La responsabilidad civil de los auditores

Revista Nº 26 Abr.-Jun. 2006

Marcelo J. López Mesa (Argentina) 

Profesor titular de Derecho Civil Universidad Argentina de la Empresa (UADE) 

Académico de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Córdoba (Argentina) 

Introducción

Un tanto calmada la sucesión de escándalos financieros internacionales en que han intervenido empresas que también operaban en Lainoamérica —como “Parmalat” y “Enron”—, los que generalmente se han debido a maniobras de distracción de fondos, de canalización de capitales a empresas vinculadas o de negación de quebrantos o malos manejos con base en fraudes contables, nos han convencido de la pertinencia y utilidad de abordar nuevamente aquí las particularidades de un tema que no ha tenido hasta el presente demasiados ecos doctrinales en Argentina y Latinoamérica(1).

La auditoría no ha dado todavía cuantitativamente grandes problemas a los juristas y jueces argentinos, pero existen signos a tener en cuenta, que muestran que en un futuro no lejano ello puede suceder; razón suficiente para ocuparse del problema ahora, sin urgencias.

Las señales de alarma son:

a) La auditoría constituye una actividad a la que se dedican crecientemente numerosos contadores y otros especialistas en ciencias económicas;

b) En numerosas Pymes o empresas medianas o familiares, es común que el cliente solicite al auditor que se encargue, a su vez, de llevar también los libros de comercio y preparar los estados contables de la firma(2); o, al revés, que solicite al síndico de la sociedad, que a través de algún amigo o contador “de confianza” se encargue de auditar las cuentas de la empresa. Este proceder, aceptado en algunos casos de forma directa y en otros indirectamente, quiebra la situación de independencia del auditor respecto de la empresa auditada y favorece la “contabilidad creativa”, que engalana los estados contables, o, en otras palabras, “dibuja” prometedores resultados y dividendos donde objetivamente debieron apreciarse quebrantos(3), captando inversiones que si se supieran los resultados reales de la economía de la empresa, jamás se hubieran hecho efectivos;

c) En diversas ocasiones se tienen a mano informes de auditoría que no reflejan correctamente el estado contable de la empresa auditada, constando en ellos eufemismos o expresiones de alcance indeterminado como v. gr. “los estados contables reflejan ‘en sus principales líneas’ o ‘a grandes trazos’ la situación de la empresa auditada”(4); estas frases suelen inducir a error a los inversores, por cuanto el real significado de las mismas en ese caso, solo lo conoce el auditor;

d) Los riesgos normales de toda auditoría se incrementan con estos procedimientos, lo que hace pensar que pronto se podría estar frente a una acentuación del ritmo de inicio de demandas de mala praxis contra auditores o estudios de auditores;

e) El fenómeno de las grandes quiebras que se evidenció en supuestos como “Worldcom”, “Enron” o “Parmalat”, donde se produjeron fraudes millonarios por la autodenominada “contabilidad creativa”, que, en realidad, no consiste más que en un fraude o engaño en perjuicio de los inversores sobre la real situación financiera de esas empresas(5), puede no tardar en llegar a estas costas, o, peor aún, ha llegado hace mucho, pero puede que no tarde en salir a la luz.

Muy lejos están los tiempos en los que se afirmaba despreocupadamente que “en nuestro medio no es común que el contador público se enfrente con demandas de indemnizaciones —que atañen a su responsabilidad civil— por parte de terceros perjudicados por presuntas fallas en los estados contables sobre los cuales han emitido dictamen” Lazzati y otros, 1981: 23).

Hoy en día no puede descartarse que cualquier firma de auditoría sea demandada por mala ejecución de sus funciones. Por ello, se analizará el tema focalizando aspectos no demasiado conocidos entre los abogados.

1. El concepto de auditoría

La palabra auditoría posee una etimología latina y deriva del verbo audire que significa oír; su significación es obvia: los primeros auditors que analizaban las rendiciones de cuentas de los administradores de fondos británicos, se limitaban a oír las explicaciones orales de dichos funcionarios (Fowler 1989: 6; Rusenas 1983: 22).

Técnicamente se ha definido a la auditoría como un control selectivo, efectuado por un grupo independiente del sistema a auditar, con el objetivo de obtener información suficiente para evaluar el funcionamiento del sistema bajo análisis(6).

A su vez, la auditoría de estados contables es el examen de la información contable por parte de una tercera persona, distinta de la que la preparó y del usuario, para establecer su razonabilidad (Slosse 1990: Cap. I). Este tipo de auditoría ha sido denominado gráficamente por Marina García Tuñón como “un proceso de purificación” (Marina 1999: 13).

Venturini y Szafir apuntan que “la auditoría de estados contables consiste en el examen de los mismos por parte de un profesional independiente, con el propósito de emitir una opinión técnica sobre los mismos. El objeto de la auditoría es añadir credibilidad a las manifestaciones de la gerencia en los estados contables” (Venturini y Szafir 1997: 666).

También resulta de interés consignar que el Tribunal Supremo de España ha resuelto en materia de auditoría de cuentas, que “el ejercicio profesional de la auditoría de cuentas se configura como una actividad que mediante técnicas de revisión y verificación tiene por objeto informar acerca de la fiabilidad de los documentos contables auditados, que interesa no solo a la empresa auditada, sino a terceros que mantengan relación con la misma. Esa finalidad exige unas condiciones de competencia técnica y de independencia e imparcialidad que no pueden ser equiparadas a otras actividades de revisión contable de carácter interno”(7).

Y en otro caso, el mismo tribunal ha dicho que la auditoría de cuentas “además de ser una actividad independiente, en el sentido de independencia arbitral, es una actuación no estrictamente profesional derivada de asesorías jurídicas, económicas, financieras o contables a una empresa donde el asesor presta sus servicios, pues lo característico de la actividad auditora... es no solo la revisión, verificación de cuentas o asesoramiento contable, sino especialmente la expedición de informes que puedan tener efectos frente a terceros, es decir, práctica en auditoría externa e independiente con efectos jurídicos frente a terceros”(8).

Y la exposición de motivos de la Ley española 19/1988, dictada el 12 de julio de 1988 para regular la auditoría de cuentas, dice en tal introito que: “La auditoría de cuentas se configura en esta ley como la actividad que, mediante la utilización de determinadas técnicas de revisión, tiene por objeto la emisión de un informe acerca de la fiabilidad de los documentos contables auditados; no limitándose, pues, a la mera comprobación de que los saldos que figuran en sus anotaciones contables concuerdan con los ofrecidos en el balance y en la cuenta de resultados, ya que las técnicas de revisión y verificación aplicada permiten, con un alto grado de certeza y sin la necesidad de rehacer el proceso contable en su totalidad, dar una opinión responsable sobre la contabilidad en su conjunto y, además, sobre otras circunstancias que, afectando a la vida de la empresa, no estuvieran recogidas en dicho proceso”(9).

Pero creemos que todavía es más interesante consignar la definición de auditoría de cuentas que torna imperativa el artículo 1.º de esa norma, en los siguientes términos: “1. Se entenderá por auditoría de cuentas la actividad consistente en la revisión y verificación de documentos contables, siempre que aquella tenga por objeto la emisión de un informe que pueda tener efectos frente a terceros. 2. La auditoría de las cuentas anuales consistirá en verificar y dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa o entidad auditada, así como el resultado de sus operaciones y los recursos obtenidos y aplicados en el período examinado, de acuerdo con el Código de Comercio y demás legislación que le sea aplicable; también comprenderá la verificación de la concordancia del informe de gestión con dichas cuentas”(10).

