La intervención de expertos y otros terceros en los trabajos de auditoría y asimilados en el área de finanzas

Revista Nº 44 Oct.-Dic. 2010

 

Antonio Barrantes Barrantes* 

María Teresa Ruiz Fonticiella** (España) 

*Profesor Titular de Economía Financiera y Contabilidad Universidad Rey Juan Carlos de Madrid Censor Jurado de Cuentas 

**Diplomada y Licenciada en Ciencias Económicas y Empresariales Universidad Complutense de Madrid 

1. Las funciones, la formación y la ética del auditor. Agentes externos colaboradores del auditor

La función principal del auditor es la realización de la auditoría de cuentas. Concretamente, la auditoría de cuentas anuales consistirá en verificar y dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio, y de la situación financiera de la empresa o entidad auditada, así como el resultado de sus operaciones y los recursos obtenidos y aplicados en el período examinado, de acuerdo con el Código de Comercio y demás legislación que le sea aplicable; también comprenderá la verificación de la concordancia del informe de gestión con dichas cuentas (Ley de Auditoría de Cuentas, art. 1.2.).

La auditoría descrita en el párrafo anterior sería la auditoría de estados financieros, los cuales, según el apartado 10 del prefacio de las NIA son los estados financieros comprendidos en la información financiera histórica. A este tipo de auditoría se la denomina auditoría financiera o externa, y quien la realiza es un auditor externo.

Otros tipos de trabajos a realizar por el auditor los encontramos tipificados condensadamente en las siguientes declaraciones del AICPA:

• Declaraciones de normas para servicios de atestación —SSAE, siglas en inglés—. Estas declaraciones están desarrolladas en las secciones AT. Las normas de auditoría generalmente aceptadas —SAS— están desarrolladas en las secciones AU.

• Declaraciones de normas para servicios de contabilidad y revisión —SSARS, siglas en inglés—. Estas declaraciones están emitidas por Accounting and Review Services Committee —Comité de Servicios de Contabilidad y Revisión—, el cual, según indica Bragg (2010: 691), es el encargado de desarrollar pronunciamientos sobre procedimientos y normas de información para estados financieros no auditados, o para otra información financiera no auditada de entidades que no cotizan públicamente.

El término atestación significa, según el diccionario de la Real Academia Española, disposición de testigo o de persona que testifica o afirma alguna cosa. A su vez, testificar significa afirmar o probar de oficio una cosa, con referencia a testigos o documentos auténticos. Por otra parte, atestiguar significa ofrecer indicios ciertos de alguna cosa cuya existencia no estaba establecida u ofrecía duda. Considerando estos significados comparativamente, se empleará únicamente el término atestiguar, para unificar esta terminología con la “assurance” utilizada en el Manual de auditoría y servicios relacionados de la IFAC.

También es pertinente aclarar que, cuando el auditor efectúe trabajos distintos de la auditoría de información financiera histórica, se le denominará contador público, que se estima equivale a practitioner.

Así pues, en atención a las funciones a desempeñar por el auditor, se está de acuerdo con el contenido de las Declaraciones de las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas —SAS— emitidas por el AICPA, sección AU 110.04, según la cual, la cualificación profesional requerida al auditor independiente es la de una persona con la educación y la experiencia para practicar como tal. No incluye a otras personas preparadas para alguna otra profesión u ocupación.

A este respecto, conocidas las materias que le son exigidas comúnmente saber al auditor por las distintas legislaciones y normativas, así como por las organizaciones profesionales, sobre contabilidad, legislación, finanzas, tecnologías de la información, etc., se encuentran mencionables, así mismo, por ser necesarias a la hora de elegir a los agentes externos e interpretar sus actuaciones, los siguientes requerimientos de capacitación exigidos por la International Education Standard —IES— en su norma 6; 7:

a) Sólidos conocimientos técnicos de los aspectos específicos del currículo.

b) Poder aplicar sus conocimientos de una forma analítica y práctica.

c) Poder dilucidar entre varios asuntos el conocimiento requerido para solventar problemas dispersos o complejos.

d) Poder resolver un problema particular mediante la detección de la información útil contenida en un conjunto dado de información irrelevante.

e) Poder identificar en una situación multiproblemática la importancia de cada problema y el orden en que necesitan ser solucionados.

f) Apreciar la existencia de soluciones alternativas y enjuiciar su jerarquización.

g) Poder integrar diversas áreas de conocimientos y aptitudes.

h) Poder comunicarse con realismo con los usuarios de las recomendaciones para que estas sean expresadas de forma concisa y lógica.

i) Poder detectar controversias éticas.

Se puede apreciar, por lo tanto, que a nivel general se le exige al auditor: por una parte, conocimientos de contabilidad, auditoría, legislación civil, mercantil y tributaria, finanzas y ciencias y técnicas afines; y por otra parte, aptitudes personales para visión de conjunto, capacidad de detección, análisis y resolución de problemas, de relación y comunicación personal.

En referencia a la ética a observar por el auditor, expresa el manual del código de ética para contables profesionales de la IFAC, a. 100.5, que los profesionales de la contabilidad deberán cumplir con los siguientes principios fundamentales: integridad, objetividad, competencia y cuidado profesionales suficientes y conducta profesional, referida esta concretamente al cumplimiento riguroso de leyes y normas y a evitar actuaciones que desacrediten la profesión.

Vistas las aptitudes profesionales del auditor, hay que indicar que, en algunos de los procesos de que consta la realización de una auditoría, o incluso después de finalizar el trabajo, puede serle necesaria al auditor la colaboración de profesionales con aptitudes diferentes de la contabilidad y la auditoría. Estos agentes externos al equipo de la auditoría se clasifican en este trabajo como sigue:

Se sitúan en primer lugar el experto independiente y los asesores legales y normativos del auditor. A continuación, se sitúan a los auditores cooperantes y a la auditoría interna.

Otros agentes cuyo trabajo repercute en las funciones del auditor, que son externos al equipo de auditoría pero contratados por la entidad auditada y a su servicio, son los asesores de dirección, management´s expert en la terminología de las NIA.

Se consideran también otros agentes internos de la entidad auditada que pueden aportar colaboración y/o evidencia al auditor, los decisores y directores de la entidad cuyas informaciones y comunicaciones, aparte de la información contable y financiera, puedan servir de evidencia de auditoría.

Otros agentes externos al equipo de auditoría y al auditado, susceptibles de facilitar información al auditor que le pueda ser útil como evidencia de auditoría, son terceras personas que cumplimentan solicitudes de confirmaciones externas requeridas por el auditor.

