La supervivencia de la prescripción en derecho tributario español

Revista Nº 191 Sep.-Oct. 2015

Fani Ibáñez Ferrandis 

CEF Centro de Estudios Financieros
Master profesional de tributación y asesoría fiscal 

La prescripción había sido desde siempre una de las figuras más claras en el mundo del derecho. Sin embargo, los recientes pronunciamientos de los tribunales obligan a realizar una segunda lectura de esta institución, y su encuadre dentro de los principios que presiden el derecho tributario.

1. Introducción

La prescripción en derecho tributario viene configurada en el artículo 69 de la ley general tributaria (en adelante LGT), que según su apartado 3 extingue la obligación tributaria, así como la responsabilidad derivada de la comisión de infracciones tributarias (tal y como señalan los artículos 189 y 190 de la LGT).

La ley pone en igualdad de condiciones a la administración pública, poseedora de ese poder exorbitante como si de un personaje de cómic se tratara (si es héroe o villano ya lo dejo a su elección), y al contribuyente llano, poseyendo ambos de un período de cuatro años para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación el primero, y para solicitar devoluciones, ingresos indebidos y devoluciones de las garantías el segundo. Es decir, ambos actores tienen el mismo período de tiempo para ejercer sus correspondientes derechos.

Ahora bien, la administración y los tribunales llevan ya unos años haciendo bailar tangos al instituto de la prescripción (con la inseguridad jurídica que eso conlleva).

2. Análisis de la sentencia del tribunal supremo (STS) de 19 de febrero del 2015: la facultad de comprobación de ejercicios prescritos sin liquidación

El primero, pero algo más lógico de los tangos, viene plasmado en la sentencia del tribunal supremo (en adelante STS) de 19 de febrero del 2015. Esta sentencia se ampara en el artículo 106.5 de la LGT para otorgar a la administración la facultad de poder comprobar la legalidad de liquidaciones correspondientes a ejercicios que ya han prescrito, cuando lo liquidado en ellos vaya a ser aplicado para determinar la deuda tributaria o beneficio fiscal de un ejercicio no prescrito, utilizando para ello las mismas facultades de comprobación que esta disponía en los ejercicios prescritos. Ahora bien, el propio tribunal supremo ha establecido un límite temporal: esto solo puede llevarse a cabo en períodos posteriores a la entrada en vigor de la LGT del 2003, pues al fin y al cabo, dicha extensión de las facultades de la administración se basan en un precepto de dicho cuerpo normativo (FD Quinto de la STS 19 de febrero de 2015).

Hay que enfatizar un aspecto de esta sentencia: la potestad que se autoriza es la de la comprobación administrativa de las bases, cuotas o deducciones originadas en ejercicios prescritos, es decir, comprobar su procedencia y correcta aplicación, pero no, desde luego, girar una liquidación de esos ejercicios prescritos (con la correspondiente sanción), pues esta facultad ya está prescrita según el tenor literal del 69.3 de la LGT.

Esto es lógico cuando por las normas tributarias, a la vez, se ha alterado la prescripción para extender más allá de este plazo la aplicación de un beneficio fiscal, o cuantía en beneficio del contribuyente. Piense por ejemplo en el caso de la compensación de bases imponibles negativas (BINS) en el impuesto sobre sociedades. El plazo para llevarlo a cabo se ha ido extendiendo, hasta que finalmente la actual Ley 27 del 2014 del impuesto sobre sociedades, en su artículo 26, ha establecido que no hay plazo alguno para compensar estas bases en ejercicios posteriores.

Ante este hecho lo lógico es que si el contribuyente tiene derecho a aplicar en su beneficio cantidades procedentes de ejercicios prescritos, la administración tenga derecho a comprobar o a inspeccionar que lo que se va a aplicar en un ejercicio prescrito sea acorde con la legalidad, aunque no pueda girar liquidación por ese ejercicio que ya ha prescrito. Esto supone que quien ha cometido un perjuicio en la hacienda, no pueda beneficiarse de él indefinidamente. Fair play, vamos.

3. Análisis de la STS 25 de noviembre del 2009: la posibilidad de liquidar ejercicios prescritos. Especiales efectos sobre el principio de neutralidad el IVA

Pero los tribunales han dado una vuelta de tuerca más a la institución de la prescripción. A la cabeza de este fenómeno: la sentencia de la Sala III del Tribunal Supremo de 25 de noviembre de 2009 (recurso 983/2004).

De conformidad con este fallo, La obligación de presentar declaración-resumen anual, la cual tiene un contenido meramente informativo, interrumpe la prescripción. Esto tiene especial relevancia para efectos del IVA, donde al declararse trimestralmente (mensualmente en algunos casos), la prescripción corría de igual modo, de forma trimestral. Así, la declaración del primer trimestre de un determinado año debería prescribir en el primer trimestre del cuarto año posterior. Pero en concordancia con esta sentencia esto ya no es así, de manera que al presentar el modelo 390 se interrumpe la prescripción de los tres trimestres anteriores, pudiendo la administración inspeccionar y girar liquidación (y sanción) sobre estos períodos.