La ley española regulatoria de la auditoría constituye una norma completa, progresista y previsora, que fue sancionada cuando esta actividad no constituía todavía un problema grave, pero la liviandad de algunos informes y la precariedad de las constataciones realizadas en los mimos ya hacían ver nubarrones en el horizonte.

Sus términos permiten apreciar que no están equivocados quienes piensan que la auditoría no puede ser un repaso superficial de los estados contables, que culmina con un informe redactado de apuro, en términos vagos o, peor aún, redactado para que “diga y no diga” al mismo tiempo, dejando al lector una libertad de interpretación de sus dichos que equivalga a la falta de formulación de un juicio terminante y documentado sobre las cuentas. En lo que sigue nos ocuparemos de repasar los principales aspectos y exigencias del informe de auditoría.

2. Importancia de la auditoría

El objetivo final de la labor de auditoría, una vez concluida la revisión del auditor es la emisión de un informe respecto de si los estados contables auditados presentan o no una descripción justa y razonable de los negocios de la compañía (López y Trigo, 2005: 342); posteriormente esta opinión se hace pública en forma de dictamen o informe del auditor, transmitiendo la opinión del profesional contador, como experto ajeno a los intereses de la empresa(11), incrementando así la confianza que puede depositarse en los estados contables emitidos por la misma (Slosse 1990: Cap. I).

“La revisión profesional del auditor persigue dotar de una mayor fiabilidad a la información facilitada por la empresa, revisando la calidad de la información suministrada a terceros y, en este sentido, la auditoría persigue un interés público, cumple una función social siempre que su actuación permita reforzar la calidad de la información contable, contribuyendo así a que los usuarios de la contabilidad —destinatarios de las informaciones del auditor— confíen en la veracidad —o razonabilidad— de los estados de cuentas” (Garreta, 2002: 155).

En este sentido se ha dicho con acierto que “el acceso a los mercados de capital, fusiones, adquisiciones e inversiones no solo depende de la información que la gerencia suministra en los estados contables, sino también del grado de seguridad de que los estados contables no contienen errores significativos” (Venturini y Szafir 1997: 666).

Como resolviera una sentencia española, “la actividad auditora trasciende del estricto ámbito de los intereses de las sociedades auditadas y de sus socios y entra de lleno en los generales del mercado y de los terceros que en él se mueven”(12).

3. La auditoría: presupuestos

Garreta Such ha sistematizado los presupuestos de esta actividad, expresando que “la auditoría, desde el punto de vista legal es, pues, algo más que el simple examen de los estados financieros de una empresa y su análisis también es algo diferente al asesoramiento económico o contable; auditar supone comprobar y conocer el proceso técnico seguido por la empresa revisada para la elaboración de su contabilidad y evaluar así la fiabilidad que se desprende de ella; para que pueda conceptuarse una actividad como auditora, es preciso que reúna las siguientes características”:

a) “Se trata de una actividad de análisis, es decir, desarrollada en el examen técnico de los documentos contables, mediante su revisión y verificación idónea. La revisión alude a la comprobación de los métodos y datos empleados por el autor de la contabilidad, mientras que la verificación se refiere a la comprobación de la veracidad de los datos asentados, bien porque se correspondan a su realidad objetiva, bien porque sean concordes con la técnica contable, tal como adecuación a los principios generales sobre asientos y valoraciones, corrección de provisiones y dotaciones, utilización adecuada del registro de las operaciones o supresión de datos de importancia relativa, etc.” (Garreta, 2002: 47);

b) “Tal actividad solo puede ser realizada por una ‘persona cualificada e independiente’; se trata de una actividad profesional y además independiente de quien contrató sus servicios de revisión y verificación” (Garreta, 2002: 47);

c) “El objeto de la auditoría consiste en la emisión de un informe que concluye con la opinión responsable acerca de los documentos contables examinados, tales documentos podrán ser de variada índole, cuentas anuales, cuentas o balances o estados financieros específicos, pero en cualquier caso de contenido económico-contable. El examen de dichos documentos deberá finalizar con la opinión del auditor sobre la fiabilidad de la información puesta allí de manifiesto” (Garreta, 2002: 49);

d) “... El profesional que expresa la opinión es responsable de la misma” (Garreta, 2002: 50)(13).

4. El auditor

Enseña Fowler Newton que el perfil de un auditor debería ser aproximadamente el siguiente:

a) “Poseer una sólida formación técnica en materia contable(14), tal que le permita conocer con precisión los PCGA(15), sus ventajas, sus limitaciones y sus deficiencias, que no son pocas;

b) Tener conocimientos de disciplinas del área administrativa: finanzas empresarias, administración de personal, planeamiento y control de la producción, sistemas administrativos, procesamiento electrónico de datos, comercialización, etc. Ello es necesario para poder afrontar con éxito la dificultad que implica una auditoría operativa;

c) Encontrarse informado sobre la marcha de la economía mundial, nacional y sectorial, para poder estimar el influjo del medio sobre la empresa y sus estados contables;

d) Poseer condiciones personales que le permitan encarar exitosamente su tarea, tales como receptividad mental, capacidad de análisis lógico, creatividad, espíritu de observación y sensatez de juicio;

e) Mantenerse en una posición de independencia que le permita ser objetivo e imparcial en sus apreciaciones(16);

f) Demostrar capacidad para planificar adecuadamente su trabajo, para llevarlo a cabo y para preparar su informe” (Fowler 2004: 27).

Bien ha dicho Garreta Such que “la actividad auditora, no tanto por su dificultad intrínseca, sino por su especificidad, tan solo puede realizarse por profesionales cualificados, en el buen sentido de que la cualificación profesional no viene dada simplemente por la obtención de un título, sino por la experiencia en la profesión; lo que no quiere decir que el legislador no pueda hacer uso de cualquiera de ambos métodos para caracterizar esta profesión” (Garreta, 2002: 47).

Y agrega el mismo autor en otro pasaje que: “La misión del auditor es la revisión del trabajo de otros, por lo que se exigen conocimientos suficientes de este ‘trabajo de otros’; la información contable de la empresa, su situación y evolución, reclama valoraciones que, en ocasiones, no son objetivas, ya que dependen del criterio profesional del que la prepara o, incluso, pueden estar distorsionadas” (Garreta, 2002: 155).

Si bien existen auditores con esas características en este medio, sería excesivamente candoroso afirmar que ese es el perfil del auditor promedio en España,, motivo por el cual por una u otra razón, de forma larvada, se van consolidando causales para un próximo incremento de los juicios de mala praxis contra auditores, como ocurriera ya con médicos y abogados.

5. Etapas para la formación de un dictamen de auditoría

Conforme enseñan autores de prestigio en materia de auditoría (Fowler 2004: 194), la formulación de un informe conteniendo un juicio sobre la razonabilidad de los estados contables o la gestión de una empresa o ente, exige transitar un iter lógico que debe contener, como mínimo, los siguientes procesos o tareas:

a) Identificación de las afirmaciones a ser examinadas:

Los estados contables constituyen una serie de afirmaciones implícitas y explícitas, que el auditor debe identificar y examinar para formarse un juicio acerca de ellas y así emitir luego un dictamen profesional (Fowler 2004: 197).

b) Evaluación de la importancia relativa de cada afirmación y soslayamiento de afirmaciones irrelevantes:

Luego del paso anterior, como el dictamen de auditoría se refiere a estados contables considerados en conjunto, al auditor no le interesan todas las afirmaciones contables, sino solamente aquellas que posean importancia relativa desde el punto de vista global.

