La visión económica del control de gestión: Nuevos retos para el contador público colombiano

Revista N° 2 Abr.-Jun. 2000

Gabriel Rueda Delgado 

Contador Público Universidad Nacional de Colombia. 

Especialista en Gerencia Administrativa y financiera Pública.  

Docente Investigador 

Parte uno

Estado, control y contabilidad

En los países desarrollados desde hace varios años se viene hablando del cambio de un Estado proteccionista y centralizado a uno orientado hacia los resultados sobre la base de mejores niveles de eficiencia, productividad, mercado, competitividad, especialmente en los servicios públicos(1) etc. Estas orientaciones, resultantes de políticas de la derecha reaganiana y tatcherista, implantadas en América Latina, generan nuevas posibilidades en los recursos públicos tanto en su asignación, como en su administración y en su control.

En Colombia, uno de los cambios tácitos fundamentales introducidos por la Constitución de 1991, como parte de esa nueva orientación, es el de reconocer que los recursos públicos son escasos y que debe maximizarse su uso. Con estos criterios, el modelo de administración del Estado empezó a considerar nuevas variables de eficiencia, que en general se conocen como el management(2).

La administración de eficiencia en el Estado o management implica considerar simultáneamente seis elementos: descentralización, mejora de las relaciones con los usuarios, incentivos por buen desempeño, reflexiones estratégicas, sistemas de información para la gestión y auditoría de eficiencia. En este escrito se desarrollará la relación entre las dos últimas variables y la contabilidad.

El papel del Contador Público colombiano se liga entonces, para efectos de este artículo, con la eficiencia del Estado a través del diseño de nuevas herramientas de información y control que generen nuevos sistemas de información para la gestión y para las auditorías de eficiencia. La propuesta aquí desarrollada permite asegurar que desde lo contable, en la medida que se apliquen mediciones de eficiencia, se pueden cumplir estos dos elementos de la administración pública de forma simultánea, es decir, evaluar o auditar el manejo de los recursos y fortalecer los sistemas de información de gestión de las entidades.

Por ahora, es importante señalar que para lograr auditar eficiencia y mejorar los sistemas de información de gestión, existe la función pública de control fiscal y el control interno, los cuales, bajo nuevas visiones que aquí se describirán, contribuyen a la eficiencia del Estado. Estas labores de control deben permitir el cumplimiento de los objetivos de la intervención en la economía como son: la provisión de bienes y servicios, mejorar la redistribución del ingreso, la estabilización macroeconómica y el crecimiento y desarrollo económico(3) bajo el nuevo entorno de competencia, implicando una alta responsabilidad social en la función controladora, en la cual participa junto con otras profesiones, la contaduría pública.

En este contexto, el control como parte del proceso de administración de los recursos, no puede ser una serie de procedimientos inconexos de la realidad económica y de las funciones del Estado, ni limitarse a la expresión razonable de cifras financieras expresadas en los estados contables tradicionales. Esto implica que el contador colombiano, con alguna vinculación profesional con el sector público, debe ampliar y contextualizar los procedimientos de control e información por medio de actividades de investigación y análisis crítico y constructivo (prácticas muchas veces olvidadas en la formación universitaria) para articularlos con la realidad económica del sector. La propuesta en este sentido es que esa articulación profesional con la realidad de los controles fiscal e interno en el sector público se adquiera a través de una dimensión económica de nuestra profesión.

El carácter económico del nuevo contador

La nueva racionalidad del sector público colombiano promueve entonces que el contador público no se limite a la elaboración y análisis de la información financiera tradicional, sino que además lo obliga a considerar todas aquellas variables que determinan la gestión de las entidades del sector. Un contador que no conozca de los impactos socioeconómicos de la prestación de los servicios públicos, que desconozca los planes de desarrollo territoriales, que olvide las políticas tarifarias y su naturaleza, que ignore las consecuencias de la privatización, entre otras variables, está desconociendo la realidad del Estado y sus necesidades y por consiguiente no puede satisfacer a todos los usuarios de la información contable.

