La ‘joint venture’ como fórmula de cooperación empresarial. Una aplicación práctica de la NIC 31

Revista Nº 31 Jul.-Sep. 2007

Rafael Franco Ruiz 

Elena Gallego Rodríguez* 

Dolores Rivero Fernández** 

Asunción Ramos Stolle* (España) 

Doctoras en Ciencias Económicas y Empresariales 

* Universidad de Santiago de Compostela 

** Universidad de Vigo 

1. Introducción

La nueva economía y sus elementos más representativos, la tecnología y la globalización, han traído consigo distintas oportunidades para la empresa vinculadas a la aparición de potenciales mercados emergentes, pero también pueden suponer una seria amenaza, especialmente para las pymes, al tener que competir en sus tradicionales mercados locales con grandes multinacionales que cuentan con más recursos para responder a los constantes cambios de la demanda y las nuevas tecnologías. Esta realidad supone un entorno económico ante el cual la empresa debe tomar una determinada actitud, que se reflejará en la estrategia que adopte para competir en un mercado sin fronteras internas.

Para poder desarrollar con éxito una estrategia de internacionalización es necesario que la empresa disponga de una adecuada dimensión y una estructura organizativa flexible que le permita adaptarse a mercados dinámicos. Así pues, es necesario el diseño de formas organizativas que permitan a la empresa competir y perdurar en este nuevo escenario. Estas dos circunstancias conjugadas (dimensión adecuada y flexibilidad) han potenciado extraordinariamente el surgimiento de fórmulas organizativas basadas en la cooperación entre empresas como una alternativa a considerar en sus planteamientos estratégicos, económicos, organizativos y territoriales.

La cooperación empresarial presenta, frente a otras estrategias empresariales de internacionalización —como la inversión directa en el extranjero o la fusión con empresas del mercado al que se accede—, importantes ventajas, como pueden ser: la reducción de costes y de riesgos, la mejora de la posición competitiva, la eliminación de comportamientos oportunistas, el aprovechamiento de sinergias, la consecución más rápida de los objetivos buscados o el aprendizaje de determinados procedimientos.

2. La cooperación empresarial: la ‘joint venture’

El contexto económico actual, caracterizado por una gran interdependencia entre las economías, requiere de las empresas el diseño de formas organizativas que faciliten su actividad en mercados cada vez más abiertos y de mayores dimensiones. Este nuevo entorno global y competitivo es consecuencia de un conjunto de factores que se han desarrollado de forma simultánea y sucesiva a lo largo de las últimas décadas, provocando, en ocasiones, importantes cambios estructurales en las empresas, en la búsqueda de una estrategia adecuada que permita superar dificultades y aprovechar oportunidades, en definitiva, adaptarse y beneficiarse de las nuevas condiciones competitivas del mercado, a fin de asegurar su supervivencia.

En consecuencia, la empresa debe plantearse actuaciones en espacios geográficos nuevos, estrategias de gestión globales y nuevas formas organizativas que le permitan competir en mercados internacionales. Pero también la empresa debe actuar en un entorno económico altamente dinámico, en el cual los cambios en los gustos de los consumidores, la evolución de la tecnología, el incremento de la competencia a nivel nacional e internacional, la inestabilidad de la demanda, el acortamiento del ciclo de vida de los productos, etc., introducen un factor de incertidumbre que exige de la empresa una gran capacidad de respuesta, tanto en los aspectos estratégicos como organizativos, para adaptarse rápidamente a las exigencias del mercado. Se requiere, por tanto, que la estructura empresarial presente cierto grado de flexibilidad que permita su adaptación a los nuevos condicionantes del entorno, sin necesidad de que la empresa acometa cambios estructurales rígidos e irreversibles que supongan una pérdida de su independencia o una disminución de control.

En definitiva, para afrontar con éxito los retos que impone una economía globalizada, la empresa debe presentar una dimensión adecuada manteniendo a la vez un diseño organizativo lo suficientemente flexible que permita replantear estrategias y adecuar sus condiciones internas a los cambios del entorno. En respuesta a esta situación, asistimos al surgimiento de fórmulas organizativas basadas en la cooperación entre empresas como una alternativa a considerar que permite alcanzar una determinada estructura organizativa sin perder flexibilidad.

Son numerosos los autores que han conceptualizado el fenómeno de la cooperación entre empresas(1), pudiendo sintetizar como rasgos característicos de la cooperación empresarial los siguientes:

— Es un acuerdo explícito entre dos o más empresas(2), pudiendo adoptar forma verbal o escrita.

— Tiene como objeto el desarrollo de una estrategia común que se traduce en algún tipo de ventaja para el partícipe, sin que pueda tener como objeto exclusivo la disminución de la competencia.

