Las aportaciones de socios de entidades cooperativas: visión contable internacional

Revista Nº 50 Abr.-Jun. 2012

Manuel Rejón López  

(España) 

Auditor de cuentas y consultor empresarial Profesor de la maestría de la Escuela de Práctica Jurídica Universidad de Granada Premiado por la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas, AECA, en 2005, 2008 y 2011

Introducción

La estructura financiera de las cooperativas, en particular las aportaciones de sus socios, presentan algunas diferencias importantes respecto de otras sociedades mercantiles. Las cooperativas suelen regirse por el “Principio de adhesión voluntaria y abierta”, también denominado “Principio de puertas abiertas”, de tal modo que cualquiera que pueda formar parte de una cooperativa de forma voluntaria, también pueda abandonar el proyecto en el momento que lo estime oportuno, así como retirar el capital que ha aportado.

Hasta hace poco, había una aceptación generalizada de las aportaciones de socios como “patrimonio” de la cooperativa, pero la normativa contable NIIF ha venido a revolucionar esta clasificación, permitiendo que parte de dichas aportaciones se clasifique como “pasivo”.

En relación con las NIIF y las Interpretaciones emitidas por el IASB, nuestra atención se va a centrar en analizar con detalle las normas:

• La Interpretación CINIIF 2 - Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos similares, emitida en noviembre de 2004.

• La NIC 32 - Instrumentos financieros: información a presentar y revelar, emitida el 1.º de enero del 2009.

Posteriormente, se analizarán los siete ejemplos que propone la Interpretación CINIIF 2. También, se van a analizar los problemas que plantea la aplicación de dicha interpretación en las jurisdicciones locales, fundamentalmente el desequilibrio patrimonial, así como las posibles soluciones. Finalizaremos con el análisis de la normativa contable española en materia de cooperativas, una vez alineada con los requerimientos emitidos por el IASB.

1. Análisis de la normativa contable emitida por el IASB: la NIC 32 y la Interpretación CINIIF 2

Puesto que las aportaciones de los socios son un instrumento financiero, su regulación contable se recoge, en un principio, en la NIC 32 Instrumentos financieros: presentación y la NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y valoración —que lógicamente es anterior a la nueva NIIF 9 relativa a instrumentos financieros—.

Como es lógico, dichas normas no hacen especificidades en la contabilidad por razón de sujeto, es decir, no distinguen las particularidades para una sociedad anónima o para una sociedad cooperativa. De este modo, el párrafo 2 de la Interpretación CINIIF 2 menciona que aunque la NIC 32 proporcione criterios para la clasificación de los instrumentos financieros como pasivos financieros o patrimonio “resulta difícil la aplicación de los criterios citados a las aportaciones de los socios en entidades cooperativas y a otros instrumentos similares”, de modo que algunos de los integrantes del IASB solicitaron aclaraciones sobre cómo se aplican los criterios de la mencionada NIC a las aportaciones de socios.

El problema se expone claramente en el párrafo 4 de la Interpretación CINIIF 2, pues aunque las aportaciones de los socios tienen características de “patrimonio” (por ejemplo, el derecho de voto y el de participación en el reparto de dividendos), en algunos casos otorgan al tenedor el derecho a solicitar la devolución de la participación en efectivo o mediante la entrega de otro instrumento financiero, pero con limitaciones. La pregunta que se hace la CINIIF 2 es: ¿cómo deben evaluarse esas condiciones de rescate al determinar si los instrumentos deben clasificarse como “pasivo” o “patrimonio”?

Dichas especificaciones quedan expuestas en los párrafos 5 a 12 de la Interpretación CINIIF 2. En España, en el 2004, Zubiaurre (2004: 16) dijo que desde la perspectiva del IASB, la adecuación tradicional del concepto de “capital” presentaba serias dificultades, pero que existen argumentos que pueden mitigar, en parte, la incertidumbre que se abre sobre la permanencia de los recursos de capital (por ejemplo, la existencia de un porcentaje de deducción sobre las aportaciones realizadas en los casos en los que el socio no supere un período mínimo de permanencia fijado en los estatutos). Esta incertidumbre es la que intenta mitigar la CINIIF 2.

1.1. ¿Qué aportaciones de los socios se pueden considerar “patrimonio” o “pasivo”?