2. El experto independiente y los asesores legales del auditor

En este apartado se estudia la actuación del experto independiente en materias distintas de la contabilidad y la auditoría, así como la actuación de otros profesionales independientes que asesoran al auditor, bien durante la realización del trabajo, o posteriormente a este.

2.1. Definición, características y contratación del experto independiente

En traducción literal, este experto está denominado en la NIA 620; 6 experto de auditor —auditor´s expert—; en la normativa estadounidense, SAS 73 AU 336, especialista; y, en la normativa española, Norma de Auditoría sobre Utilización del Trabajo de Expertos Independientes por Auditores de Cuentas —NTA-E—, emitida por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, experto independiente.

La NIA 620; 6 define al experto de auditor —experto independiente, en nuestra denominación— como “individuo u organización que posee capacitación en un campo diferente de la contabilidad o la auditoría, cuyo trabajo en dicha área es utilizado por el auditor para que le asista en la obtención de evidencia apropiada y suficiente. Un experto independiente puede ser interno —tal como un socio o un empleado— o externo a la firma de auditoría. La diferencia que señala la norma entre un experto interno y uno externo es que el primero está sujeto al control de las normas de calidad de la firma de auditoría, mientras que el segundo no lo está.

Hay que hacer constar aquí que, según la definición de equipo de trabajo de auditoría del glosario de términos de las NIA, el experto externo es ajeno a este equipo, ya que según dicha definición, este equipo lo constituyen: “los responsables y el personal que realizan el trabajo, así como otro personal contratado por la firma que colabora en los procedimientos de trabajo. Quedan excluidos los expertos externos contratados por la firma de auditoría”.

De esta forma, y en línea con las definiciones de la normativa, las declaraciones básicas en este trabajo se referirán al experto independiente. Como características profesionales del experto se señalan las de competencia, capacitación y objetividad.

Competencia significa la naturaleza y el nivel de pericia. La capacidad está relacionada con la habilidad del experto para ejercer su competencia en los términos del contrato. La objetividad está relacionada con los efectos que puedan ejercer en el juicio profesional del experto circunstancias tales como sesgos, desviaciones, conflictos de intereses, etc. (NIA 620; A14).

En relación con la objetividad del experto, las amenazas que pueden gravitar sobre esta son las comunes en la vida de los negocios: intereses financieros y otros que el experto pueda tener en la entidad auditada, relaciones personales, familiares y de negocios, y la provisión de otros servicios a la entidad por el experto. Como práctica general, estipula la NTA-E; 4.3 que el auditor deberá obtener del experto una manifestación por escrito en la que exprese: que está en posesión de la titulación y la capacidad técnica requerida para este tipo de trabajo, que goza de la independencia necesaria respecto de la empresa o entidad y que en la emisión de su informe ha cumplido la normativa que, en su caso, le sea de aplicación.

Los objetivos del auditor, en referencia a la utilización del trabajo de un experto independiente son:

a) Determinar la conveniencia de utilizar el trabajo del experto.

b) En el caso de utilizar dicho trabajo, determinar si este es adecuado para los propósitos del auditor (NIA 620; 5).

Por otra parte, la necesidad de colaboración del experto independiente se puede considerar desde los siguientes puntos de vista:

— En el proceso natural del trabajo de la auditoría: planificación, ejecución del trabajo, emisión del informe.

— En los trabajos de revisión: atestiguación, servicios relacionados.

— En todo caso, considerando las prescripciones legales y normativas.

La contratación del experto independiente puede llevarse a cabo en cumplimiento de una estrategia de auditoría ya establecida, o como consecuencia de una necesidad puntual surgida durante la realización del trabajo. De todas formas, la utilización del trabajo de expertos en las áreas, documentos u operaciones en que se haya de necesitar, tales como áreas de alto riesgo, o aquellas cuyo examen entrañe complejidad, ha de reunir las competencias y aptitudes necesarias para:

a) Realizar el trabajo contratado de acuerdo con las normas profesionales y los requerimientos legales y normativos aplicables, y

b) Permitir la redacción de un informe de auditoría acorde con las circunstancias en que se haya de emitir.

Decidida la necesidad del trabajo del experto, su contratación puede considerarse desde los puntos de vista de que sea efectuada por el auditor o por la entidad auditada.

En la contratación por el auditor, el acuerdo versará, en general, sobre lo siguiente:

— La naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo del experto.

— Las respectivas funciones y responsabilidades del auditor y el experto.

— Naturaleza, períodos y alcance de las comunicaciones entre el auditor y el experto, incluida la forma del informe del experto.

— Observación de confidencialidad por parte del experto.

— Propiedad de los papeles de trabajo del experto, los cuales, salvo acuerdo en contrario, son propiedad de este y no forman parte de la documentación de la auditoría (NIA 620; 11, A29).

En la contratación del experto por la entidad auditada se hará constar, entre otros, los siguientes puntos:

a) Objetivos y alcance del trabajo del experto.

b) Las partidas específicas que deben estar consideradas en el informe del experto.

c) La utilización que se pretende dar al trabajo del experto, incluyendo la posible comunicación a terceras partes en la memoria y/o, en su caso, en el informe del auditor; la identidad del experto y el alcance del encargo.

d) El acceso sin restricción, por parte del experto, a la información, registros y documentación apropiados.

e) La confidencialidad de la información recogida del auditado, en su caso.

f) Las hipótesis y métodos técnicos que el experto tiene previsto utilizar.

g) Forma y contenido del informe del experto que permita al auditor evaluar el resultado del trabajo (NTA-E; 5.2).

La contratación del experto, lo mismo si se lleva a cabo por el auditor que por la entidad auditada, puede estar previamente convenida en el contrato de colaboración del auditor, en función de la planificación del trabajo efectuada por este.

En todo caso, es conveniente tener en cuenta aquí, tal como señalan Bailey y Holzman (1998: 8.48), el hecho de que puede ser necesario informar al experto que su trabajo se empleará para verificar ciertas afirmaciones en los estados financieros, y que es necesario asegurarse que él comprende la necesidad de establecer un vínculo útil entre su trabajo y las afirmaciones a verificar.

2.2. El experto independiente en el derecho mercantil español

La intervención de un experto independiente en ciertas actuaciones en la vida de los negocios está regulada en cada país. A título informativo se citan aquí las regulaciones legales más significativas en la legislación mercantil española.

En la valoración de las aportaciones no dinerarias de los socios, estipula el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas —TRLSA— que, cualquiera que sea su naturaleza, habrán de ser objeto de un informe elaborado por uno o más expertos independientes designados por el registrador mercantil del domicilio social (art. 38, 1).

La intervención del experto independiente en las operaciones de la sociedad europea se trata en los siguientes artículos de TRLSA:

313.— Regularización de la sociedad anónima europea.

