La OCDE define tácticas frente a la planeación fiscal agresiva

Revista Nº 180 Nov.-Dic. 2013

Javier N. Rojas 

Especial para la Revista Impuestos 

Ciertas prácticas tributarias de las compañías multinacionales, en torno a las cuales crecen las voces de reproche de la comunidad internacional, están hoy bajo la mirada escrutadora de los países más desarrollados del planeta. Así quedó en evidencia en julio del 2013, durante la cumbre en Moscú (Rusia) de ministros de finanzas y de directivos de bancos centrales de las naciones más industrializadas del mundo, las cuales conforman el Grupo de los 20.

La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) presentó en esa ocasión su iniciativa de 15 puntos denominada “Plan de acción frente a la erosión de las bases imponibles y la transferencia de utilidades”, recurso al que suelen recurrir las compañías multinacionales con el fin de aliviar su carga tributaria total por sus operaciones globales.

José Manuel Almudí, catedrático español de Derecho Tributario en la Universidad Complutense de Madrid y conferencista del II Congreso Colombiano de Tributación Internacional de la Asociación Fiscal Internacional (IFA, por su sigla en inglés), realizado en Bogotá en noviembre del 2013, afirma que las expresiones ‘erosión de la base imponible’ y ‘transferencia de beneficios’ hacen “referencia a una práctica relativamente habitual de las empresas multinacionales, consistente en la deslocalización de determinadas actividades financieras, aseguradoras o de prestación de servicios intragrupo”.

Agrega que “dicha práctica presenta como punto de partida las reglas habituales de reparto de la potestad tributaria entre los Estados, generándose normalmente, a través de la misma, gastos deducibles en el Estado en el que la renta obtenida soporta una tributación más elevada, dando lugar a una minoración o vaciamiento de los rendimientos susceptibles de gravarse en el Estado de la fuente”.

“Con el fin de optimizar la carga fiscal de la empresa o del contribuyente transnacional, los servicios que permiten una minoración de la tributación efectiva en el Estado de la fuente se prestan habitualmente desde territorios en los que la presión fiscal es sustancialmente menor, pudiendo darse, incluso, supuestos en los que, a raíz del instrumento de planificación fiscal empleado (por ejemplo, instrumentos financieros híbridos y supuestos de doble residencia), dicha renta no se someta a tributación en ningún Estado”.

Según Almudí, “es complicado hacer referencia a una definición universal o unívoca de abuso del derecho (en el que ocasionalmente se insertan estas prácticas) en el ámbito de la fiscalidad internacional. El análisis de la jurisprudencia comparada pone de manifiesto cómo, ante esquemas de planificación sustancialmente análogos, las respuestas de los tribunales y de las administraciones tributarias de los diversos países difieren a raíz de la distinta tradición jurídica y de la sensibilidad existente en este ámbito en los distintos Estados. En todo caso, no cabe duda de que los trabajos de la OCDE contribuyen a una paulatina armonización del concepto de abuso en la fiscalidad internacional y de las medidas existentes para combatirlo”.

Por otra parte, el abogado José Manuel Castro, experto en Derecho Tributario Internacional, coincide con Almudí en que es difícil encontrar consenso en torno a la definición de las prácticas empresariales de erosión de la base gravable y de transferencia de beneficios al exterior, pues esto supondría adoptar, de antemano, una regla universal que permitiera determinar la base gravable idónea, al igual que el país con derecho a gravar una renta o un sujeto: “Tendríamos que justificar una suerte de ‘derecho natural tributario’ para así indicar cuándo esa erosión o transferencia ocurre”.

Castro, además cree que el plan sobre erosión de bases imponibles y traslado de beneficios (BEPS, por su sigla en inglés), realizado por la OCDE y presentado en julio pasado, busca, precisamente, alcanzar “un acuerdo mayoritario respecto de estas definiciones”, aunque “difícilmente serán universales”.

