La problemática del deber de verificación al pago de los aportes al SGSS

Revista Nº 202 Jul. Ago. 2017

Los contribuyentes pertenecientes al sector cafetero no tendrían que realizar la verificación por la presunción de derecho, según la cual se parte del supuesto legal que el 40% del ingreso corresponde a costos de mano de obra.

Felipe Zuluaga Gutiérrez 

Abogado de la Universidad de CaldasAsesor y litigante

Introducción

El presente texto tiene como finalidad acercarse un poco a las problemáticas que se suscitan respecto de los aportes que los trabajadores independientes deben efectuar al sistema de seguridad social en Colombia.

En primer lugar, se analizará el origen del deber de efectuar los aportes y los ingresos que generan la obligación. Luego, entraremos a analizar cuál es la base sobre la que deben realizarse las cotizaciones a salud y pensión.

Claro lo anterior, entraremos a estudiar cuáles son las consecuencias jurídicas para el contratante que no “verifique” si el contratista ha cancelado los aportes en debida forma, y qué sucede si existen controversias entre el contratante y el contratista en cuanto a la manera como deben realizarse las cotizaciones.

La obligación de cotizar al sistema de seguridad social a cargo
de los trabajadores independientes

Hasta el año de 1993 no existía en Colombia una forma de aseguramiento general en salud y pensión para los trabajadores independientes, es decir, para quienes no tenían un vínculo laboral, razón por la cual estos debían acudir a seguros particulares.

A partir de la expedición de la Ley 100 de 1993, se creó el sistema general de seguridad social, ampliándose el servicio de salud a todos los habitantes. En el caso de los trabajadores independientes, el artículo 26 del Decreto 806 de 1998, señaló expresamente que serían cotizantes: “Los trabajadores independientes, los rentistas, los propietarios de las empresas y en general todas las personas naturales residentes en el país, que no tengan vínculo contractual y reglamentario con algún empleador y cuyos ingresos mensuales sean iguales o superiores a dos salarios mínimos mensuales legales vigentes (…)”.

En cuanto al régimen de pensiones obligatorias, la Ley 797 del 2003 dispuso que la afiliación al sistema de pensiones era obligatoria “…para todos los trabajadores dependientes e independientes”.

Al analizar dicha norma, la Corte Constitucional declaró la constitucionalidad condicionada, en el entendido que la obligación del trabajador independiente únicamente surgía cuando tuviese ingresos, razón por la cual “…si el trabajador independiente deja de percibir recursos no se le puede obligar a realizar las cotizaciones pensionales, pues no se cumple la condición de tener “un ingreso efectivo que le permita realizar las cotizaciones a pensiones”(1).

Ahora bien, una de las preguntas que han suscitado gran controversia es cuáles ingresos generan la obligación de efectuar las cotizaciones al sistema de seguridad social.

En efecto, el literal c) del artículo 16 del Decreto 1406 de 1999, compilado en el artículo 2.2.1.1.1.3 del Decreto Único del Sector Salud D. 780/2016, define como trabajador independiente a aquel que no se encuentre vinculado laboralmente a un empleador mediante contrato de trabajo o a través de una relación legal y reglamentaria.

Ciertamente, la norma señala que se genera la obligación de efectuar las cotizaciones por los ingresos del trabajador independiente, razón por la cual surge la pregunta sobre si los rentistas de capital, cuyos ingresos provienen de rentas pasivas tales como arrendamientos, intereses, dividendos, entre otros, deben realizar aportes por dichos conceptos, pues en efecto, la obtención de esa clase de ingresos no requiere la realización de un trabajo.

Sin embargo, en criterio de la Corte Constitucional, los rentistas de capital deben entenderse dentro del concepto de trabajador independiente, pues en virtud del principio de solidaridad, estos deben contribuir con el sistema de seguridad social(2).

La base de cotización al sistema de seguridad social

Han sido bastantes las discusiones sobre cuál es la base de cotización de los trabajadores independientes al sistema general de seguridad social, e incluso, hay quienes afirman que la misma únicamente fue reglamentada hasta la expedición de la Ley 1753 del año 2015, comoquiera que antes tan solo se había legislado para los contratos de prestación de servicios.

