances.

En realidad, los problemas surgieron a partir de la posibilidad de suspender el término de firmeza de las declaraciones a través de la inspección tributaria, con el Decreto Extraordinario 2503 de 1987, pues la administración, para contar con un plazo mayor a los dos años para proferir el requerimiento especial, profería autos ordenando inspecciones que en muchas ocasiones no se llevaban a cabo y cuya única intención era prolongar en el tiempo la oportunidad para modificar las declaraciones tributarias.

Es decir, la inspección tributaria pasó de ser una diligencia para el examen directo de la contabilidad de los contribuyentes o de terceros, en una herramienta que le permitía al fisco, únicamente, suspender los términos para proferir el requerimiento especial. Con la Ley 223 de 1995, este objetivo se oficializó como veremos a continuación.

La inspección tributaria de acuerdo con la Ley 223 de 1995

El artículo 137 de la Ley 223 de 1995 modificó el artículo 779 del estatuto tributario diferenciando la inspección tributaria de la contable.

A su vez, el artículo 251 de la Ley 223 de 1995 modificó el artículo 706 de estatuto tributario, en cuanto a la suspensión del término de firmeza de las declaraciones cuando se practica inspección tributaria.

Con esta última disposición se establece un término fijo de tres meses durante los cuales no se cuenta el plazo para notificar el requerimiento especial —anteriormente la suspensión era por el término de duración de la inspección o hasta tres meses—. Adicionalmente, este lapso empieza a correr a partir de la fecha de notificación del auto que decreta la inspección tributaria —antes de la Ley 223 de 1995, se entendía que el plazo empezaba a contarse desde el momento en que se iniciara efectivamente la inspección—.

Las modificaciones de la Ley 223 de 1995 pretendieron facilitarle al fisco la suspensión de los términos de firmeza de las declaraciones, pero no constituyen una nueva herramienta que le permita a la administración un conocimiento diferente al que obtendría a través de los demás medios de prueba.

La norma define la inspección tributaria como una actividad de la administración tributaria tendiente a verificar la exactitud de las declaraciones o para establecer la existencia de hechos gravados, para la cual puede utilizar todos los medios de prueba autorizados por la ley.

A pesar de lo señalado en el inciso segundo del artículo 779 del estatuto tributario, la inspección tributaria no es un “medio de prueba”, pues no es un instrumento que permita llevar a la convicción sobre la realidad de un hecho. En ese aspecto comparto el criterio de algunos autores, quienes han manifestado su desacuerdo con definir la inspección tributaria como un medio de prueba(9).

Los medios de prueba han sido considerados desde dos puntos de vista: de acuerdo con el primero, corresponde a la actividad de las partes para suministrar el conocimiento de los hechos del proceso y desde el segundo, como aquellos instrumentos que permiten dicho conocimiento(10). En el estatuto tributario, los medios de prueba se identifican con este segundo punto de vista, pues a partir del artículo 747 se enuncian aquellos elementos aptos para llevar al convencimiento de los hechos y así mismo se les otorgan los efectos legales dentro del proceso tributario.

En mi opinión, no pueden confundirse los medios de prueba propiamente dichos, con la actividad de la administración tributaria para averiguar aquellos hechos generadores de obligaciones tributarias que no fueron declarados o para verificar la exactitud de las declaraciones. A través de esta última se allegan al expediente las pruebas admitidas por la ley, con el fin de lograr la correcta determinación de los impuestos.

La inspección tributaria a partir de la Ley 223 de 1995, es el mecanismo a través del cual se hacen efectivas, de manera formal, las facultades de fiscalización e investigación con que cuenta la administración.

Los artículos 684 y 779 del estatuto tributario tienen el mismo objetivo: verificar la exactitud de las declaraciones tributarias, establecer la existencia de hechos gravados y constatar el cumplimiento de las obligaciones formales. Sus herramientas son las mismas: decretar todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria como lo es la potestad de citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios (confesión y testimonios); ordenar la presentación de documentos; ordenar la exhibición y examen de los libros y comprobantes de los obligados a llevar contabilidad (inspección contable); entre otros.

La diferencia entre las facultades de fiscalización e investigación consagradas en el artículo 684, con la inspección tributaria de que trata el artículo 779, es que el auto que decreta esta última produce la suspensión de los términos de firmeza de las declaraciones de impuestos, pero en lo demás, se trata de las mismas potestades.