El principal motivo de preocupación en el mundo, a causa de estas prácticas empresariales, se debe a la “necesidad de recursos económicos por parte de los gobiernos”, la cual ha quedado en evidencia a raíz del apremio a la OCDE por parte de los países más afectados por “la crisis económica” para que adelantara el plan de acción en materia de BEPS. En esas naciones “los programas de asistencia social han debido restringirse por la merma en la recaudación, la dificultad para acceder al crédito y el encarecimiento del mismo”.

Castro agrega: “Los gobiernos, a su vez, han sido presionados por una opinión pública que, al tiempo que sufre los efectos de los recortes en el gasto público y asume mayores cargas tributarias (alza en el impuesto al consumo y del impuesto de renta a personas físicas), es bombardeada por noticias en torno a los paraísos fiscales, los esquemas de planeación de compañías multi o transnacionales y, en general, sobre ciertos sujetos pagan menos impuestos”.

Trabajo en equipo

No obstante, “los problemas que se discuten en el proyecto BEPS, en su mayoría, no son nuevos”. La presión que ha ejercido la reciente crisis económica ha desatado un debate que se había aplazado y paliado mediante “remedios focalizados mayormente en medidas internas”. Pero, “los Estados se han dado cuenta de que las soluciones unilaterales a la erosión de la base y la transferencia de beneficios se convierten en desincentivos para la competitividad y, en muchos casos, no cumplen su finalidad. En consecuencia, lo que se busca es tomar decisiones consensuadas y que sean aplicadas en tantos países como se pueda”.

En lo concerniente a las operaciones empleadas con mayor frecuencia por las multinacionales para erosionar sus bases imponibles, Almudí indica que pueden “incurrir en la ‘infracapitalización’ de sociedades, la utilización de instrumentos financieros híbridos, la deslocalización de actividades financieras, aseguradoras o de prestación de servicios al grupo, el empleo de convenios de doble imposición por sujetos que no son el beneficiario efectivo de la renta susceptible de gravarse y la doble utilización de pérdidas”.

En cuanto a las acciones a las que habitualmente se recurre para transferir beneficios, Almudí menciona la “utilización de filiales radicadas en otros Estados, con lo que normalmente se pretende lograr un diferimiento en la tributación, la valoración de precios y servicios distintos a los del mercado y la prestación de servicios desde territorios de baja o nula tributación”.

Entre tanto, Castro comenta que las operaciones empleadas con mayor frecuencia por las multinacionales para erosionar la base gravable, mejor estudiadas por la OCDE hasta el momento, corresponden a “las de manipulación de los precios de transferencia entre compañías vinculadas. Sin embargo, existen retos pendientes en esta materia, especialmente en todo lo relacionado con intangibles”.

Por su parte, la OCDE también menciona los denominados ‘hybrid mismatch arrangements’ como causa de erosión de la base gravable; el organismo explica que “se trata de la no imposición generada por la interacción entre sistemas fiscales que califican de forma distinta a los instrumentos, entidades o transferencias entre dos o más Estados”.

Según la OCDE, los acuerdos híbridos, por lo general, se caracterizan por tener alguno de los siguientes elementos: entidades híbridas (califican como transparentes para un Estado y no transparentes para el otro); entidades con doble residencia (son residentes en dos Estados contratantes a efectos tributarios); instrumentos híbridos, como aquellos que son deuda en un Estado y capital en otro, y transferencias híbridas, las cuales consisten en “acuerdos que son tratados como una transferencia de la propiedad de un bien por parte de un Estado, mientras que en el otro no, pues, por ejemplo, se entiende un préstamo garantizado”.

Los beneficios que se buscan mediante el empleo de estas figuras son la obtención de una doble deducción; la creación de una “deducción en un Estado, pero no generar un ingreso correlativo en el otro” y la generación de un “crédito fiscal al que de otra forma no se tendría derecho, o sin que se corresponda con una renta de fuente extranjera gravable”.

“Un ejemplo de acuerdos híbridos son las operaciones de financiación híbrida a través de capitalizaciones encubiertas otorgadas por las matrices a las filiales. Estas últimas tendrán que pagar a las primeras intereses que disminuirán la base imponible de las filiales y engrosarán la de la matriz”, acota Castro.