— Las empresas partícipes mantienen su personalidad jurídica, pudiendo desarrollar de forma individual la totalidad de sus actividades y mantener sus propias estrategias, sin que en ningún caso exista una relación de subordinación, si bien, debido al necesario reparto de poder derivado de la coordinación de las actividades conjuntas a realizar por los socios, estos pierden libertad de actuación.

— Tiene carácter temporal, normalmente asociado a la duración prevista para la actividad común y como consecuencia del carácter dinámico de la cooperación, ya que esta surge como respuesta de las empresas ante un entorno cambiante, por lo que una alteración del mismo puede provocar nuevas alianzas.

— Supone compartir riesgos.

La cooperación entre empresas puede adoptar formas diversas, debido a que se materializa a través de un pacto o de un contrato en el que las partes estipulan sus condiciones, constituyendo acuerdos de cooperación como la subcontratación, la franquicia, los acuerdos de investigación, los consorcios, la joint venture, etc. No obstante, se centrará la atención en esta última modalidad, por considerar que presenta una mayor complejidad contable.

Las definiciones aportadas por distintos autores(3), para conceptualizar este hecho económico, ponen de manifiesto la variedad de significados que se le han atribuido a este término, sin embargo, se considera clarificador identificar aquellos atributos que permiten clasificar un acuerdo de cooperación como joint venture. En concreto:

• Tiene carácter contractual, en el sentido de que el acuerdo de cooperación debe recogerse en un contrato.

• La actividad que se desarrolla está gestionada conjuntamente por las empresas partícipes en el acuerdo.

• Supone la creación de una organización económica independiente de la de los socios.

• La finalidad de la misma es conseguir determinados objetivos, tales como la transferencia de tecnología o know-how, la reducción de costes, la comercialización de un producto en un país extranjero, el aprovechamiento de ventajas fiscales, etc.

Así pues, aun careciendo de un concepto legal de joint venture, es posible definirlo como cualquier acuerdo de colaboración entre dos o más empresas, que se materializa a través de un contrato o de la creación de una nueva entidad cuyo objeto es el desarrollo de una actividad conjunta y su finalidad es la obtención de beneficios o ventajas por parte de los partícipes del acuerdo.

Con base en la estructura organizativa resultante del acuerdo es factible distinguir entre joint venture societaria, también denominada equityjoint venture —si el acuerdo da lugar a la creación de una nueva entidad, independiente de los socios— y joint venture contractual o nonequityjoint venture —si el acuerdo se articula únicamente a través de la firma del contrato—. Desde una perspectiva jurídica y atendiendo a la normativa española, la joint venture contractual puede materializarse a través de la Unión Temporal de Empresas (UTE) y la societaria puede adoptar cualquiera de las formas jurídicas recogidas en el ordenamiento español: sociedad anónima, limitada, comanditaria colectiva o Agrupación Europea de Interés Económico (AEIE). Desde la Unión Europea, en la última década se han ideado fórmulas para potenciar la cooperación entre empresas y entidades de diferentes estados miembros, cuyo principal exponente es la AEIE, figura jurídica ideada para materializar acuerdos de cooperación más allá de las fronteras nacionales y cuyos aspectos formales y contables serán analizados en los siguientes acápites.

3. La AEIE: aspectos jurídicos, patrimoniales y fiscales

La AEIE está regulada a través del Reglamento CEE n.º 2137/85, en cuya exposición de motivos se señala que se trata de crear una figura comunitaria para que personas físicas, sociedades y demás entes puedan cooperar en sus actividades más allá de las fronteras nacionales.

No existe en este Reglamento una definición de AEIE, simplemente se señala que los principales rasgos que la caracterizan son:

— Permite materializar acuerdos de cooperación.

— Su finalidad es el desarrollo o mejora de los resultados de la actividad de sus socios.

— Se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar que desarrollen sus socios.

— Carece de ánimo de lucro para sí misma. En caso de obtención de beneficios o pérdidas, serán considerados como de los socios y repartidos entre ellos en la proporción prevista en el contrato o, en su ausencia, por partes iguales.

Recogiendo los rasgos característicos señalados en el reglamento, diversos autores(4) han aportado diferentes definiciones de esta figura jurídica. Por su claridad, es destacable la efectuada por Gómez Calero, J. (1993: 64), que define la agrupación europea como un “ente jurídico, integrado por personas jurídicas o físicas que ejercen actividades económicas o profesiones liberales en el territorio de la comunidad, nacido de un contrato y dotado de capacidad de obrar, cuyo objeto debe estar vinculado con carácter auxiliar a las actividades de sus miembros y cuya finalidad debe consistir en facilitar o desarrollar dichas actividades y en mejorar o acrecentar su resultado, pero no en obtener beneficios para sí mismo”.