319.—Nombramiento de experto o expertos que han de informar sobre el proyecto de fusión.

324.—Nombramiento de experto o expertos que han de informar sobre el proyecto de constitución de una sociedad anónima europea holding.

326.—Transformación de una sociedad anónima existente en sociedad anónima europea.

Igualmente, la Ley 3ª del 2009, del 3 de abril, estipula la emisión del informe de expertos independientes sobre el patrimonio social en las operaciones de transformación, fusión y escisión de sociedades mercantiles (arts. 18, 34, 35, 38, 39, 49, 50, 52 y 78), así como del traslado a territorio español del domicilio social de una sociedad constituida conforme a la ley de otro Estado parte del Espacio Económico Europeo (art. 94).

El nombramiento de expertos independientes está regulado por los artículos 338 a 349 del Reglamento del Registro Mercantil, siendo a grandes rasgos las características de este nombramiento las siguientes:

Art. 338.1,1ª.—La solicitud de uno o varios expertos independientes para la elaboración de un informe sobre las aportaciones no dinerarias a sociedades anónimas o comanditarias por acciones se hará mediante instancia dirigida al registrador mercantil del domicilio social.

Art. 349.1.—En caso de fusión o escisión de sociedades, la solicitud de nombramiento de uno o varios expertos independientes para la emisión del preceptivo informe se hará individualmente por cada una de las sociedades que participan en la fusión, o de las sociedades beneficiarias de la escisión.

En referencia al informe a emitir por los expertos independientes, se pronuncia el Reglamento del Registro Mercantil como sigue:

Art. 345.1.—Los expertos elaborarán su informe por escrito en el plazo de un mes a contar desde la fecha de la aceptación del nombramiento. El registrador podrá conceder, a petición del experto, un plazo mayor.

Art. 346.—Emitido el informe, el experto entregará el original a la persona que haya solicitado su nombramiento y comunicará tal entrega el registrador mercantil que lo hubiera nombrado, quien lo hará constar en el expediente, que cerrará en ese momento.

Art. 347.—El informe emitido por el experto caducará a los tres meses de su fecha, salvo que con anterioridad hubiera sido ratificado por el propio experto, en cuyo caso prorrogará su validez tres meses más, a contar desde la fecha de ratificación.

2.3. Servicios del experto independiente en el proceso de la auditoría

Según la definición de experto independiente, y dada la capacitación profesional específica del auditor, es de suponer que son numerosos los cuestionamientos en los que el auditor necesite recurrir a un experto independiente. A título de ejemplo se mencionan en la normativa (NIA 620; A1, SAS AU 336; 07) los siguientes:

— Valoración de instrumentos financieros complejos, terrenos y edificios, instalaciones industriales y maquinaria, artículos de joyería, obras de arte, antigüedades, activos intangibles, activos adquiridos en la asunción de obligaciones en combinaciones de negocios y activos susceptibles de experimentar pérdidas de valor.

— Cálculos actuariales de obligaciones asociadas a contratos de seguros o planes de pensiones.

— Estimaciones de reservas de petróleo y de gas.

— Valoración de obligaciones medioambientales y costes de rehabilitación de solares.

— Interpretación de contratos, leyes o normas.

— Análisis de leyes y normativas sobre impuestos complejos o inusuales.

Como aspectos más concretos en los que el experto puede asistir al auditor se indican en la NIA 620; A4, A8, los siguientes:

— Obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluido su control interno.

— Identificar y evaluar los riesgos de errores materiales.

— Determinar e implementar respuestas adecuadas al conjunto de los riesgos detectados en los estados financieros.

— Diseñar y ejecutar procedimientos adicionales de auditoría para responder a los riesgos detectados en las aserciones recibidas, incluyendo pruebas de cumplimiento o pruebas substantivas.

— Evaluar la suficiencia y competencia de la evidencia de auditoría obtenida para formar una opinión de los estados financieros.

— En el caso en que la entidad haya utilizado los servicios de un asesor de dirección en la preparación de los estados financieros.

Pero, es indispensable que el auditor decida en cada situación la necesidad de un experto que le asista en la obtención de evidencia apropiada y suficiente. Entre las consideraciones a tener en cuenta para esta decisión están las siguientes:

— La importancia relativa del saldo, partida, transacción, estimación o concepto a examinar, en relación con las cuentas anuales en su conjunto.

— La naturaleza y complejidad del saldo, partida, transacción, estimación o concepto objeto de examen.

— Las otras pruebas de auditoría efectuadas en relación con dicho saldo o partida.

— Los dictámenes emitidos por expertos internos o por profesionales a petición de alguna parte interesada, o por obligación legal, con anterioridad o durante la actuación del auditor (NTA-E; 3.2).

En cualquier caso, la selección de métodos y criterios adecuados para el trabajo será responsabilidad del experto. Indica a este respecto la SAS AU 336; 12, que la aplicabilidad y razonabilidad de los métodos y los criterios utilizados, así como su aplicación son responsabilidad del experto. El auditor podrá: a) obtener un conocimiento de los métodos y los criterios utilizados por el experto, b) efectuar las pruebas oportunas de los datos facilitados al experto, tomando contablemente la valoración del riesgo de control, y c) evaluar si el dictamen del experto soporta las aserciones contenidas en los estados financieros.

Otras colaboraciones específicas del experto en el proceso de la auditoría contempladas en la normativa son las siguientes:

Con respecto a las responsabilidades del auditor en relación con fraudes y riesgos en la auditoría de estados financieros, se encuentran en la NIA 240 las siguientes menciones a la colaboración del experto:

Cuando el auditor detecte condiciones que le induzcan a creer que la documentación no sea auténtica o que algunos términos de esta documentación han sido modificados, sin que esta modificación le haya sido declarada al auditor, es posible que utilice el trabajo de un experto para determinar el grado de autenticidad de la documentación (a.A9).

El auditor puede actuar frente a riesgos identificados de errores importantes debidos a fraudes utilizando personas con pericia y conocimientos especializados, tales como forenses y expertos en tecnologías de la información (a.A34). Como ejemplos de utilización del trabajo de un experto en la valoración de errores con materialidad debidos a fraudes señala la norma en su apéndice 2 los siguientes:

— La cuantificación de inventarios.

— Para desarrollar un estudio independiente de las estimaciones efectuadas por la dirección, y compararlo con estas.

En la determinación de riesgos por errores materiales en las estimaciones contables, o en respuesta a los riesgos valorados que puedan proceder de estas, se citan en NIA 540; los siguientes ejemplos que requieren los servicios de un experto:

— La evaluación del uso de modelos en los que se consideran circunstancias diversas (a.A75).

— El desarrollo de una estimación o un rango por métodos distintos (a.A91).