La prueba contable es uno de los medios probatorios a decretar dentro de la inspección tributaria. La contabilidad tiene una gran relevancia dentro del proceso de determinación de los impuestos, en la medida que los datos registrados en las declaraciones provienen principalmente de los estados financieros del contribuyente. Una de las formas de llevar la contabilidad al expediente es a través del examen directo que realiza la administración sobre ella, el cual quedó regulado en la Ley 223 de 1995 bajo la denominación de inspección contable.

La inspección contable

Así como describió la “inspección tributaria”, la Ley 223 de 1995 también se ocupó de regular la “inspección contable”, según la exposición de motivos, “armonizándola con las disposiciones del Código de Procedimiento Civil que tratan de la inspección como medio de prueba”.

La inspección contable de la Ley 223 de 1995, tiene las mismas características de la inspección tributaria contenida inicialmente en el Decreto 624 de 1989, como quiera que, como ocurría anteriormente, implica un examen directo a la contabilidad del contribuyente y debe levantarse un acta cuyos datos se consideran fielmente tomados de los libros, salvo que se demuestre lo contrario.

La prueba contable es fundamental dentro del proceso de determinación de los impuestos, tanto a favor del contribuyente como para que el fisco pueda desvirtuar la presunción de legalidad de las declaraciones. El estatuto tributario estableció los requisitos de la contabilidad para que tenga efectos fiscales (arts. 772 y 773) y para que constituya prueba (774), llegando incluso a señalar algunas reglas de valoración, al darle prevalencia a los libros de contabilidad frente a la declaración tributaria y a su vez disponer que tienen mayor valor probatorio los comprobantes sobre los libros (arts. 775 y 776).

Nos interesa otro aspecto también regulado por el estatuto tributario: la forma de aportar la contabilidad al proceso.

Cuando es el contribuyente quien tiene interés en que la contabilidad constituya prueba a su favor, podrá allegarla al proceso a través de la certificación de contador público o revisor fiscal, en la cual este profesional da constancia de que la contabilidad reúne los requisitos legales para que sirva como prueba y además da fe de los registros y comprobantes que interesan al proceso, de tal forma que lleven al convencimiento del hecho que se pretende probar(11).

Si es la administración la interesada en que la contabilidad del contribuyente se lleve como prueba dentro del expediente, lo hará a través de la inspección contable, que es un instrumento en el cual ordena la exhibición y examen de los libros, comprobantes y demás documentos del contribuyente legalmente obligado a llevar libros de contabilidad.

Este es un medio de prueba eminentemente técnico, que permite a los inspectores oficiales establecer de manera directa si la contabilidad cumple los requisitos formales y materiales para que surta efectos en el proceso, y a partir de ahí verificar las bases gravables y demás elementos que permiten comprobar la exactitud de las declaraciones o la existencia de hechos gravados no denunciados.

El artículo 271 de la Ley 223 de 1995 obliga a que la inspección contable se realice bajo la responsabilidad de un contador público, so pena de nulidad. Requisito que resulta apenas obvio dado que se trata de una prueba técnica que requiere de conocimientos especializados.

Vale la pena anotar al respecto, que si la administración realiza un examen de los libros de contabilidad en sus aspectos puramente formales o constatando circunstancias que no requieren del conocimiento técnico que se exige del contador público, no se trata de una inspección contable, sino de una simple verificación, que por tanto no tendrá el mismo valor probatorio de la prueba contable, aunque pueda ser útil para establecer la correcta determinación de los tributos o el cumplimiento de deberes formales(12).

También es posible que la prueba contable se aporte al proceso a través del dictamen pericial, es decir a través de expertos contadores que examinaran los libros y demás documentos soportes de los estados financieros y balances, para rendir un dictamen sobre ellos. Este medio de prueba es más utilizado en el proceso judicial que en el gubernativo, aunque debe reconocerse que en no pocas ocasiones, no es útil para esclarecer los hechos que se pretenden demostrar, pues se abusa de él, utilizándolo para que los peritos contadores dictaminen sobre aspectos ajenos a su ciencia o incluso para resolver controversias jurídico tributarias, en lugar de ceñirse al juicio técnico sobre los hechos que deben rendir.

Las inspecciones tributaria y contable dentro del proceso de determinación del impuesto

A partir de lo señalado anteriormente, considero pertinente establecer la verdadera relevancia de la inspección tributaria como de la contable dentro del proceso de determinación de los tributos.