Las características que definen esta figura, en sus aspectos jurídico, patrimonial y fiscal, pueden sintetizarse de la forma siguiente:

3.1. Régimen jurídico de la AEIE

El Reglamento CEE n.º 2137/85 confiere uniformidad al marco jurídico que ampara a esta figura, regulando unas normas comunes sobre la constitución y funcionamiento de la agrupación en todos los estados miembros, relativas a los siguientes aspectos: condiciones de constitución, organización interna, protección de terceros y lo referente a los miembros de la agrupación.

No obstante, el propio reglamento prevé una serie de cuestiones que deben ser reguladas por las respectivas legislaciones nacionales: personalidad jurídica, contrato de agrupación, funcionamiento interno, número máximo de miembros, administradores, disolución, etc., siendo aplicable en cada caso la legislación interna del estado miembro en el que la agrupación tenga su sede. A este respecto, los países comunitarios han adoptado diversas posturas a la hora de designar la legislación aplicable al contrato de agrupación, pudiendo diferenciar dos opciones: la aplicación de las normas internas comunes a toda persona jurídica o la introducción en su ordenamiento jurídico de una figura similar a la AEIE.

Así mismo, deben tomarse en consideración determinadas cuestiones no contempladas por el reglamento, como pueden ser las relativas a la actividad económica desarrollada por la agrupación, a la competencia, al derecho laboral, propiedad industrial, etc., que deben ser reguladas de acuerdo con las disposiciones del derecho nacional del país en que la agrupación tenga su domicilio social.

En definitiva, la AEIE está sometida a tres tipos de normas que se pueden clasificar en:

• Normas de alcance comunitario: el reglamento comunitario,

• Normas propias de alcance nacional: la ley aplicable a la agrupación nacional, y

• Normas específicas de alcance nacional: derecho societario, laboral, de defensa de la competencia, etc.

3.2. El régimen patrimonial de la AEIE

La agrupación, al desarrollar una actividad, debe disponer de los medios económicos necesarios que posibiliten la realización de la misma, siendo contempladas dos posibles vías para dotar de recursos a la agrupación. Estas dos vías dan lugar a dos modalidades de constitución: con capital, cuando a la agrupación se le aporten los bienes necesarios para el desarrollo de la actividad que constituye su objeto, posibilitando que esta sea titular de un patrimonio, o sin capital, cuando los socios aportan las cantidades necesarias para sufragar los gastos que se originan en la realización de la actividad de la agrupación.

Desde un punto de vista legal, la financiación mediante aportaciones patrimoniales a título de capital o mediante cuotas de contribución no es contemplada directamente en el Reglamento CEE n.º 2137/85(5), por lo que se hace necesario remitirse a las diferentes legislaciones nacionales sobre agrupaciones de interés económico de los Estados miembros, con el fin de analizar si se pronuncian sobre este aspecto o bien queda sometido a la voluntad de las partes. El capital, en el caso de que exista, no se configura como garantía ante terceros al quedar sus deudas avaladas con el patrimonio personal de los miembros, al responder estos personal e ilimitadamente con su patrimonio.

La primera modalidad de constitución, con aportaciones a título de capital, suele utilizarse cuando la agrupación se constituye para desarrollar una actividad complementaria a la de sus miembros que requiere la afectación de unos determinados bienes. Salvo disposición contraria en el contrato, las aportaciones realizadas por los socios determinarán su cuota de participación en la agrupación, que incidirá en el reparto de las pérdidas o los beneficios que esta obtenga.

La segunda modalidad de financiación, a través de cuotas contributivas, es más frecuente en aquellas agrupaciones cuyo objeto es, simplemente, coordinar la actividad de sus miembros, sin que sea necesaria una estructura financiera afecta a la actividad. En este caso, la participación en los gastos puede contemplarse como:

— Cuotas fijas: los socios ingresarán periódicamente a nombre de la agrupación una cantidad fija acordada en el contrato de constitución, independientemente de la utilización que haya hecho el socio de los servicios de la agrupación. El porcentaje de participación en los gastos determinará la proporción de los beneficios o pérdidas correspondientes al socio, salvo que en contrato se estipule otra cosa.

— Cuotas variables: la contribución mediante cuotas variables se establece, normalmente, como un sistema complementario a las cuotas fijas. En este caso, el socio aporta periódicamente una cantidad fija y, además, una variable en función de la utilización que cada miembro haga de la agrupación.

3.3. Régimen fiscal de la AEIE

Como ente jurídico que desarrolla una actividad empresarial, la AEIE está sujeta a los dos tributos básicos: impuesto de sociedades e impuesto sobre el valor añadido. Además, puede ser sujeto pasivo de otros tributos contemplados en las legislaciones nacionales, tales como los impuestos que gravan las transmisiones patrimoniales, el desarrollo de una actividad económica, etc.