“Por lo general, las mismas operaciones que permiten erosionar la base imponible permiten la transferencia de beneficios al exterior. En algunos casos se remiten directamente a jurisdicciones de baja o nula tributación, pero podría haber normas anti paraísos fiscales. Por ello, la interposición de sociedades o el uso de entidades híbridas para comprar tratados, sortear las normas anti paraísos fiscales y diferir impuestos son los principales instrumentos para transferir beneficios a jurisdicciones de baja o nula tributación”.

Ahora bien, para Castro, la principal debilidad de los Estados desarrollados frente a estas prácticas de elusión fiscal “es la asimetría en la globalización. Mientras que, de un lado, la economía está globalizada, las empresas son multinacionales (EMN) o, incluso, transnacionales (ETN), y pueden deslocalizarse con facilidad y tener negocios en cualquier rincón del mundo, por el otro, los Estados están desconectados y desarmonizados”.

Recalca que no existe “una organización internacional que regule a las EMN o ETN, o las evalúe o juzgue por sus actividades globales. Tan solo hay varias jurisdicciones lo hacen por sus actividades locales”. Entidades como la ONU “han fracasado en desarrollar un estándar de derecho internacional en materia fiscal. El liderazgo lo ha tenido que tomar la OCDE”, organización con menor representación de países que la ONU y cuyos intereses podrían no coincidir con los de Estados no miembros.

Desarmonía normativa

De tal “asimetría se deriva la dificultad de realizar la gestión y la fiscalización de operaciones internacionales, como, por ejemplo, la falta de información con relevancia tributaria, las dificultades de realizar inspecciones y de cobrar la deuda fiscal en otros países. En buena medida, iniciativas multilaterales como la Convención de Estrasburgo (asistencia administrativa mutua en materia fiscal) buscan solucionar esta asimetría de la globalización”.

“A la asimetría se suma la hipocresía entre los Estados. Por un lado, condenan a los paraísos fiscales por afectar sus bases imponibles, pero, por el otro, establecen regímenes fiscales preferenciales para atraer la inversión. En uno y otro caso se propicia la erosión de la base imponible de terceros Estados y la transferencia de beneficios”.

Explica que la causa de esa hipocresía surge de la competencia entre estos por ofrecer un entorno público y fiscal más favorable a las compañías, de modo que “las EMT y ETN pueden escoger, dentro del mercado de jurisdicciones, el que más les convenga. Esto lleva a los Estados a crear normas que permitan atraer inversión usualmente por medio de una tarifa efectiva del impuesto de renta inferior a la que se ven sometidos los asalariados, quienes resultan fácilmente gravables”.

Parece evidente la existencia de “un mercado imperfecto de jurisdicciones fiscales. Más aún, no hay un derecho de la competencia para este que diga cuáles son las prácticas restrictivas de la competencia o qué es competencia desleal, ni una jurisdicción que permita sancionar a los infractores”. Pero, acaso, debería haber un mercado de jurisdicciones fiscales, cuestiona Castro.

“Hay varias iniciativas de la OCDE contra los paraísos fiscales y en pro de la transparencia y las buenas prácticas en materia fiscal, las cuales tratan de buscar un consenso en torno a lo que se debe considerar competencia fiscal nociva”. Los esfuerzos se deberían enfocar en este aspecto, pues al replantear las definiciones “no serán pocos los regímenes fiscales preferenciales que permanezcan en las legislaciones de los Estados miembros de la OCDE”.

“El proyecto sobre BEPS debe ser radical. El plan de acción se centra en revisar las prácticas fiscales de países miembros y no miembros con el objeto de ver si los criterios planteados por los trabajos previos de la OCDE siguen siendo válidos y si se adecuan a todo el contexto de la iniciativa. Se espera que la calificación de lo que se considera práctica fiscal nociva sea modificada”, indica Castro.

Se destaca, entre las consecuencias para los países de las prácticas de erosión de las bases imponibles y del traslado de beneficios, la disminución de la recaudación, “sin duda, la principal, a efectos fiscales”. Pero también se presentan otras, “por ejemplo, hay impactos relevantes en la balanza de pagos de los Estados que deben ser analizados. Se afecta también la cultura tributaria de la población, puesto que empieza a hacer carrera la idea de que el sistema es injusto y favorece a los ricos”.

