La responsabilidad penal del auditor externo. El caso de las facturas apócrifas(1)

Revista Nº 34 Mar.-Jun. 2008

Ramiro M. Rubinska (Argentina) 

Abogado especialista en derecho tributario Profesor de posgrado 

Introducción

Con el transcurso del tiempo, las técnicas y artilugios utilizados en pos de la evasión impositiva se fueron sofisticando para superar (y sin duda, lo logran) el avance de los recursos investigativos con los que cuentan los organismos fiscales y jurisdiccionales (avances en el campo técnico, informático, tecnológico, de recursos humanos, etc.).

Lo mismo sucede con el cómputo contable de facturas que avalan operaciones comerciales inexistentes, entendido esto como medio comisivo para perpetrar el delito de evasión fiscal. Maniobra, que si bien data de antaño, casos recientes de gran resonancia y repercusión pública, la han puesto en el centro de escena.

Distantes de los tiempos en que con una simple, burda y casera impresión de una factura bastaba para engañar a los entes fiscales, hoy día nos encontramos con estructuras altamente organizadas mediante las cuales se crean sociedades comerciales que presentan balances, declaraciones juradas, y hasta llegan a obtener exenciones tributarias. Empresas fantasmas, constituidas con el único fin de figurar como proveedoras de bienes o —mayormente— de servicios, de otras, que se benefician con una reducción de la carga impositiva a la vez que desvían capital de su curso natural.

La diversidad de tributos implicados en la maniobra en cuestión, la forma de reacción de cada uno de ellos ante la misma, el cada vez más complejo deslinde de responsabilidades penales y las propias deficiencias legislativas en el campo penal tributario, configuran matices que denotan una sorprendente complejidad a la hora de intentar un análisis acerca de las implicaciones dogmáticas del delito fiscal.

De acuerdo con lo anterior, se propone asumir esta complejidad brindando un panorama acerca de los principales caracteres del delito tributario perpetrado mediante la utilización de documentación espuria para simular (contablemente) operaciones comerciales inexistentes; y, por otro, ahondar en un análisis acerca de los roles que, en aquellos quehaceres delictivos, le pueden caber a los auditores externos de los entes ilegalmente beneficiados.

Para cumplir tal esquema analítico, se estima ineludible transitar por algunas cuestiones de trascendencia a la hora de intentar deslindar responsabilidades penales, como ser: la posición del profesional frente a un delito que, por naturaleza, tiene legalmente definido el círculo de potenciales autores; el rol estereotipado del auditor externo o estándar de su actuación profesional; las formas en que puede llegar a repercutir un desvío de aquel rol en el marco del delito fiscal; y la potencialidad del auditor para ser reprochado como partícipe. Tópicos, de cuya interacción, se pretende realizar un modesto aporte en búsqueda de parámetros razonables, a la hora de dilucidar si corresponde o no reprochar penalmente una forma de actuar que presenta las particularidades de encontrarse estrictamente reglada y de exigir una alta dosis de criterio profesional.

1. La utilización de facturas apócrifas como medio comisivo para perpetrar el delito de evasión fiscal

1.1. Concepto penalmente relevante de “facturas apócrifas” a la luz de la Ley Penal Tributaria

La referencia al vulgar e impreciso término “facturas apócrifas” obedece, en general, a una cuestión de comodidad semántica. Sería más acertado referir al “soporte material utilizado para avalar las operaciones inexistentes, con cierta entidad para engañar al organismo fiscal”. Es que en el plano del delito de evasión impositiva, lo relevante, es la inexistencia de la operación comercial que se intenta documentar en forma maliciosa.

En este sentido, la utilización de facturas apócrifas, resulta ser uno de los tantos artilugios para ello y, justamente, no el más utilizado ni el más eficaz. El medio al que sí se recurre cada vez con mayor asiduidad, es el cómputo contable de facturas que cumplen con todos los requisitos formales y materiales necesarios para su validez. Lo que no resulta auténtico es la capacidad funcional de la sociedad emisora y, por supuesto, el concepto por el cual se expide el documento.

Por lo tanto, lo importante es la inexistencia de la operación que se quiere documentar, cuestión que se puede dar mediante:

a) La utilización de facturas materialmente apócrifas o de empresas inexistentes;

b) la utilización de facturas materialmente apócrifas, de empresas existentes. Tal es el caso de las “facturas mellizas”;

c) la utilización de facturas originales, de empresas reales y en funcionamiento, cuya operación consignada carece de real asidero. Esta maniobra es utilizada muchas veces, no solo para facilitar la evasión impositiva de la empresa usuaria de las facturas, sino también para blanquear dinero de la empresa proveedora, aun al coste de los tributos correspondientes por la operación(2).

d) La utilización de facturas originales de “empresas fantasma”. Se las denomina vulgarmente de ese modo, pues carecen de real capacidad operativa. Es decir, cumplen con todas las formalidades de una sociedad o una empresa en funcionamiento, tienen domicilio social, comercial, presidente, directores, accionistas, se encuentran inscritas en la inspección general de justicia, muchas veces presentan balances certificados por profesionales, están dadas de alta en la Administración Federal de Ingresos Públicos (en adelante, AFIP) y hasta llegan a obtener exenciones impositivas. Son sociedades constituidas formalmente y con todos los requisitos como para ser consideradas regulares, y como se había dicho carecen de capacidad operativa. En esa realidad (en el plano de las formalidades) también emiten facturas, que son formalmente válidas. El punto clave, es la inexistencia de las operaciones comerciales que se documentan.

1.2. Consecuencias fiscales que acarrea la utilización de “facturas apócrifas”

Las repercusiones fiscales de las operaciones bajo análisis resultan ser dispares dependiendo del tributo que se trate, conforme las características particulares de cada una de ellos.

Es así como, al computar contablemente, mediante una factura, una erogación económica en concepto de una operación comercial inexistente, se reduce la base imponible del impuesto a las ganancias como consecuencia de una deducción improcedente en la medida del gasto documentado. Consecuentemente, se reduce el monto a ingresar por aquel concepto.

Por otro lado, la masa de créditos fiscales se ve acrecentada como consecuencia del cómputo de aquellos provenientes de tales operaciones comerciales. Ello genera una menor diferencia con los débitos fiscales y, a su vez, una menor cuantía por ingresar en concepto de impuesto al valor agregado (IVA).

Finalmente, al producirse una erogación económica con fines desconocidos (a los ojos del fisco), se activa la obligación de ingresar el llamado “impuesto a las salidas no documentadas”. En efecto, el artículo 37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias prescribe: “Cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del 35% que se considerará definitiva”.

Cabe aclarar que —acorde lo dispuesto por el artículo 38 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y por el artículo 55 de su Decreto Reglamentario—, el ingreso en concepto de “salidas no documentadas” puede no hacerse efectivo cuando el organismo de recaudación presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes afectados al giro de la empresa; o cuando el mismo organismo presuma que los pagos no llegaron a constituir ganancias gravables en cabeza de sus beneficiarios.

1.3. Encuadre típico de las implicaciones fiscales que acarrea la utilización de facturas apócrifas

A fin de comenzar un análisis acerca de las consecuencias penales de la maniobra fiscal en mención, cabe recordar que el artículo 1º de la Ley Penal Tributaria (en adelante, LPT o Ley 24.769) establece que “Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fiscal nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de periodo fiscal inferior a un año”.

Un dato de valor, radica en la necesidad de que se acredite la existencia de cuantías mínimas (por cada tributo y, a su vez, por cada ejercicio anual) para que prospere una investigación por el delito en cuestión. A este respecto, cabe destacar que si bien la evasión tributaria simple prevé, a los referidos efectos, un monto de cien mil pesos, el inciso “a” del artículo 2º de la LPT prevé un agravante de la pena para los casos en que el monto involucrado supere el millón de pesos. Este no es un dato menor, teniendo en consideración que, como consecuencia de la pena prevista para este último caso, por un lado se encuentra comprometida la libertad del imputado durante el proceso penal y, por otro, de recaer condena, no resultará pasible de ser ejecutada condicionalmente.

Es importante destacar también, como característica de la evasión fiscal, que se trata de un delito de varios actos: por un lado están los actos u omisiones ardidosas y, por otro, la omisión del pago de tributos (lo que repercute en la naturaleza del delito en cuestión, que más adelante será analizada). Si bien hay discrepancias doctrinarias al respecto, se entiende que deben tomar lugar los dos actos para tener por acreditada una evasión fiscal.

A este respecto, y en punto a la evasión fiscal del impuesto al valor agregado y del impuesto a las ganancias, la utilización de facturas en las que se consignan operaciones comerciales inexistentes, encaja perfectamente con la faz comisiva del delito. En efecto, se trata de un acto ardidoso tendiente a manipular dolosamente la base imponible de aquellos tributos (de la forma descrita por el apartado anterior), con el fin de reducir fraudulentamente la carga tributaria. Reducción que, de derivar en una omisión de pago por una cuantía superior a la legalmente establecida, resulta pasible de reprimenda penal.