El régimen fiscal de la agrupación está regulado básicamente a través de dos normas: el Reglamento comunitario (1985) y de la Sexta Directiva del Consejo (1977) relativa al impuesto sobre el valor añadido. La primera de ellas, el Reglamento comunitario, únicamente establece el régimen fiscal aplicable a las AEIE en el impuesto de sociedades, tanto en el considerando 14 del preámbulo como en el artículo 40, en el que se indica que los resultados de la actividad de la agrupación solo estarán sujetos a nivel de sus miembros —régimen de transparencia fiscal—.

Dado que la agrupación desarrolla una actividad auxiliar a la de sus socios, se convierte en el instrumento a través del cual estos obtienen o incrementan sus beneficios, por lo que son los socios los que deben soportar la carga del gravamen, si bien, es la agrupación el sujeto pasivo del impuesto de sociedades(6). Es por ello que el artículo 21 del reglamento establece que los beneficios o pérdidas de la agrupación se considerarán como beneficios o pérdidas de los socios, pasando a integrar su base imponible, y tributando por ellos en el impuesto de sociedades, si son personas jurídicas, o en el impuesto de la renta, si son personas físicas. Esta forma de tributación de los resultados evita la doble imposición que se produciría si los beneficios son gravados a nivel de la agrupación y, una vez repartidos, como dividendos obtenidos por los socios.

Por su parte, la Sexta Directiva (1977), relativa al régimen del IVA, considera como sujeto pasivo a efectos de este impuesto a toda persona que realice una actividad económica, por lo que la agrupación estará sometida a este tributo.

4. Tratamiento contable de la cooperación empresarial

Al abordar la problemática contable relativa a los negocios conjuntos hay que tener en cuenta las siguientes cuestiones:

1. Las empresas partícipes acuerdan la realización de una actividad que está sometida a control conjunto por parte de las mismas, lo que debe tener su reflejo contable.

2. El negocio conjunto puede materializarse en la creación de una nueva entidad, joint venture societaria, o bien articularse a través de un contrato, joint venture contractual.

3. La empresa partícipe puede elaborar únicamente estados financieros individuales o bien, por ejercer dominio sobre otras empresas, elaborar también estados financieros consolidados.

De acuerdo con este planteamiento, se considera oportuno analizar, a continuación, las propuestas contenidas en la normativa profesional del IASB y la normativa legal española, relativas a la información financiera a proporcionar por el partícipe en un negocio conjunto.

4.1. La normativa del IASB

El IASB, a través de la NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos(7), reconoce que los negocios conjuntos pueden presentar diferentes estructuras, dando cabida tanto a los acuerdos que se limitan a un contrato, como aquellos que suponen la creación de una nueva entidad, si bien exige la concurrencia de dos características para que un acuerdo sea clasificado como negocio conjunto: la existencia de un acuerdo contractual entre dos o más socios y que en dicho contrato se establezca la existencia de control conjunto.

Dicha norma distingue tres modalidades de negocios conjuntos: operaciones y activos controlados conjuntamente y entidades controladas conjuntamente, identificando las dos primeras con la joint venture contractual, y la tercera con la joint venture societaria.

El primer caso, operaciones controladas conjuntamente, se caracteriza porque dos o más partícipes aunan sus recursos y experiencia con la finalidad de fabricar, promocionar o distribuir conjuntamente un determinado producto. La normativa internacional establece que el partícipe refleje en sus estados financieros los activos sobre los que ejerce control, los pasivos y gastos en los que ha incurrido y la parte de los ingresos que le corresponda como consecuencia de su participación en el negocio conjunto. No es necesario en este caso contemplar si el partícipe elabora estados financieros consolidados, pues al figurar estas partidas en sus estados financieros individuales, no se precisan ajustes para la elaboración de la información consolidada.

La segunda modalidad, activos controlados conjuntamente, se caracteriza porque un bien es controlado o poseído de forma conjunta por varias empresas con la finalidad de obtener beneficios de su explotación. En esta situación, el IASB indica que en los estados financieros de la empresa partícipe, ya sean individuales o consolidados, se informe acerca de la parte de los activos que están bajo su control, los pasivos en los que se haya incurrido de forma individual o conjuntamente con otros partícipes, los ingresos derivados de la explotación o venta del activo y la parte que le corresponda de los gastos asociados al negocio conjunto.