— La existencia de diferentes marcos conceptuales en la información financiera sobre cierto valor razonable específico, lo cual puede requerir la utilización de los servicios de un tasador independiente (apéndice, 4).

Finalmente, el auditor evaluará la suficiencia del trabajo del experto para sus propósitos, incluyendo:

a) La relevancia y la razonabilidad de las observaciones y conclusiones del experto y su consistencia con otras evidencias de auditoría.

b) Si el trabajo del experto conlleva el uso de supuestos y métodos significativos, la relevancia y la razonabilidad de esos supuestos y métodos de acuerdo con las circunstancias.

c) Si el trabajo del experto conlleva el uso de fuentes de datos, los cuales son significativos para su trabajo, la relevancia, el contenido y la exactitud de esas fuentes de datos (NIA 620; 12).

Si el auditor opina que el trabajo del experto no es adecuado para los propósitos de la auditoría, y no puede resolver la cuestión mediante procedimientos adicionales de auditoría, lo cual puede conllevar, bien trabajos adicionales del auditor y el experto, bien el empleo de otro experto, puede ser necesario que el auditor exprese una opinión modificada en su informe debido a que no ha obtenido evidencia apropiada y suficiente (NIA 620; A40). Según el glosario de las NIA, la denominación de opinión modificada incluye la opinión cualificada, la adversa y la denegada.

En cuanto a referenciar al experto en el informe de auditoría, como norma común no se hará esta referencia, pues tal como indica la SAS AU 336; 15, esa referencia podría ser malinterpretada como que se trata de emisión de opinión modificada por parte del auditor, o que existe división de responsabilidades, cuando nada de esto es deseado.

Sobre la opción de hacer tal referencia, se expresa en la normativa (NIA 620; 42, NTA-E; 7, SAS AU 336; 16) que cuando el informe del auditor contiene una opinión modificada puede ser apropiado hacer referencia al experto, añadiendo un texto explicativo sobre sus conclusiones, para explicar la naturaleza de tal modificación. En estas circunstancias, el auditor puede necesitar el consentimiento del experto antes de formular esta referencia, si bien hay que señalar que en la normativa estadounidense no se establece la necesidad de este consentimiento.

2.4. Servicios del experto independiente en trabajos distintos a la auditoría de cuentas anuales

La intervención de expertos en las funciones del auditor no se restringe a los trabajos de la auditoría, sino que se extienden también a parte de las otras funciones a realizar por este, ya reseñadas en el apartado 1 anterior. Lo expuesto se encuentra reflejado en la SAS AU 336; 04, al indicar que la normativa sobre la utilización del trabajo de un experto es aplicable también a los trabajos efectuados por el auditor que conduzcan a la emisión de los siguientes informes especiales, contenidos en la sección AU 623; 01 - informes especiales.

a) Sobre estados preparados conforme a criterios contables distintos de los principios contables generalmente aceptados.

b) Sobre cuentas, elementos, documentación o estados financieros específicos.

c) Sobre cumplimientos con acuerdos contractuales o con requerimientos reguladores relacionados con los estados financieros auditados.

d) Información financiera emitida en cumplimentación de acuerdos contractuales o provisiones regulatorias.

e) Información financiera emitida en formatos preestablecidos y que requieren igualmente un informe de auditoría en formato preestablecido.

Aplicando los criterios anteriores, presenta la normativa los siguientes supuestos de colaboración del experto independiente en este apartado:

En la consideración de asuntos medioambientales, expresa de forma general la IAPS 1010; 39, que existe implicación de leyes o regulaciones propias de esta área cuya interpretación puede ser dificultosa o ambigua. Puede ser necesario consultar a un experto para que valore el impacto de esas leyes y regulaciones sobre la valoración de ciertos activos, o para efectuar una estimación razonable de los pasivos que originan ciertas obligaciones.

Al estudiar el efecto del comercio electrónico en la auditoría de estados financieros, expresa la IAPS 1013; 7 que, en algunas circunstancias, el auditor puede decidir utilizar el trabajo de un experto, por ejemplo, cuando considera apropiado efectuar controles sobre los sistemas de seguridad de la entidad para el caso de intentos de romper las protecciones instaladas.

Señala la ISAE 3000; 27 que, en algunos trabajos para atestiguar, es posible que el asunto principal y los criterios relacionados con este incluyan aspectos en los que el contador público decida utilizar el trabajo de personas expertas en otras disciplinas profesionales, quienes posean los conocimientos y pericias requeridas.

Estipula la sección AT 201; 20 que, en la ejecución de contratos para la aplicación de procedimientos convenidos, el contador público y sus contratantes pueden pactar la contratación de un experto que asista al contador público en la realización del trabajo. En este caso, el informe del contador público debe describir la naturaleza de la asistencia aportada por el experto.

En algunos trabajos de revisión de cumplimiento, la naturaleza y la especificidad de la cumplimentación pueden requerir cualificación o conocimientos especializados en áreas distintas de la contabilidad y la auditoría de cuentas. En estos casos, el contador público puede utilizar el trabajo de un experto, siguiendo las estipulaciones de la norma de auditoría dedicada a este fin (AT 601; 43).

Igualmente, en algunos trabajos de examen de las explicaciones y análisis de la dirección que pueda incluir, por ejemplo, información acerca de la capacidad de planta de producción, la cual puede ser determinada ordinariamente por un ingeniero (AT 701; 47).

Se puntualiza aquí que, de estas declaraciones, no han sido objeto de nuestro estudio en la utilización de agentes externos y otros terceros en la auditoría, las concernientes a bancos y a tráfico financiero, por entender que estas son objeto de extensa regulación particular por la autoridad financiera de cada país. En España están regulados en la Circular 4/2004 del Banco de España.

2.5. Asesores legales del auditor

Durante el desarrollo del proceso de la auditoría y trabajos asimilados, y después de la finalización de estos, pueden producirse hechos, circunstancias y situaciones a raíz de las cuales el auditor o el contador público necesiten de asistencia legal. Se trata de unos agentes externos al auditor y al ente auditado que intervienen en el proceso del trabajo, bien concomitantemente a su realización o posteriormente a la misma. Se estudia esta casuística a continuación según pronunciamientos de la normativa que se han encontrado más sobresalientes.

Ya en la hora de suscribir el compromiso de realizar la auditoría, puede ser apropiado en ciertas ocasiones que el auditor recabe asistencia legal sobre la conveniencia de los términos del contrato (NIA 210; apéndice 1).

En los casos en que puedan surgirle conflictos al auditor entre sus obligaciones de confidencialidad y comunicación con los miembros del gobierno corporativo de la entidad, el auditor puede considerar la posibilidad de obtener asistencia legal (NIA 260; 7).

