Opinión

La sanción por inexactitud en la Ley 1819 del 2016 y su eximente de responsabilidad

Revista Nº 200 Mar.-Abr. 200

John Alirio Pinzón Pinzón 

Relator Sección Cuarta 

Consejo de Estado 

En las siguientes líneas se comentan los cambios más significativos que fluyen del texto normativo, así como de los pronunciamientos jurisprudenciales que fijan el alcance del eximente de responsabilidad sancionatoria de la nueva ley.

Configuración de la sanción en la Ley 1819 del 2016 

A continuación se analizan las semejanzas y los cambios sufridos por los artículos 647 y 648 del estatuto tributario (E.T.) en relación con el contenido de los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 del 2016:

1. La inexactitud sancionable de la Ley 1819 del 2016 así como en el anterior artículo 647 del estatuto tributario parte de la existencia de declaraciones tributarias presentadas oportuna o extemporáneamente por los contribuyentes, responsables o agentes retenedores y sobre las cuales la administración tributaria una vez agotado el procedimiento de determinación oficial encuentra que el obligado tributario liquidó un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor, esto último no aplicable a las declaraciones de retención en la fuente ya que en ellas no existe esa posibilidad.

2. Las conductas sancionables del nuevo artículo 647 son en esencia las mismas previstas en la norma modificada excepto la adición de una de ellas. El listado es el siguiente:

2.1. Omisión de ingresos, impuestos generados por operaciones gravadas, bienes o activos y actuaciones susceptibles de gravamen.

2.2. No incluir en la declaración de retención la totalidad de las retenciones efectuadas o efectuarlas y no declararlas o efectuarlas por un valor inferior, inconsistencia que por supuesto incluye a las autorretenciones. En caso de practicarse las retenciones y no incluirlas en la declaración y cancelar su monto, se configura el delito de “omisión del agente retenedor o recaudador” del artículo 402 del Código Penal (L. 599/2000) tal como fue modificado por el artículo 339 de la misma Ley 1819 del 2016.

2.3. Incluir costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones (a favor), anticipos inexistentes o inexactos que en esencia corresponden a la primera parte del inciso 1º del anterior artículo 647.

2.4. La utilización en las declaraciones tributarias o en los informes a la administración tributaria, de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simulados o modificados en forma fraudulenta de los cuales se derive un menor impuesto o un mayor saldo a favor para el contribuyente, responsable o agente retenedor.

2.5. Las compras o gastos efectuados a quienes la DIAN hubiere declarado como proveedores ficticios o insolventes. Conforme con el artículo 671 del estatuto tributario son ficticios las personas o entidades que facturen ventas o prestación de servicios, simulados o inexistentes y son insolventes las personas o entidades a quienes no se les ha podido cobrar las deudas tributarias debido a que traspasaron sus bienes a terceras personas para eludir el cobro de la administración tributaria. Esta causal no aparecía en el modificado artículo 647 del mismo estatuto.

2.6. Se reitera la causal de inexactitud del inciso 4º del anterior artículo 647, en cuanto a que constituye conducta sancionable en la declaración de ingresos y patrimonio (E.T., art 598) incurrir en cualquiera de las causales de los cinco puntos anteriores, aunque no exista impuesto a pagar, como es lo normal para los obligados a presentar esta declaración.

3. La sanción por inexactitud en realidad se descompone en dos ítems que de ordinario se imponen en forma simultánea, ellos son:

3.1. El rechazo de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos que sean inexistentes o inexactos y en general los demás conceptos que carezcan de sustancia económica, soporte en la contabilidad o que no sean probados de conformidad con el régimen probatorio vigente (E.T. arts. 742-791). El concepto de “sustancia económica de uso en materia contable(1) se refiere en este caso a la ausencia del reconocimiento o captación en las declaraciones tributarias de la esencia económica de los hechos y actuaciones que son objeto de las mismas. La “sustancia económica” debe prevalecer en la información presentada en las declaraciones tributarias, de manera que refleje los efectos de las transacciones internas y externas, que afectan económicamente al contribuyente, de acuerdo con la realidad económica y no solo en consideración a su forma jurídica, cuando una y otra no coincidan, es decir, los hechos y cifras declaradas deben dar prioridad al fondo o sustancia económica sobre la forma legal. La previsión se justifica porque la forma legal de una operación puede tener apariencia diferente al auténtico fondo económico y no reflejar en forma adecuada su incidencia en los hechos imponibles. Sobre el particular la Corte Constitucional ha señalado lo siguiente: “(…) se impone privilegiar la sustancia sobre la forma. La legislación tributaria no puede interpretarse literalmente. Los hechos fiscalmente relevantes deben examinarse de acuerdo con su sustancia económica; si su resultado material, así comprenda varios actos conexos, independientemente de su forma jurídica, es equivalente en su resultado económico a las circunstancias y presupuestos que según la ley generan la obligación tributaria, las personas a las cuales se imputan, no pueden evadir o eludir, el pago de los impuestos…”(2).

3.2. Las sanciones pecuniarias propiamente dichas y que ahora están previstas en el artículo 648 del estatuto tributario las cuales se esquematizan en el apartado siguiente.

4. Conductas sancionables y tarifas

A diferencia del texto anterior del artículo 647 del estatuto tributario que señalaba dos tarifas (160 y 20%) la nueva versión consagra seis, las cuales se muestran a continuación junto con las conductas sancionables en cada caso, según el artículo 288 de la Ley 1819 del 2016, con la aclaración que no hay lugar a esta sanción sobre el mayor valor del anticipo (declaración de renta) que se genere al modificar el impuesto declarado (ver cuadro 1).

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Del cuadro surgen los siguientes comentarios:

a) La tarifa general de la sanción por inexactitud de ahora en adelante será del 100% de la diferencia entre los valores determinados oficialmente y los declarados por el contribuyente, que es el caso más frecuente liquidado por la administración y controvertido por los obligados tributarios. Para la declaración de ingresos y patrimonio la tarifa general será del 15%.

b) Estas dos tarifas generales se incrementan al 160 y 20% respectivamente por declarar compras y gastos efectuados a proveedores ficticios o insolventes, lo que pone en entredicho su constitucionalidad por violar el principio del non bis in idem ya que el artículo 671 del del estatuto tributario antes y ahora impone sanción de rechazo de deducciones e impuestos descontables por las compras y gastos a los proveedores ficticios o insolventes.

c) La tarifa del 200% aplicable sobre el mayor impuesto por activos omitidos y pasivos inexistentes, ya existía desde la Ley 1739 del 2014 (art. 41) que al igual que ahora había previsto su vigencia a partir del año 2018. Esto último es explicable ya que hasta el año 2017 tiene aplicación para esta inexactitud el impuesto de normalización tributaria cuyas tarifas fueron consagradas en el artículo 38 de esa ley.

d) A propósito de la sanción del 100% que se convierte en la tarifa general de la sanción por inexactitud, es pertinente recordar que el Consejo de Estado a partir del año 2016 ha aceptado incluso de oficio, aplicar el principio de favorabilidad en materia sancionatoria consagrado en la Ley 1607 del 2012(3), lo que constituye un precedente para que los contribuyentes que vayan a instaurar o tengan procesos en curso ante la jurisdicción contencioso administrativa soliciten la aplicación del 100% sobre los valores aceptados y/o determinados en sede judicial, en lugar del 160% que traía el modificado artículo 647 del estatuto tributario, sin importar que sea una norma posterior, como expresamente lo reitera el parágrafo 5º del artículo 282 de la reforma(4).