Además, como bien dice Fowler Newton: “... no debe olvidarse que la auditoría tiene un costo y que el mismo debe guardar una relación razonable con el resultado del trabajo. Gastar tiempo en algo que no puede aportar conclusiones de interés representa en definitiva una dilapidación de esfuerzos cuyo valor el cliente... podría discutir con mucha razón” (Fowler 2004: 197).

Solo las afirmaciones significativas para la comprensión del resultado global de la empresa, y la contrastación de si él ha sido adecuadamente reflejado en los estados contables, serán objeto de análisis por el auditor.

c) Reunión de evidencias suficientes para la formación del juicio:

Una vez identificadas las afirmaciones relevantes a ser chequeadas y analizadas, deben recabarse los informes y constancias necesarias para la determinación de la regularidad y razonabilidad de los estados contables auditados(17).

Se ha dicho acertadamente que “la obtención como mínimo, de un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones y sistemas, las normas legales que le son aplicables y las condiciones propias y del contexto, es indispensable, en todo tipo de ente, para establecer el riesgo general de auditoría y correlativamente determinar si las características del ambiente de control permiten su auditabilidad” (Wainstein y Casal 2000: 34).

El auditor no debe perderse en un fárrago de información irrelevante, pero tampoco pecar por exceso de ella y terminar falto de elementos mínimos para emitir un dictamen fundado.

d) Evaluación de la validez o competencia de las evidencias examinadas:

El proceso de auditoría sigue con la comprobación de la razonabilidad de las afirmaciones contables(18): el cotejo entre estados contables y registros constituye el primer paso necesario para realizar tales comprobaciones (Fowler 2004: 201).

En su clásica obra, Fowler Newton enseña con claridad que la auditoría recorre estas etapas, principalmente, en sentido contrario al transitado por la contabilidad, es decir, partiendo de los registros sistemáticos, pasando por los cronológicos y llegando hasta las evidencias que respaldan los asientos contables; no obstante, lo cual es conveniente también practicar una prueba a partir de los comprobantes para asegurarse de que toda operación ha sido contabilizada (Fowler 2004: 202) y se ha hecho correctamente.

e) Formulación del juicio u opinión final:

Luego de estas contrastaciones y análisis de las afirmaciones contables, culmina el proceso de auditoría con la emisión del dictamen del auditor, que es el medio utilizado por él para comunicar a terceros su opinión sobre los estados contables examinados.

“Dicho documento reviste el carácter de medio de comunicación, razón por la cual su redacción adquiere una importancia vital. De poco vale haber efectuado un excelente trabajo de revisión si las conclusiones del mismo no son luego eficientemente comunicadas a sus usuarios. Por esa razón, el dictamen debería cumplir con ciertas características enunciadas por la teoría de la información (relevancia, objetividad, oportunidad, precisión, integridad, claridad, suficiencia, prudencia, normalización, sistematización, verificabilidad, certidumbre, confiabilidad, practicabilidad)... Las aseveraciones deben ser concretas y cumplir con las NAGA (Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas) sobre dictámenes” (Fowler 2004: 1218).

“Los estados contables pueden contener desvíos significativos que excedan el error tolerable, no detectados o evitados por los sistemas de control interno del ente, y por la tarea de auditoría. Esto es lo que se llama el riesgo de emitir un informe inadecuado (riesgo de auditoría propiamente dicho)” (Wainstein y Casal 2000: 34). Este riesgo debe ser limitado al nivel mínimo admisible por el auditor, so pena de no cumplir cabalmente su función y dar nacimiento a un eventual supuesto de responsabilidad civil.

A modo de cierre, bien vale recordar con Garreta Such que: “Esta actividad no puede realizarse más que con técnicas idóneas, esto es, contrastadas por la práctica que han venido utilizando tales profesionales desde tiempo atrás; no se trata de realizar un peritaje o emitir una opinión ‘según el legal saber y entender’, sino que la actividad del auditor se caracteriza por utilizar técnicas específicas, y, por tanto, al alcance solo de profesionales de la auditoría, que las corporaciones de profesionales o el legislador han considerado como suficientemente contrastadas para alcanzar el análisis pretendido” (Garreta 2002: 47).

6. Responsabilidad del auditor: naturaleza

No se cuenta todavía en Argentina con antecedentes jurisprudenciales de significación para abonar esta afirmación por lo que, en lugar de especular sobre el punto, se considera preferible avanzar en el desarrollo conceptual de principios generales que resulten aplicables a la responsabilidad del auditor(19).

Se hará afirmando en primer término que la responsabilidad del auditor por una labor deficiente puede manifestarse en un doble ámbito:

a) La actuación del auditor puede comprometer su responsabilidad en el ámbito contractual, cuando quien ha sufrido el perjuicio es su cliente, con quien lo vinculaba un contrato (Trigo y López, 2004: Cap. VIII), aun cuando se discute en doctrina si ese contrato es de locación de servicios o de locación de obra.

El incumplimiento contractual del auditor puede presentarse en una serie de grados: se tratará de un incumplimiento absoluto cuando no se haya emitido el informe dentro del plazo establecido en el contrato de auditoría; en estos casos normalmente el tiempo no es indiferente, dado que el informe de auditoría influye sobre las decisiones de los órganos internos de contralor de la empresa y las votaciones de los accionistas, por lo que el incumplimiento será absoluto, sin posibilidad de su cumplimiento tardío (Garreta 2002: 175).

Claro que también puede darse otra situación, en la cual la presentación del informe de auditoría se realice con posterioridad al plazo contractual pactado, pero con posibilidades de producir efectos; en este caso en el que el contrato se cumple, pero tardíamente, el incumplimiento puede no producir grandes daños y, por ende, no generar responsabilidad.

Pero el incumplimiento más frecuente de las obligaciones de los auditores consiste en el cumplimiento defectuoso, cuando el informe no ha sido realizado de acuerdo con lo que se esperaba contractualmente de él; ello puede producirse por diversas causales, tales como la falta de revisión de la contabilidad, su evaluación en forma ineficiente, la falta de emisión de un juicio documentado y razonable sobre la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, o sobre los puntos establecidos en el contrato de auditoría. Hasta allí se tiene un incumplimiento contractual, que como se produce en una obligación mayoritariamente de resultados, compromete la responsabilidad del auditor. Pero para que tenga tal efecto este incumplimiento ha de ser imputable a la conducta del auditor; es su culpa la que obligará a la reparación del daño causado por el informe erróneo, imperito o por la negligente actividad de contralor (Garreta 2002: 175)(20).

Como ejemplo emblemático de cumplimiento defectuoso puede ponerse la realización de una auditoría que releve superficialmente las constancias documentales y evalúe en forma complaciente los estados de cuentas, lo que implica no cumplir los estándares mínimos profesionales establecidos en la materia, a falta de norma imperativa vigente (Garreta 2002: 175).

Se ha visto ya, que el incumplimiento contractual puede asumir variadas manifestaciones; sin embargo, dada la índole de la compleja obligación asumida por los auditores —en buena parte de los resultados— el incumplimiento, sea total o parcial, genera como regla la responsabilidad del auditor, difiriendo según el caso la entidad de los perjuicios.

b) Pero como el dictamen del auditor puede ser empleado por cualquier tercero, la actuación de aquel puede asumir también la forma de responsabilidad extracontractual; en este caso, aquellos terceros que han tomado decisiones de inversión de acuerdo con lo expresado en el informe de auditoría, tienen el derecho de exigir que los profesionales de la auditoría afronten las consecuencias de sus faltas en cuanto se vean perjudicados (Fowler 2004: 1361; Martorell 2002: 66).