En relación con el no cumplimiento de leyes y regulaciones por parte de la dirección o de los miembros del gobierno corporativo de la entidad, si el auditor sospecha de la no cumplimentación de normas y regulaciones en esta, y aún comunicándolo al nivel de autoridad competente de la entidad no se emprenden las actuaciones oportunas, el auditor puede considerar la necesidad de obtener asistencia legal (NIA 250; 24). Estarían comprendidos aquí también los pronunciamientos de las SAS AU 317.03, 10, 22.

En referencia a los hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de la promulgación de los estados financieros, cuando la dirección ha emitido estos a pesar de que el auditor ha comunicado que no deberían ser emitidos, el auditor, para prevenir que dichos estados financieros sean relacionados con su informe, puede considerar la necesidad de buscar asistencia legal (NIA 560; A16).

En los trabajos para informar sobre estados financieros resumidos, se dan obligaciones por parte del auditado en el sentido de asociar el nombre del auditor al trabajo, o de adjuntar su informe en la documentación auditada. Estipula la NIA 810; A20, que si el auditado no actúa adecuadamente en estos casos, el auditor puede buscar asistencia legal, incluyendo el emprender las actuaciones que requiera la circunstancia.

Igualmente, en los trabajos de revisión financiera intermedia realizados por el auditor de la sociedad, si los términos de la contratación del auditor acordados con la dirección estipulan que el informe de auditor debe estar incluido en la documentación que contenga la información financiera intermedia revisada, y la dirección decide no incluir en dicha documentación el informe de auditor, este considerará recabar la asistencia legal (ISRE 2410; 61).

3. Los auditores cooperantes y la auditoría interna

3.1. Los auditores cooperantes

Para los efectos de este estudio, se denominan auditores cooperantes a unos agentes que ostentan la cualificación profesional de auditores independientes y que, sin pertenecer a la firma de auditoría ni al equipo de trabajo, son susceptibles de ofrecer una colaboración importante al auditor en el ejercicio de la auditoría de estados financieros históricos. Estas circunstancias pueden darse en el cambio de auditores y en la auditoría de los grupos de empresas.

El cambio de auditores, está regulado en la normativa estadounidense en la SAS AU 315 - comunicaciones entre el auditor predecesor y el sucesor. El auditor predecesor puede incidir en la función del auditor sucesor principalmente en los siguientes aspectos:

— En el asesoramiento del primero al segundo sobre si debe aceptar el trabajo con ese cliente.

— En que el auditor predecesor permita al auditor sucesor acceder a sus papeles de trabajo, lo que puede estar previamente convenido, en su caso, en el contrato de colaboración con el auditor sucesor.

En la auditoría de los estados financieros de un grupo de empresas, en la que son susceptibles de intervenir en cooperación más de un auditor independiente, se dan las figuras del auditor principal y el auditor cooperante.

La figura del auditor principal está determinada en el artículo 27 de la octava Directiva de la Unión Europea como el auditor del grupo que asuma la plena responsabilidad del informe de auditoría en relación con las cuentas consolidadas.

El auditor cooperante, denominado auditor componente en la NIA 600; 9, es definido en esta norma como un auditor quien, a petición del equipo de auditoría del grupo, realiza su trabajo para la auditoría del grupo sobre la información financiera relativa a un componente, definido este como una entidad o división de actividad para la cual la dirección del grupo o del componente prepara la información financiera que sería incluida en los estados financieros del grupo. El auditor cooperante puede pertenecer al equipo de trabajo o ser auditor independiente. En este trabajo, nos referimos a este último.

Estipula la NIA 600; 41, que el auditor principal podrá requerir al auditor cooperante que le comunique asuntos relacionados con las conclusiones a que pueda llegar el auditor principal respecto a la auditoría del grupo. Esta comunicación incluirá:

a) Si el cooperante ha cumplido con los requisitos éticos relacionados con la auditoría del grupo, incluidas la independencia y la competencia profesional.

b) Si el auditor cooperante ha cumplido con los requerimientos del auditor principal.

c) Identificación de la información financiera del componente sobre el que está informando el auditor cooperante.

d) Información sobre situaciones de no cumplimiento con leyes o regulaciones que pudieran ser motivo de errores materiales en los estados financieros del grupo.

e) Una relación de errores no corregidos detectados en la información financiera del componente.

f) Indicadores de posibles prejuicios de la dirección.

g) Descripción de deficiencias significativas en el control interno del componente.

h) Otros asuntos significativos que el auditor cooperante comunique o espere comunicar a los miembros del gobierno corporativo del componente, incluidos fraudes o sospechas de su existencia.

i) Otros asuntos de relevancia para la auditoría del grupo, o que el auditor cooperante desee comunicar al auditor principal.

j) Los resultados, en general, del trabajo del auditor cooperante, conclusiones u opinión.

En relación con la emisión del informe, el auditor principal puede decidir no hacer referencia al otro auditor, o hacer tal referencia. Indica aquí la SAS AU 543 lo siguiente:

Si al auditor principal le satisface el grado de independencia y de reputación profesional del otro auditor y lleva a cabo las actuaciones que considera apropiadas para obtener un conocimiento satisfactorio de la auditoría realizada por el otro auditor, puede encontrar apropiado expresar una opinión sobre los estados financieros como un todo sin hacer referencia en su informe al trabajo del otro auditor (a.04).

Pero, por el contrario, el auditor principal puede decidir hacer referencia a la auditoría del otro auditor cuando exprese su opinión sobre los estados financieros, entre otros casos, cuando no ha podido revisar el trabajo del otro auditor, o cuando los estados financieros del componente auditado por otro auditor tienen materialidad en relación con el total del grupo —se trata de un componente significativo— (a.06).

3.2. La auditoría interna. El caso del informe de una organización de servicios

La auditoría interna es definida por el Instituto de Auditores Internos (2009: 15) como una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organización. Contribuye con esta a cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemático y disciplinado para ayudar y mejorar la eficacia de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno.

Las características de formación profesional y ética del auditor interno son semejantes en líneas generales a las del auditor externo, y en numerosos aspectos, iguales, lo que hace que el auditor interno pueda ser un colaborador de excepción en la auditoría de los estados financieros. Dado que la auditoría interna conoce como nadie la entidad y su cultura organizacional, tiene una capacidad extraordinaria para informar al auditor externo sobre riesgos y su valoración, y sobre fuentes de evidencias que sin su colaboración le sería muy costoso conseguir al auditor externo.

Así mismo, la colaboración de la auditoría interna en la cumplimentación de los papeles de trabajo del auditor externo y en los trabajos de campo en las áreas que se convengan disminuye el número de horas de trabajo a emplear por la auditoría externa y hace menos oneroso el contrato de colaboración de esta auditoría.