En cuanto al importe evadido, cabe aclarar que en el impuesto a las ganancias, su cálculo resulta relativamente sencillo, pues el carácter anual del cómputo del tributo coincide con la pauta temporal del delito de evasión impositiva. Lo que no sucede en el impuesto al valor agregado, desde que su forma de liquidación mensual, trae aparejada la necesidad de sumar las diferencias impositivas de todas las posiciones mensuales, y así determinar si, en el caso, se encuentra dentro de las cuantías penalmente relevantes o, en su defecto, fuera de ellas.

Una de las cuestiones más complejas radica en determinar si el importe que corresponde ingresar en concepto de “salidas no documentadas” resulta pasible de ser evadido. Ello, por cuanto hay disidencias de los más autorizados doctrinarios acerca de si se trata o no de un tributo; en su caso, cuál es el tributo (impuesto a las ganancias o tributo independiente regulado en la Ley de Impuesto a las Ganancias); de entender que se trata del impuesto a las ganancias, el problema pasa por definir quién es el sujeto pasivo (si el destinatario de la erogación económica o quien la realiza) y bajo qué concepto se debe hacer cargo del ingreso el realizador de la erogación (a título personal, como sustituto tributario o como responsable por deuda ajena). En fin, todas cuestiones íntimamente vinculadas con la naturaleza jurídica de las salidas no documentadas, que son de crucial importancia si pretendemos establecer si el ingreso en concepto de “salidas no documentadas” posee entidad como para revestir el carácter de objetodel delito de evasión tributaria.

Dejando de lado el trato (sin duda merecido), sobre todas aquellas cuestiones, tomaré como válido el criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante, CSJN) que reconoce al pago en concepto de “salidas no documentadas” como un tributo, cuya razón de ser es el pago del impuesto a las ganancias que debe abonar el beneficiario de esos importes (presunto titular del rédito percibido); y que el realizador de las erogaciones es el obligado a ingresar el tributo como responsable por deuda propia, en carácter de sustituto tributario(3).

Por lo tanto, siguiendo esta línea doctrinaria, al tratarse de un tributo de los recaudados por el fisco nacional, el obligado al pago (en este caso, emisor de la erogación económica), puede ser sujeto pasivo de reproche penal. Claro, siempre que omita el pago en una cuantía que supere los cien mil pesos, mediante una declaración engañosa u ocultación maliciosa (o cualquier otro ardid o engaño).

A este último respecto (faz comisiva de la evasión fiscal de las “salidas no documentadas”), tenemos otro inconveniente. Mientras que la utilización de facturas apócrifas configura la faz comisiva de la evasión del IVA o del impuesto a las ganancias, configura el hecho generador de la obligación de tributar por las “salidas no documentadas”. Por lo tanto, para vislumbrar si existe la posibilidad de evadir este último tributo habrá que determinar cuál o cuáles son los medios idóneos para perpetrar tal evasión, medios que desde ya, tomarán lugar en forma posterior al nacimiento de dicha obligación.

En este sentido, vale referir que por el artículo 2º del anexo de la resolución general de AFIP Nº 893/2000, se establecieron cuáles son las boletas de pago que deben emplearse para la declaración e ingreso de los importes correspondientes al impuesto a las salidas no documentadas, y se dejó en claro que tales comprobantes revisten el carácter de declaración jurada. Motivo por el cual, el falseamiento de los datos que se debieran consignar en aquellos, se puede corresponder con una “declaración engañosa”.

Por otro lado, cabe preguntarse si la omisión de declarar las salidas no documentadas puede constituir una “omisión maliciosa”. Hay una corriente doctrinaria que sostiene que la omisión de presentar declaraciones juradas no constituye una “omisión maliciosa” por cuanto el contribuyente, al haberse inscrito en el tributo, queda expuesto a una fiscalización de quien tiene los medios para detectar en forma inmediata el incumplimiento. Sin embargo, al igual que Galván Greenway(4), se piensa que el caso de las salidas no documentadas es diferente, pues al no existir la posibilidad de inscribirse en el tributo, el organismo recaudador desconoce por completo quién es el sustituto tributario obligado al pago hasta el momento en que es presentado el formulario correspondiente.

Siendo así, el referido desconocimiento resulta ser una pauta determinante para considerar que el ardid más idóneo para evadir el tributo en cuestión, es su ocultamiento mediante la falta de presentación de la correspondiente declaración. Omisión, que, por otro lado, resulta consecuente con un obrar disvalioso (y medio idóneo para evadir otros tributos) como lo es la utilización de facturas apócrifas.

También resulta objeto de controversia si, a los fines del cómputo de los montos evadidos, las sumas evadidas en concepto de impuesto a las ganancias y en concepto de “salidas no documentadas”, deben concurrir. Tópico cuyo análisis excede el objeto del presente trabajo.

2. Autoría y participación en la evasión fiscal. Situación del auditor externo

2.1. Naturaleza del delito de evasión fiscal. Su importancia para definir los alcances de la participación del extraneus

A efectos de analizar la posibilidad de reprochar al auditor externo su concurrencia en un delito de evasión fiscal en calidad de partícipe, se entiende imprescindible abocar a un análisis acerca de la naturaleza de aquella figura delictiva. Es que, como se verá en el acápite que sigue, diferentes serán las posturas y soluciones conforme varíe la óptica con que se contemple al delito en cuestión.

En primer lugar, la doctrina mayoritaria sostiene que se trata de un delito especial propio, lo que significa que solo pueden ser autores aquellos sujetos que se encuentran en condiciones de infringir los deberes tributarios cuya vulneración cualificada da lugar al delito, o en otras palabras, quienes son estatuidos, por imperio de la normativa vigente en materia fiscal, como “obligados tributarios”.

Sentado ello, la cuestión pasa por dilucidar si se entiende que se trata de un delito especial de dominio, de un delito especial consistente en la infracción de un deber o de un delito especial de infracción de deber con elementos de dominio.

En este sentido, para que se perfeccione el delito no basta únicamente con la conjunción de la infracción de deberes tributarios formales (deber positivo del contribuyente de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas) y la producción de un perjuicio para el erario público; ni por la mera provocación de la producción de aquel resultado.

Por lo tanto, se concuerda con Silva Sánchez, quien sostiene que el tipo delictivo se construye por la conjunción de actos concretos de organización, la infracción de deberes tributarios y la producción del perjuicio(5). Motivo por el cual, según la postura aquí propuesta, se está frente a uno de los delitos especiales en los que, a la organización por la cual se dominan los particulares medios comisivos del ilícito, se le suma la infracción de un deber institucional.

2.2. Autoría y participación del extraneus

Corresponde ahora analizar el rol que compete al extraneus (ajeno al deber tributario cuya infracción se reprocha) dentro del delito de evasión fiscal que, según la posición aquí adoptada, se trata de un delito de infracción de deber caracterizado por exigir ciertos elementos de dominio en sus medios particulares de comisión.

Para ello, en primer lugar, cabe recordar que el artículo 1º de la LPT define las condiciones legalmente requeridas para la autoría del delito, estableciendo que es únicamente el “obligado” sobre quien va a recaer la reprimenda penal.

A su vez, para el caso de que aquella condición sea revestida por una persona jurídica, opera la transferencia de responsabilidad penal establecida por el artículo 14 de la LPT, disposición que enumera las personas físicas a ser reprochadas. Evidentemente, elegidas por el legislador dadas sus vinculaciones jurídicas con el ente de existencia ideal beneficiado por la comisión del delito(6).

Siendo así, como consecuencia del tenor literal del artículo 14 de la LPT, las personas físicas allí descritas serán pasibles de reproche penal siempre que el “obligado” no sea una persona física, en cuyo caso, no resultará necesaria la transferencia de responsabilidad penal prescrita por aquella cláusula.

Por ello, se descarta de plano la posibilidad que el sujeto extraño (extraneus) a ese círculo de potenciales imputados (intraneus) pueda ser considerado autor del delito de evasión fiscal.

Ahora bien, al verse impedido el extraneus, de infringir el deber institucional tributario que vincula personalmente al intraneus, habrá de analizarse la posibilidad de considerarlo como partícipe. Para ello, cabe recordar que la “participación es intervención en un hecho ajeno. El partícipe se halla en una posición secundaria respecto del autor. El hecho principal pertenece al autor, no al partícipe. Este no realiza el tipo principal, sino un tipo dependiente de aquel. Puede consistir en una conducta de inducción o de cooperación... El desvalor de la participación procede del desvalor del hecho principal, no es un desvalor autónomo”(7).

Sentado ello, la accesoriedad característica de la participación del extraneus se deberá analizar en dos planos, determinados por el desdoblamiento de la naturaleza del delito bajo análisis (infracción de deber - dominio).