En la tercera modalidad, entidades controladas conjuntamente, se crea una nueva entidad independiente de los partícipes, a la que se dota de una estructura patrimonial para el desarrollo de una actividad, reconociendo el socio su participación en la misma como una inversión financiera. La NIC 31 establece que el partícipe en un negocio conjunto reconocerá su participación en el mismo a través de la integración proporcional, método preferente para reflejar en los estados financieros del socio su participación en el negocio conjunto, pudiendo optar por dos formatos: incluir en los estados consolidados en partidas separadas los activos, pasivos, gastos e ingresos que corresponden a la sociedad conjunta —lo que posibilita que información relativa a dos entidades diferentes figure de forma independiente en los estados financieros—, o bien que se combinen línea por línea las diferentes partidas relativas al negocio conjunto con las correspondientes a la empresa socio. También se contempla como alternativa el procedimiento de puesta en equivalencia, opción por la que se decanta el G4+1, ya que evita que se combine información relativa a dos empresas en los mismos estados financieros, y que figuren en los estados financieros del partícipe activos y pasivos sobre los que este no ejerce control al pertenecer a la sociedad conjunta.

Además, la NIC 31 hace referencia a la información mínima que debe proporcionarse en la memoria acerca de los negocios conjuntos. En concreto, señala que en los estados individuales o consolidados debe proporcionarse información adicional acerca de las contingencias en que incurra cada partícipe con relación al negocio conjunto, compromisos en materia de inversiones y una relación y descripción de las inversiones de la empresa en todo tipo de negocios conjuntos, indicando explícitamente el método utilizado —integración proporcional o puesta en equivalencia—, para reconocer su participación en el negocio conjunto.

4.2. La normativa legal española

A diferencia de la normativa internacional, la normativa española no reconoce de forma explícita las diferentes modalidades de negocio conjunto recogidas en la NIC 31, si bien, es posible adaptar la normativa actual a las distintas formas que puede adoptar un acuerdo de cooperación(8).

En el caso de la joint venture contractual, la UTE es la figura jurídica a través de la cual se puede materializar esta modalidad de negocio conjunto, estando regulada la información financiera a proporcionar por el partícipe en la adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras e inmobiliarias, que propone que en el balance y en la cuenta de resultados de cada partícipe se refleje la parte proporcional de las partidas correspondientes a la UTE en función del porcentaje de participación, una vez realizadas las homogeneizaciones y eliminaciones correspondientes.

Si la joint venture es societaria, hay que diferenciar si la empresa partícipe es una empresa individual, o si pertenece a un grupo empresarial. En el primer caso, la participación en la sociedad conjunta queda reflejada como una inversión financiera, lo que supone no facilitar información acerca de la existencia de control conjunto. En el segundo caso, la información a proporcionar se elaborará de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto 1815/91, por el que se aprueban las normas para la elaboración de estados financieros consolidados, en el que se contemplan dos posibilidades para informar acerca del negocio conjunto: aplicar el método de integración proporcional o el procedimiento de puesta en equivalencia.

Las sociedades conjuntas pueden ser asimiladas a las multigrupo (Montesinos Julve, V. 1993: 655), contemplando dicha norma dos posibilidades para informar acerca de las mismas en las cuentas consolidadas: aplicar el método de integración proporcional o el procedimiento de puesta en equivalencia.

En concepto de los autores, el método de integración proporcional es más adecuado para reflejar la existencia de control conjunto, y en concreto, la modalidad que permite reflejar de forma independiente las partidas del partícipe y de la sociedad conjunta, al posibilitar que figuren en los mismos estados financieros los elementos patrimoniales del partícipe y aquellos que siendo propiedad de la entidad conjunta están bajo su control.

5. La aplicación de la NIC 31 a la AEIE. Aspectos contables

Teniendo en cuenta los rasgos que caracterizan a la AEIE: actividad auxiliar, ausencia de ánimo de lucro y responsabilidad de los socios solidaria e ilimitada, puede constituirse con la finalidad de:

• Realizar de forma conjunta una operación (diseño, fabricación, comercialización o distribución de un producto).

• Explotar de forma conjunta un activo.

• Desarrollar conjuntamente un negocio.

La inclinación por una u otra modalidad es lo que determinará la elaboración y presentación de la información financiera.

En el caso de la realización conjunta de una operación, cada partícipe utiliza su propio inmovilizado material y produce sus bienes, asume sus propios gastos y deudas, compartiendo únicamente con el partícipe los ingresos de la venta del producto conjunto y algunos gastos asociados a la misma. Por lo tanto, deben figurar en los estados financieros individuales de cada partícipe y, en su caso, en los consolidados los activos bajo su control, los pasivos y gastos en los que han incurrido y la parte de los ingresos que se han obtenido con la operación conjunta.

Si la finalidad de la agrupación es explotar conjuntamente un activo, cada partícipe obtendrá ingresos por dicha explotación e incurrirá en la parte de los gastos asociados a la misma. El partícipe debe reconocer en los estados financieros individuales, y en su caso, en los consolidados, los activos controlados conjuntamente, clasificados según su naturaleza y no como una inversión financiera. También informará sobre cualquier pasivo en el que haya incurrido en relación con los activos objeto del negocio, de forma individual o conjuntamente con los otros partícipes, y cualquier gasto individual o conjunto que afronte el partícipe en relación con el negocio conjunto. Por último, reflejará cualquier ingreso que obtenga por la venta o uso de su parte de la producción relacionada con el activo controlado conjuntamente.