De esta forma, conocidas las funciones de la auditoría interna, si el auditor externo encuentra adecuada su colaboración para los propósitos de su trabajo, puede hacer constar en el contrato de colaboración acuerdos relativos al trabajo a realizar por la auditoría interna sobre los siguientes puntos:

— El tiempo que dedicarán a la auditoría externa.

— Las áreas de trabajo que cubrirán los auditores internos —trabajo de campo—.

— La materialidad que se aplicará en la auditoría de forma global, la que se hará, en su caso, en áreas y transacciones específicas y cómo se determina tal materialidad.

— Propuesta de métodos y documentos para seleccionar las muestras.

— Documentación del trabajo efectuado.

— Procedimientos de revisión e informes (NIA 610; A5).

En cualquier caso, hay que tener en cuenta que el auditor externo es responsable único por la opinión de auditoría expresada, y esta responsabilidad no queda atenuada por la utilización del trabajo de la auditoría interna.

Se presenta también aquí el caso de la utilización por el auditor externo del informe del “auditor de servicios”, quien actúa sobre la organización de servicios. Esta organización y su auditor son definidos por la NIA 402 como sigue:

Organización de servicios: una organización que constituye una tercera parte —o un segmento de esta tercera parte—, considerando auditor y auditado, que provee servicios a entidades usuarias, los cuales son parte de los sistemas de información de estas entidades, y están relacionados con su información financiera (a.8e).

Auditor de servicios: un auditor que, a petición de la organización de servicios, emite un informe sobre la fiabilidad de sus controles (a.8d).

Cuando la entidad auditada utiliza los servicios de una organización de servicios, cuenta entre los objetivos del auditor externo, o auditor usuario, lo siguiente:

a) Entender suficientemente la naturaleza y la importancia de los servicios que provee la organización de servicios y los efectos relevantes para la auditoría que produzcan en el control interno de la entidad usuaria. Todo ello, con el fin de identificar y valorar el riesgo de errores materiales.

b) Diseñar y realizar los procedimientos con que responder a los riesgos mencionados en el apartado anterior (NIA 402; 7).

El entendimiento mencionado puede obtenerlo el auditor externo, además de mediante otros procedimientos de trabajo, utilizando los informes que emite el auditor de servicios sobre el diseño, la fiabilidad, la aplicabilidad y la efectividad operativa de los controles de la organización de servicios. El auditor externo puede examinar estos informes y utilizarlos como evidencia de auditoría.

El auditor externo puede llegar a hacer referencia en su informe al trabajo del auditor de servicios en el caso de emitir una opinión modificada, pudiendo ser necesario para ello el consentimiento del auditor de servicios (NIA 402; 22, A44).

4. Los asesores de dirección

Los agentes que en este trabajo se denominan asesores de dirección son aquellos que no pertenecen al equipo de auditoría, sino que están contratados por la entidad auditada y a su servicio, pero cuyo trabajo incide en la obtención de evidencia del auditor.

Lo que aquí se llama asesor de dirección se denomina en la NIA 620; 6, experto de dirección —management´s expert—, y está definido como sigue: individuo u organización que posee capacitación en áreas diferentes de la contabilidad y la auditoría, y cuyo conocimiento en dichas áreas es utilizado por la entidad en la preparación de los estados financieros.

Se expresa en la normativa lo anterior al indicarse en la NIA 500; A34, que en la preparación de los estados financieros de algunas entidades puede ser necesaria la colaboración de personas con pericia en áreas diferentes de la contabilidad o la auditoría, para operaciones tales como cálculos actuariales o informes de ingeniería. Ante esta necesidad, puede ser que la entidad incluya en su plantilla a dichas personas, o que formalice con ellas contratos puntuales de colaboración, sin incluirlas en su plantilla de empleados. De igual forma, se indica en la NIA 315; A5, que la evaluación de trabajos de expertos que haya utilizado la entidad puede ayudar al auditor a identificar riesgos de errores materiales.

A este respecto, puntualiza la NIA 500 en su apartado A35 lo siguiente: sea el ejemplo de un asesor en la aplicación de modelos para estimar el valor razonable de valores para los cuales no existe un mercado de referencia. Si la entidad aplica los criterios de ese asesor en sus estimaciones para la preparación de los estados financieros, este experto es un asesor de dirección. Un caso diferente es que una tercera persona aporte meramente a la entidad información sobre precios observados en transacciones privadas, no posibles de conseguir por otros métodos, cuyos precios son utilizados por la entidad en sus propios métodos de estimaciones para la redacción de la información financiera. Esta información constituye evidencia de auditoría, pero no se trata de la utilización del trabajo de un asesor de dirección.

Ahora bien, aunque el asesor colabore en la preparación de la información financiera, la responsabilidad de esta preparación recae, de acuerdo con el marco de referencia aplicable a dicha información, en la dirección de la entidad auditada.

En cuanto a las características de capacidad, competencia, objetividad e independencia del asesor de dirección, estas se consideran similares a las ya señaladas en el apartado 2.1 anterior para el experto independiente, por lo que no serán tratadas aquí. Los razonamientos sobre la utilización de sus servicios por la auditoría se expresan a continuación.

Al utilizar como evidencia de auditoría información en cuya preparación ha intervenido un asesor de dirección, el auditor ha de tener en cuenta que el riesgo de errores materiales puede verse incrementado cuando la dirección ha utilizado el trabajo de ese asesor en áreas diferentes de la contabilidad para preparar los estados financieros, debido, por ejemplo, a la existencia de cierta complejidad en estas áreas, o a que la dirección no posee los conocimientos necesarios del área de la pericia del asesor. El auditor puede llegar a decidir el empleo de un experto independiente para analizar el trabajo de este.

Así, la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría en relación con el trabajo de un asesor de dirección pueden verse afectados, según la NIA 500; A36, por cuestiones como las siguientes:

— La naturaleza y la complejidad del asunto con el que esté relacionado el asesor.

— Los riesgos de errores materiales en ese asunto.

— La posibilidad de obtener evidencia alternativa de auditoría.

— La naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo del asesor.

— Si el asesor es empleado de la entidad, o si está contratado para prestar servicios puntuales.

— El alcance con el que la dirección puede ejercer control o influencia sobre el trabajo del asesor.

— Si el asesor está sujeto a normas técnicas u otros requerimientos profesionales o de la industria para la realización de su trabajo.

— La naturaleza y el alcance de algún control de la propia entidad sobre el trabajo del asesor.

— El conocimiento y la experiencia del auditor sobre el área de pericia del asesor.