Ahora, el debate ético sobre estos problemas de elusión debe fundamentarse en el análisis complejo de las consecuencias de las actuaciones del contribuyente. Eventualmente, “no pagar impuestos en un país con una institucionalidad débil podría causar que al final dicho Estado no tenga la capacidad para proteger la propiedad privada de la empresa. Quizá un ejemplo con un vínculo más directo se encuentra en las sanciones sociales y las pérdidas de valor de los signos distintivos (marca), al optar (una multinacional) por una planeación fiscal agresiva”.

Respecto al debate jurídico, el punto de partida requeriría ponerse en la situación de los empresarios. “Puesto que la normativa es cada vez más compleja y abierta a interpretaciones divergentes, los márgenes de utilidad de un negocio resultan difíciles de estimar y el límite entre lo permitido y lo prohibido resulta tenue. La mayoría de casos de grandes ahorros fiscales destacados por la prensa tendrían, a lo sumo, algún problema de interpretación de las normas vigentes y no uno de flagrante desconocimiento del ordenamiento jurídico de un Estado”.

Castro arguye: “Considerar como una infracción o como delito aquellos casos en que existan diferencias interpretativas es simplemente inconstitucional en la mayoría de los Estados de derecho. Así, la erosión de la base gravable y la transferencia de beneficios deberían ser atacadas logrando acuerdos internacionales en torno a los pilares de la fiscalidad de operaciones transnacionales y haciendo las reformas legales en cada ordenamiento jurídico”.

“Las mismas podrán incluir infracciones y delitos que operarían hacia el futuro y solo en cuanto se garanticen los principios constitucionales del derecho sancionatorio. Es más, ya no en términos sancionatorios, sino de la determinación del impuesto mismo, podría ser injusto cambiar una interpretación y aumentar la base imponible, dejando al contribuyente con un margen menor o, incluso, con pérdidas, cuando existían precedentes que avalaban la interpretación hecha por el sujeto pasivo. La complejidad del sistema tributario hace que se pierda la previsibilidad de la carga tributaria, que es uno de los propósitos del principio de reserva de ley”.

 

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Efectos de tipificar un delito

“En conclusión, solo cuando se llegue a un consenso y se marque un límite jurídico sobre cuándo hay una erosión de la base o una transferencia de beneficios injustificada, será posible juzgar a los contribuyentes por lo que hagan de ahí en adelante. Tiendo a pensar que el régimen de infracciones es suficiente para garantizar que los particulares cumplan con las normas derivadas de ese consenso. Por el contrario, la incorporación de delitos fiscales me parece preocupante, pues va en contra de la idea de un derecho penal mínimo y, por lo que se aprecia en la experiencia de países que han tipificado el delito fiscal, la redacción del tipo podría causar problemas para distinguir entre el legítimo derecho de hacer una planeación fiscal y el abuso, el fraude y la evasión fiscal”, asegura Castro.

A su vez, José Manuel Almudí afirma que “los esquemas de erosión de la base imponible y de transferencia de beneficios deben dar lugar a la imposición de una sanción administrativa o de una condena penal únicamente cuando exista una norma anti abuso específica que permita reaccionar contra los mismos, o cuando los esquemas de planificación fiscal se funden en negocios jurídicos simulados desde una perspectiva civil o mercantil”.

“En el resto de supuestos, el contribuyente estará actuando en el marco de una legítima economía de opción o cuando de la única motivación jurídica del negocio o negocios jurídicos empleados resulte el ahorro impositivo, incurriendo en un abuso del derecho que no debe considerarse merecedor de un reproche penal o administrativo, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español”.

“Así mismo, desde la perspectiva de la Unión Europea (UE), debe tenerse presente que su Tribunal de Justicia, en una sólida jurisprudencia que arranca en el célebre caso Cadbury (relativo a doble tributación de una industria multinacional de alimentos y bebidas), ha considerado que las normas internas encaminadas a reaccionar frente a la deslocalización de las actividades empresariales, incluso cuando la finalidad principal es el ahorro impositivo, pueden llegar plantear problemas de compatibilidad con la libre circulación de personas y capitales garantizada por el derecho originario de la UE”, apunta Almudí.