Después de que se realiza el hecho generador del impuesto, es necesario que el Estado determine de manera concreta la obligación y su cuantía, para lo cual, en la mayoría de los tributos, se impone el deber al sujeto pasivo de declarar las bases gravables y liquidar el gravamen correspondiente.

La declaración tributaria constituye el punto de partida del proceso administrativo de determinación de los impuestos, que podrá concluir con su firmeza, si no se modifica esta determinación, o bien, con una liquidación oficial, en caso de que el fisco obtenga elementos de juicio que le permitan variar los valores declarados.

Toda vez que la declaración tributaria goza de presunción de veracidad de acuerdo con el artículo 746 del estatuto tributario, le corresponde a la administración la carga probatoria tendiente a desvirtuar esta presunción, por lo que debe averiguar y verificar todos aquellos hechos que son relevantes para la correcta determinación de las obligaciones.

El indicio suele ser el medio de prueba que da lugar a la actividad administrativa dirigida a desvirtuar la veracidad de la declaración. Entendido como el hecho conocido y plenamente probado, a partir del cual se infiere otro hecho(13), el indicio permite emplazar al contribuyente para que corrija voluntariamente su liquidación privada y así evitar continuar el trámite oficial y a su vez que las consecuencias sancionatorias no sean más gravosas para el particular.

El emplazamiento para corregir suspende el término para proferir el requerimiento especial por un mes, que es el mismo plazo otorgado al contribuyente para que modifique su declaración tributaria. Si no corrige, la ley prevé la posibilidad de ordenar la práctica de la inspección tributaria, que como ya se indicó, formaliza el inicio de la actividad del Estado para allegar al expediente las pruebas admitidas por la ley, con el fin de lograr la correcta determinación de los impuestos.

Haciendo un símil con el proceso judicial, el auto que ordena la inspección tributaria es el que abre a pruebas el proceso gubernativo, es la etapa en la que se solicitan, decretan y practican las pruebas. Por ello, resulta coherente que también suspenda por tres meses el término de firmeza de las declaraciones, plazo con el que cuenta la administración para verificar el debido cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Resulta pertinente advertir que el emplazamiento para corregir no puede proferirse con posterioridad a la inspección tributaria, pues como lo manifestó la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales(14) no es jurídico que, habiéndose decretado la inspección tributaria y en consecuencia teniendo ya la posibilidad de verificar directa y plenamente las pruebas que demuestran la realidad o la inexactitud de las declaraciones, se emplace para corregir, cuando este mecanismo está previsto para evitar otras actuaciones por parte de la administración como sería precisamente la inspección tributaria.

Ahora bien, el Consejo de Estado precisó que la suspensión del término de firmeza de las declaraciones empieza a contarse desde la fecha en que se notifique el auto que ordena la inspección tributaria, pero opera solamente cuando la diligencia efectivamente se practica(15). Lo que significa que si la entidad fiscal únicamente profiere el auto de inspección tributaria, pero no practica ninguna prueba, no se entiende realizada la actuación y por tanto no se suspende el término para proferir el requerimiento especial.

Dentro de la inspección tributaria podrán decretarse todos los medios de prueba que sean relevantes, como por ejemplo testimonios, requerimientos de información a terceros, documentos, o incluso la inspección contable.

Después de las diligencias de inspección tributaria y si los elementos probatorios recaudados permiten modificar la declaración tributaria, se profiere el requerimiento especial, que es un acto preparatorio y obligatorio que permite que el contribuyente ejerza su derecho de defensa antes de proferir la liquidación oficial de revisión, que determinará administrativamente el impuesto correspondiente.

Conclusiones

No es adecuado definir la inspección tributaria como un “medio de prueba”, pues no es un instrumento que permita llevar a la convicción sobre la realidad de un hecho.

La inspección tributaria es una actividad administrativa tendiente a averiguar aquellos hechos generadores de obligaciones tributarias que no fueron declarados o para verificar la exactitud de las declaraciones. Es el mecanismo a través del cual se hacen efectivas, de manera formal, las facultades de fiscalización e investigación, constituyéndose en la etapa en la cual se solicitan, decretan y practican las pruebas.

Para lograr estos fines, la ley estableció la suspensión del término de firmeza de las declaraciones tributarias, de tal manera que la administración pueda contar con un plazo adicional para averiguar y verificar los hechos que interesan al proceso.