En un primer plano, se encuentra una infracción, por parte del extraneus, al deber general de no contribuir a la comisión de un delito, lo que, en el caso particular, se traduce en la infracción al deber de abstenerse de perturbar la institución objeto de protección del intraneus. Sobre esta faceta de la participación, que encuentra una relación estrecha con los delitos de infracción de deber, Boldova Pasmar sostiene que “... es cierto que sobre los extraños no pesan deberes específicos que obligan a los autores de estos delitos, pero al fin y al cabo también los primeros aparecen sujetos al deber general de no fomentar hechos que presentan esos caracteres delictivos”(8).

A su vez, el segundo plano, ya familiarizado con los delitos de dominio, se caracteriza por la contribución concreta del extraneus a ciertas dimensiones de la organización mediante la cual el intraneus domina el hecho delictivo. Se entiende que este último plano es crucial para asumir que en el delito de evasión fiscal, la infracción del deber tributario cometida por el intraneus, también le es imputable al extraneus que colabora en él(9).

Al menos cuestionable sería la solución aquí propiciada, de entenderse a la evasión fiscal como un delito de mera infracción de deber (es decir, sin los componentes de dominio), pues cobraría vigor cierta posición doctrinaria que sostiene la imposibilidad de que el extraneus participe en un delito de infracción de deber. A modo de ejemplo acerca de esta postura, Robles Planas sostiene que el extraneus que favorece la lesión del deber institucional por parte del intraneus, no participa de dicha infracción de deber institucional, sino que está infringiendo un deber distinto a aquel. En concreto, un deber general de no perturbar, desde afuera, el buen funcionamiento de las instituciones. Este deber general, según el autor, habría de ser necesariamente tipificado de modo expreso por el legislador, al no ser admisible su construcción dogmática mediante la integración de los preceptos de la parte general con los tipos de infracción de un deber (10).

Sin perjuicio de aquella postura, se coincide con la interpretación antes aludida de Silva Sánchez. Excluida, entonces, la posibilidad de que el extraneus interviniente en el delito de evasión fiscal quede exento de responsabilidad penal, la discusión pendiente es la mediada de aquella responsabilidad.

Al respecto, Silva Sánchez entiende que al no infringir los deberes propios del intraneus, los extraneus deben recibir una atenuación de la pena trascendente al marco penal típico del autor que, desde el mínimo hasta el máximo, viene determinado por la infracción del deber institucional por parte del intraneus(11).

2.3. El auditor externo como extraneus y los parámetros para considerarlo partícipe del delito de evasión tributaria

Pudiendo perfeccionar el delito de evasión fiscal, a título de autores, únicamente aquellos sujetos en los que concurre una determinada condición subjetiva (ser obligados tributarios u ostentar las características detalladas por la LPT, art. 14), queda descartada de plano la posibilidad de estimar autor a quien carezca de aquella, nada menos que por razones derivadas del principio de legalidad.

Desde esta perspectiva, si bien el auditor externo —por carecer de aquella condición subjetiva— no puede ser estimado autor del delito bajo análisis, es pasible de ser considerado partícipe. En efecto, como ya se ha indicado, aun cuando en nuestro sistema el delito contra la hacienda pública aparezca como delito especial, cabe obviamente que en él participen sujetos extranei, esto es, en los que no concurre la posición de obligado tributario(12).

A mayor abundamiento, cabe citar a López Biscayart, quien sostiene que “Teniendo en cuenta la finalidad político criminal apuntada, se analizará la problemática tipicidad subjetiva en la participación en las evasiones de la Ley 24769 que, como en todos los demás delitos de la ley, son delitos dolosos. Con tal mira, no podrán soslayarse aspectos particulares que presenta el susbsistema penal tributario, particularmente de la responsabilidad derivada de aquellos actos que, sin encuadrar objetivamente en la descripción típica de la norma, dan basamento a la opinión de quienes sostienen que dicha conducta no puede quedar impune sin más, debido al alto contenido de injusto que conllevan, sosteniendo su adecuación en la participación criminal”(13).

Sentada la posibilidad de que el extraneus participe en el delito tributario, el tema central a dilucidar será, entonces, cuáles son las condiciones para considerar penalmente relevante la participación del auditor externo.

Según las expresiones literales de los artículos 4 (14) y 46(15) del Código Penal, pareciera que el auditor externo responderá siempre que su actuación dé lugar a una contribución o reforzamiento accesorio de la conducta delictiva del autor, redundando en la producción del resultado típico del delito. Ello, naturalmente, siempre que exista dolo en cualquiera de sus formas, esto es, que el sujeto sepa o tenga por probable que su intervención facilitará la comisión del delito por parte del contribuyente.

Sin embargo, se estima que ello no es absoluto dada la amplitud de circunstancias que pueden tomar lugar, las que denotan tintes diferenciales en cuanto a su contenido de injusto.

En primer lugar, no hay mayores discrepancias acerca de la existencia de una participación punible para el caso de que la actuación del profesional contable trascienda en forma notoria los límites de las funciones que le son propias, para pasar a efectuar una contribución positiva en el marco de la organización delictiva que determinará la infracción del deber propio del contribuyente intraneus. En tal caso, con la mera acreditación de aquel actuar positivo, se pondrá de manifiesto que el sujeto tuvo una representación cabal del efecto contributivo de su intervención, es decir, el dolo directo de la participación(16).

A modo ilustrativo, cabe citar el siguiente antecedente jurisprudencial español, que directamente interesa a la situación concreta a analizar: “La actividad de Juan Cruz Jesús U.V. supera la mera actuación contable en la que el sujeto se limita a recepcionar los documentos precisos para ser reflejados en los distintos libros y registros, dependiendo dicho suministro exclusivamente de la empresa y su supervisión de los responsables de la misma, lo que impediría admitir que por su condición de asesor fiscal y contable asumiese como obligación personal la responsabilidad de todo lo que se refleja en los libros y declaraciones efectuadas para las empresas en las que presta sus servicios sean fiel reflejo de la realidad económica de la empresa, al no disponer directamente de la información necesaria para realizarlo. Su actuación va más allá, llegando a proponer a los restantes acusados la inclusión en la contabilidad de facturas falsas que él mismo les suministrara con la intención de reducir al máximo las cantidaes impositivas a las que venían obligados (como el mismo acusado viene a reconocer) y conociendo en todo momento el carácter ficticio de las operaciones que refleja no solo en los libros de contabilidad, sino en las declaraciones fiscales que redacta y presenta. Es decir, se configura como un auténtico cooperador necesario al realizar una actividad imprescindible, en “pactum scaeleris” con los restantes acusados, para la perpetración del ilícito penal...”(17).

Más sinuoso es el sendero a seguir en los casos que no reflejan una contribución positiva a la organización delictiva. En otras palabras, la solución se torna más compleja cuando el auditor externo cree certeramente que su actuar será utilizado en pos de la comisión del delito fiscal (dolo directo) o, al menos, cree en la posibilidad que ello ocurra (dolo eventual) y, por otro lado, su actuar no tiene los ribetes positivos, por ejemplo, del caso anterior (v. gr. entregar facturas apócrifas).

En estos casos, para establecer un límite de imputación a la participación del extraneus, resulta crucial determinar si su actuación se sitúa dentro del estándar trazado por la normativa profesional vigente, lo que, conjugado con el nivel de conocimiento que ostente sobre la funcionalidad de su actuar en pos de la organización delictiva, determinará si su intervención puede ser catalogada o no como penalmente “neutral”.

De allí que cada caso particular presente soluciones adversas según el grado de conocimiento del profesional sobre la finalidad delictiva del intraneus y según cuán apegado esté el profesional al actuar estereotipado para las tareas que le son propias. En efecto, para que se verifique una neutralidad penal en el actuar de un profesional que tiene cabal conocimiento de la finalidad delictiva del contribuyente intraneus (dolo directo), habrá de exigírsele el máximo apego a las normas profesionales vigentes; mientras que para que se verifique una neutralidad penal en el actuar de un profesional que carece de aquel elevado grado de conocimiento, sin perjuicio de lo cual estima probable la comisión del delito fiscal por parte del obligado (dolo eventual), no resultará exigible aquel máximo apego a las normas profesionales, sino que habrá una mayor flexibilidad al respecto.

Es decir que en los casos en que se verifique el dolo directo de participación, aquel rótulo de “neutralidad” demandará una exigencia superior de apego al estándar profesional en los casos en los cuales se verifique un dolo eventual. Es que, lógicamente, si el auditor externo tiene la certeza de que su actuar será utilizado para perpetrar una evasión fiscal, el no apegarse en forma estricta a la respectiva normativa profesional, devendrá más reprochable que en el caso de representarse tan solo la probabilidad de que ello ocurra. Es decir, acatando el principio de proporcionalidad, la “neutralidad” con que debe contar la actuación del auditor externo para que esta no sea objetivamente imputable como participación, sufrirá variaciones de acuerdo al rango de conocimiento que el profesional detente sobre la funcionalidad de su actuar para con el hecho delictivo.