Por otro lado, Castro expresa: “Se suele aceptar que el fenómeno de BEPS ocurre más fácilmente respecto de empresas que manejan capitales, riesgos e intangibles que son activos de fácil deslocalización. Así, en principio, los sectores financieros y de tecnología son los más propensos” a emplear las prácticas de erosión de bases imponibles y transferencia de beneficios.

No obstante lo anterior, se puede recurrir a la BEPS en cualquier sector económico, “pues una de las estrategias más comunes de planeación fiscal es la recaracterización de los activos y las rentas. Por ejemplo, las rentas y las ganancias derivadas de activos como la propiedad inmobiliaria, que en principio no serían propensas a estas prácticas por tener un vínculo muy estrecho con el Estado donde se ubica la propiedad, podrían recalificarse como rentas o ganancias de acciones, si se aporta el bien a una sociedad. Las rentas del capital (intereses, dividendos y regalías) son las que resultan más fácilmente manipulables y se pueden encontrar bonificadas por algunas legislaciones tributarias”.

Igualmente, Castro manifiesta que las firmas multinacionales son las principales usuarias de las prácticas de erosión de bases imponibles y deslocalización de beneficios, “porque tienen mayor facilidad de reorganizar la operación de sus negocios y cuentan con un ‘mercado de legislaciones’ más amplio. Para acceder a este, hay ciertas barreras, idiomáticas, económicas, sociales y culturales, que se eliminan cuando la empresa toma una dimensión internacional. Por ejemplo, muchos regímenes fiscales preferenciales tienen requisitos de inversión para su acceso que solo pueden ser cumplidos por grandes empresas. Además, las EMN y ETN son quienes han creado los intangibles más valiosos y manejan los riesgos más rentables. Recuérdese que estos son muy usados para hacer planeación fiscal internacional”.

Recalca, por otra parte, que en las empresas multinacionales o transnacionales hay mayor propensión al “desapego entre quienes toman las decisiones de la sociedad (la junta directiva o la asamblea de socios) y el Estado, donde esas decisiones se materializan. Ello puede llevar a que se minusvaloren los efectos de incumplir estándares de responsabilidad social empresarial y se acojan prácticas de BEPS”.

La Comisión de la UE desarrolló algunos documentos, durante el 2012, para combatir la erosión de bases imponibles y la transferencia de beneficios por parte de las multinacionales. En el más reciente “la Comisión adoptó una comunicación al Parlamento Europeo y al Consejo con un plan de acción, una recomendación a los Estados miembros sobre la planeación fiscal abusiva y otra para la promoción del buen gobierno en la fiscalidad global dirigida a terceros Estados. El proyecto no ha terminado y, según el plan de acción, se espera que en los próximos años se publiquen nuevas iniciativas, especialmente encaminadas a buscar la simplificación y reducción de costos de cumplimiento de la normativa fiscal, tanto para la administración tributaria como para los obligados tributarios”.

“En líneas generales, se pretende fortalecer la cooperación en materia fiscal dentro de la UE. Varias acciones se dirigen a lograr un mayor grado de transparencia con países vecinos de esta. Respecto a terceros Estados, se busca mayor transparencia, intercambio de información y la no utilización de regímenes fiscales perniciosos. Sin embargo, en lo pertinente a los últimos, hay cierta contradicción, pues en ocasiones se afirma que la baja o nula imposición de terceros Estados no es un problema en sí mismo, pero al final se incluye como un factor para determinar si un régimen es pernicioso o no”.

Según Castro, “la comisión va más allá de lo que exige el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información, en relación con los regímenes fiscales perniciosos e, incluso, plantea incorporar sanciones para los Estados no cooperadores, como incluirlos en listas negras o renegociar, suspender o poner fin a los CDI con estos. A contrario sensu, los Estados cooperantes deberían ser eliminados de las listas negras y se podría negociar un CDI con ellos. Además, se insta a los países miembros a apoyar logísticamente a las administraciones tributarias de terceros Estados en la implementación de las medidas de buena gobernanza”.

