La técnica contable en materia fiscal ¿excesivo formalismo?

Revista Nº 171 Mayo-Jun. 2012

Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez 

Gerente de Impuestos y Servicios Legales 

Crowe Horwath 

No realizar los registros contables en forma correcta, esto es, de acuerdo con la técnica contable, respetando la dinámica de las cuentas en la forma prevista por el Decreto 2650 de 1993 y entendiendo los principios del Decreto 2649 del mismo año, puede llegar a tener efectos negativos fiscales, debido a la importancia que desde el punto de vista tributario representa la contabilidad, pues esta constituye prueba a favor del contribuyente, siempre que se lleve en debida forma(1), de lo contrario ocasionará situaciones adversas al contribuyente.

En reciente fallo(2) el Consejo de Estado recordó que los registros contables deben reflejar en la contabilidad la realidad de los hechos y realizarse de acuerdo con la técnica contable. En dicha providencia se estudió un indebido registro de la reversión de una provisión de inventarios que aunado a una deficiencia probatoria, dio lugar a que la corporación no aceptara haber llevado un mayor costo al registrado en la contabilidad por el efecto de haber reversado una provisión en forma distinta a lo establecido en el Decreto 2650 de 1993.

Constituir una provisión contable para cubrir eventuales pérdidas de sus inventarios, por obsolescencia, faltantes, deterioro o pérdida de estos, es una operación que en principio solo tiene efectos contables, pues es de recordar que las provisiones fiscales están taxativamente señaladas en la ley, a saber: (i) la que se constituye para el pago de futuras pensiones; (ii) la general e individual de cartera, y (iii) la creada en los negocios de parcelación urbanización o construcción y ventas de inmuebles cuando se realicen ventas antes de la terminación de las obras. Cualquier otra provisión que se cree no tendrá efectos en la declaración de renta del contribuyente.

Sin embargo, en el caso estudiado por el Consejo de Estado la indebida realización de la recuperación de una provisión de inventarios sí tuvo un efecto fiscal adverso al contribuyente. La alta corporación acudió a la descripción y dinámica de las cuentas que intervienen en la constitución de la provisión de inventarios según el Decreto 2650 de 1993 (PUC para comerciantes), indicando que el registro correcto de la provisión de inventarios será afectar la cuenta 1499 provisión de inventarios, la cual es de naturaleza crédito, contra la cuenta 5299 gasto operacional de ventas “provisiones” y no directamente contra el costo de ventas, como en efecto se hizo.

Una vez constituida la provisión, el paso siguiente es que sea utilizada o que se reverse. Tratándose de la reversión se deberá tener en cuenta si esta ocurre en el mismo periodo o en un periodo siguiente; si ocurre en el mismo periodo se deberá acreditar la cuenta 5299 que en su dinámica dispone que se acreditará por “el valor de las reversiones de las provisiones excesivas o indebidas cuando correspondan al mismo ejercicio”. Pero si la reversión sucede en un periodo diferente, se deberá reconocer un ingreso en la cuenta 4250 “recuperaciones”, la cual está destinada, entre otros aspectos, al reintegro de provisiones creadas en ejercicios anteriores que han quedado sin efecto por haber desaparecido o disminuido las causas que las originaron o por ser excesivas o indebidas.

El ingreso que se genera por la recuperación de una provisión de inventarios tendrá el carácter de no gravado en el año en que se produzca, toda vez que en el periodo en el cual se constituye la reserva no se lleva como deducible. Sin embargo, no realizar la constitución de la provisión y su recuperación atendiendo la técnica contable y con deficientes elementos probatorios, puede llegar a que se grave por la administración tributaria.

En el caso estudiado por el Consejo de Estado, la provisión se creó en forma indebida afectando la cuenta 6135 costos de ventas y no la cuenta 5299. En el periodo siguiente se reversó la provisión acreditando la cuenta 6135 contra la cuenta de inventarios, con lo que contablemente se disminuyó el costo de ventas del año siguiente, cuando lo correcto era registrar un ingreso por recuperación de provisiones.

En este caso el Consejo de Estado precisa que vista la descripción y la dinámica de la cuenta 6135, referida al costo de ventas, es claro que no prevé la reversión de provisiones, porque para el efecto, el artículo 14 del Decreto 2650 de 1993 establece la cuenta 4250, con lo que la corporación resalta la importancia de realizar los registros contables de acuerdo con la técnica contable.

Con todo, se concluye que realizar los registros contables de acuerdo con la técnica contable es de vital importancia para efectos fiscales, de lo contrario, se corre el riesgo de no siempre contar con los elementos probatorios suficientes para demostrar la realidad de un hecho económico que se registró en forma indebida en la contabilidad.

(1) E.T., art. 772. La contabilidad en Colombia se entiende que se lleva en debida forma cuando se da aplicación a los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados, que comprenden el conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas (D.R., 2649/93, art. 1º).

(2) C.E., Sec. Cuarta, Sent. dic. 13/2011, Exp. 16692, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.