Reducción de la sanción por inexactitud

Al igual que en las normas modificadas, la sanción por inexactitud ocasionada por la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor según el caso determinado por la administración y el liquidado por el contribuyente, se reduce a solicitud del contribuyente, siempre que se cumplan las condiciones de los artículos 709 y 713 del mismo estatuto tributario. Así pues, si con ocasión de la respuesta al requerimiento especial o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante acepta total o parcialmente los hechos planteados por la administración, la sanción se reduce a la cuarta parte en relación con los hechos aceptados (art. 709). Pero si la aceptación se produce al interponer el recurso de reconsideración, la sanción por inexactitud se reduce a la mitad de la inicialmente propuesta por la administración (E.T., art. 713).

Eximente de responsabilidad en la sanción por inexactitud

Pero uno de los aspectos más novedosos que trajo la última reforma tributaria es la causal eximente prevista en el parágrafo 2º del artículo 287 de la Ley 1819 del 2016 que modificó el inciso 5º del anterior artículo 647 del estatuto tributario, puesto que tal vez era el aparte normativo más controvertido del régimen sancionatorio tributario, especialmente en lo concerniente a las expresiones “errores de apreciación” o “diferencias de criterio”.

Antes de analizar el contenido normativo del parágrafo mencionado, es pertinente recordar que la responsabilidad o titularidad para responder por la sanciones administrativas, proviene del principio de responsabilidad, según el cual se castigan conductas y no personalidades de ahí que se le conozca como “responsabilidad por el hecho”, tesis que en materia tributaria, tiene plena acogida y validez, ya que prevalece el hecho sobre la personalidad del autor.

Otro aspecto para destacar es la importancia que reviste analizar los dos tipos de responsabilidad sancionatoria: a) la objetiva, según la cual el solo hecho de cometer una infracción consagrada como conducta típica, hace responsable a su autor, es decir, desconoce el principio de culpabilidad; b) la subjetiva, en la cual existe la necesidad de examinar la diligencia, el deber objetivo de cuidado y, en general, la conducta desplegada por la persona en su actuar frente a la administración(5).

Podría decirse que en Colombia el régimen sancionatorio tributario, por lo menos a nivel legal, se inclina por una responsabilidad objetiva, en cuanto a que ni en las distintas sanciones previstas en el estatuto tributario nacional(6), así como tampoco en el artículo 197 de la Ley 1607 del 2012 ni ahora en el artículo 282 de la Ley 1819 del 2016, este último sobre principios sancionatorios, se observa que se tenga en cuenta los elementos de la responsabilidad subjetiva, ni la observancia del principio de culpabilidad, a pesar de los varios pronunciamientos de la Corte Constitucional, que desde hace más de veinte años ha propugnado por su aplicabilidad(7).

Sin embargo, la sanción por inexactitud desde su creación consagra un eximente de responsabilidad que atenúa la subjetividad de qué está revestido el régimen sancionatorio tributario y que ahora en la Ley 1819 del 2016 le otorga una nueva configuración que podría convertirla en una norma de utilidad práctica.

Lo novedoso del parágrafo 2º del artículo 287 de la Ley 1819 del 2016 es que de ahora en adelante no se configura inexactitud cuando las diferencias entre el saldo a pagar o a favor del contribuyente en relación con las cifras determinadas por la administración se origine en una “interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable” con la condición de que los hechos y cifras declarados sean completos y verdaderos.

Precisamente, sobre el término “interpretación razonable”, el Consejo de Estado se pronunció sobre su alcance desde agosto del año 2016(8)y lo reiteró en otras cuatro sentencias(9), lo que constituye el precedente jurisprudencial que pudo haber servido para que desde el proyecto inicial, el Gobierno planteara esa modificación al artículo 647 del estatuto tributario. Para la Sección Cuarta, la causal exonerativa de responsabilidad de aquel artículo, requiere de dos presupuestos: a) que se haya presentado una declaración tributaria con fundamento en hechos completos y cifras veraces; b) que el contenido de la declaración tributaria se soporte en una interpretación razonable de las leyes tributarias. Estos dos requisitos son los mismos que trae el artículo 287 de la Ley 1819 del 2016.