Tal interpretación se torna operativa como consecuencia del principio de confianza, que pregona que cada cual actuará con la diligencia requerida por el rol social ostentado(18).

Ello significa que si el auditor externo representa la mera posibilidad de que su actuar será funcional a la comisión del hecho delictivo (dolo eventual), será más factible que su actuación profesional encuentre la “neutralidad” requerida por la óptica penal para no ser considerado partícipe. Resulta previsible que confíe en la diligencia del intraneus como “obligado tributario”, por lo que —de verificarse una actuación profesional que no se encuentre tangencialmente apartada del estándar profesional— no corresponderá el que pueda dar respuesta ante el resquebrajamiento de aquel rol.

En el mismo sentido, cuando el auditor externo tenga plena certeza de que su desenvolvimiento profesional será útil para la configuración del hecho delictivo, el principio de confianza cede. Es decir, el profesional no puede alegar una confianza en que el intraneus administrará su rol en forma diligente, pues, justamente, tiene pleno conocimiento de que no lo hará. En este caso, para que la actividad profesional pueda ser considerada penalmente neutra, deberá ser llevada a cabo estrictamente en cuanto al apego a las normas profesionales que constituyen el estándar de actuación profesional.

Siendo así, puede plantearse la situación en la que el profesional extraneus tenga pleno conocimiento de que el contribuyente llevará a cabo una evasión fiscal valiéndose de la auditoría por él practicada, sin perjuicio de lo cual, su actuación devenga impune. Es que, en el caso, el estricto acatamiento del marco normativo aplicable determina la neutralidad penal del desenvolvimiento profesional.

En el extremo opuesto, se encuentra al profesional contable que, sin perjuicio de conocer la posibilidad de que su trabajo sea funcional a la comisión del delito fiscal, resulte penalmente reprochado como partícipe a título de dolo eventual. Ello sucedería en el caso de que su desenvolvimiento se haya desarrollado con un desapego al estándar profesional de tal magnitud, que determine una ausencia de neutralidad penal de su actuar.

2.4. Alcances subjetivos de la participación del auditor externo

Hasta aquí se ha asumido como criterio la posibilidad de considerar partícipe al auditor externo extraneus, tanto para el caso de dolo directo (conocimiento inequívoco de que su aporte será funcional a la comisión del delito), como para el caso de dolo eventual (representación de la posibilidad de que su actuación profesional sea utilizada para la comisión del delito).

No hay mayores discrepancias en cuanto a la aceptación del dolo directo en una participación de estas características. Se trata de reales aportes a la organización mediante la cual el intraneus domina el hecho. Tal es el caso del auditor que aporta las facturas apócrifas o el caso del profesional que, adrede, morigera los controles que, como auditor, le son propios.

Un mayor caudal de opiniones encontradas sustenta el segundo de los supuestos, es decir, la posibilidad de considerar al auditor extraneus partícipe del delito tributario a título de dolo eventual.

Sobre este punto, teniendo en consideración que —al decir de Mir Puig— “Como en la inducción, para la cooperación dolosa se requiere la presencia de doble dolo, referida al acto de cooperación y a la ejecución del hecho principal... Basta también el dolo eventual...”(19), y retomando la idea que se ha venido desarrollando a lo largo del trabajo, se considera que para el caso de que el auditor carezca de la certeza —característica del dolo directo— de que su aporte será utilizado en pos de la comisión del delito, no corresponderá exigirle un apego tan drástico a la normativa profesional en materia de auditorías, para que su aporte sea considerado penalmente “neutral”. De allí que corresponda reprochar la participación en el delito cuando, aun en conocimiento de su posible concreción (dolo eventual), el actuar del auditor no ostente el mínimo criterio profesional que le es exigible. En efecto, ese actuar pondrá de relieve una repugnancia al deber general negativo que compete a todo ciudadano de no prestar coopeación en hechos delictivos.

Ello encuentra sustento en que si el sujeto considera probable la producción del resultado, continuar actuando en contra de esa representación y resignarse a la posibilidad del resultado, supone una decisión por la posible lesión de bienes jurídicos(20), o, en palabras de López Biscayart, “... es concebible que el agente desarrolle un comportamiento con conocimiento de que el resultado puede producirse (existiendo serias probabilidades de que ello ocurra), pese a lo cual no detenga su comportamiento, puesto que aquel resultado le es indiferente. Palabras más, palabras menos, en general, se coincide que por tal situación el agente responderá por el hecho a título de dolo eventual”(21).

2.5. Jurisprudencia concordante

De la jurisprudencia del fuero penal tributario de la Capital Federal, se desprende un criterio proclive a considerar partícipes a los profesionales contables que hayan auditado las empresas que computan facturas apócrifas en sus estados contables, siempre que se ponga en evidencia una falta de diligencia en su actuar profesional.

Así, la Sala “B” de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico (CNAPE), en un precedente consideró que “... en definitiva, lo abultado de los gastos declarados, la magnitud de la evasión y el tiempo en que ella se desarrolló, a lo que se debe agregar el conocimiento que supone el ejercicio de la profesión del contador por el lapso de treinta años y las obligaciones que aquel ejercicio conlleva, y la particularidad que el imputado haya firmado solo los balances cuestionados, impiden suponer que aquel no haya advertido la falsedad de los datos que se le acercaban ... De este modo, la situación de hecho que se presentó ante el contador y las obligaciones que conlleva el ejercicio de aquella profesión, cabe considerar que el imputado tenía la conciencia de la actividad delictiva que se estaba desarrollando y la actuación de G., pese a aquel conocimiento a aquella conciencia, supone la aceptación del resultado lesivo que favoreció con su aporte ... En efecto, el desprecio total por los deberes que incmben al sujeto activo, dada la actividad que desarrolla, supone aceptar las consecuencias lógicas —en este caso, el resultado disvalioso y antijurídico— de actuar de aquella manera ... En consecuencia, se ha acreditado, prima facie que G. habría considerado seriamente como posible la realización del tipo legal (en este caso la existencia de un engaño al organismo recaudador sobre la base de declaraciones falaces y, no obstante, habría adecuado su conducta a aquella realización, pues el nombrado no habría desarrollado una manifestación objetiva de una voluntad de evitación de aquel resultado porque no se encuentra acreditado que se hayan utilizado medios para prevenir el resultado adicional...”(22).

En el mismo sentido se pronunció el Juzgado Nacional en lo Penal Tributario Nº 1, al considerar que “... adentrándome en un análisis sobre la defensa material ensayada por CMC, cabe referir que aquella, básicamente centrada en su correcto desempeño como contadora externa y auditora de la empresa, no logra desvirtuar el temperamento que adoptaré a su respecto, por vislumbrarse en su actuar, una participación necesaria para que se lleve a cabo el delito investigado. En primer lugar cabe mencionar que se encuentra acreditado que la nombrada firmó los estados contables, efectuó las notas a los estados contables y labró los informes de auditoría, respecto de los períodos investigados ... cuando los montos de los distintos conceptos que componen los estados contables son significativos, el auditor debería extremar los recaudos a efectos de tener mayor certeza para afirmar que los mismos se corresponden con la realidad económica de la empresa y que fueron consignados de acuerdo con lo prescripto por las normas contales respectivas. Siendo así, la irrazonabilidad de los criterios utilizados por la auditora parece palmaria (si es que se utilizó algún criterio), al advertirse que las erogaciones económicas efectuadas en concepto de operaciones comerciales presuntamente inexistentes, representan el 85,38% de la totalidad de los gastos consignados en el estado de resultados del ejercicio cerrado al 30 de abril de 2001; y el 55,25% en el ejercicio cerrado el 30 de abril de 2002.Así que, no puede alegarse una actuación conforme lo prevén las pautas profesionales para las auditorías, cuando más de la mitad de las compras efectuadas por la sociedad auditada, carecen de real asidero. Por lo tanto, se encuentra acreditado que la encartada, al no haber ajustado su actuar a las normas que profesionalmente le eran imperativas, tuvo una representación de la posible realización típica y sin embargo prestó su aporte al hecho, denotando con su displicente actuar un notable desprecio hacia al bien jurídico tutelado por la Ley 24.769, por o que provisionalmente cabe asignarle responsabilidad en la participación a título de dolo eventual, el que a mi juicio es admisible en este delito”(23).