Lo anterior significa que las prácticas tradicionales de contabilidad financiera aplicables al Estado, y su correspondiente proceso de auditoría, deben fortalecerse con un análisis económico de las variables determinantes de la gestión pública, de tal forma que se logre el cumplimiento de las dos variables señaladas como elementos de la eficiencia: sistemas de información de gestión y auditoría de eficiencia.

Hacia este tipo de prácticas contables se trabaja en países desarrollados como Canadá y Estados Unidos, donde a través de auditorías de valor por dinero(4) se busca evaluar de manera integral y objetiva el desempeño de las entidades públicas para que la sociedad en su conjunto pueda establecer en qué forma están siendo utilizados los recursos que ella misma aportó(*).

(*) Esquemas de auditoría similares a este parecen estar planteados en el proyecto de reforma de la Revisoría Fiscal en Colombia. Sin embargo, este es un tema de análisis contable que supera los límites de este artículo, pero que será necesario abordar en otros estudios.

En el país sin embargo, pese a estas apremiantes necesidades de información contable del sector público, se sigue insistiendo en que la preocupación fundamental, es la de uniformar la presentación de los datos financieros, lo cual en primer lugar relega el concepto de contabilidad al de contabilidad financiera, olvidando aquellos sistemas de información que sirven a usuarios diferentes de los propietarios, y en segundo lugar tiene importantes limitaciones en el sector público, especialmente en la determinación del cumplimiento de objetivos no económicos.

La determinación y cuantificación de la utilidad es tan solo el resultado de la circulación económica de los activos de la empresa y de la cual se apropian los dueños de la mismo, en este caso el Estado. Sin embargo, la riqueza y el bienestar social que genera una empresa pública (también una privada) no está determinada por los valores de la utilidad sino que se genera a través de variables como una adecuada combinación de los factores de producción para la obtención de los productos, es decir en la relación de productividad presentada al interior de la empresa(5).

La productividad, como variable económica constituye una de las bases de estudio del contador con visión económica, ya que en ella convergen todas las variables que determinan la gestión de la empresa(6). Dentro de las variables que afectan la productividad de una entidad pública, que no alcanzan a verse reflejadas en la información contable, están las políticas de restricción presupuestal, financieras y laborales entre otras.

Si estas son las características que brinda la información y el control sobre la productividad, para la contabilidad se hace urgente incorporar dentro del marco conceptual y operativo de los contadores, su medición.

¿Por qué la productividad y no la contabilidad tradicional?

Las empresas actuales(7) no se pueden definir como una organización que pretenda un beneficio o utilidad, sino que su concepto ha evolucionado al reconocer que la sociedad toma recursos de la comunidad, en forma de materia prima, mano de obra, naturaleza, entre otros, por los que paga una remuneración. Desde este punto de vista, la organización se define como la responsabilidad social de la empresa con la comunidad que afecta directa o indirectamente(8).

Junto con la empresa, se crea una serie de flujos, entre esta y los agentes socioeconómicos aportantes de recursos, es decir, trabajadores, proveedores, Estado, etc., quienes a su vez son receptores de una remuneración. La contabilidad social afronta la medición de estos flujos para producir sistemas de información y control acorde a dichas necesidades.

Las mediciones de la contabilidad financiera informan y controlan los flujos creados entre los propietarios y la empresa, y desconocen los objetivos de los demás usuarios interesados en la gestión. La productividad recoge, entre otros aspectos, y a diferencia de la utilidad, las relaciones económicas que establece la empresa con cualquier agente socio-económico.

A continuación se utiliza un ejemplo para demostrar las bondades que brinda la productividad como medición del impacto social de la empresa, en este caso de servicios públicos:

El estado de resultados o estado de actividad financiera económica o social(9) puede reflejar un incremento del 50% en los ingresos operacionales respecto del período anterior, lo cual afecta positivamente la utilidad de la empresa. La contabilidad tradicional mostraría a través de indicadores financieros, las mejoras derivadas de tan significativo incremento. Sin embargo, detrás de los ingresos presentados en este estado contable se reflejan las relaciones entre empresa y consumidores.