Para que las aportaciones de socios puedan considerarse “patrimonio”, la entidad debe tener el derecho incondicional a rechazar el rescate (CINIIF 2, párr. 6), más concretamente:

• Las aportaciones de los socios serán consideradas patrimonio si la entidad tiene el derecho incondicional a rechazar el rescate de las mismas (CINIIF 2, párr. 7). Por ejemplo, el órgano de administración puede oponerse incondicionalmente al rescate de las aportaciones.

• Las leyes locales, los reglamentos o los estatutos de la entidad pueden imponer diferentes tipos de prohibiciones para el rescate de las aportaciones de los socios, por ejemplo, estableciendo prohibiciones incondicionales o basadas en criterios de liquidez. Si el rescate estuviera incondicionalmente prohibido por la ley local, por reglamento o por los estatutos de la entidad, las aportaciones de los socios serán clasificadas como “patrimonio”, pero se considerarán como “pasivo” si las citadas cláusulas de la ley local, del reglamento o de los estatutos de la entidad prohíben el rescate únicamente si se cumplen ciertas condiciones (CINIIF, párr. 8).

• Las aportaciones de los socios reúnen todas las características y cumplen las condiciones de los párrafos 16A y 16B o de los párrafos 16C y 16D (instrumentos, o componentes de instrumentos, que imponen a la entidad una obligación de entregar a terceros una participación proporcional de los activos netos de esta solo en el momento de la liquidación) de la NIC 32.

1.2. Clasificación de la prohibición incondicional

El párrafo 9 de la CINIIF 2 clasifica el derecho a rehusar el reembolso por parte de la cooperativa en:

Prohibición incondicional absoluta: todos los rescates están prohibidos. En este caso, todas las aportaciones serían “patrimonio”.

Prohibición incondicional parcial: se prohíbe la devolución de un determinado nivel de capital desembolsado. En este caso, serán pasivos financieros aquellas aportaciones por encima del mencionado límite.

 

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1.3. Medición

Respecto del reconocimiento inicial, la entidad debe valorar el pasivo financiero rescatable por su valor razonable, que será, al menos, un importe no inferior a la cantidad máxima a pagar, descontado desde el primer momento en que la entidad pueda ser requerida para hacer el pago, según las cláusulas de rescate que establezcan los estatutos u otra legislación aplicable.

Las distribuciones a los tenedores de instrumentos de patrimonio se reconocerán directamente en el patrimonio, por un importe neto de cualquier beneficio fiscal relacionado; mientras que los intereses, dividendos y otros rendimientos relativos a los instrumentos financieros clasificados como “pasivos” financieros serán considerados como gastos (CINIIF 2, párr. 11).

1.4. Información a revelar

Si hubiera un cambio en la prohibición del rescate (por ejemplo, un cambio en la legislación o los estatutos) que obligue a una transferencia entre “pasivo” y “patrimonio”, se deberá revelar por separado el importe, el calendario y la razón de dicha transferencia. Por ejemplo, el número de aportaciones o el importe del capital desembolsado sujeto a la prohibición, tal y como se menciona en el párrafo 9 de la CINIIF 2.

2. Casos prácticos (análisis de los ejemplos propuestos por la Interpretación CINIIF 2)

A continuación, se analizan los ejemplos propuestos por la Interpretación CINIIF 2 (expuestos en el apéndice, párrafos A1 a A19 y cuya aplicación es obligatoria), incluyendo los asientos contables oportunos.

Ejemplo 1

Los estatutos de la entidad establecen que los rescates quedarán únicamente a discreción de la misma. Los estatutos no contienen mayores detalles ni limitan el ejercicio de esta discreción. A lo largo de su historia, la entidad no ha rechazado nunca el rescate de las aportaciones pedidas por los socios, aunque el órgano de administración de la misma tiene el derecho de hacerlo.

Solución. Al tener la entidad el derecho incondicional a rechazar el rescate, la totalidad de las aportaciones se consideran “patrimonio”(1). En el momento de la aportación, el asiento a realizar sería el siguiente:

 

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Ejemplo 2

Los estatutos de la entidad establecen que los rescates quedarán únicamente a discreción de la misma. No obstante, los estatutos también disponen que la aprobación de la solicitud de rescate será automática, salvo que la entidad no pueda hacer frente a estos pagos sin incumplir la normativa local relativa a la liquidez o a las reservas de la entidad.