Efectivamente, en el año 2002 a través del artículo 23 del Decreto 1703 del 2 de agosto de dicha anualidad, se estableció que la base para los contratistas que suscribieran contratos de prestación de servicios correspondía al 40% de los ingresos brutos percibidos.

Posteriormente, en el año 2003, mediante la expedición del Decreto 510 del 5 de marzo del año en cita, el Gobierno Nacional señaló que quienes fuesen contratados a través de contratos de prestación de servicios debían estar afiliados a la seguridad social, y realizar la cotización sobre los ingresos que percibieran efectivamente, para lo cual podrían restar las erogaciones que cumpliesen con los requisitos establecidos en el artículo 107 del estatuto tributario nacional.

Más adelante, fue el legislador, mediante el artículo 18 de la Ley 1122 del año 2007, quien elevó a rango legal la base del 40% para los aportes sobre el valor bruto del contrato, pero únicamente para contratos de prestación de servicios, disponiendo que, para las demás actividades, el Gobierno Nacional expediría un decreto en el cual reglamentaria la materia.

Valga advertir que la exigencia de realizar cotizaciones sobre el ingreso bruto puede desconocer en algunos casos la capacidad de pago, y de suyo el principio tributario constitucional de la equidad, comoquiera que si se tienen erogaciones que cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 107 del estatuto tributario, de impedírseles a los afiliados calcular la base de aportes sin depuración alguna, ello puede tener efectos confiscatorios.

En atención a falta de claridad en torno a lo anterior, y a la inseguridad jurídica que se presentó para los diferentes contribuyentes, el Congreso de la República decidió regular la situación a través de la expedición del Plan Nacional de Desarrollo 2014-2018, proferido en la Ley 1753 del 9 de junio del 2015(3).

En la nueva regulación, se clasificó a los trabajadores independientes en tres categorías para efectos de los aportes al sistema de seguridad social, de la siguiente manera: i) trabajadores por cuenta propia, esto es, quienes reportan ingresos sin tener ningún contrato por escrito; ii) quienes tengan suscritos contratos diferentes a la prestación de servicios; y iii), quienes tengan suscritos contratos de prestación de servicios personales relacionados con las funciones de la entidad contratante, que no impliquen subcontratación alguna o compra de insumos o expensas relacionados directamente con la ejecución del mismo.

En cuanto a las dos primeras categorías, la norma estableció que las personas pertenecientes a las mismas podrían determinar la base de aportes restando las expensas que reúnan los requisitos señalados en el artículo 107 del estatuto tributario; en el caso de las personas que se adecuen a la tercera categoría, no habrá lugar a depurar la base de cálculo, pues se parte de la premisa que quienes pertenecen a la misma no requieren de subcontratación, compra de insumos o expensas para el cumplimiento del contrato.

Para todos los casos, las personas deben cotizar por un mínimo del 40% del ingreso correspondiente, calcu­lo que, según la UGPP, debe realizarse después de que se descuenten las erogaciones que reúnan los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, criterio que a mi parecer es erróneo, como quiera que el 60% corresponde a los costos en los que se presume incurre el independiente.

Sirva advertir que la ley facultó al Gobierno Nacional para que procediera a reglamentarla, pero a la fecha, el decreto no ha sido expedido por el ejecutivo, y los trabajadores independientes siguen realizando las cotizaciones al sistema de seguridad social de manera anticipada, es decir, deben adivinar los ingresos que percibirán en el mes, para sobre los mismos realizar los aportes correspondientes.

Parece ser que la lógica del legislador lo llevó a concluir que las personas con vínculo laboral, quienes tienen más posibilidad de saber los ingresos al final del mes al devengar un salario, realicen las cotizaciones mes vencido, pero los trabajadores independientes, quienes desconocen los ingresos que tendrán en el período, deban realizar las cotizaciones de manera anticipada, debiendo, en muchos casos, proceder a corregir la planilla.

Sobre la mensualización del ingreso.