— La experiencia previa del auditor del trabajo de ese asesor.

Como casos específicos que se encuentran en la normativa sobre actuaciones de asesores de dirección, se pueden citar los de la auditoría medioambiental y la información suplementaria que emiten las compañías productoras de gas y petróleo a requerimiento del SFAS 69 - Disclosures About Oil and Gas Producing Activities.

En la auditoría medioambiental, expresa la IAPS 10; 41, que la dirección puede necesitar asesoramiento técnico de especialistas tales como abogados, ingenieros u otros expertos en medio ambiente que la asistan en los cálculos y las expresiones relacionadas con asuntos medioambientales. Tales expertos pueden intervenir en muchas etapas del proceso de las estimaciones contables y de su presentación, que incluyen el asesoramiento a la dirección en lo siguiente:

— Identificación de situaciones que requieran el reconocimiento de pasivos, así como el cálculo de las estimaciones relacionadas con estos. Por ejemplo, un ingeniero puede realizar una inspección preliminar a un lugar para determinar si ha ocurrido una contaminación, o un abogado puede determinar la responsabilidad legal de la entidad para restaurar ese lugar.

— Reunir la información necesaria en la que se basen las estimaciones y proveer los detalles necesarios para su expresión en los estados financieros.

— Diseñar el plan de actuación necesario para la restauración del lugar contaminado, calculando su coste.

En estos casos, en los que se puede encontrar el auditor ante un equipo multidisciplinar, la comunicación oportuna y continuada entre los expertos y el auditor puede ayudar a este a entender la naturaleza, el alcance, los objetivos y las limitaciones del informe del experto. Este informe podría tratar un solo aspecto de las operaciones de la entidad, como por ejemplo, los costes de la contaminación del suelo, en vez de tratar los costes del conjunto de hechos a considerar, tales como la contaminación del suelo y del agua subterránea, incluyendo el resarcimiento de daños a terceros. Por ello, el auditor necesita discutir los supuestos, los métodos, los procedimientos y las fuentes de información utilizados por el experto (IAPS 1010; 44).

Concreta la IAPS 1010 en su apéndice 2; 4, los siguientes procedimientos substantivos para la detección de errores debidos a cuestiones medioambientales, si un experto medioambiental está implicado en el trabajo y el resultado ha sido reconocido o registrado en los estados financieros:

a) Se considerará el impacto del trabajo del experto en los estados financieros.

b) Se valorará la competencia profesional y la objetividad del experto medioambiental.

c) Se obtendrá evidencia suficiente y apropiada de que el alcance del trabajo del experto es adecuado para los propósitos de la auditoría de los estados financieros.

d) Se valorará en qué grado es apropiado el trabajo del experto como evidencia de auditoría.

En el caso de la interpretación de la actuación del auditor sobre la información suplementaria, se refiere la SAS AU 9558; 04, a la que emiten las compañías productoras de gas y petróleo a requerimiento del SFAS 69, como sigue:

Cuando el auditor aplica los procedimientos de trabajo, sus indagaciones estarán dirigidas al conocimiento de la dirección sobre los requerimientos específicos para emitir la información suplementaria de las reservas de petróleo y gas, incluyendo, entre otros aspectos, los factores a considerar para determinar cuantitativamente la reserva de la que se informa. Adicionalmente, el auditor investigará sobre si quien ha efectuado las estimaciones cuantitativas de las reservas de la empresa tiene la cualificación apropiada. Se cita aquí que la Asociación de Ingenieros del Petróleo tiene preparadas la Normas Relativas a la Estimación y la Auditoría de la Información sobre Reservas de Petróleo y Gas, las cuales, posiblemente deba estudiar el auditor (a.05).

5. Otros terceros, colaboradores del auditor

En este apartado se estudian otros agentes cuyas actuaciones inciden en el trabajo del auditor, unos pertenecientes a la propia entidad auditada, cuales son los miembros del gobierno corporativo y sus directores, y otros externos a dicha entidad, tales como los que cumplimentan los escritos de confirmación.

Como es sabido, el auditor externo efectúa su examen sobre una información financiera histórica, la cual, una vez redactada, es impersonal. Pero hay que tener en cuenta que esa información financiera ha sido preparada bajo las directrices de los responsables de su preparación: los miembros del gobierno corporativo de la entidad y la dirección de esta. Por ello, será de gran valor para la formación de opinión del auditor sobre la información financiera que examina, el conocer los criterios y los móviles que han motivado a los responsables de su redacción para dictar las directrices que han conducido a la preparación de los estados financieros objeto de examen.

En buena parte, el tipo de colaboración con el auditor que se presenta en el párrafo anterior es voluntaria, y producto de una relación de confianza entre auditor y auditado, con lo cual, los miembros del gobierno corporativo y la dirección de la entidad aparecen, cual terceras personas, como agentes que colaboran con el auditor en su trabajo.

De forma general, expresa la NIA 260; 4, que la comunicación efectiva entre el auditor y los miembros del gobierno corporativo de la entidad, y en las dos direcciones, es importante para ambos por lo siguiente:

a) Para el entendimiento de cuestiones relacionadas con el contexto general de la auditoría y para el desarrollo constructivo de las relaciones de trabajo. Eso sí, manteniéndose en cada momento por parte del auditor su independencia y su objetividad.

b) Para que el auditor pueda obtener de los miembros del gobierno corporativo de la entidad información relevante para la auditoría. Por ejemplo, los miembros del gobierno corporativo pueden facilitar al auditor el conocer la entidad y su entorno, facilitándole el conocimiento de fuentes de evidencia, así como información sobre transacciones o eventos específicos.

c) Para el cumplimiento, por parte de los miembros del gobierno corporativo, de su responsabilidad de supervisar la preparación de la información financiera, reduciendo de este modo los riesgos de errores materiales en los estados financieros.

Otra actuación en la que se puede considerar a la dirección de la entidad como un colaborador más del auditor es en la emisión de la carta de representación, la cual es definida en la NIA 580; 7, como un documento escrito por la dirección que sirve al auditor para conformar ciertos asuntos o soportar evidencia variada de auditoría. En el contexto de esta definición no se incluyen los estados financieros ni las aserciones implícitas en los mismos, como tampoco los libros ni los registros que soportan los estados financieros.

Para los propósitos de la definición anterior las referencias a la dirección deben ser interpretadas como “dirección y, cuando se considere oportuno, los cargos del gobierno corporativo de la entidad”.