A este respecto, se genera la responsabilidad del auditor frente a personas con las que no lo une vínculo contractual alguno; normalmente, en ese caso, se trata de terceros que, confiando en la seriedad de los informes del auditor sobre las cuentas de la compañía auditada, han invertido sus dineros en ella, sufriendo luego perjuicios, al demostrarse inexactas o —llanamente falaces— las aseveraciones contenidas en el informe. También, en este evento, el auditor debe reparar el perjuicio causado, en la medida en que se encuentren presentes en el caso los presupuestos de responsabilidad que se analizará infra.

Resulta obvio que, según sea el supuesto —contractual o extracontractual— en que deba encuadrarse en el caso la responsabilidad del auditor, las consecuencias serán distintas en los ordenamientos del siglo XIX, que mantienen esta distinción.

7. Supuestos que comprometen la responsabilidad del auditor

Ernesto Martorell ha desnudado las “picardías” que pueden cometer —y de hecho cometen— los auditores (Martorell 1998: F-953). Ellas son:

a) Ocultamiento u omisión en el dictamen o informe de la existencia de “pasivos contingentes”, y/o no previsionamiento de obligaciones con un significativo grado de posible exigibilidad;

b) Invocación de que en el “auditing” se actúa “por muestreo”, con la peculiaridad de que —llamativamente— dicho “muestreo” no habría incluido las áreas claves donde los ilícitos fueron cometidos y la información falsa fue suministrada;

c) Alegación de que los hechos que podrían variar significativamente la información suministrada por los estados contables ocurrieron, “ya concluidas las tareas “de campo“, y, a raíz de ello, no se han reflejado en el informe;

d) Actuación con liviandad, que no habría permitido a los auditores corroborar la violación de leyes como la de promoción industrial, penal tributaria, de contrato de trabajo, nacional de empleo, y análogas.

No se debe ser genio para comprender que, en un país como Argentina donde en los últimos treinta años han existido escándalos económicos y financieros para todos los gustos, estas picardías deben estar bastante difundidas, dado el verdadero desastre en que suelen terminar de la noche a la mañana las compañías que, a juzgar por sus libros y los informes de auditoría, poseían una envidiable situación patrimonial y financiera hasta diez minutos antes de la quiebra o el cese de actividades.

Pero, cuáles son los principales supuestos de hecho que pueden generar responsabilidad de los auditores. Se trata de una variada gama de supuestos; los principales son los siguientes:

a) Que el auditor realice una auditoría liviana, dando por sentada la corrección y acierto de las afirmaciones contenidas en los estados contables y certificando su regularidad;

b) Cometer yerros en la identificación de las afirmaciones relevantes a ser examinadas o cotejadas con otros elementos;

c) Hacer una incorrecta evaluación de la importancia relativa de cada afirmación y, a su vez, una incorrecta selección de las afirmaciones a chequear, que produzcan el soslayamiento de las afirmaciones relevantes, y hagan pasar por alto desviaciones sustanciales de los estados contables;

d) Insuficiente reunión de evidencias para la formación del juicio, que lleva a emitir un dictamen sin contar con elementos relevantes para una correcta labor de auditoría;

e) Incorrecta evaluación de la validez o competencia de las evidencias examinadas, captando incorrectamente la relevancia o significado de las afirmaciones contenidas en los estados contables;

f) Emitir un informe en términos confusos que creen confianza en el inversor sobre diversos extremos;

g) Emitir un informe escueto, lleno de vaguedades y términos abstrusos, que no le permiten al inversor tener prevención sobre malos manejos en la empresa en la que ha invertido(21).

Estas muestras de mala ejecución de la labor de auditoría, que el lector podrá rápidamente vincular con el incorrecto desempeño de los pasos o hitos del desarrollo de este mettier, que se identifica supra, provoca los siguientes vicios en la emisión del dictamen:

a) Que el auditor no advierta que la situación de la empresa no se encuentra correctamente reflejada en los estados contables;

b) Que el auditor emita un informe en términos confusos que generen confianza en el inversor sobre diversos extremos:

b.1) Que los estados contables reflejan aceptable o razonablemente la situación económica y financiera de la empresa;

b.2) Que la empresa puede seguir desarrollando su actividad sin inconvenientes;

b.3) Que resulta conveniente a sus intereses invertir en esa empresa.

c) Que el auditor expida un informe en términos claros —pero sin el apoyo en los estados contables adecuadamente analizados— que creen confianza en el inversor sobre los extremos expuestos en los puntos b.1) a b.3).

En cualesquiera de estos casos, si se reúnen los presupuestos de responsabilidad civil, que deben estar presentes en todo supuesto donde se debata una condena a reparar (daño causado, antijuridicidad de ese daño, existencia de un factor de atribución de responsabilidad y relación causal adecuada entre la actuación del responsable y el daño causado), el auditor podría ser condenado a resarcir los daños causados por su ineptitud, negligencia o liviandad.

Bien ha dicho Fowler Newton que: “El elemento en virtud del cual el auditor puede llegar a adquirir este tipo de responsabilidad (civil) es su dictamen. Si la opinión expresada en el dictamen no concuerda con la situación real (por ejemplo, si se expresó que los estados habían sido preparados de acuerdo con los PCGA y no había ocurrido así), el auditor puede recibir el reclamo de su cliente. Pero si, además, tal dictamen contiene aseveraciones falsas y el auditor se encuentra plenamente consciente de ello (en cuyo caso no hay negligencia, sino fraude), puede también recibir demandas de terceros que pudieran haberse visto perjudicados por tal hecho (por ejemplo, por realizar una transacción con base en estados contables con un dictamen que no reflejaba la realidad)... el auditor no es un detector de fraude ni garantiza su inexistencia. Sin embargo, cuando el fraude es tan evidente que inevitablemente debería haber sido descubierto mediante la aplicación de la NAGA, es posible imputar negligencia al profesional y hacerle afrontar las correspondientes consecuencias” (Fowler 2004: 1365).

8. La responsabilidad de los auditores en un fallo español

En la jurisprudencia española puede citarse un fallo de la Audiencia Provincial de Barcelona del año 2000(22), que resulta de sumo interés, por sus aspectos fácticos y jurídicos. Los hechos de la causa fueron: “Auditores P., S. A.”, venía auditando las cuentas de la “Agencia de Valores P., S. A.” desde hace varios años atrás y también lo hizo en el año 1993, época en la que presentó las cuentas auditadas de dicho año con el informe de auditoría en la Comisión Nacional del Mercado de Valores, sin que se informara de ninguna irregularidad. Dicho informe indicaba que las cuentas expresaban en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la “Agencia de Valores P., S. A.”, así como de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado el 31/12/93, agregando que tales cuentas “contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada”.

Luego se constató que durante el año 1993 se produjo una distracción de fondos de varios clientes de la agencia para cubrir pérdidas por inversiones deficitarias en productos derivados en el extranjero. Esas distracciones de fondos afectaron a inversores y socios de la empresa, por importes de millones de dólares.

Los actores demandaron a “Auditores P., S. A.” y al auditor a cargo, imputándole mala praxis profesional, por no haber sido capaces de detectar las irregularidades de la empresa auditada, lo que les ocasionó un perjuicio patrimonial que consideraron debía ser indemnizado, al amparo de lo dispuesto en los artículos 1.902 del Código Civil y 11 de la Ley 19/1988.