Igual criterio tuvo aquel tribunal en otra causa, al considerar que “RAG rubricó los espurios balances de la firma Seguridad y Custodia durante los ejercicios cuestionados así como también su auditoría... Es función del auditor emitir una opinión acerca de la adecuación y razonabilidad de los estados contables en función de lo establecido en las normas de contabilidad. En ese sentido el imputado dictaminó “... En mi opinión, los estados contables mencionados... presentan razonablemente la información sobre la situación patrimonial S. y C. SRL ..., el resultado del ejercicio y las variaciones en el patrimonio neto por el ejercicio terminado en esa fecha de acuerdo con normas contables profesionales”... en modo alguno el asiento señalado puede ser tenido por veraz, puesto que como ha quedado acreditado en los considerandos anteriores, la empresa no contaba con los libros en regla ni con los soportes documentales que sirvieran de sustento a los registros asentados en los balances que el contador firmó... en el spuesto de que RAG no hubiera confeccionado personalmente los balances correspondientes a los ejercicios cuestionados ni hubiera tenido a su vista elemento alguno que los respaldara, las cifras consignadas en dichos balances denotaban una entidad tal que lo debieron haber hecho presumir que el documento que suscribía tenía idoneidad suficiente para facilitar la comisión del delito de evasión típica por parte de los socios gerentes de la empresa. El encartado en consecuencia tuvo una representación de la posible realización típica y, sin embargo, prestó su aporte al hecho, denotando con su displicente actuar un notable desprecio hacia el bien jurídico tutelado por la Ley 24.769, por lo que provisionalmente cabe asignarle responsabilidad en la participación a título de dolo eventual, el que a mi juicio es admisible en este delito... En punto al grado de participación asignada, no habiendo G. confeccionado ni suscripto las DDJJ, en principio la labor desplegada por el contador, aun cuando resulta una importante claboración para la realización del hecho, no ha sido esencial para la comisión de la evasión investigada, por lo que su conducta habrá de ser encuadrada prima facie bajo las previsiones del artículo 1º y del inciso a) del artículo 2º de la Ley 24.769 y le será reprochada en calidad de partícipe a la luz de los preceptos establecidos en el artículo 46 del Código Penal de la Nación”(24).

2.6. El artículo 15, inciso “a” de la Ley Penal Tributaria

A fin de completar el análisis sobre la posibilidad de participación del profesional contable en el marco del delito tributario, se entiende indispensable abocar a interpretar la figura descrita por el artículo 15, inciso “a” de la LPT(25).

De acuerdo con Navas Rial, se trata de un delito de tendencia o motivación, en cuanto se caracteriza por el especial elemento subjetivo del tipo, es decir, el propósito que conduce a celebrar los actos estereotipados. A su vez, el autor sostiene que la concreción o perfeccionamiento del delito se da con la emisión, a sabiendas, del dictamen, informe, autorización, certificación o dando fe de actos jurídicos, balances, estados contables u otra documentación idónea, con el propósito de facilitar con su utilización la comisión de cualquiera de los delitos fiscales previstos en el régimen penal tributario(26).

Existen tres posturas de interpretación del tipo penal bajo análisis: la que sostiene que se trata de un agravante genérico de la totalidad de los delitos previstos por la LPT, en virtud de la especial actividad de los sujetos intervinientes en el hecho delictivo; la que considera que la previsión desplaza a las normas de participación de la parte general del Código Penal (según esta posición no sería posible la participación a título de dolo eventual en los delitos tributarios); y la que lo considera que se trata de un delito autónomo.

Al respecto, es de estimarse que se está frente a un delito autónomo, pues, al igual que López Biscayart(27), se entiende que, según la disposición legal, cuando el sujeto obra “... a sabiendas...” en la realización de los específicos actos allí previstos, entonces existirá dolo directo en su actuar y, como consecuencia, se aplicará la “... inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena” además de la pena que le correspondan por la “participación criminal”. Pero, en el caso en que el sujeto no actuara “... a sabiendas...” (es decir, que no tenga conocimiento directo de la intervención delictual del autor), pero que su intervención haya sido necesaria para la concreción del mismo, aquella pena de inhabilitación no se aplicaría, mas debería responder por su responsabilidad accesoria en el hecho. Ello, desde ya, acorde con los parámetros considerados a lo largo del presente trabajo.

La interpretación propuesta es la acogida jurisprudencialmente. En efecto, la Sala “B” de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico tiene el criterio de que “Por el artículo 15 inciso “a” de la Ley 24.769 se estableció un tipo penal específico distinto de aquellos que fueron objeto de imputación... (L. 24.769, arts. 1º y 2º). En consecuencia, el elemento subjetivo del tipo penal previsto por aquella norma no debe ser considerado necesariamente en forma coincidente con el de los artículos 1º y 2º de la Ley 24.769...”(28).

En el mismo sentido, el Juzgado Nacional en lo Penal Tributario Nº 1 de esta ciudad, si bien estimó acreditada la participación de una auditora externa en la evasión fiscal perpetrada por la contribuyente mediante la utilización de facturas apócrifas, manifestó que “de los hechos acreditados en autos relacionados con el actuar que se le achaca a CMC, no emergen los extremos necesarios para considerarlo inmerso en las previsiones del delito reprimido en el artículo 15º, inciso “a” de la Ley 24.769”. Asimismo, el pronunciamiento considera que, como consecuencia de la autonomía de la figura bajo análisis “la tipicidad subjetiva requerida para tener por acreditada una participación secundaria en el delito de evasión fiscal, puede no resultar suficiente para tener por acreditada la tipicidad subjetiva del tipo penal bajo análisis. Lo que en definitiva ocurre en este caso concreto. Es que el dolo eventual constitutivo del tipo subjetivo de la participación en los delitos de evasión fiscal investigados, acreditado pr el notable apartamento a la normativa profesional vigente, no resulta suficiente para conformar el tipo subjetivo del delito prescripto por el artículo 15, inciso “a” de la Ley 24.769, el que, en todo caso, exige un conocimiento más palmario de que la acción del profesional interviniente será en pos de la comisión de un delito”(29).

3. Actuación estereotipada del auditor externo

3.1. Consideración preliminar

Como bien se hizo referencia, una de las variables a fin de poder determinar si en cada caso estamos o no ante una actividad profesional que, penalmente, resulte “neutral”, debemos definir con ciertos parámetros razonables cuál es el actuar estereotipado o “estándar” profesional del auditor externo. Asimismo, se hará puntual referencia a la auditoría de los procesos de compra o de cómputo de gastos, pues es ahí donde se refleja el registro contable de la facturación apócrifa, maniobra delictiva objeto de análisis del presente trabajo.

La importancia de abocar tal análisis, en palabras de López Biscayart, radica en que “El deber de diligencia en el desarrollo profesional o actividad específica, no puede ser ignorado sin más. La realidad demuestra que el obrar profesional responsable se convierte en la conducta esperada por el estado de derecho (de acuerdo al rol, según la visión funcionalista sistémica), lo que adquiere especial relevancia cuando se trata de un sujeto (profesional con título académico o no) desarrollando su experticia. El contador, como cualquier otro mortal, es destinatario de las normas legales, particularmente —por lo que me ocupa— las que regulan la participación criminal. Estas están contempladas en los artículos 45 y subsiguientes del Código Penal cuyas disposiciones se aplican a la materia penal tributaria por la previsión del artículo 4º del mismo código”(30).

3.2. Importancia social y objeto de la auditoría

La auditoría de estados contables es el examen de estos por parte de un profesional independiente (auditor), con el propósito de dictaminar si fueron preparados de acuerdo con ciertas normas contables(31).

La importancia comunitaria del referido examen resulta trascendental. En efecto, el inminente protagonismo de los entes económicos en la sociedad moderna impone el deber de establecer ciertos parámetros de transparencia empresarial y contable, en pos de otorgar cierto grado de seguridad a la cotidiana toma de decisiones.

De este modo, en la expresión de motivos, considerados por la Federación Argentina de Consejos de Ciencias Económicas, para expedir la Resolución Técnica Nº 7 (normativa aplicable en materia de auditoría), se estableció que “Existe la necesidad manifiesta que las normas de auditoría de estados contables sean uniformes y adecuadas a la importancia relevante que tienen para la comunidad, debido a la diversidad de intereses que existe entre todos los usuarios de los estados contables y los entes que los emiten. La satisfacción de esa necesidad asegurará que se logre el necesario grado de confiabilidad de la información contable, para que la comunidad la utilice como base para orientar adecuadamente sus decisiones”.

De allí, la importancia central del auditor, quien —para que se cumpla con aquellos fines— deberá ser idóneo (la idoneidad se considera alcanzada con la obtención del título habilitante) e independiente, pues todas las fases del proceso de auditoría requieren el ejercicio del criterio profesional.

En este sentido cabe recordar que “la posición del auditor independiente es vital para el funcionamiento exitoso de la economía de la nación, con sus diversos intereses competitivos. La confianza en la información financiera es un elemento clave en la operación de nuestra economía. El rol del auditor independiente es especialmente importante para las compañías poseídas por el público, porque los inversores y otros interesados están, por lo general, lejos de las operaciones reales de tales negocios y para tomar sus decisiones económicas deben descansar fuertemente en la información dada a publicidad de acuerdo con las leyes federales de inversiones”(32).