El artículo 135 de la Ley 1753 del 2015 advirtió que la cotización debía realizarse de forma mensualizada, según la duración del contrato, situación que trae varias problemáticas sobre los meses en los cuales debe realizarse la cotización, como quiera que para las personas naturales un ingreso únicamente se entiende percibido cuando es efectivamente recibido, motivo por el cual se estaría obligando a los afiliados a cotizar sobre unos recursos teóricos, desconociendo la jurisprudencia de la Corte Constitucional, quien señaló que la obligatoriedad del aporte surge únicamente cuando se tienen ingresos.

En efecto, para los casos en donde los pagos de un contrato son realizados según su ejecución, y si bien el contrato tiene un término inicial, muchas veces es preciso prorrogarlo en el tiempo sin modificar su cuantía.

Las consecuencias tributarias para el contratante que no verifique el pago de los aportes al sistema de seguridad social a cargo del contratista

Mediante el artículo 27 de la Ley 1393 del 2010, el Legislador decidió adicionar un parágrafo 2º al artículo 108 del estatuto tributario nacional, que establecía inicialmente como requisito para la deducción de salarios estar a paz y salvo con los aportes parafiscales, y con las cotizaciones al sistema general de la seguridad social. Con la nueva regulación, se extendió dicha exigencia a los pagos realizados a los trabajadores independientes, motivo por el cual, si no se verifican los aportes del contratista, la erogación no será deducible en el Impuesto sobre la Renta.

Para el efecto, se señaló que era deber del contratante “verificar la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes a la protección social que le corresponden al contratista según la ley”, sin embargo, se supeditó la aplicabilidad de la disposición al Decreto Reglamentario que profiriese el Gobierno Nacional(4).

Tan solo hasta el año 2013 el Gobierno Nacional profirió el decreto en cita, estableciendo en el artículo 3º del Decreto 1070 del 28 de mayo del 2013, que si el contratante no verificaba el pago de los aportes al sistema de seguridad social a cargo del contratista por los pagos del contrato respectivo, en los términos del artículo 18 de la Ley 1122 del 2007, la erogación correspondiente no sería deducible en el impuesto sobre la renta y complementarios.

El artículo 3º del Decreto 1070 del 2013 fue modificado por el artículo 9º del Decreto 3032 del 27 de diciembre del mismo año, a través del cual se precisó que la verificación únicamente surgía en el caso de contratos de prestación de servicios, y que no sería aplicable para pagos inferiores a un salario mínimo legal mensual vigente(5).

Es de resaltar que entre el 13 de noviembre del 2013 y el 9 de junio del 2015, la subdirección de gestión normativa y doctrina de la DIAN tuvo vigente una doctrina oficial según la cual el deber de verificación solo surgía cuando los contratos tuviesen una duración superior a tres meses(6), criterio que en virtud de lo dispuesto en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, es obligatorio para los funcionarios de dicha entidad, y además, las actuaciones de los contribuyentes realizadas al amparo del mismo no pueden ser desconocidas(7).

La misma autoridad tributaria(8) ha conceptuado que la obligación de verificación para el contratante no se predica únicamente en el caso de los contratos de prestación de servicios, sino en todos los pagos donde esté inmerso un servicio personal a cargo de contratista, sin importar si la remuneración sea por concepto de honorarios, comisiones o servicios, interpretación que, en mi criterio, desconoce la literalidad de lo dispuesto en el Decreto 3032 del 2013.

Es de precisar que las consecuencias tributarias de no verificar los aportes únicamente son aplicables a partir del período gravable 2014, habida cuenta que el Decreto 1070 fue proferido el 28 de marzo del 2013, razón por la cual, en aplicación de la regla establecida en el inciso final del artículo 338 de la Carta Política, al tratarse de una disposición que afectó un elemento esencial —la base gravable— de un tributo de carácter periódico, tan solo entra a regir a partir del período gravable siguiente a su promulgación.