Si la agrupación desarrolla una actividad económica independiente a la de los socios, pero controlada conjuntamente por ellos, estará obligada a llevar sus propios registros contables, y los partícipes reflejarán en sus estados financieros individuales su participación en la agrupación como una inversión financiera.

Además la empresa, al participar en un negocio conjunto, debe reflejar en sus estados financieros, tanto en los consolidados como en los individuales, su participación en la entidad controlada conjuntamente, para lo cual la NIC, como se señaló anteriormente, establece un tratamiento de referencia, la consolidación proporcional, y un tratamiento alternativo, el procedimiento de puesta en equivalencia.

En la aplicación del método de integración proporcional se contemplan dos modalidades:

— El partícipe puede combinar su parte de cada uno de los activos, pasivos, gastos e ingresos línea por línea con las partidas similares de sus estados financieros consolidados, o

— Incluir en partidas separadas dentro de sus estados financieros consolidados, su parte de los activos, pasivos, ingresos y gastos de la entidad controlada conjuntamente.

La NIC aborda la problemática contable relativa a las transacciones que se pueden producir entre el partícipe y la entidad conjunta contemplando dos situaciones, la aportación o venta de activos a la empresa controlada conjuntamente, y la compra de activos por parte del partícipe a la empresa conjunta, lo que a continuación se pasa a describir.

5.1. Aportación o venta de activos a la AEIE

Cuando un partícipe aporte o venda activos al negocio conjunto y estos sean vendidos a terceros, el socio debe reconocer su parte de cualquier ganancia o pérdida derivada de la transacción atendiendo al fondo económico de la misma. Cuando la empresa controlada conjuntamente mantenga dichos activos y siempre que el partícipe haya transferido los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, este deberá reconocer solo la parte de los beneficios o pérdidas que sea atribuible a las inversiones de los otros partícipes.

En el caso de que se evidencie una pérdida, la NIC adopta una postura prudente, al recomendar que el partícipe reconozca la totalidad de la misma, cuando esta tenga su origen en una disminución del valor neto realizable de los activos circulantes o una pérdida por deterioro.

La SIC 13, Entidades controladas conjuntamente - Aportaciones no monetarias de los partícipes, por su parte aclara, con respecto a lo anterior, que cuando un partícipe aporte activos no monetarios a la empresa controlada conjuntamente, como acciones o activos fijos, a cambio de una participación en el capital social de la misma, el partícipe deberá reconocer en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio la parte de la pérdida o la ganancia atribuible a su participación en el capital, con las siguientes excepciones:

• Que los riesgos y beneficios atribuibles a la propiedad del activo no monetario no se hayan transferido a la empresa controlada conjuntamente.

• Que la pérdida o ganancia atribuible a la aportación no monetaria no pueda determinarse con suficiente fiabilidad.

• Que las aportaciones no monetarias sean semejantes a las aportaciones hechas por los otros partícipes. Se entiende que son semejantes, cuando tienen una naturaleza similar, un uso similar en la misma línea de negocio y un valor razonable semejante.

En caso de que concurra alguna de estas circunstancias, la pérdida o ganancia deberá considerarse no realizada y, por tanto, no deberá reconocerse en la cuenta de pérdidas y ganancias, sino que deberá eliminarse con los activos subyacentes bajo el método de consolidación proporcional o contra la inversión bajo el procedimiento de puesta en equivalencia, presentándose como pérdidas o ganancias diferidas en el balance consolidado del partícipe. Si concurren dichas circunstancias y el partícipe recibe, además de una participación en el capital, activos monetarios o no monetarios que no sean semejantes a los que él aportó, deberá reconocer en su cuenta de pérdidas y ganancias una parte adecuada de la pérdida o ganancia surgida en la transacción.

5.2. Compra de activos por el socio a la AEIE

Cuando un partícipe compre activos a la empresa controlada conjuntamente, la NIC 31 establece que este no deberá reconocer su participación en las ganancias de la empresa controlada conjuntamente hasta que los activos sean revendidos a un tercero independiente.

El partícipe reconocerá su parte en las pérdidas derivadas de estas transacciones, de la misma forma que con las ganancias, con el matiz de que las pérdidas han de reconocerse enseguida, porque se deben a una disminución de valor neto realizable del activo o a una pérdida por deterioro, según lo establecido en la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.