Tratando de determinar niveles de productividad se requiere distinguir, en este ejemplo, los precios y cantidades que originan los ingresos. Es decir se hace necesario desagregar el valor de los ingresos en la cantidad de productos vendidos por el precio o tarifa cobrado. Tras esta desagregación puede encontrarse, por ejemplo, que el origen del aumento en los ingresos se debió a un incremento del 50% de las tarifas, lo que afecta la posibilidad de acceso al servicio por parte de la comunidad.

En este momento, con la información inicialmente requerida para medir productividad, se puede establecer que esta empresa, muy rentable, resulta no ser tan eficiente en la prestación del servicio en la medida que está dificultando el acceso al mismo. Esto tiene importantes consideraciones si se trata de servicios públicos o empresas industriales y comerciales del Estado.

Con esta pequeña ilustración, se pretende demostrar las desventajas y limitaciones de la contabilidad financiera para informar y controlar aspectos de la gestión que, en casos de empresas de servicios públicos y de empresas del Estado tienen manejo especial. De esta forma la productividad permite vincular explicaciones a los resultados de la gestión que la contabilidad financiera no permite dar.

La auditoría de eficiencia y los sistemas de información de gestión de las entidades del Estado deben considerar este tipo de análisis si pretenden formarse una idea global del desempeño de las entidades, ya que de otra forma no podrían ser consideradas para la toma de decisiones.

Productividad y balance social

En torno a la definición de productividad, existen diversas posibilidades, pero en general puede afirmarse que es la relación existente entre la cantidad de productos obtenidos, y el resultado de la utilización de una cantidad de recursos o factores consumidos(10). Frente a dicho concepto, existen diversas alternativas o enfoques para su medición(11):

Índices parciales de los factores.

Productividad global de los factores.

Surplus de productividad.

Las mediciones de productividad que se basan en índices parciales de factores, relacionan el total de la producción (bienes y/o servicios) con un factor productivo en particular, que generalmente es la mano de obra. Este tipo de mediciones desconoce la influencia de los demás factores en los niveles de productividad alcanzados.

El enfoque de productividad global de los factores, al contrario del anterior, reconoce todos aquéllos que afectan la producción de un ente y trata de medir su influencia en forma conjunta. Reconoce solamente los efectos económicos que se derivan de la productividad.

Finalmente, el enfoque de surplus o excedente de productividad considera que esta —la productividad— no es solamente una medida de eficiencia empresarial, sino que es también un elemento integrador entre aspectos económicos y sociales. Para Rodrigo Keller(12) “el concepto de productividad es (...) la bisagra sobre la que se debe y puede realizar la integración de lo económico y lo social; lo económico porque la productividad es la base de la eficiencia en la empresa y lo social porque la productividad de cada factor es la medida de su contribución al producto y por lo tanto la base sobre la que se asienta la remuneración, y en consecuencia la distribución del producto logrado entre las partes”.

En la medida que la productividad se presenta en el ámbito económico empresarial, objeto de estudio de la contabilidad, esta como disciplina científica debe abordar su estudio, superando visiones financieras, de tal forma que se responda en mejor forma a las condiciones del entorno de las entidades del sector público, en donde confluyen lo económico y lo social en forma más evidente.

Este entorno del sector público le exige a la contabilidad involucrarse con los hechos económicos de generación y distribución de riqueza. Adicionalmente, como quedará planteado en la segunda parte del presente artículo, le brinda la oportunidad de aportar elementos para la evaluación del desempeño de la alta y media gerencia sobre la base de resultados globales, socialmente relevantes.

Este tipo de mediciones implican formas de presentación del balance social de forma más amplia a lo que en la actualidad se ha desarrollado en el país, en donde algunas firmas elaboran estados de gastos discriminando los valores destinados al bienestar social de los trabajadores. Es decir, en muchas ocasiones, las versiones de balance social en Colombia no pasan de ser una valla publicitaria en donde se enumeran y cuantifican los valores que las entidades han destinado a capacitación, recreación, vivienda, etc. para beneficio de sus trabajadores.