Ahora bien, en la práctica, lo que generó el deber de verificación es que los contratantes se nieguen a cancelar los honorarios a los trabajadores independientes hasta tanto estos no realicen los aportes como aquellos soliciten, solución que en nuestro criterio es improcedente, por los motivos que se explican a continuación:

Ciertamente, un primer problema que se presenta a la hora de realizar la verificación para el contratante, es el hecho de determinar si la base del contratista se encuentra bien calculada, comoquiera que este puede depurarla con los costos que reúnan los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario. Entonces, ¿será que el contratante debe entrar a fiscalizar sobre el cumplimiento de dichos requisitos y la procedencia de los costos? Una respuesta afirmativa llevaría a pensar que el deber de verificación impuesto era en el fondo una fiscalización a cargo del contratante, lo que en mi opinión es un absurdo.

Además, es ineludible señalar que existen innumerables zonas en nuestro país, donde no hay cultura de afiliación al sistema de seguridad social, lo que en la práctica exige contratar a personas que no van a pagar los aportes, pues el contratante no tiene como exigirles ello.

Es de advertir que con la expedición de la Ley 1819 del 2016(9), se estableció una presunción de derecho en favor de los contribuyentes pertenecientes al sector cafetero, según la cual se parte del supuesto legal que el 40% del ingreso corresponde a costos de mano de obra, lo cual eximiría al contratante de realizar el deber de verificación mencionado en dichos casos, situación que si bien parece tener un fundamento en la informalidad del sector, puede llegar a ser inconstitucional al desconocer el principio de igualdad por no extender el tratamiento diferencial a otros sectores del campo de que se encuentran en similares condiciones.

La pregunta a resolver es entonces qué clase de situación jurídica impuso la Ley en cabeza de los contratantes contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios(10) al momento de imponerles dicha verificación, es decir, ¿Estamos en frente de una obligación o de un deber? Teniendo en cuenta el contenido patrimonial de la primera, pareciera ser que estamos más en este último escenario: el deber.

La teoría jurídica, ha enseñado que los deberes son situaciones jurídicas pasivas, donde el interés privado debe ceder ante el general, sin embargo, en atención al principio de libertad, los deberes no pueden ser exigidos de manera coercitiva, razón por la cual su incumplimiento conllevará a la imposición de una sanción.

No obstante, para el caso concreto la ley no estableció como consecuencia para el incumplimiento del deber la imposición de una sanción, sino un mayor impuesto de renta a cargo por el desconocimiento de una erogación que será sumada a la base gravable del mismo, lo que nos lleva a preguntarnos si en realidad lo que se creó fue un nuevo hecho generador del impuesto sobre la renta, con el agravante de desconocer su naturaleza, que no es gravar los ingresos del sujeto pasivo, sino la renta obtenida en el respectivo período gravable.

Pero lo más grave de la disposición que ordena realizar la verificación, es que la misma no prevé cómo se resuelven las controversias que se susciten entre el contratante y el contratista por los aportes correspondientes, vacío legal que, en mi criterio, hace inaplicable el deber de verificación.

¿Qué podría hacer un contratante si un contratista se niega a realizar los aportes a la seguridad social? ¿Puede negarse a pagar, como actualmente lo hacen? La respuesta es negativa, comoquiera que si existe un contrato escrito, el contratista podrá demandar por la vía ejecutiva el cumplimiento de la obligación(11), y el contratante, por tratar de cumplir su deber de verificación, deberá cancelar intereses moratorios y costas, pues no existe una excepción al mandamiento de pago que permita al deudor negarse a pagar mientras no se realicen los aportes a la seguridad social.

Ahora, en caso de no existir un contrato escrito, y en consecuencia, un título ejecutivo, si el contratante se niega a pagar, el contratista deberá iniciar un proceso declarativo donde se reconozca la obligación, y en caso de obtener sentencia favorable, proceder a la ejecución coactiva de la misma.

Además, las consecuencias del incumplimiento del deber de verificación desconocerían por completo el principio de la responsabilidad por el hecho propio que rige nuestro ordenamiento jurídico, pues el contratante no tiene cómo exigir al contratista que realice los aportes correspondientes, salvo que proceda a dar conocimiento de la renuencia del pago a la unidad de gestión de pensiones y parafiscales —UGPP—, y sea dicha Entidad quien proceda al inicio del proceso que corresponda.