5.3. Información a revelar en los estados financieros del partícipe

Con relación a la información a suministrar en los estados financieros del partícipe, la NIC incide de forma especial en lo que a pasivos contingentes y compromisos de inversión se refiere, señalando al respecto que salvo que la probabilidad de pérdida sea remota, un partícipe deberá incluir información, de forma separada, de los siguientes pasivos contingentes:

a) Cualquier pasivo contingente en el que el partícipe haya incurrido, en relación con sus intereses en la empresa controlada conjuntamente y su participación en cada uno de los pasivos contingentes en que haya incurrido conjuntamente con otros partícipes.

b) Su participación en los pasivos contingentes de la propia empresa controlada conjuntamente, que le supongan un pasivo contingente a esta.

c) Aquellos pasivos contingentes que surgen porque el partícipe es responsable, eventualmente, de los pasivos de otros partícipes en la empresa controlada conjuntamente.

De igual forma, separadamente de otros compromisos, se deberá incluir información sobre el importe total de los siguientes compromisos respecto de sus intereses en la empresa controlada conjuntamente:

— Cualquier compromiso de inversión en activos fijos que haya asumido el partícipe como consecuencia de su participación en la empresa controlada conjuntamente, así como su participación en los compromisos de inversión en activos fijos de los otros partícipes de la empresa coparticipada.

— Su participación en los compromisos de inversión en activo fijo asumidos por la propia empresa controlada conjuntamente.

Deberá presentarse una relación con el nombre y descripción de las participaciones significativas en negocios conjuntos, así como el porcentaje de participación que se mantiene en empresas controladas conjuntamente. Además se indicará claramente el método contable utilizado para reconocer la participación en las entidades controladas conjuntamente.

5.4. Aplicación práctica de la NIC 31

Tras analizar el contenido de la NIC 31, se observará de forma práctica las transacciones entre un partícipe y la AEIE, estructurándolas en tres apartados:

• Aportación de activos no monetarios a cambio de participaciones en el capital de la agrupación

• Venta de activos del partícipe a la agrupación

• Compra de activos del partícipe al negocio conjunto

5.4.1. Aportación de activos no monetarios a cambio de participaciones en el capital de la agrupación

La SIC 13 contempla que el partícipe debe reconocer la pérdida o ganancia atribuible a su participación en el capital.

Ejemplo: dos partícipes, A y B, siendo A la matriz de un grupo societario, deciden crear una AEIE participada en un 50%, para lo cual, A aporta un terreno cuyo valor neto contable (VNC) son 30.000 euros y el valor de mercado 50.000 € La valoración de la aportación por la agrupación es de 50.000 €.

Ajustes a realizar para la elaboración de los estados financieros consolidados de A.

En balance

10.000P y G (A)Terrenos
(AEIE)
10.000

En P y G

10.000Beneficio (Bº) procedente IM (A)Saldo de P y G (A)10.000

5.4.2. Venta de activos del partícipe a la agrupación

1. Supóngase que A vende a la AEIE un terreno que adquirió por 300 € por 400 €, realizándose la operación al contado. La AEIE vende el terreno a terceros por 800 €.

Ajustes:

En P y G

100Bº procedente IM (A)Bº atribuible a A Bº atribuible a B50 50

2. Mismo caso anterior, con la consideración de que la AEIE no vende el terreno a terceros.

Ajustes:

En balance

50P y G (A)Terrenos (AEIE)50

En P y G

50Bº procedente IM (A)Saldo de P y G (A)50

3. La empresa A vende a la AEIE un terreno de 125 € por 100 €. Al cierre el terreno permanece en la agrupación siendo el valor de mercado del terreno de 130 €.

Ajustes:

En balance

12,5Terrenos (AEIE)P y G (A)12,5

En P y G

12,5Saldo de P y G (A)Pérdida procedente IM (A)12,5

4. La empresa A vende a la AEIE un terreno de 125 € por 100 €. Al cierre el terreno permanece en la agrupación siendo el valor de mercado del terreno de 100 €.

En balance

25Terrenos (AEIE)P y G (A)25

En P y G

25Saldo de P y G (A)Pérdida procedente IM (A)25

5.4.3. Compra de activos del partícipe al negocio conjunto

1. La empresa A compra mercancías a la AEIE por 900 € al contado con una pérdida de 80 €. Al cierre del ejercicio, A solo había vendido a terceros el 25% de la mercancía por un precio de 300 €.

Ajustes:

En balance

30Mercaderías (A)P y G (AEIE)30

En P y G

900Venta de mercaderías (AEIE)Compras de mercaderías (A)900
30Saldo de P y G (AEIE)Variación de existencias (A)30

2. La empresa A compra mercancías a la AEIE por 800 € al contado con una pérdida de 100 €. Al cierre del ejercicio, A no ha vendido la mercancía a terceros. El valor de mercado se estima en 900 €.