3.3. Procedimiento de la auditoría. Normativa aplicable

La auditoría de estados contables comprende un proceso de investigación dirigido a reunir los elementos necesarios para obtener la conclusión del examen y un proceso de comunicación de dicha conclusión que consiste básicamente en la preparación del informe de auditoría(33).

Las normas con las que el proceso de auditoría debe ser dirigido, vigentes en la mayoría de las jurisdicciones del país, son las contenidas en la Resolución Técnica Nº 7 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, las que enumeran los pasos por seguir antes de emitirse el informe de auditoría.

Así, en lo que incumbe al presente trabajo, la Resolución Técnica Nº 7 establece que “El auditor, a través del desarrollo de su tarea, debe obtener elementos de juicio válidos y suficientes que permitan respaldar las aseveraciones formuladas en su informe(34). Para ello, la norma contable en cuestión, establece, dentro de los pasos que debe seguir el auditor: “Evaluar la significación de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de los posibles errores o irregularidades y el riesgo involucrado”; así también “Reunir los elementos de juicio válidos y suficientes que permitan respaldar su informe a través de la aplicación de los siguientes procedimientos de auditoría:... Cotejo de los estados contables con los registros de contabilidad... Revisión de la correlación entre registros y entre estos y la correspondiente documentación respaldatoria... Obtención de conformaciones directas de terceros (por ej.: bancos, clientes, proveedores, asesores legales)...”. Asimismo, se establece qe “Los procedimientos usuales enunciados, pueden ser modificados, reemplazados por otros alternativos o suprimidos, atendiendo a las circunstancias de cada situación. En estos casos, el auditor debe estar en condiciones de demostrar que el procedimiento usual no fue practicable o de razonable aplicación o que, a pesar de la modificación, reemplazo o supresión, pudo obtener elementos de juicio válidos y suficientes”. Por otro lado, se impone la metodología de trabajo denominada “muestreo” (a la que, posteriormente, se hará referencia).

En efecto la Resolución Técnica Nº 7 establece que “en la aplicación de los procedimientos de auditoría, el auditor debe tener en cuenta que puede actuar sobre bases selectivas, determinadas según su criterio exclusivamente o apoyándolo con el uso de métodos estadísticos”.

Por último, la normativa bajo análisis deja en claro que “Sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el auditor debe formarse una opinión acerca de la razonabilidad de la información que contienen los estados contables básicos en conjuntos, de acuerdo con normas contables profesionales, o concluir que no le ha sido posible la formación de tal juicio”.

Por lo tanto, según la normativa aplicable, se deja librado al criterio profesional del auditor el procedimiento que en cada caso determine la obtención de los elementos de juicio que permitan dar sustento a un análisis acerca de la razonabilidad o no de los datos consignados en los estados contables.

3.4. El cotejo de operaciones comerciales de compras

De los objetivos generales de auditoría pueden derivarse objetivos particulares. Uno de ellos es que las compras o gastos documentados y registrados, existan(35).

De ahí la importancia de los cotejos con registros y documentación de respaldo(36). En efecto, tales procedimientos de auditoría están dirigidos a determinar que los datos que aparecen en los estados contables, resulten de documentación respaldatoria de las operaciones del ente o de hechos del contexto que lo afectan patrimonialmente y que todos los datos que aparecen en la documentación respaldatoria fueron ingresados al sistema contable y tratados adecuadamente por este.

Al respecto, Fowler Newton sostiene la insuficiencia de la mera observación de los comprobantes y el cotejo mecánico de sus cifras con lo registrado, manifestando el deber de ejercitarse el criterio profesional para determinar: a) si el tipo de comprobante respalda adecuadamente la operación contabilizada; y b) cuando el procedimiento se aplica para evaluar los controles internos, si el comprobante está debidamente autorizado. Para ello, el auditor también debe practicar averiguaciones con terceros, que son una fuente de información bastante fidedigna(37).

En efecto, yendo a un mayor detalle en cuanto a los recaudos que debe tomar el auditor y en qué circunstancias debe centrar su análisis para corroborar la real existencia de las operaciones de compra, el autor menciona el deber de corroborar: que las autorizaciones de compra se efectuaron en un nivel adecuado (acorde al tipo e importancia de la operación); que estuvieron a cargo de personas diferentes; que existan todas las autorizaciones anteriores para la emisión de órdenes de compra; que existan varias cotizaciones; que la cantidad y la calidad de los bienes recibidos sean los convenidos; que exista información sobre las opciones financieras que estuvieron disponibles para el pago de una factura; que los bienes o servicios facturados hayan sido recibidos; que los precios y demás condiciones sean los convenidos; que los impuestos incluidos en la factura sean los previstos por la legislación; que la forma de los contratos haya sido la adecuada; que las facturas recibidas cumplan con la legislación vigente; qe la cantidad facturada coincida con la recibida; que las condiciones de pago establecidas en la factura sean las previstas en la respectiva orden de compra; y que la facturación, las notas de débito y crédito, y los pagos a proveedores hayan sido debidamente contabilizados(38).

Por lo demás, en un plano de mayor especificidad en cuanto a la detección de fraudes fiscales, mediante el documento denominado “Funciones y Responsabilidades del Contador Público”(39) se determinaron específicamente, como obligaciones del auditor externo, entre otras: “revisar selectivamente la emisión de facturas, aplicar procedimientos con el fin de tratar de detectar engaños para ocultar, modificar, disimular o no revelar la real situación del ente, constatar que los elementos y datos utilizados en la preparación de las declaraciones juradas presentadas durante el ejercicio auditado son los que resultan de la información auditada y aplicar procedimientos para tratar de identificar si existen erogaciones (gastos) sin comprobantes”.

3.5. El procedimiento de “muestreo”

Sentado el deber del auditor externo de cotejar si la información vertida en los estados contables se corresponde con el real giro empresarial de la sociedad auditada, cabe recordar que la Resolución Técnica Nº 7 autoriza la realización del mencionado cotejo “mediante bases selectivas, determinadas según su criterio exclusivamente o apoyándolo con el uso de métodos estadísticos”(40), es decir, mediante muestreos. Ello, trae aparejada la necesidad de analizar los alcances del referido concepto.

En este sentido, cabe citar nuevamente a Fowler Newton, quien sostiene que “Muestreo es el proceso de inferir conclusiones sobre un universo sobre la base del estudio de una parte de él, llamada muestra. El muestreo es aceptable cuando el universo es masivo y homogéneo, es decir que está integrado por un número grande de elementos de características similares. Además, para que las conclusiones del muestreo sean válidas, todos los elementos del universo tienen que tener la misma probabilidad de integrar la muestra. Si el universo no es homogéneo, puede fraccionárselo en estratos que puedan ser tratados como otros universos. La aplicación de procedimientos de auditoría por muestreo debe ser seguida por la proyección de las conclusiones al correspondiente universo o estrato” (41).

Resulta evidente, entonces, que, si bien el mecanismo de muestreo no abarca el cotejo u contraste de la totalidad absoluta de las operaciones comerciales de la empresa auditada, sí debiera abarcar el conjunto de estratos representativos de la totalidad de aquellas operaciones, lo que hace que el margen de error, que sin duda existe, se minimice. De allí la gran importancia del criterio profesional diligente del auditor para estratificar la totalidad de operaciones comerciales de la empresa, de modo que aquel universo se vea representado en forma razonable mediante estos estratos o muestras.

Al respecto, existen varios métodos para seleccionar los elementos integrantes de una muestra, como son, el uso de tablas de números de azar, muestreo sistemático, muestreo por conglomerados y selección casual(42). Así mismo, si se lo considerase conveniente, el muestreo practicado podría incluir la estratificación del universo, de modo que las compras examinadas incluyan a la totalidad de las que superen cierto monto(43).

3.6. Consecuencias de la detección de facturación apócrifa

Del hecho que no sea obligación del auditor cotejar la totalidad de operaciones comerciales de compra, sino más bien cotejar ciertas operaciones de cada estrato del universo de operaciones comerciales, se desprende que no se busca la certeza en cuanto a la transparencia de los estados contables, sino su razonabilidad.

Siendo así, no es deber del auditor descubrir la totalidad de fraudes y errores que involucren al proceso de compras de la empresa auditada, sino únicamente los que una auditoría practicada con pericia y diligencia debiera poner en evidencia(44). Sin perjuicio de ello, Fowler Newton sostiene que “normalmente, el auditor de estados contables está en condiciones de detectar violaciones a las normas legales que inciden en forma directa o significativa sobre los importes que aparecen en ellos”(45).

De allí que puede darse el caso de que el actuar del profesional no sea diligente y que, como consecuencia del apartamiento de las normas de auditoría que le son imperativas, no se detecten operaciones de compra simuladas que, de haberse practicado un correcto desempeño profesional, hubieran sido detectadas. Ejemplos del referido actuar negligente pueden verse en una nula utilización de criterio profesional al estratificar el universo de operaciones comerciales a auditar, o en una investigación superficial de las operaciones comerciales seleccionadas con base en el método del “muestreo”.