En los fundamentos de derecho del fallo se sentaron importantísimas premisas, las cuales resulta importante transcribir en este punto:

“La Ley General de Auditoría tiene una gran preocupación, como no puede ser de otra manera, por la corrección técnica de la labor del auditor, como medio de obtención de la finalidad de averiguar el estado real de la empresa auditada. A tal efecto por la presidencia del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas se vienen dictando las llamadas normas de auditoría que, con gran detalle y prolijidad, regulan las pautas a seguir por los auditores. Estas normas advierten de la necesidad de que el auditor llegue a un grado de evidencia suficiente del real estado de la empresa, comprobando si los datos contables expresados en las cuentas anuales han sido y están debidamente soportados en tiempo y contenido por los hechos económicos y circunstancias que realmente han ocurrido, debiendo tomar en consideración, para adoptar una actitud adecuada a ese nivel satisfactorio de evidencia, la importancia relativa de las partidas que componen las cuentas anuales y el riesgo probable de error en el que se incurre al decidir no revisar determinados hechos económicos, en el bien entendido que el auditor debe obtener siempre, independientemente de las circunstancias específicas de cada trabajo, el nivel de evidencia necesario que permita formar su juicio profesional sobre las cuentas, debiendo abstenerse de emitir una opinión ante la falta suficiente de nivel de evidencia o debiendo expresar las salvedades que correspondan. El auditor debe valorar que los procedimientos que aplica para la obtención de la evidencia adecuada sean los convenientes, así como que las circunstancias del entorno no invalidan los mismos. La convergencia de ambos factores permitirá considerar que la evidencia obtenida es la adecuada. Tales procedimientos consisten en comprobaciones de control internos y en pruebas sustantivas, complementarias y de carácter externo”(23).

Agregó la audiencia catalana que “la “comprobación exhaustiva” que —adujeron haber realizado los demandados— se limitó en cuanto al ejercicio de 1993 a un 20,8% de los clientes... No puede entenderse que, dado el riesgo reconocido por los propios demandados y las protestas de especial comprobación de estas operaciones, el porcentaje indicado pueda ser considerado satisfactorio, y mucho menos exhaustivo. Y tampoco que incluso se excluyera de él a los actores, dado el nivel de capital por ellos invertido. Tampoco se diga por los demandados que no podían obtenerse datos, a fin de ser cruzados con los de los clientes de Inversafei por no haberse dado poderes al respecto, cuando en los comentarios al informe de control técnico realizado por el ICAC a “Auditores P., S. A.” se dice que se accedió a los datos del total de los títulos depositados en Inversafei, cuadrándose las cuentas de orden... Finalmente, no parece que pueda esperarse de una sociedad gestora tan relajada a la hora de materializar las desinversiones un rigor muy acusado en lo tocante a dar información para el buen fin de la auditoría”.

Luego la audiencia catalana afirma que “los auditores no efectuaron las labores de comprobación suficientes sobre los datos que debían reflejar el estado económico real de la empresa auditada, incurriendo en omisiones difícilmente disculpables, atendidas las características y circunstancias de riesgo concurrentes en la misma, de forma que no se llegó al grado deseable de evidencia a que se refieren reiteradamente las normas de auditoría, y siendo, por tanto, la conclusión alcanzada, de que las cuentas auditadas expresaban en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de “Auditores P., S. A.”, evidentemente errónea y alejada de la realidad”.

Agrega seguidamente que “no se trata de que la finalidad de la auditoría sea la de descubrir fraudes, pero tampoco puede ser la de dejar de ponerlos de relieve cuando ello sea razonablemente posible, a través de una adecuada labor técnica de comprobación —control interno y pruebas sustantivas— de los datos que conforman la situación real de la empresa. La formación de la adecuada evidencia mediante los procedimientos técnicamente aplicables en atención a las circunstancias concurrentes constituye, como se ha dicho, una norma de auditoría fundamental”.

Expone luego la sentencia que “en lugar de la búsqueda del necesario grado de evidencia sobre la situación real de la agencia, los demandados realizaron una labor que puede calificarse de superficial y rutinaria, con base en los papeles y datos proporcionados por el administrador de la empresa... y sin efectuar las comprobaciones del todo punto exigibles, por lógicas, sobre la correspondencia entre la realidad aparente que se reflejaba en tales elementos y la auténtica de la sociedad, que desde luego era diametralmente opuesta...”.

Por estas razones y otras más que atañen a la causa, pero no a este libro, la Audiencia Provincial de Barcelona falló condenando a los demandados “Auditores P., S. A.” y al auditor encargado, a pagar a los actores importantes cantidades de dinero que ascendían a varios millones de dólares(24), por encontrarlos responsables de las pérdidas que estos sufrieran invirtiendo sus dineros en una sociedad financieramente en problemas, que se mostraba en sus estados contables como pujante y en pleno crecimiento.

9. Presupuestos de la responsabilidad civil del auditor

Como en todo supuesto de responsabilidad, también en esta materia, para que quede comprometida la responsabilidad de un auditor, deben hallarse reunidos cuatro presupuestos, cuya concurrencia es esencial para su condena:

a) Daño causado: La existencia de un daño efectivamente causado, que debe haberse producido en el patrimonio de un inversor o socio de la empresa auditada. Ello constituye el antecedente necesario para la reparación civil, tanto en el ámbito contractual como extracontractual.

b) Antijuridicidad: La actuación antijurídica podrá configurarse por acción, omisión o comisión por omisión de las obligaciones del auditor que surgen bien de las leyes que rigen su desempeño o de las cláusulas del contrato de auditoría suscrito, o puede también producirse por una violación del deber general de no dañar.

c) Factor de atribución: Se requiere también la presencia de un factor de imputabilidad subjetiva: ya sea a título de culpa (en sus diversas facetas: impericia, imprudencia, negligencia, etc.), o dolo.

d) La actividad del auditor —como locación que es— como regla general es de resultado, aun cuando está compuesta, sin embargo, por algunas obligaciones “de medios” (Martorell 1998: B-1098; 2002: 69).

Los componentes resultantes de esta actividad son, por caso, realizar una verificación suficiente de las cuentas de la empresa auditada, elaborar el informe de auditoría, expresar una opinión acerca de si la información financiera sometida a su análisis proporciona un panorama cierto y razonable de la situación de la entidad auditada, etc.; por ello, la culpa surgirá manifiesta de la acreditación de que el resultado (la elaboración de un informe adecuado a los estados contables) no fue alcanzado(25).

e) Existencia de una relación de causalidad adecuada entre la actuación del auditor y el daño causado:

El último presupuesto es, en este caso, el más importante: debe existir una relación de causalidad adecuada entre el hecho dañoso (la emisión de un informe de auditoría inadecuado o convalidador de prácticas societarias irregulares), y el daño sufrido por el inversor o socio de la compañía.

Ello se produce cuando el inversor o socio, confiando en el informe de auditoría, es inducido a creer que la situación financiera de la empresa es sólida y que su evolución será positiva y, como consecuencia de ello, invierte dinero en ella o posterga su decisión de vender sus tenencias accionarias, hasta que es demasiado tarde y la compañía colapsa o el inversor debe vender a bajo precio sus acciones.

En este, como en todos los casos, la existencia o no de ese vínculo de causalidad adecuada se establece por una prognosis póstuma o juicio de razonabilidad, que debe enlazar la actuación del auditor con el daño, para que el primero deba responder por el último.

Si el auditor o estudio de auditores no hubiera actuado de la manera en que lo hicieron en el caso “Auditores P., S.A.” fallado por la Audiencia Provincial de Barcelona, ¿los daños sufridos por los allí actores se hubieran producido?

Si el auditor encargado o el estudio de auditores hubieran hecho una serie de verificaciones que el sentido común aconsejaba sobre los estados contables, ¿hubieran podido haberse cometido de igual forma los desvíos de fondos de la empresa de viajes por ellos auditada?