Todo lo anterior lleva a concluir que el deber en cabeza de los contribuyentes del impuesto sobre la renta es inaplicable, entre otras razones por no adecuarse a los mandatos constitucionales el hecho de que el cumplimiento de un deber legal derive en consecuencias adversas para quien lo cumpla —el contratante—, por no existir un procedimiento que regule la forma en la cual se debe realizar la verificación, y que establezca como se resuelven las controversias y, finalmente, por haberse creado un nuevo hecho generador del impuesto sobre la renta, desconociendo su estructura.

1. Corte Constitucional. Sentencia C-259 de 2 de abril del 2009, magistrado ponente Dr. Mauricio González Cuervo.

2. Corte Constitucional. Sentencia C-578 del 2009 consideró:

“Lo expuesto permite demostrar que para ninguno de los intervinientes la interpretación de las normas acusadas puede ser diferente a aquella que asegure los principios de universalidad y solidaridad, es decir, la obligatoriedad de que los “rentistas” coticen al sistema general de seguridad social en salud y, en últimas, es este entendimiento de la norma el que debe preferirse a aquel que no se ajuste al precepto constitucional que obliga a que todo colombiano se encuentre afiliado al sistema general de seguridad social en salud sin excepción alguna, aspecto que en definitiva permite concluir que los cargos de la demanda recaen sobre una apreciación limitada del tenor literal del numeral 1º de la letra A del artículo 157 y el parágrafo segundo del artículo 204 de la Ley 100, lo cual ni siquiera atiende el mandato contenido en el inciso primero de la disposición acusada, según el cual “A partir de la sanción de la presente ley, todo colombiano participará en el servicio público esencial de salud que permite el sistema general de seguridad social en salud […]”.

3. L.1735/2015, art. 135.—Ingreso base de cotización (IBC) de los independientes.

4. En efecto, a través de la nueva norma, el Congresos dispuso:

E.T., art. 108, par 2º—Adicionado. L. 1393/2010, art. 27. Para efectos de la deducción por salarios de que trata el presente artículo se entenderá que tales aportes parafiscales deben efectuarse de acuerdo con lo establecido en las normas vigentes. Igualmente, para la procedencia de la deducción por pagos a trabajadores independientes, el contratante deberá verificar la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes a la protección social que le corresponden al contratista según la ley, de acuerdo con el reglamento que se expida por el Gobierno Nacional. Lo anterior aplicará igualmente para el cumplimiento de la obligación de retener cuando esta proceda.”

5. ART. 3º—Modificado. D.R. 3032/2013, art. 9º. Contribuciones al Sistema General de Seguridad Social.

6. En efecto, mediante el Oficio 72394 del 13 noviembre del 2013, la DIAN señaló que “…solamente en los contratos en donde esté involucrada la ejecución de un servicio por parte de personas naturales que no tengan vinculación laboral, legal o reglamentaria con el contratante y cuya duración supere los tres (3) meses, es que el contratante debe verificar la afiliación y pago de los aportes al sistema general de seguridad social”.

Sin embargo, la misma entidad, luego de consultar al Ministerio de Protección Social, quien mediante Oficio 201411601841961 del 23 de diciembre del 2014, señaló que el inciso primero del artículo 23 del Decreto 1703 del 2002, que establecía el término de 3 meses, había sido derogado tácitamente con la expedición de la Ley 797 del 2003, decidió revocar entonces la doctrina mediante el Oficio 0404 del 05 de mayo del 2015, publicado en el Diario Oficial 49538 del 9 de junio del 2015.

7. L. 223/95, art. 264. Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la subdirección jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo”.

8. Entre otros, DIAN, Oficio 34321, jun. 9/2014.

9. E.T., art. 66-1. Adicionado. Ley 1819/2016, Art. 46. Determinación del costo de mano de obra en el cultivo del café. .La presente disposición no exime al empleador del cumplimiento de todas las obligaciones laborales y de seguridad social.

10. Entre los años 2014 y 2016 dicho deber de verificación también aplicaba para los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta para la Equidad –CREE.

11. Salvo que en el contrato se establezca como obligación a cargo del contratista estar al día en la seguridad para que le peguen las prestaciones.