Sin embargo, el concepto de balance social es más amplio(13), ya que este debe recoger e informar claramente sobre las diferentes relaciones de la empresa con los agentes socioeconómicos que intervienen, considerando a los trabajadores, pero también a proveedores, Estado, consumidores, intermediarios financieros, propietarios, entre otros.

Una de las propuestas en el presente artículo es que los contadores públicos deben elaborar el balance social, sobre la base de cuantificar las relaciones entre empresa y sociedad, por medio de mediciones de los excedentes de productividad global, tal como se definía en la primera parte.

El tema de balance social no se agota con esta sugerencia, pero dadas las limitaciones y alcance de este escrito, es conveniente señalar una vez más, que la productividad, al ser una actividad de la realidad económica empresarial, deber ser estudiada y medida de manera dinámica por parte de los contadores colombianos, especialmente si están vinculados con el sector público.

Este tipo de actividad supera la elaboración y análisis financiero de los estados contables, en la medida que vincula hechos económicos, que afectan a la empresa y a la sociedad y no solo a los propietarios. Quiere decir lo anterior que los análisis contables deben incluir variables como productividad, tarifas, inflación, tasas de interés, modelo económico, entre otras muchas variables, si quieren estar acorde con las necesidades de información actuales.

Mientras los contadores no integremos esta visión a nuestra labor profesional, siempre estaremos limitados a elaborar estados financieros, al servicio del propietario y sin ningún referente social o aporte significativo a la comunidad.

Parte dos

El control económico de gestión

Teniendo en cuenta lo expuesto en la parte uno, es definitivo señalar que los mejores espacios para aplicar toda esta nueva concepción del Estado, su control y la contabilidad son el control fiscal, específicamente el subsistema de control de gestión y resultados, y el control interno.

Control fiscal

El control de gestión, según la Ley 42 de 1993, por la cual se reglamentó el control fiscal, es definido como el examen de la eficiencia y eficacia con que actúan los responsables de los recursos públicos. Por tanto la auditoría de gestión, que se adelanta con el ánimo de cuantificar y evaluar estos principios, debe recoger no solo información de tipo financiero, sino toda aquella que permita establecer si la empresa cumple o no con sus objetivos (eficacia) y la forma en que lo hace (eficiencia).

Los objetivos económicos y no económicos en las empresas públicas implican, para efectos del control fiscal que se ejerce sobre ellas, la adecuación de instrumentos de evaluación apropiados para estos principios, los cuales pueden ser definidos de la siguiente manera(14):

Eficiencia. Se define como la utilización de los recursos o factores en procura de la maximización de los resultados o productos. La cuantificación de eficiencia se logra a través de la relación entre recursos —factores— utilizados y los resultados —productos— obtenidos. Esta definición de eficiencia, coincide con lo planteado en el tema de productividad en el presente artículo(15).

Eficacia. Se relaciona con el logro de metas, objetivos, etc., de manera oportuna. Una gestión adecuada es el resultado de ser eficiente y eficaz.

De manera complementaria a estos principios, la economía y la equidad, fortalecen el control de gestión que debe hacerse en las entidades del Estado. El primero de ellos —economía— se relaciona con el manejo adecuado de los recursos con el fin de determinar si los factores han sido adquiridos en la cantidad, lugar, tiempo y costo adecuado. Este criterio se encuentra fuertemente ligado al concepto de austeridad en el gasto, ahorro de recursos, etc. Por su parte, la equidad representa el análisis e identificación de la distribución de excedentes fruto de la acción empresarial.

Determinar el grado de consecución de cada uno de estos principios en el manejo de los recursos públicos, conlleva a la utilización de instrumentos de contabilidad social como el excedente de productividad global y/o la rentabilidad pública(16) que por su naturaleza responden mejor a las características del sector público, y permiten evaluar la gestión de una manera más objetiva y apropiada, por considerar los objetivos no económicos.