Ajustes:

En balance

50Mercaderías (A)P y G (AEIE)50

En P y G

800Venta de mercaderías (AEIE)Compras de mercaderías (A)800
50Saldo de P y G (AEIE)Variación de existencias (A)50

3. La empresa A compra mercancías a la AEIE por 700 € al contado con una pérdida de 300 €. Al cierre del ejercicio A no ha vendido la mercancía a terceros. El valor de mercado se estima en 840 €.

Ajustes:

En balance

70Mercaderías (A)P y G (AEIE)70

En P y G

700Venta de mercaderías (AEIE)Compras de mercaderías (A)700
70Saldo de P y G (AEIE)Variación de existencias (A)70

6. Conclusiones

El estudio de la AEIE desde una perspectiva formal y contable permite afirmar, por un lado, que es esta la fórmula jurídica más adecuada para canalizar acuerdos de cooperación entre empresas, especialmente pymes, en el seno de la UE, y, por otro, que el tratamiento contable recogido en la NIC 31, para informar acerca del negocio conjunto, permite reflejar perfectamente la esencia de la operación, al mostrarse en los estados financieros del partícipe la existencia de control compartido.

En detalle, los aspectos más relevantes son:

— A la hora de proporcionar información sobre los negocios conjuntos, y en consecuencia sobre la AEIE, debe atenderse a la esencia de la operación que subyace y que radica en la existencia de control conjunto.

— Si la agrupación se constituye con capital, se recomienda, para informar acerca del negocio conjunto, utilizar como método preferente el de integración proporcional, pues permite reflejar mejor la realidad económica del control por parte del partícipe de los resultados económicos futuros derivados de la actividad de la agrupación.

— En el caso de que el partícipe aporte activos no monetarios a la agrupación a cambio de participaciones en la misma, estos se valorarán atendiendo a su valor razonable, de lo que se derivará una pérdida o una ganancia para el socio.

— En las operaciones entre la agrupación y el partícipe se reconocen las pérdidas de forma inmediata cuando tiene su origen en un deterioro del inmovilizado o una reducción del valor neto de los activos corrientes.

Bibliografía

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Glosario de abreviaturas

AEIE: Agrupación Europea de Interés Económico

IASB: International Accounting Standards Board

NIC: Norma Internacional de Contabilidad

Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas.

REGLAMENTO (CE) n.º 2137/1985 del Consejo de 25 de julio de 1985, relativo a la constitución de una agrupación europea de interés económico. DOCE L 199 de 31 de julio de 1985.

REGLAMENTO (CE) n.º 2238/2004 de la Comisión de 29 de diciembre de 2004 que modifica el Reglamento (CE) nº 1725/2003 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad, de conformidad con el Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la NIIF 1, a las NIC número 1 a 10, 12 a17, 19 a 24, 27 a 38, 40 y 41 y a las SIC números 1 a 7, 11 a 14, 18 a 27, 30 a 33. DOCE L 394 de 31.12.2004.

SEXTA DIRECTIVA del Consejo, 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme. DOCE L 242 de 21/09/1977.

SIC: Standing Interpretations Committee

UTE: Unión Temporal de Empresas

(1) Cabe citar, entre otros, a Mariti, P. y Smiley, R. H. (1983), Porter, M. E. y Fuller, M. B. (1988), Casani Fernández de Navarrete, F. (1995), Costa Campí, M. T. (1989), Fernández Sánchez, E. (1993), Gulati R. (1998), Menguzzatto Boulard, M. (1995), Urra Urbieta, J. A. (1999), etc.

(2) La simple transacción mercantil no constituye un acuerdo de cooperación, por lo que los contratos de compra-venta aislados no pueden ser incluidos en esta categoría (Mariti, P. y Smiley, R. H. 1983).

(3) A este respecto puede consultarse Schaan, J. L. (1988), Navarro Elola L. (1993), Esteban de la Rosa, F. (1999), Tanganelli Bernardes, D. (2004).

(4) Son destacadas las definiciones de Monge Gil (1993) y Pau Pedrón (1992).

(5) La Comisión de las Comunidades Europeas, en su documento sobre la participación de las AEIE en licitaciones públicas y en programas financiados con fondos públicos, hace referencia a este aspecto indicando la posibilidad de que la agrupación se constituya con o sin capital, pudiendo realizarse todo tipo de aportaciones: dinerarias, no dinerarias e incluso aportación de “industria”.

(6) Sobre este aspecto puede consultarse Pau Pedrón, A. (1992).

(7) Para la realización de este trabajo se ha utilizado la versión de la norma vigente desde 01.01.2005, recogida en el Reglamento CE n.º 2238/2004 de la Comisión del 29 de diciembre de 2004.

(8) Sobre este tema se puede consultar el trabajo de Aragón Bueno y Haro Pérez (2006).