Sobre el alcance de la expresión “interpretación razonable”, el Consejo de Estado señala textualmente lo siguiente:

“…La Sala considera que para calificar una interpretación de la ley tributaria como razonable, puede verificarse y partir, en cada caso, de los siguientes presupuestos:

• Debe figurar una norma objeto de interpretación aplicable al caso concreto, la que debe ser susceptible de diversas interpretaciones, de tal forma que la posición asumida pueda ser calificada de coherente, posible y aceptable.

• Es menester contar con una posición jurídica sustentada por el contribuyente, la que debe atender los principios válidos de interpretación derivados de la ley y la Constitución.

• La dificultad y complejidad de la norma objeto de interpretación y aplicación. Si la norma admite más de una interpretación plausible es generalmente anfibológica.

• La situación fáctica del contribuyente, que debe subsumirse en la norma bajo la interpretación plausible (…)”.

De manera que el nuevo criterio eximente de responsabilidad tiene por lo menos hasta el momento unos presupuestos de creación jurisprudencial que sirven de pauta para su cabal aplicación, mientras surgen otros elementos de tipo doctrinario y hasta reglamentario y, por supuesto, una consolidación jurisprudencial de la última tesis de la Sección Cuarta sobre la “interpretación razonable del derecho aplicable”.

A propósito de los presupuestos para la exoneración de responsabilidad en cuanto a la inexactitud en las declaraciones tributarias, en las sentencias proferidas por la Sección Cuarta durante el año 2016, se advierte, además, lo siguiente: a) la interpretación del derecho aplicable se refiere es a la interpretación propiamente dicha y no a la existencia de los hechos discutidos; b) el declarante para estar exonerado de la sanción por inexactitud deberá probar que la interpretación en que se fundamentó era plausible y razonable; c) para que se anule un acto administrativo tributario se debe demostrar que la interpretación de la norma en la que se subsume el hecho económico gravado y declarado es razonable.

Vale la pena destacar que en aplicación de los presupuestos jurisprudenciales sobre la interpretación razonable, el máximo tribunal de lo contencioso administrativo, en tres de las sentencias referenciadas, levantó la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN (Exps. 19.851, 19369, 21051), situación poco frecuente en la jurisdicción en años anteriores, debido al alcance e interpretación que se le otorgaba a las expresiones “errores de interpretación o diferencias de criterio” del anterior artículo 647 del estatuto tributario.

Otros aspectos para destacar del nuevo artículo 647 del estatuto tributario

1. En los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 del 2016 no se hace referencia a las sanciones penales como sucedía en los anteriores artículos 647 y 648 del estatuto tributario, posiblemente, porque para las infracciones de origen tributario que a su vez constituyan delito, se ha dispuesto desde tiempo atrás el delito de omisión de agente retenedor y responsable del IVA del artículo 402 del Código Penal y ahora el previsto en el artículo 434A “Omisión de activos o inclusión de activos inexistentes” del mismo código, además de todos los demás hechos punibles que pueden surgir de comportamientos tributarios al margen de la ley(10).

2. No aparece en forma expresa que constituya inexactitud solicitar compensación o devolución sobre sumas que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior, tal vez porque debe entenderse que hace parte de la conducta señalada en el numeral 4º del nuevo artículo 647 del estatuto tributario.

3. Tampoco aparece como inexactitud sancionable las inconsistencias relacionadas con la información del parágrafo 1º del artículo 50 de la Ley 789 del 2002 que tienen que ver con los pagos al sistema de seguridad social en salud, pensiones, riesgos profesionales y aportes al SENA, ICBF y cajas de compensación. Sin embargo, el artículo 28 de la Ley 1393 del 2010 que fue la norma que adicionó esa inexactitud en el artículo 647 del estatuto tributario, a pesar de no haber sido derogada expresamente, al no quedar en el nuevo texto del citado artículo, debe entenderse que fue voluntad del legislador no prorrogar su vigencia y establecer nuevas directrices, lo que sería una derogatoria orgánica de la Ley 1393(11).