En la práctica, evaluar los principios mencionados con instrumentos de contabilidad social, requieren de un auditor que conozca todas las variables internas y externas que afectan los resultados de las entidades, como por ejemplo política salarial, régimen prestacional, tarifas, devaluación, incrementos de población, cobertura, entre otras, las cuales inciden en los niveles de productividad.

El control de gestión fiscal, adquiere entonces una dimensión económica cuando se recurre a la medición de variables como la productividad. Adicionalmente sus resultados deben explicarse por aspectos que muchas veces lindan con la política económica del país y el sector. La cuestión entonces, es que la responsabilidad social de los contadores es informar sobre el manejo de los recursos públicos con criterios más amplios que los financieros, es decir con una dimensión económica y social.

Control de gestión económico y control interno

La evaluación de estos principios no involucra solamente a los órganos de control externo como las contralorías. De hecho, los primeros interesados en obtener buenos resultados son las mismas entidades, lo que les implica adecuar sus sistemas de control a la medición e información de los principios de eficiencia, eficacia, etc. Lo anterior quiere decir que las oficinas de control interno de cada entidad pública, creadas por la Ley 87 de 1993 o Ley de Control Interno, deben estar en capacidad de incluir este tipo de cuantificaciones dentro de sus labores.

Los desarrollos normativos del control interno en Colombia han llevado a las oficinas de control interno a realizar labores de evaluación y asesoría en tres grandes áreas de las entidades del Estado: información contable; evaluación de gestión y resultados y evaluación de procesos y procedimientos.

En la primera área existe una serie de alternativas de desarrollo profesional y laboral de los contadores públicos, en la medida que esta labor apunta a generar confiabilidad en los estados contables de las entidades públicas, elaborados sobre la base de aplicar el plan general de contabilidad pública. Es decir, esta labor corresponde a las funciones de auditoría financiera aplicadas al sector público.

En la evaluación de gestión y resultados, los auditores o jefes de oficina de control interno, tienen que examinar que se logren los mismos principios que evalúa el control fiscal, es decir, eficiencia, eficacia, economía y equidad.

El aporte fundamental que puede hacer en las empresas industriales y comerciales del Estado es construir un sistema de información gerencial que considere entre otros indicadores la productividad.

Los indicadores de gestión globales, basados en mediciones de productividad, generan para la administración un sistema de señales adecuado para la toma de decisiones. La confiabilidad de dicho sistema corresponde al ejercicio profesional de los contadores.

Finalmente, las labores de evaluación y asesoría de los procesos y procedimientos puede lograrse sobre la base del sistema de indicadores propuesto en el punto anterior. La tarea de los contadores en esta área consiste en apoyar la elaboración de procesos y procedimientos que mejoren los resultados empresariales y que por lo tanto consideren la productividad de los hechos administrativos como la base del diseño de los mismos.

Desde este punto de vista, el control de gestión económico abre muchas puertas para el ejercicio profesional en las entidades del Estado a través de las oficinas de control interno.

Repercusiones para la contabilidad

Utilizar instrumentos contables para la evaluación de los criterios de eficiencia, eficacia, e incluso economía y equidad desde enfoques de control externo (ejercido por las contralorías) o interno (ejercido por las oficinas de control interno), no solo genera consecuencias laborales y profesionales sino que además representa una ampliación del marco conceptual de la contabilidad en dos de sus modalidades o expresiones: la contabilidad social y la contabilidad administrativa.

El control de gestión económico, ejercido desde el control fiscal, genera nuevas posibilidades de medir las relaciones entre la empresa y la comunidad que interviene en sus actividades. Lo anterior significa que en la medida que se apliquen este tipo de evaluaciones, la contabilidad social, dentro de una de sus modalidades más completa, podrá determinar en forma específica la manera como se han dado las relaciones entre empresa y proveedores, trabajadores, Estado, etc. En general puede decirse que tras la aplicación de este tipo de instrumentos en el control fiscal, se está ampliando el uso del balance social como mecanismo de gestión y toma de decisiones económicas y sociales.