Sin duda, la situación antes descrita puede determinar informes de auditoría nutridos de errores, falencias e inexactitudes, pasibles de ser utilizados por la empresa auditada para defraudar a un tercero (en este caso, al fisco).

Por otro lado, para el caso en el que la auditoría sea diligente y detecte operaciones de compra sin real asidero, es deber del profesional a cargo: evaluar sus efectos sobre el informe de auditoría; identificar las deficiencias de control relacionadas y ponderar su efecto sobre otros aspectos de la auditoría; comunicar el problema al nivel adecuado del ente emisor; si correspondiere, informarlo a las autoridades; si se conoce la consecuencia concreta del fraude o error, emitir una opinión adversa o con salvedad determinada; si no se ha cuantificado aquella consecuencia, emitir una opinión con salvedad indeterminada(46).

Sin perjuicio de ello, en caso de detección de operaciones comerciales espurias, el profesional debe ponderar las normas legales y profesionales, y evaluar si de ellas se desprenden obligaciones de comunicar la situación a algún organismo público.

3.7. Informe del auditor

El informe del auditor de estados contables es el documento escrito mediante el cual dicho profesional comunica su opinión sobre la forma en que ellos han sido preparados. Al decir de Fowler Newton, “es el resultado principal de su trabajo (...) comunica información utilizable por los mismos usuarios de los estados contables como una posible base para tomar decisiones (...) en caso de contener una opinión favorable, añade credibilidad a los estados contables examinados (...) es habitualmente el único documento firmado por el auditor que trasciende al público (...) en caso de no reflejar la realidad, puede acarrearle al auditor responsabilidad de tipo profesional, civil o penal” (47).

Los caracteres más significativos del informe de auditoría son: comunica los hechos más significativos, es objetivo, preciso, integral, claro, suficiente, prudente, sistemático y verificable(48).

Siendo así, deben contener toda desviación detectada de las normas contables, lo que incluye el registro contable de operaciones comerciales inexistentes, las que, de no ser corregidas por la empresa auditada, justifica la emisión de una opinión con salvedades o adversa.

3.8. Estándar de actuación profesional

El estándar de actuación profesional no es nada menos que lo que la sociedad espera de la actuación del auditor para que se vean satisfechos los objetivos antes reseñados de las auditorías contables. Es decir, para determinar cuál es el estándar o estereotipo del obrar del auditor, habrá que preguntarse qué le es exigible a este, acorde con las normas profesionales que le son imperativas.

Se entiende que estas exigencias redundan en un actuar diligente guiado por un razonable criterio profesional. Condiciones que deben acompañar al desenvolvimiento del auditor en todas las etapas del proceso de auditoría.

Por lo tanto, en la faceta de la auditoría contable que aquí interesa (referida al proceso de compras) al auditor, le va a ser exigible, en primer lugar, una prudente estratificación del universo de las operaciones comerciales. Ello significa que todas las operaciones integrantes de cada estrato demuestren cierta homogeneidad, lo que otorgará, no tanto la exactitud (como se dijo, no es exactitud lo que busca obtener una auditoría contable), sino más bien un elevado grado de conocimiento acerca del real asidero del universo de las operaciones de compra contabilizadas por la empresa auditada.

Para ello, claro está, debe haberse practicado una investigación de cada una de las operaciones seleccionadas de las muestras o estratos. Investigación que debe verse revestida de tal diligencia y magnitud, para que sus resultados sean inequívocos.

Por último, es fundamental el detalle pormenorizado de los resultados más significativos de las tareas arriba mencionadas en el informe de auditoría, lo que permitirá establecer las salvedades y comentarios que se estimen convenientes.

En última instancia, todo ello dará un reflejo razonable del apego de la empresa auditada a las normas contables correspondientes, lo que, a su vez, otorgará la buscada transparencia económica a la hora de tomar decisiones.

Conclusiones

Queda claro que el cómputo contable de documentación respaldatoria de operaciones comerciales inexistentes reviste un medio comisivo idóneo para perpetrar el delito de evasión fiscal. Ello, pues aquel accionar tiene entidad como para provocar una manipulación ardidosa de las bases imponibles del impuesto a las ganancias y del impuesto al valor agregado, lo que, a su vez, determina una menor cuantía tributaria a ingresar (además de originar la obligación de ingresar “salidas no documentadas”, que según el criterio aquí expuesto, se trata de un tributo pasible de ser evadido).

En cuanto a su naturaleza, la evasión fiscal es un delito especial propio, de infracción de un deber, que, además, ostenta ciertas características de dominio. Ello significa, por un lado, que para verificar el perfeccionamiento del delito debe acreditarse una provocación ardidosa determinante de la infracción al deber de contribuir al sostenimiento a las cargas públicas, y la consecuente producción de un perjuicio fiscal en una medida monetaria determinada. Y, por otro, que solo pueden ser autores del ilícito los sujetos que ostentan aquella obligación de contribuir, o en otras palabras, quienes son estatuidos, por imperio de la normativa vigente en materia fiscal, como “obligados tributarios”.

Por otro lado, el círculo de sujetos pasibles de reprimenda penal termina de cerrar con el artículo 14 de la LPT, que establece que las personas físicas responderán en caso de que el “obligado tributario” sea una persona jurídica. Se trata, en definitiva, de una cláusula de transferencia de responsabilidad penal, del real infractor del deber de contribuir, hacia ciertos sujetos que revisten una determinada relación jurídica con aquel.

Descartada, entonces, la posibilidad de que el auditor externo resulte autor de la evasión fiscal incurrida en beneficio de la sociedad auditada, por cuanto se encuentra fuera del círculo —legalmente establecido— de potenciales autores, cabrá la posibilidad de considerarlo partícipe, claro está, siempre que se den las circunstancias establecidas por los artículos 45 y 46 del Código Penal. En efecto, si bien el profesional no es garante del debido cumplimiento del deber que el autor incumple, sí resulta destinatario del deber general de no fomentar hechos delictivos, situación que se pone de relieve al verificarse una contribución concreta a la organización mediante la cual el autor domina el hecho delictivo.

A su vez, tal contribución puede tomar diversas dimensiones, con diferentes consecuencias. Tal vez la situación que denota mayor claridad en cuanto a la responsabilidad penal del auditor externo, es cuando aquella contribución ostenta tintes positivos que trascienden los límites del actuar profesional (v. gr. aportar las facturas apócrifas). Ello, sin duda, pone de manifiesto el dolo directo de la participación (es decir, el pleno conocimiento de la funcionalidad de su contribución al hecho delictivo).

Más compleja se torna la situación, cuando el quehacer profesional carece de aquellos tintes positivos y, sin embargo, el auditor sabe certeramente que su actuar será utilizado en pos de la comisión del delito fiscal (dolo directo) o conoce la posibilidad concreta de que ello ocurra (dolo eventual). De allí, la importancia de establecer cuál es la intervención profesional que, en definitiva, será catalogada como penalmente “neutral” y, por ende, devendrá atípica.

Con este norte, y de acuerdo con las premisas del principio de confianza, se entiende de gran utilidad conjugar razonablemente el nivel de apego del auditor al estereotipo de actuación profesional, con su grado de conocimiento sobre la funcionalidad de su aporte para el perfeccionamiento del delito. Así, cada caso particular presentará soluciones adversas de acuerdo con las notas diferenciales que de aquellos parámetros se presenten. Cabe destacar que el estándar de actuación profesional, se encuentra nutrido de la exigencia que las normas profesionales imponen al auditor, en cuanto al cumplimiento diligente de la normativa aplicable en materia de auditoría, guiado siempre por un razonable criterio profesional.

Por otro lado, asumida la posibilidad de que exista una participación del auditor, tanto a título de dolo directo como a título de dolo eventual, lleva a considerar la autonomía del delito establecido por el artículo 15, inciso “a” de la LPT. Si es así, la pena de inhabilitación especial allí prevista, sería aplicable únicamente en los casos en que la participación a la evasión fiscal se dé a título de dolo directo, mientras que de tratarse de una participación a título de dolo eventual, el profesional deberá responder únicamente por la responsabilidad accesoria al hecho delictivo.

A todo evento, resulta sugerente el artículo 902 del Código Civil: “Cuando mayor sea el deber de obrar con prudencia y pleno conocimiento de las cosas, mayor será la obligación que resulta de las consecuencias posibles de los hechos”.

En fin, como se habrá advertido, mediante este breve esbozo se ha pretendido analizar una de las tantas implicaciones controvertidas que trae aparejado el delito fiscal, abarcando la problemática planteada, desde la óptica más objetiva y amplia posible. Sea funcional entonces, a la gran discusión en torno a los diferentes matices complejos que suscita el delito tributario. Discusión que, según parece, dista bastante de culminar.