Si la respuesta a ambas preguntas es negativa, como lo fue la de la Audiencia Provincial de Barcelona en ese caso, debe considerarse que la actuación —por acción u omisión— del auditor o grupo de auditores era adecuada para producir el daño, y entonces esa actuación será objetivamente imputable al auditor, siendo este responsable del daño causado y, por consiguiente, obligado a resarcirlo.

10. Diligencia exigible al auditor y apreciación de su conducta

Lo primero que debe abordarse, antes de la apreciación de la culpa, es precisamente el nivel de diligencia exigible al auditor. En dicho plano debe afirmarse que, dada la complejidad de su actuación, cabe exigirle al profesional que audita cuentas una actuación diligente y profesional, apreciada no desde el estándar del “buen padre de familia”, sino de acuerdo con la pauta del artículo 512 del Código Civil argentino, esto es, la diligencia exigible teniendo en cuenta las circunstancias de tiempo, lugar y persona(26).

No cabría entonces considerar que debe apelarse en este caso al modelo del buen profesional o artífice, por cuanto la jurisprudencia nacional ha dicho infinidad de veces que no existe una noción profesional de culpa en el código, y que cada profesión no tiene una especialidad tal como para que en la apreciación de su responsabilidad quepa concebir la culpa con un criterio independiente de los principios generales que emanan de los artículos 512 y 902 del Código Civil. Por esto no existe un criterio profesional, ni una concepción de artífice o perito como paradigma de apreciación. Pero, sin duda, en todo el ordenamiento jurídico argentino campea la máxima del artículo 902 del Código Civil, que lleva a la obligación de extremar los recaudos a quien ostenta cualidades o conocimientos especiales, arquetípicamente un profesional universitario en el ejercicio de su profesión, en actividades como la auditoría que pueden provocar daños mayúsculos a multitud de personas (López Mesa 1998: 753 y ss.).

Por ello es que se piensa que: “Aun cuando no exista un concepto profesional de culpa, es obvio, es razonable que no cabe equiparar un profesional (v. gr. un arquitecto, un ingeniero, un médico o un auditor) a un hombre común. La responsabilidad del profesional se basa en una culpa determinada por la omisión de la diligencia especial exigible por sus conocimientos técnicos, exigencia que no puede confundirse con la más simple de un hombre cuidadoso” (López Mesa 1998: 753 y ss.).

Sentado ello, se recordará con Garreta Such que “la culpa significa la ausencia de diligencia y esta, tratándose de un profesional en el ejercicio de su profesión, no queda medida conforme a la actuación propia del ‘buen padre de familia’, sino a la que corresponde con las circunstancias del tiempo y del lugar; en definitiva, la diligencia del profesional es la diligencia específica correspondiente al arte que desempeña. Será esta lex artis la que servirá de módulo para poder imputar una posterior responsabilidad en caso de incumplimiento; es la diligencia específica del profesional de la auditoría que no cumple cuando se limita actuar conforme lo haría un hombre ‘honesto y prudente’, sino que cumple actuando específicamente como lo haría un ‘profesional de la auditoría’ (por supuesto, honesto y prudente)” (Garreta, 2002: 151-152).

Como en este país no existe todavía una ley que regle el ejercicio de la auditoría, no se cuenta con parámetros normativos para apreciar dicha diligencia y el cumplimiento de obligaciones predeterminadas para los auditores; hasta que esa ley se sancione la determinación del nivel de diligencia exigible a los auditores y de su eventual responsabilidad por incumplimiento, será labor judicial que deberá realizarse a partir de la aplicación en el caso concreto de los parámetros generales de la responsabilidad civil.

Aplicando similar criterio al caso colombiano, puede decirse que utilizando los artículos 2341 y 2356 del Código Civil colombiano, se tienen amplios moldes legales, los cuales se pueden aplicar a un caso de responsabilidad de los auditores. En ambas normas es claro que quien actúa con culpa o dolo, debe responder. Si se comprueba que un auditor colombiano ha actuado con culpa o dolo en su labor de auditoría, los artículos 2341 y 2356 brindan el marco legal suficiente para que aplicado inteligentemente no exista óbice alguno para condenarlos a resarcir el daño causado por su culpa, dolo o negligencia.

En cuanto a la tendencia internacional, es dable coincidir con Martorell sobre que “consultando la bibliografía especializada, que es numerosa y de mérito puede comprobarse que —tanto en Norteamérica como en el Reino Unido— la tendencia se orienta al agravamiento de la responsabilidad de los “auditors” y no hacia su exculpación” (Martorell 1995: B-1100).

Esta es la tendencia en el extranjero y pareciera que es la misma que debería seguirse en Latinoamérica, ante los reclamos derivados de la realización de una auditoría negligente o fraudulenta. Se considera que son dos las razones que militan primordialmente en pro de esta tesitura:

a) Una interpretación atenta e inteligente de los artículos 902 y 909 del Código Civil argentino y su aplicación a casos tales, debe tener como único efecto el de juzgar con mayor dureza a quienes tienen —o debieran tener— conocimientos superespecializados en materia económica, quienes toman decisiones que afectan a miles de personas y a cientos o miles de millones de dólares, poseen una importante dosis de poder real(27) y perciben altos honorarios por todo ello(28);

b) La regla es que en el desempeño de su labor, los auditores están sujetos a deberes “de resultado“, siendo la excepción que algunas de sus obligaciones sean “de medios” (Martorell 1995: B-1098; 2002: 69).

11. Observaciones sobre la responsabilidad de los auditores

Luego de estos desarrollos es pertinente extraer algunas observaciones sobre la responsabilidad de los auditores:

1. Resulta esencial que se dicte sin demoras una ley nacional que regule la actividad de auditoría en sus principales aspectos(29). Hasta tanto ello ocurra y se tenga una base legal cierta y clara sobre las exigencias inexcusables de toda labor de auditoría —y su contrapartida, la clara determinación de las consecuencias de una indebida labor en este campo—, la única conclusión posible de extraer es que en nuestro país, la confianza del público y de los inversores en la seriedad de los manejos contables empresarios, se basa más en la inercia o en un dogma de fe que en consideraciones de tipo objetivo o profesional.

2. Hasta tanto se dicte esa norma, coincidimos con el profesor Martorell en que resulta inconcebible —por ser estéril— la denominada “autorregulación por los pares”, esto es, la determinación por los propios auditores, u organismos controlados por ellos, de las pautas mínimas a tener en cuenta al auditar, así como la fijación del estándar mínimo de diligencia exigible (Martorell 2002: Cap. Conclusiones).

3. Debe mantenerse —y el Estado y los organismos de control fiscalizar que ello se cumpla— una absoluta independencia entre el auditor y la empresa auditada; la cual no debe ser declamada o formal, sino efectiva y controlada por el Estado.

4. La responsabilidad de los auditores debe ser juzgada a la luz de los parámetros generales de apreciación de la culpa o del dolo, del ordenamiento civil, con exclusión de cualquier norma establecida por consejos de ciencias económicas o afines; ello, con las obvias adaptaciones de la teoría general de la responsabilidad a las particularidades de esta actividad. Nos parece que la sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Barcelona en julio del 2000, citada supra, debe ser tomada como leading case por los jueces.

5. Tratándose de un caso en el que para la asignación de la labor se tienen necesariamente en cuenta la condición especial y la facultad intelectual de una persona determinada, debe agravarse el nivel de diligencia exigible a los auditores no permitiendo que se excusen sus errores de dictamen, bajo pretextos inconducentes. Coincidimos por ello con el parecer del profesor Martorell en cuanto a que se trata “de una responsabilidad especialmente agravada —no solo por la profesionalidad exigida para el desempeño de la función—, sino, además, por la necesidad del mantenimiento —y en las épocas en que vivimos, del mayor grado de eticidad posible más que nunca— en la preservación y/o cuidado de los altísimos intereses encomendados al auditor” (Martorell 2002: Cap. Conclusiones).