Con esto, se desvirtúa además, el principio de neutralidad que preside el impuesto sobre el valor añadido, que es una nota definitoria de su naturaleza, así como un derecho sustancial en este impuesto(1). De hecho, el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias sobre lo que el principio de neutralidad del IVA refleja en el régimen de deducciones, teniendo como objeto liberar completamente al empresario del peso de IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas, de modo que el impuesto facturado pueda ser regularizado y dicha regularización no puede depender de la facultad de apreciación discrecional de la administración tributaria (ni por tanto, de un tercero)(2).

Pero estas dos doctrinas que le dan un cierto ritmo desacompasado a la prescripción no son independientes, sino que esta última afirmación del supremo podría tener efectos en la primera.

Así, según el Tribunal Supremo, si el contenido liquidatorio de una declaración interrumpe la prescripción en la interpretación que realiza del artículo 66.1 de la LGT(3), también podría interrumpirla la imputación de una cantidad proveniente de un ejercicio no prescrito en uno prescrito, teniendo la administración, por tanto, no solo la facultad de comprobar sino de liquidar, haciendo bailar la prescripción, una vez más.

Todo esto, tanto lo expuesto por la STS de 25 de noviembre de 2009 como la incidencia que esto puede tener en otros aspectos del derecho tributario juega siempre en contra del contribuyente, quien se ve desarmado de derecho ante el poder —más que nunca exorbitante— de la administración, a la vez que la institución jurídica de la prescripción pierde todo su contenido.

Pero contra esto cabe señalar que en este caso, el tribunal supremo ha aplicado de forma analógica las causas de interrupción de los plazos de prescripción(4) reguladas en el artículo 68 LGT (en relación con el art. 66 c) LGT.

Este artículo 68 LGT no regula en ningún momento que la presentación de un modelo de carácter informativo como el 390, pueda llevar a la interrupción de la prescripción, porque en sí mismo y aunque tenga que ir en concordancia con las liquidaciones trimestrales, la presentación de este modelo no tiene ni para la administración ni para el contribuyente, contenido liquidatorio de ninguna deuda tributaria.

Por ende, ante esta interpretación se estarían vulnerando los principios que presiden la potestad sancionadora de la administración, como son:

• En primer lugar, el principio de seguridad jurídica, y que se basa en la “certeza del derecho. En este sentido la propia sentencia TJUE de 9 de julio del 2015, Cabinet Medical Veterinar, asunto C-144 del 2014, señala en sus apartados 40 y 41 cómo la prescripción no puede por sí sola vulnerar el principio de seguridad jurídica, de modo que solo será posible una nueva inspección en el plazo de preclusión(5).

• El principio de legalidad, enunciado inicialmente por Feuerbach y en concreto en su vertiente en la llamada garantía de taxatividad (lex stricta) que se halla implícita en el artículo 25.1 Constitución Española y en la prohibición de analogía del artículo 14 de la LGT.

Por ello, el ciudadano no “puede juzgar por sí mismo el éxito de su libertad” si en la interpretación de la norma, la facultad de la administración se extiende más allá de lo expresado en ese manual de juego que es la ley general tributaria. Suponemos que a estas alturas, al contribuyente ya se le ha venido a la cabeza el mítico cambalache.

4. Reflexiones finales

Hemos visto como una figura que parecía tan clara como la prescripción, en la que según el artículo 66 LGT a los cuatro años prescribe el derecho a la administración para determinar y exigir el pago de los correspondientes pagos de las deudas tributarias, cuatro años cuyo inicio viene objetivamente establecido en el artículo 67 de la misma ley quedan matizados ahora ante la jurisprudencia del tribunal supremo.

Desde nuestro punto de vista, lo importante es que dichas relecturas del supremo no vulneren los principios básicos del derecho tributario español: el principio de legalidad y el principio de seguridad jurídica. Debemos quedarnos con las palabras expresadas por el tribunal de justicia de la Unión Europea en su sentencia de 9 de julio del 2015: “La situación fiscal de un obligado tributario no puede cuestionarse de forma indefinida”.

(1) Díaz Arias J. M., “la neutralidad en el IVA”. (www.elpais.com/diario/2009/12/13/negocio/1260711685_85025.html), citando al tribunal supremo.

(2) En este sentido STUE C-138 del 2012, EU: C: 2013:233, apartados 26 y 27; Malburg, C-204 del 2013, EU:C:2014:147, apartado 41; GST-Sarviz AG Germania, C-111 del 2014, apartados 32 a 34.

(3) STS del 25 de noviembre del 2009.

(4) Analogía que está prohibida con base en el artículo 14 de la LGT.

(5) En el mismo sentido STJUE caso Fatorie, C- 424/12, EU: C:2014:50, apartado 51.

NOTA DEL EDITOR: En Colombia a través del programa PQ, fiscalización a las pérdidas, los funcionarios de la DIAN están rechazando valores de la compensación de pérdidas registradas en años gravables revisables y que se generaron en períodos del impuesto a la renta no revisables, es decir, ¿no existe la firmeza de las declaraciones que los generaron?