No es aceptable que el fisco profiera el auto de inspección tributaria con el único objetivo de prolongar el término para dictar el requerimiento especial.

El uso adecuado de la inspección tributaria contribuiría a abandonar la tendencia actual de “oralidad” del proceso administrativo tributario. Me refiero a que el fisco realiza una serie de verificaciones y constataciones en las que obtiene una serie de pruebas sin que medie un auto de inspección tributaria. Es decir el material probatorio se recauda de manera informal. Si bien el propósito de esta política es persuadir al contribuyente para que corrija sus declaraciones sin que se aumenten las sanciones correspondientes, me parece que genera riesgos innecesarios de corrupción entre los inspectores, pues se limita el control sobre su gestión, como lo permitirían los actos administrativos.

La ley otorga suficientes herramientas que permiten disminuir estos riesgos, pues cuando hay indicios de inexactitud en las declaraciones procede el emplazamiento para corregir y si no hay una respuesta determinante por parte del contribuyente, el Estado está facultado para iniciar la investigación correspondiente, a través de la inspección tributaria.

Resulta más conveniente que las pruebas se practiquen dentro de la inspección tributaria y no por fuera de ella.

(1) Diccionario de la Lengua Española. Vigésima segunda edición. Real Academia Española. 2001.

(2) El Decreto Extraordinario 624 del 30 de marzo de 1989 se expidió con fundamento en el artículo 90 de la Ley 75 de 1986. Para identificar el origen de las normas compiladas puede verse: Flórez Velandia, Julio; “Comentarios al Estatuto Tributario”. Ediciones F Y P, 1990.

(3) La derogatoria tácita del artículo 90 del Decreto 1651 de 1961 la registra la publicación del Ministerio de Hacienda del año 1984 “Impuesto sobre la renta en Colombia - Compilación cronológica de normas vigentes del impuesto sobre la renta, complementarios y procedimiento”.

(4) Estas disposiciones quedaron compiladas en el artículo 782 del Decreto 624 de 1989.

(5) El Decreto Extraordinario 2503 de 1987 hizo referencia a la “inspección tributaria” para señalar la posibilidad de suspender los términos con que contaba la administración para proferir el requerimiento especial, la liquidación oficial y para resolver el recurso de reconsideración.

(6) Estas normas corresponden al artículo 54 del Decreto Extraordinario 2503 de 1987.

(7) En ese sentido entre otras las sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado del 4 de noviembre de 1994, expediente 5735, M.P. Jaime Abella Zárate; del 31 de marzo de 2000, expediente 9794, M.P. Daniel Manrique Guzmán, o del 2 de noviembre de 2001, expediente 12370, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(8) “Explicaciones al articulado del Proyecto de Ley 203 Cámara, por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones”. Publicada en la Revista 46 del ICDT, “Reforma Tributaria 1995 (Ley 223)”, p. 48.

(9) Whittingham García, Elizabeth. “Las Pruebas en el Proceso Tributario”. Editorial Temis. Bogotá, Colombia, 2005, pp. 139 y 140. Bravo Arteaga, Juan Rafael. “Nociones fundamentales de Derecho Tributario”. Tercera Edición, Legis Editores, Bogotá, Colombia, 1999, p. 323.

(10) Flores García, Fernando. “Los Elementos de la Prueba”. En “La Prueba. Homenaje al Maestro Hernando Devis Echandía”. Universidad Libre, Bogotá, Colombia, 2002, pp. 720 y 721.

(11) En ese sentido, véase Whittingham García, Elizabeth. Op. cit., pp. 122 a 127.

(12) Al respecto, la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta del 27 de abril de 2001, expediente 11639, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(13) Giacometto Ferrer, Ana. “Teoría General de la Prueba”. Consejo Superior de la Judicatura. Bogotá, Colombia, 2003, pp. 103 a 108.

(14) DIAN, Oficina Jurídica. Concepto 35162 del 13 de abril de 1999.

(15) Pueden verse las sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado del 5 de diciembre de 2003, expediente 13598, M.P. Ligia López Díaz, y del 11 de mayo de 2006, expediente 14412, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. Cabe anotar que la DIAN se pronunció con anterioridad en el mismo sentido, a través del Concepto 35162 del 13 de abril de 1999.