De otra parte, el control de gestión económico, ejercido desde el control interno, globaliza y fortalece el sistema de información gerencial que debe existir en todas las entidades del Estado. Contar con estados financieros razonables, si bien es fundamental, no garantiza que la toma de decisiones permita lograr los niveles de eficiencia y eficacia que se requieren para mantener una empresa del Estado, mucho más si se encuentra en ambientes de competencia. Desde este punto de vista la contabilidad administrativa, con esta visión, genera nuevas posibilidades de mejoramiento en la administración pública.

La propuesta es que tras el conocimiento y aplicación del control de gestión económico que mida y evalúe la eficiencia y eficacia de las entidades del Estado, los sistemas de contabilidad social y administrativa amplíen su marco conceptual y práctico, generando a su vez nuevas posibilidades de investigación contable y de práctica profesional.

Conclusiones

La contabilidad y los contadores deben buscar nuevos instrumentos de información y control para las entidades del Estado, de tal manera que le permitan cumplir con los objetivos económicos y no económicos.

El mejoramiento del desempeño de las entidades del Estado involucra, entre otros elementos, la creación de sistemas de información para la gestión y auditorías de eficiencia. En ambas actividades se requiere el concurso profesional de los contadores.

La participación activa del contador público en la eficiencia del Estado se logra a través de visiones económicas del control de gestión que midan variables como la productividad. Las mediciones de utilidad y rentabilidad financiera solo dan cuenta de las relaciones entre empresa y propietario, desconociendo las relaciones entre esta —empresa— y los demás agentes que intervienen en su gestión (proveedores, empleados, consumidores, etc.).

Los mejores espacios prácticos en las entidades del Estado para aplicar la visión económica del control de gestión son el control fiscal y el control interno.

A través de ellos se logra la medición, evaluación y control de principios como la eficiencia y la eficacia requeridos en empresas industriales y comerciales del Estado que actúan en ambientes de competencia.

El control de gestión económico aplicado en el control fiscal y el control interno, fortalece los sistemas de contabilidad social y administrativa.

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(1) Prats Catalá, Joan. La modernización administrativa en las democracias avanzadas. Papers ESADE, Barcelona, 1992.

(2) Ibíd.

(3) Bernal, Joaquín. Política fiscal. En: introducción a la macroeconomía. Editor Eduardo Lora.

(4) Sheldon D.R. y McNamara E.F. Value for money, Auditing in the public sector.

(5) Las mediciones de productividad y otras variables son alternativas creadas por la contabilidad social para medir el impacto social de la gestión de las entidades. Más información sobre contabilidad social puede ser leída en “De la contabilidad financiera a la contabilidad social” de Edmon Márquez.

(6) García E., Santiago. La productividad como magnitud de medida de los procesos económicos. II congreso de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas. Tenerife, 1983.

(7) Bueno C., Eduardo y Valero, Francisco. Perspectivas actuales de la organización. 1984.

(8) García García, Moisés. Teoría del balance social. España, 1988.

(9) Siguiendo la nominación dada por el Plan General de Contabilidad Pública.

(10) García Echevarría, Santiago. La productividad como magnitud de medida de los programas económicos. II Congreso Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas. Tenerife, 1983.

(11) Espinoza F., G. y Lara D., Juan. La metodología del excedente de productividad global. En: informe de gestión. Contraloría de Santafé de Bogotá D.C., 1995.

(12) Keller, Rodrigo y Rodes, Biosca. Balance social y mejora de la productividad de la empresa. Primeras jornadas de estudio sobre economía y sociedad; El balance social de las empresas y las instituciones financieras.

(13) Cea G., José L. La teoría del balance social. Universidad Autónoma de Madrid, 1980.

(14) Contraloría de Santafé de Bogotá D.C. Manual de control de gestión para empresas de servicios públicos. Resolución Reglamentaria 017 de junio 24 de 1996.

(15) La Directiva Presidencial 02 de 1994, definió como sinónimos las expresiones de eficiencia y productividad.

(16) Contraloría de Santafé de Bogotá D.C. Metodologías para el control de gestión de empresas de servicios públicos domiciliarios. 2ª edición, 1997.