Para los efectos de la comunicación del auditor con los miembros del gobierno corporativo de la entidad, se encuentran en la NIA 260; 10, las siguientes definiciones:

a) Miembros del gobierno corporativo: las personas u organizaciones con responsabilidad para vigilar la dirección estratégica de la entidad y las obligaciones relativas a su gobierno, incluyendo el proceso de la información financiera. En algunas entidades pueden ser miembros del gobierno corporativo algunos directores, como el de personal, o puede haber miembros del gobierno corporativo con funciones ejecutivas.

b) Dirección: las personas u organizaciones con responsabilidad ejecutiva para dirigir las operaciones de la entidad.

El contenido de la carta de representación se puede dividir, según Sánchez Fernández de Valderrama (1997: 153), en dos partes:

Una parte, de carácter general, donde la dirección confirma que los estados financieros entregados al auditor constituyen la representación fiel de la situación de la empresa en cuanto al patrimonio y los resultados. Se incluye también una declaración general en el sentido de que no se ha ocultado ninguna información o asunto presente o futuro que pueda afectar a los estados financieros objeto de examen.

Otra parte consiste en la precisión o concreción de aspectos que afectan a las distintas áreas de actuación del auditor y que tienen relevancia para la redacción del informe de este.

La NIA 580 relaciona en su apéndice 1 otras NIA que contienen eventos en los que se requiere la carta de representación. Son las siguientes:

NIA

240. La responsabilidad del auditor en relación con los fraudes en una auditoría de estados financieros (a.39).

250. Consideración de leyes y regulaciones en una auditoría de estados financieros (a.16).

450. Evaluación de errores identificados durante la auditoría (a.14).

501. Evidencia de auditoría – consideraciones específicas para algunos asuntos (a.12).

540. Auditoría de estimaciones contables, incluyendo estimaciones sobre el valor razonable y declaraciones relacionadas (a.22).

550. Partes relacionadas (a.26).

560. Hechos posteriores (a.9).

570. Capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha (a.16e).

710. Información comparativa. Correspondencia entre las cantidades figuradas comparativamente con los estados financieros (a.9).

Otros agentes colaboradores en el trabajo del auditor, esta vez agentes externos a la entidad auditada, son los terceros que cumplimenten escritos de confirmaciones sobre cifras, hechos o situaciones que se les soliciten.

La confirmación externa está definida en la NIA 500; 6a, como evidencia de auditoría obtenida en forma de respuesta escrita directa al auditor por terceras partes bien en soporte de papel, electrónicamente, o por otros medios. Estas confirmaciones pueden tener varias finalidades, como son las siguientes:

Ser procedimientos substantivos en las relaciones con terceros en la revisión de registros y documentos, y en la valoración de riesgos, en general.

Como información adicional corroborativa. Se cita aquí en la NIA 240; A37, el caso de que la dirección está sometida a presión para declarar expectativas de beneficios, pudiendo existir aquí un riesgo relativo de que la dirección tienda a aumentar artificialmente la cifra de ventas, incluyendo las que aún no hayan sido realizadas. En este caso, el auditor puede solicitar confirmaciones de terceros, no ya solamente para conocer el importe de las ventas que se les han efectuado, sino para enterarse también de los detalles de los contratos de compraventa, tales como fechas y condiciones sobre entregas y devoluciones.

Para formar opinión sobre la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha, tal como se indica en la NIA 570; A18, que cuando los supuestos de la dirección están soportados de forma continuada por terceras partes, bien mediante dependencia de préstamos, compromisos de suministros o provisiones adicionales de fondos, o garantías, y la utilización de tales soportes es importante para la continuidad de la entidad como negocio en marcha, el auditor puede necesitar solicitar confirmación escrita a las terceras partes implicadas, incluyendo términos y condiciones de las prestaciones, y obtener evidencia sobre la posibilidad de provisión de tales soportes.

En la detección de documentación que no sea auténtica, se indica en la NIA 240; A9, la posibilidad de que el auditor lleve a cabo investigaciones adicionales que pueden incluir el solicitar directamente confirmación de terceros.

Según estipulaciones de la NIA 501; 10, si el auditor valora un riesgo de error material en atención a litigios o reclamaciones, o cuando por los procedimientos de auditoría efectuados se detecta que puedan existir otros litigios o reclamaciones de materialidad relevante, el auditor puede buscar comunicación directa con el asesor legal externo de la entidad.

Igualmente, expresa la NIA 250; A11, que el auditor, en el caso de no cumplimiento de normas y regulaciones por parte de la entidad, puede indagar acerca del asesor legal externo sobre litigios, reclamaciones y sus valoraciones, incluyendo la posibilidad de la existencia de fraude y sus efectos en los estados financieros.

Conclusiones

Recapitulando los distintos agentes mencionados en páginas anteriores que, aparte del auditor, intervienen o inciden en los trabajos de auditoría, y asimilados en el área de finanzas, se pueden clasificar dichos agentes como sigue:

• Agentes externos al auditor y a la entidad auditada que colaboran en el proceso de los trabajos: serían el experto independiente, los auditores cooperantes y quienes cumplimentan los escritos de confirmaciones externas.

• Agentes externos al auditor y a la entidad auditada que no colaboran en el proceso de los trabajos, sino que solo prestan servicios de asesoramiento al auditor sobre ciertas circunstancias inherentes a este proceso: serían los asesores legales del auditor.

• Agentes externos al auditor pero al servicio de la entidad auditada, los cuales colaboran o inciden en el proceso de los trabajos: serían la auditoría interna, el auditor de servicios, los asesores de dirección, los miembros del gobierno corporativo y la dirección de la entidad.

Por otra parte, la utilización de los agentes descritos es indicativa de los variados resortes que ha de controlar el auditor, lo mismo para desarrollar el proceso de la auditoría que en su ejercicio como contador público, debiendo emplear en estas actividades las aptitudes que la legislación y la normativa le han requerido en su formación profesional en cuanto a conocimientos técnicos específicos, capacidad para identificación y resolución de problemas y dificultades, capacidad de relación personal y detección de controversias éticas. Es decir, ha de reunir capacitación técnica y humanística.

De estas capacitaciones, la técnica la utilizará, dentro de la casuística expuesta en páginas anteriores: en la selección del experto independiente y en la interpretación de los resultados de su trabajo; en decidir cuándo necesita asistencia legal; en sus relaciones con los auditores cooperantes y con la auditoría interna; y en la interpretación del trabajo de los asesores de dirección.

El ejercicio de la capacitación humanística será permanente en la actividad del auditor, y dentro de la casuística expuesta en este trabajo utilizará esta capacitación: en general, en conseguir una comunicación fluida con todos los agentes mencionados que intervienen o inciden en los procesos de trabajo; en particular, en mantener una relación de confianza con los miembros del gobierno corporativo y de la dirección de la entidad auditada, así como en la formulación de las peticiones de confirmación a terceros.

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