6. Finalmente, se considera que no cabe en casos de complicidad o torpeza del auditor la exoneración por invocación de cláusulas limitativas o exoneratorias de responsabilidad porque ellas infringirían la moral, ya que la inserción de una cláusula previa de exoneración en el contrato de auditoría implicaría una colusión inaceptable entre auditor y auditado, puesto que como la labor del auditor implica el análisis y dictamen sobre cuentas realizadas por el último, y si, además, sabe que su mal desempeño no le traerá ninguna consecuencia, puede verse entonces tentado a obtener jugosos pagos adicionales, a cambio de “comprensión” en el análisis de las cuentas.

Por otra parte, aun si se asumiera la validez de tales cláusulas, ellas no podrían hacerse valer frente a terceros perjudicados por el trabajo del auditor y que no han firmado el contrato. Se aplicaría en este caso la doctrina del tercero cómplice, que impide hacer valer exoneraciones de responsabilidad a quien ha tenido una cuota de responsabilidad en los sucesos.

Existiendo complicidad del tercero en un incumplimiento contractual doloso, como el que implicaría la desviación de fondos o los manejos dolosos de una sociedad en perjuicio de sus inversores y acreedores, obvio es que el tercero cómplice está obligado a resarcir el perjuicio que causare, pero no a título de responsabilidad contractual, sino delictual o aquiliana (López Mesa 2001: 107).

En esta línea ha sostenido la jurisprudencia que en supuestos en los que junto a incumplimientos contractuales aparece un tercero cómplice en el incumplimiento, las acciones que se dirigen contra ellos conservan su individualidad, siendo de carácter contractual la responsabilidad de los contratantes incumplientes y delictual la del tercero cómplice(30).

En estos casos es obvio que surgen para la víctima —por ejemplo, inversor o acreedor de una sociedad vaciada dolosa o culposamente— dos acciones indemnizatorias distintas: una contra la otra parte contratante —la empresa—, cuya naturaleza aparece prima facie como claramente contractual; y otra contra el tercero cómplice —el síndico, el administrador o el auditor—.

Es claro que ambas acciones conservan su individualidad: siendo de carácter contractual la responsabilidad de la empresa, a menos que degenere en un delito criminal, por cuanto no cumplió aquello a que se había obligado convencionalmente; y delictual la del tercero cómplice, por resultar de las reglas vigentes en esta materia.

Por ello ha dicho Salas que: “Esta combinación de los principios de la responsabilidad contractual y extracontractual, nos confirma la idea ya expresada de que el contrato no puede abstraerse del medio social en que nace y se desenvuelve, la misma combinación permite asegurar... la protección de los contratantes frente a las intromisiones indebidas de terceros... haciendo reinar así la seguridad en las relaciones jurídicas”(31). Coincidentemente con lo expuesto, cabe agregar en apoyo de esta solución que la circunstancia de que cada uno de los responsables —el contratante que no cumple su obligación contractual y el tercero cómplice— estén obligados a reparar todo el perjuicio causado —pese a que sus obligaciones sean de distinta naturaleza, y tengan diferente fuente—, no tiene en sí nada particular, ni constituye óbice alguno, puesto que se trata simplemente de uno de los supuestos de las denominadas “obligaciones conexas o concurrentes”, en las que dos o más personas aparecen adeudando la misma prestación, pero sin ocupar ni por contrato, ni por la ley, la posición de deudores de una misma obligación.

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(1) Por nuestra parte le hemos dedicado un libro entero a la responsabilidad de los profesionales de ciencias económicas, uno de los capítulos —el más extenso— analiza en detalle esta materia, por lo que a él remitimos (Vid. López Mesa, Marcelo. “Responsabilidad de los profesionales en ciencias económicas. Civil y penal”. Edit. La Ley, Buenos Aires, 2005, con la colaboración del Dr. José Daniel Cesano).

(2) Vid. al respecto, el interesante trabajo de Mora, Cayetano A. V. y Bianchi, Marcelo. Consideraciones sobre el trabajo del auditor cuando tiene a su cargo los registros contables, publicado en “Informe Área Auditoría” N.º 12, separata del Centro de Estudios Científicos y Técnicos de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, Bs. As., 1994, p. 9.

(3) Sobre los efectos concretos de la “contabilidad creativa” y de los “balances dibujados”, vid. nota sin firma titulada “A poco del catastrófico derrumbe de Enron, la plaga de balances ‘dibujados’ se expande y otro escándalo sacude a Wall Street”, publicada originalmente en “The Economist” y reproducida por el diario La Nación, en su edición del 30/6/2002, 2.ª sección, p. 2, y nota sin firma titulada “Contabilidad creativa: Italia sufre las consecuencias del fin de la magia financiera”, en La Nación del 11/11/2001, p. 9, vid., así mismo, las notas periodísticas que en casi todos los diarios se han publicado durante el mes de enero del 2004, sobre el escándalo de Parmalat, que dejó infinidad de perjudicados tras la caída de ese otrora poderoso grupo societario.

(4) Fowler Newton se queja de esta práctica, afirmando que las aseveraciones del dictamen deben ser completas y cumplir con las normas generalmente aceptadas sobre dictámenes, lo que exige que se descarte el uso de frases imprecisas o difusas que en realidad implican la omisión de una opinión afirmativa (Fowler Newton, Enrique. Tratado de auditoría. Edit. La Ley, 3.ª ed., Bs. As., 2004, T. II, pp. 968 y ss.).

(5) Respecto de las quiebras fraudulentas de Enron y Worldcom y sus implicancias en esta materia, vid. la enjundiosa obra de Martorell, Ernesto E. Responsabilidad de los auditores y de los estudios de auditoría frente al fraude y al “default” reprochable de la empresa. Edit. Errepar, Bs. As., 2002, cap. VI, pp. 177-237.

(6) Informe N.º 5, Área auditoría CECYT: Manual de auditoría, cap. 1, 1985.

(7) Tribunal Supremo (TS) de España, Sala 3.ª, Secc. 3.ª, 7/2/95, ponente: Morenilla Rodríguez, Repertorio La Ley (Esp.), t. 1995, N.º 7015.

(8) TS (Esp), Sala 3.ª, Secc. 3.ª, 16/2/95, ponente: Martínez Sanjuán, Repertorio La Ley (Esp.), t. 1995, N.º 7143.

(9) Cfr. Código de Comercio y legislación mercantil (de España), Edit. Tecnos, Madrid, 1996, p. 1200.

(10) Cfr. Código de Comercio y legislación mercantil, cit., p. 1203.

(11) International Standards on Auditing I - Objective and basis principles governing an audit.

(12) Audiencia Provincial de Barcelona, Sec. 16.ª, 31/7/00, ponente: Foncillas Sopena, en Sist. Infor. El Derecho (Esp.), caso 2000/41262.

(13) Los países que han sancionado normas sobre auditoría han establecido esta responsabilidad en términos inequívocos. Por ejemplo, el artículo 11 de la Ley española 19/1988, dictada el 12 de julio de 1988 en materia de auditoría de cuentas, estableció en su apartado 1.º que los auditores responderán directa y solidariamente frente a las empresas o entidades auditadas y frente a los terceros por los daños y perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones. En su apartado 2.º, dicho precepto establece que, cuando la auditoría de cuentas se realice por un auditor que pertenezca a una sociedad de auditoría, responderán tanto el auditor como la sociedad en la forma establecida en el apartado 1.º (Cfr. Código de Comercio y legislación mercantil, Edit. Tecnos, Madrid, 1996, p. 1210).