Bibliografía

Fowler Newton, E. (1995) Auditoría aplicada, tratado de auditoría, primera y segunda partes, Buenos Aires: Ediciones Macchi.

Galvan Greenway, J. P. (2008) “Consecuencias penales de las salidas no documentadas”, en Rubinska R. M. y Altamirano A. C, Derecho penal tributario, Madrid: Marcial Pons.

López Biscayart, J. (2006) “¿Es posible la participación a título de dolo eventual en los delitos de evasión tributaria o previsional?”, Revista del Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario, Nº 13, noviembre.

Mir Puig, S. (1998) Derecho penal, parte general, 5ª edición, Barcelona.

Robles Planas, R. (2003) La participación en el delito: fundamento y límites, Madrid: Marcial Pons.

Roxin, C. (1997) Derecho penal parte general, tomo 1, Ed. Civitas.

Silva Sánchez, J. M. (2005) El nuevo escenario del delito fiscal en España, Barcelona: Atelier libros jurídicos.

Jurisprudencia:

CSJN, fallos 275:83 (“Geigy Argentina S.A.”).

CSJN, fallos 323:3376 (“Radio Emisora Cultural S.A.”).

CSJN fallos 326:2987 (“Red Hotelera Iberoamericana S.A.”).

CNAPE, Sala “B”, causa Nº 53.206, orden Nº 19.187, del 30.5.2005.

JPT Nº 1, de julio de 2007, en causa Nº 1822/05, caratulada “P. B., D.; P. B., M. O.; contribuyente: E y S. U. S.R.L. s/ evasión tributaria simple”.

CNAPE, Sala “B”, registro 407, folios 888/904, año 2005.

JPT Nº 1, de julio de 2007, en causa Nº 1822/05, caratulada “P.B., D.; P. B., M.O.; contribuyente: E y S. U. S.R.L. s/ evasión tributaria simple”.

JPT Nº 1, del 17.10.2004, en causa Nº 615/04, caratulada “G., J. R. y otros; contribuyente: S y C. S.R.L. s/ evasión tributaria agravada.

(1) Trabajo en el que se basó la disertación que el autor efectuara en las XXXVII Jornadas Tributarias, organizadas por el Colegio de Graduados en Ciencias Económicas, realizadas los días 28, 29 y 30 de noviembre de 2007 en la ciudad de Mar del Plata.

(2) Este configura uno de los supuestos (establecidos por el art. 14 de la LPT) donde el hecho ilícito se perpetra “con la ayuda” de una persona de existencia ideal.

(3) Cfr. Fallos 275:83 (“Geigy Argentina S.A.”); 323:3376 (“Radio Emisora Cultural S.A.”); y 326:2987 (“Red Hotelera Iberoamericana S.A.”).

(4) Cfr. J.P. Galván Greenway, “Consecuencias penales de las salidas no documentadas”, en R. M. Rubinska y A. C. Altamirano, Derecho penal tributario, Marcial Pons, Madrid, Barcelona, Buenos Aires, 2008.

(5) Cfr. J. M. Silva Sánchez, El nuevo escenario del delito fiscal en España, Atelier libros jurídicos, Barcelona, 2005, p. 71

(6) ART. 14 de la LPT: “Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz”.

(7) Cfr. S. Mir Puig, Derecho penal, parte general, 5ª edición, Barcelona, 1998, p. 393.

(8) B. Pasmar, La comunicabilidad de las circunstancias y la participación delictiva, Madrid, 1995, p. 253, citado por Silva Sánchez, en J. M. Silva Sánchez, óp. cit., p. 71.

(9) En este sentido Cfr. J. M. Silva Sánchez, óp. cit., pp. 71-72.

(10) Cfr. R. Robles Planas, La participación en el delito: fundamento y límites, Marcial Pons, Madrid, 2003, p. 243.

(11) J. M. Silva Sánchez, óp. cit., pp. 71-72.

(12) Ídem, p. 83.

(13) Cfr. J. López Biscayart, “¿Es posible la participación a título de dolo eventual en los delitos de evasión tributaria o previsional?”, Revista del Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario, Nº 13, noviembre de 2006, pp. 51-67.

(14) ART. 45 del C.P.: “Los que tomasen parte en la ejecución del hecho o prestasen al autor o autores un auxilio o cooperación sin los cuales no habría podido cometerse, tendrán la pena establecida para el delito. En la misma pena incurrirán los que hubiesen determinado directamente a otro cometerlo”.

(15) ART. 46 del C.P.: “Los que cooperen de cualquier otro modo a la ejecución del hecho y los que presten una ayuda posterior cumpliendo promesas anteriores al mismo, serán reprimidos con pena correspondiente al delito, disminuida de un tercio a la mitad. Si la pena fuere de reclusión perpetua, se aplicará reclusión de quince a veinte años y si fuere de prisión perpetua, se aplicará prisión de diez a quince años”.

(16) Cfr. J. M. Silva Sánchez, óp. cit., p. 89.

(17) SAP Burgos (secc. 1º), 29/3/1999, citado por J. M. Silva Sánchez, óp. cit., pp. 95-96.

(18) Según Corcoy Bidasolo, la verificación de una situación en la que se torna aplicable el principio de confianza, anula la imputación objetiva de riesgo (Cfr. M. Corcoy Bidasolo, Relación entre causalidad e imputación objetiva. Repercusiones procesales y materiales de la sustitución de la causalidad por la imputación objetiva).

(19) Cfr. S. Mir Puig, óp. cit., p. 411.

(20) Tal afirmación se sustenta en la teoría de la probabilidad. Cfr. C. Roxin, Derecho penal parte general, tomo 1, Ed. Civitas, 1997, p. 435.

(21) Cfr. J. López Biscayart, ídem nota 12.

(22) Cfr. CNAPE, Sala “B”, causa Nº 53.206, orden Nº 19.187, del 30/5/2005.

(23) Cfr. JPT Nº 1, de julio de 2007, en causa Nº 1822/05, caratulada “P. B., D.; P. B., M. O.; contribuyente: E y S. U. S.R.L. s/ evasión tributaria simple”.

(24) Cfr. JPT Nº1, del 17/10/2004, en causa Nº 615/04, caratulada “G., J. R. y otros; contribuyente: S y C. S.R.L. s/ evasión tributaria agravada.

(25) ART. 15, inc. “a” de la LPT: “El que a sabiendas, a) dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble de la condena”.

(26) Ponencia de C. Navas Rial, en el marco de la jornada de actualización tributaria y previsional, llevada a cabo el 11/4/2007 en la Universidad Nacional de La Matanza.

(27) Cfr. J. López Biscayart, ídem nota 12.

(28) Cfr. CNAPE, Sala “B”, registro 407, folios 888/904, año 2005.

(29) Cfr. JPT Nº1, de julio de 2007, en causa Nº 1822/05, caratulada “P. B., D.; P. B., M.O.; contribuyente: E y S. U. S.R.L. s/ evasión tributaria simple”.

(30) Cfr. J. López Biscayart, ídem nota 12.

(31) Cfr. E. Fowler Newton, Auditoría aplicada, tratado de auditoría, segunda parte, tomo 1, ediciones Macchi, Buenos Aires, 1995, p. 3.

(32) Improving the accountability of publicly owned corporations and their auditors, informe del subcomité on reports, accounting and managment del comité on governmental affaire del united status senate, Washington, 1977, reproducido en Journal of Accountancy de enero de 1978, p. 88 y ss., citado por Fowler Newton en E. Fowler Newton, Tratado de auditoria, primera parte, ediciones Macchi, Buenos Aires, 1995, p. 12.

(33) Ídem nota 30, p. 30.

(34) Cfr. punto II, apartado B. 1. de la Resolución Técnica Nº 7.

(35) En este sentido, E. Fowler Newton, Auditoría aplicada, tratado de auditoría, segunda parte, tomo 2, ediciones Macchi, Buenos Aires, 1995, p. 670.

(36) Procedimientos establecidos por los puntos 2.5.2. y 2.5.3. de la Resolución Técnica Nº 7.

(37) Ídem nota 30, p. 73-74.

(38) Ídem nota 30, pp. 672-674.

(39) Emitido por resolución conjunta de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y de la Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas, en marzo de 2004.

(40) Punto 2.5. de la Resolución Técnica Nº 7.

(41) Ídem nota 30, p. 37.

(42) Ibídem nota 30, p. 358.

(43) Ídem nota 30, pp. 682-683.

(44) Cfr. E. Fowler Newton, Tratado de auditoría, primera parte, ediciones Macchi, Buenos Aires, 1995, pp. 451-452.

(45) Ídem nota 43, p. 458.

(46) Ídem nota 43, pp. 456-457.

(47) Ídem nota 30, pp. 288-289.

(48) Ídem nota 30, pp. 288-289.