“Otra recomendación a los Estados miembros es consagrar una norma general anti abuso común basada en la artificialidad, que es un concepto con amplio desarrollo en la jurisprudencia de la UE, pero sobre el cual quizá no hay uniformidad. Además, se propone incorporar en los CDI una cláusula para solucionar un tipo identificado de doble no imposición”.

Alcances de la estrategia

Acerca del plan de acción de la OCDE para contener la erosión de las bases imponibles y la transferencia de beneficios por parte de las multinacionales, Castro afirma que “es una iniciativa muy importante para cerrar la asimetría de la globalización que he comentado. En general, todos aquellos puntos relacionados con la mejora del intercambio de información, de la posibilidad de obtener la información de la renta global de una compañía, son prometedoras. Aunque el discurso de la lucha contra esas prácticas no se articula con uno sobre los derechos de los contribuyentes”.

“Preocupan, en todo caso, varios aspectos. En primer lugar, los intereses de los países que no hacen parte de la OCDE y que aunque participen no tengan una injerencia relevante en los resultados. En segundo lugar, la proliferación de normas anti elusión hace que el desarrollo de los negocios sea cada vez más complejo y que los costos de cumplimiento sean más altos. El plan de acción menciona normas generales anti elusión, normas específicas como las CFC (reglas de control a empresas extranjeras), aquellas que atacan a los híbridos, las que se incorporan en los CDI y los precios de transferencia”. Sin embargo este autor cree que van en contra de la simplificación.

Desde su perspectiva, el profesor Almudí asevera que este plan de la OCDE “resulta digno de aplauso. No obstante, soy escéptico respecto a que las medidas propuestas sirvan para atajar el fraude fiscal internacional en el corto plazo, pues muchos de los esquemas de planificación que se denuncian son perfectamente conocidos por las distintas administraciones tributarias, constituyendo dicho plan, en ocasiones, una mera compilación de normas anti abuso que se vienen empleando en el ámbito de la fiscalidad internacional desde hace tiempo”.

“Igualmente, resulta evidente que, para combatir el fraude fiscal internacional, no basta con modificar las normas anti abuso, debiendo dotarse a los órganos encargados de aplicar el sistema tributario de medios materiales y humanos suficientes que les permitan reaccionar contra esquemas de planificación cada vez más sofisticados”.

Entre tanto, José Manuel Castro argumenta que los 15 puntos del plan de acción de la OCDE, en relación con las prácticas empresariales de erosión de bases imponibles y transferencia de beneficios, “son solo el primer paso para averiguar qué se debe hacer. Aún no hay recomendaciones concretas por parte de la organización. Los países deben esperar a que se expidan los informes respecto de cada punto del plan y evaluar su conveniencia. Lo que sí deben hacer los países menos desarrollados es participar activamente en las discusiones del proyecto BEPS, pues la metodología así lo permite y, de hecho, la OCDE quiere tener la máxima participación posible. Es importante estudiar y analizar cuáles son los intereses que tiene cada país en lo que refiere a cada punto del proyecto BEPS y hacerlo valer en las discusiones. Esto requiere estudiar muy bien la economía y el sistema fiscal interno”.

Finalmente, Castro piensa que uno de los aspectos más débiles de los países no desarrollados para enfrentar esas prácticas de las multinacionales es el presupuesto restringido de las administraciones tributarias, “la falta de suficientes funcionarios capacitados o de medios técnicos, la ausencia de convenios de intercambio de información y el poco desarrollo de la normativa fiscal”.

Mientras los tratados de libre comercio siguen ampliando, con paso apresurado, la red de intercambio mundial de bienes y servicios, los países industrializados han comenzado a reconocer la importancia de ampliar el tejido de una red global de acuerdos de cooperación en materia fiscal, que incluya también a las naciones menos desarrolladas, con el fin de evitar que las multinacionales, apoyadas en sus complejas operaciones, mantengan aquellas prácticas nocivas de elusión de impuestos y cumplan con una tributación justa para beneficio de las sociedades de cada territorio, más o menos desarrollado, donde actúan.