(14) En un fallo, la Audiencia Provincial de La Coruña no dejó lugar a dudas al decir que el auditor es, por definición, experto contable (AP La Coruña, Sec. 1.ª, 10/6/02, Sent. 246/2002, ponente: Brañas Santa María, en Sist. Inform. El Derecho (Esp.), caso 2002/39659.

(15) Se conoce con la sigla PCGA a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.

(16) La característica de independencia del auditor es esencial, a los efectos del cumplimiento del objeto de la auditoría, que es alejar las dudas que pueden generar los datos contenidos en los balances de la empresa (conf. Fowler Newton, Enrique. Tratado de auditoría. Ediciones Contabilidad Moderna, Bs. As., 1977, T. I, p. 18).

La Ley española 19/1988, en su artículo 8.º establece con toda corrección que: “1. Los auditores de cuentas deberán ser independientes, en el ejercicio de su función, de las empresas o entidades auditadas. 2. Serán en todo caso incompatibles en el ejercicio de sus funciones respecto de una empresa o entidad...” (Cfr. Código de Comercio y legislación mercantil, cit., p. 1208).

(17) En un informe especial sobre el tema se dijo que: “El auditor debe planear y desarrollar la auditoría tratando de lograr una expectativa razonable de que detectará los errores que, individualmente o en conjunto, sean importantes en relación con la información contable que está dictaminando. La decisión de qué es importante es un aspecto que hace a su juicio profesional y aunque generalmente planifica su trabajo para detectar el efecto cuantitativo de los errores importantes, en realidad juzga tanto el monto (cantidad) como la naturaleza (calidad) de cualquier error que detecte. Al referirse a errores, considera la importancia tanto a nivel general, como en relación con saldos o rubros individuales. La importancia también depende de otras consideraciones tales como requerimientos legales o reglamentarios, o la relación que exista entre los rubros individuales de los estados contables...” (Comisión de estudios de auditoría, Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal, Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, Armando Casal —coordinador—, Bs. As., 1992, p. 15).

(18) En una muy leída obra de auditoría, se lee que: “La expresión ‘razonablemente’ se utiliza en el párrafo de opinión o dictamen del informe del auditor. Se quiere indicar que la información contenida en los estados contables está presentada razonablemente (de un modo razonable, mediano, regular, bastante, bueno, regularmente más que medianamente, con arreglo a la razón, suficiente en calidad y cantidad). No se utilizan expresiones como exactamente, pues ello conforma un significado de absoluto y verdadero que en la contabilidad no puede considerarse aplicable por la gran cantidad de hechos y situaciones que se resuelven mediante estimaciones y apreciaciones” (Wainstein, M.; Casal, A. El informe del auditor. Cit., p. 40). En similar sentido dice Fowler Newton que: “El hecho de que se trate de un juicio de valor es lo que justamente le da el carácter de dictamen u opinión y no de certificación. El auditor opina sobre la razonabilidad de los estados contables y no certifica o asegura sobre su veracidad, dado que no cuenta con elementos para formular semejante afirmación...” (Fowler Newton, Enrique. Tratado de auditoría. Cit., T. II, p. 1218).

(19) A los efectos de consultar las particularidades de los diversos sistemas seguidos por legisladores y tribunales extranjeros en materia de responsabilidad de los auditores, vid. el documentado trabajo del prof. Miguel Federico De Lorenzo, titulado “Responsabilidad civil de las firmas de auditoría frente a terceros inversores” (En torno al economic loss), publicado en la revista “Enfoques”, t. 2000, pp. 887 y ss.; vid., así mismo, el libro de Ernesto E. Martorell, titulado “Responsabilidad de los auditores y de los estudios de auditoría frente al fraude y al ‘default’ reprochable de la empresa”, Edit. Errepar, Bs. As., 2002, pp. 40 a 65.

(20) Garreta Such pone como ejemplo de este incumplimiento los siguientes defectos del informe: incumplimiento de disposiciones legales, falta de realización de pruebas suficientes, revelación de conocimientos secretos, falta de detección de fraudes y errores por causa de deficiente ejecución de trabajo, carencia de conocimientos suficientes sobre el entorno empresarial o concreta contabilidad, desatención a las deficiencias del sistema de control interno, carencia de pruebas inquisitivas ante circunstancias objetivamente peligrosas de manipulación de cuentas, etc.

(21) En nuestra práctica profesional hemos tenido acceso a un informe de auditoría emitido por una de las grandes firmas auditoras del mundo, relativo a las cuentas de un conglomerado de empresas españolas, que manejan operaciones por cincuenta mil millones de euros al año; una de las mayores curiosidades de este dictamen es su extensión: una página, que se consume entre vaguedades, fórmulas huecas y salvedades y que no se condice con la importancia de las cuentas del holding auditado.

(22) Audiencia Provincial de Barcelona, Sec. 16.ª, 31/7/00, ponente: Foncillas Sopena, en Sist. Inform. El Derecho (Esp.), caso 2000/41262.

(23) Audiencia Provincial de Barcelona, Sec. 16.ª, 31/7/00, ponente: Foncillas Sopena, en Sist. Inform. El Derecho (Esp.), caso 2000/41262, p. 6.

(24) Audiencia Provincial de Barcelona, Sec. 16.ª, 31/7/00, ponente: Sr. Foncillas Sopena, en sist. Inform. El Derecho (Esp.), caso 2000/41262, p. 8.

(25) Recuérdense los recientes casos de fraude societario que conmovieron la economía de EE. UU. —casos Enron y Worldcom— y de Europa —caso “Parmalat”—, en los que el informe de auditoría no reflejaba las maniobras especulativas y la desviación de fondos que se estaban produciendo en tales compañías.

(26) En similar sentido, respecto del derecho español, se pronuncia Garreta Such, José María. La responsabilidad de los auditores por no detección de fraudes y errores. Cit., pp. 151-152.

(27) Con buen criterio ha expuesto el profesor Martorell que en la relación “... entre ciertas empresas medianas o aun de cierta envergadura, y algunas de las firmas de ‘auditing’ mencionadas en este trabajo, los verdaderamente poderosos son los auditores, rara vez se les veda el acceso a la documentación y/o los informes por ellos solicitados y, si esto ocurre, suelen renunciar en el acto a su desempeño, lo que incrementa notoriamente... su responsabilidad frente a una eventual ‘mala praxis’” (Martorell, E. Responsabilidad de los auditores y de los estudios de auditoría frente al fraude y al “default” reprochable de la empresa. Cit., p. 69).

(28) El alcance y los efectos de la aplicación del artículo 902 del Código Civil a diversas situaciones han sido analizados en detalle en un artículo del profesor Marcelo J. López Mesa, titulado “El hombre y sus circunstancias” (De nuevo sobre el art. 902 del Código Civil), publicado en JA 1998-I-753 y ss., a cuya lectura remitimos por ser posiblemente el único trabajo dedicado íntegramente al abordaje del artículo 902 del C.C., norma clave para la apreciación de las conductas.

(29) Si bien pueden hacérsele algunas críticas, consideramos que el punto de partida de esa norma pudiera ser la Ley española 19/1988, sancionada el 22/7/1988 y publicada en el B. O. E. el 15 de julio de 1988.

(30) Cám. 1.ª CC Bahía Blanca, 26/3/81, “Cantarella, José M. c/ Ockier de Portada, Emilia E. y otros”, DJBA 121-134.

(31) Salas, Acdeel E. La regla res inter alios acta, en Jurisprudencia Argentina 1952-IV, sec. Doctr., p. 6.