4. La reducción de las sanciones tributarias que prevé el nuevo artículo 640 del estatuto tributario (L. 1819/2016, art. 282) no resulta aplicable para la sanción por inexactitud ya que su inciso 2º aclara que las reducciones allí previstas aplican “cuando la sanción deba ser liquidada por el contribuyente, agente retenedor, responsable o declarante” y en este caso la sanción por inexactitud es liquidada por la administración tributaria.

5. La sanción por inexactitud podrá ser objeto de reducción en un cuarenta por ciento (40%) del valor que resulte de aplicar los artículos 647 y 648, en el caso de la liquidación provisional de impuestos que fue regulada en los artículos 255 a 262 de la Ley 1819 del 2016.

(1) El concepto de “sustancia económica” tiene su origen contable en el principio de esencia sobre forma del Decreto 2649 de 1993, artículo 11, y ahora en las NIIF en el Decreto 3022 del 2013 (grupo 2).

(2) C. Const., Sent. C-015, ene. 21/93. M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.

(3) A partir del año 2016 la Sección Cuarta ha aplicado el principio de favorabilidad sancionatoria de la Ley 1607 del 2012 en los siguientes procesos: 20.197, 20.490, 20.269, 20.747, 20.670.

(4) Ley 1819 del 2016. Artículo 282. (…) Parágrafo 5º—El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.

(5) Sobre los tipos de responsabilidad y los eximentes de responsabilidad frente a las infracciones tributarias puede consultarse a Pinzón Pinzón, John Alirio. La responsabilidad y el principio de culpabilidad en las infracciones tributarias, Editorial Leyer. Primera edición 2016, pp. 442-575.

(6) Se aplica también a las entidades territoriales en virtud del artículo 59 de la Ley 788 del 2002.

(7) Entre otras sentencias la Corte Constitucional ha aceptado la responsabilidad subjetiva y la aplicación del principio de culpabilidad en materia sancionatoria tributaria en las siguientes: C. Const., Sent. C-597, nov. 6/96. M.P. Alejandro Martínez Caballero; C. Const., Sent. C-690, dic. 5/96. M.P. Alejandro Martínez Caballero; C. Const., Sent. C-160, abr. 29/98. M.P. Carmenza Isaza de Gómez; C. Const., Sent. C-054, feb. 3/99. M.P. Vladimiro Naranjo Mesa; C. Const., Sent. C-637, mayo 31/2000. M.P. Alvaro Tafur Galvis; C. Const., Sent. C-506, jul. 3/2002. M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra; C. Const., Sent. C-616, ago. 6/2002. M.P. Manuel José Cepeda Espinosa; C. Const., Sent. C-876, oct. 16/2002. M.P. Alvaro Tafur Galvis.

(8) C.E., Sec. Cuarta, Sent. ago. 30/2016, Exp. 19851. M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(9) Sobre la interpretación razonable también se pueden consultar: C.E., Sec. Cuarta, Sent. Sep.22/2016, Exp. 19369, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; C.E., Sec. Cuarta, Sent. oct. 5/2016, Exp. 21051, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; C.E., Sec. Cuarta, Sent. nov. 16/2016, Exp. 20683, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; C.E., Sec. Cuarta, Sent. nov. 16/2016, Exp. 21983, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(10) Sobre los diferentes delitos que pueden surgir de conductas tributarias al margen de la ley puede verse Pinzón Pinzón John Alirio, La responsabilidad…, ob. cit., pp. 64 a 67.

(11) C.E., Sec. Cuarta, Sent. ago. 1/2016, Exp. 21313. M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.