Solución. Las aportaciones de socios son consideradas “pasivos”(2), ya que los estatutos si bien disponen la discrecionalidad del rescate, se pagarán de forma automática en caso de solicitud. En el momento en que se efectúe la aportación, el asiento a realizar sería el siguiente:

 

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Ejemplo 3

Una entidad cooperativa ha emitido aportaciones para sus socios en diferentes fechas y por distintos importes, con el siguiente detalle:

(a) 1.º de enero del 20X1, 100.000 títulos de 10 u.m. cada uno (1.000.000 u.m.);

(b) 1.º de enero del 20X2, 100.000 títulos de 20 u.m. cada uno (2.000.000 u.m.).

Por tanto, el total de las aportaciones emitidas suman 3.000.000 u.m.

Las aportaciones son rescatables a petición del tenedor, por el importe al que fueron emitidas. Los estatutos de la entidad establecen que los rescates acumulados no pueden exceder el 20% del número máximo histórico de títulos en circulación.

A 31 de diciembre del 20X2, la entidad tiene 200.000 títulos en circulación, que es el número máximo de títulos representativos de aportaciones que han estado en circulación en su historia. Hasta el momento no ha habido ningún rescate.

El 1.º de enero del 20X3, la entidad procede a modificar e incrementa el nivel permitido de rescates acumulados al 25% del número máximo histórico de títulos en circulación.

Se pide:

• Efectuar las operaciones contables antes de la modificación de los estatutos.

• Proceder de igual forma, tras la modificación de los estatutos.

Solución 1 (antes de la modificación de los estatutos). Las aportaciones de los socios que superen el límite de la prohibición son “pasivos”. De esta forma, el 1.º de enero del 20X1, el máximo importe reintegrable sería de 20.000 títulos (20% del número máximo histórico de títulos en circulación hasta dicha fecha), de 10 u.m. cada uno, por lo que la entidad clasificará 200.000 u.m. como “pasivo” y el resto como “patrimonio”. En el momento en que se efectúe la aportación, el asiento a realizar sería el siguiente:

 

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A 1.º de enero del 20X2, tras la nueva emisión, el importe máximo que se debería pagar según las cláusulas de rescate se incrementará hasta 40.000 títulos (20% del número máximo histórico de títulos en circulación hasta dicha fecha) de 20 u.m. cada uno, de forma que se contabiliza un “pasivo” adicional de 600.000 u.m. y el resto en “patrimonio”:

 

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Solución 2 (tras la modificación de los estatutos). Al poder solicitar a la entidad cooperativa por parte de los socios un rescate máximo del 25% de los títulos en circulación, esto es, 50.000 títulos de 20 u.m. cada uno, el 1.º de enero del 20X3 la entidad cooperativa clasificará como “pasivo” un total de 1.000.000 u.m., de modo que se deben traspasar 200.000 u.m. del “patrimonio” al “pasivo”:

 

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Ejemplo 4

La ley local que regula las actividades de las cooperativas, o los requisitos de los estatutos de la entidad, prohíbe el rescate de las aportaciones de los socios cuando eso suponga reducir el capital desembolsado correspondiente a las mismas por debajo del 75% del importe máximo que haya alcanzado. Este importe máximo asciende, para una cooperativa en particular, a 1.000.000 de u.m. En la fecha del balance, el saldo del capital desembolsado es de 900.000 u.m.

Solución. Dado que el 75% del importe del capital máximo son 750.000 u.m. y se consideran “patrimonio”. El resto del capital desembolsado, 150.000 u.m., figurará debidamente registrado como pasivo financiero(3), de modo que el asiento a realizar sería el siguiente:

 

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Ejemplo 5

Los datos de este ejemplo son los mismos que los del ejemplo anterior (n.º 4). Además, en la fecha del balance, los requerimientos de liquidez impuestos por la normativa local impiden a la entidad rescatar aportaciones de sus socios, salvo en el caso que sus disponibilidades de efectivo e inversiones a corto plazo sean superiores a un determinado importe. Esta obligación dará lugar a que la entidad no pueda, en la fecha del balance, destinar más de 50.000 u.m. al rescate de las aportaciones de los socios.

Solución. La Sociedad reconocerá 750.000 u.m. como patrimonio y 150.000 u.m. como pasivo financiero. La clasificación del importe como pasivo se basa en el derecho incondicional de la entidad a rechazar el rescate, con independencia de cualquier otra restricción condicional, aplicándose en este caso lo previsto en los párrafos 19 y GA25 de la NIC 32. El asiento a realizar es igual que en el ejemplo 4.

Ejemplo 6

Los estatutos de la entidad prohíben el rescate de las aportaciones de los socios, salvo que el importe utilizado proceda de la emisión de aportaciones adicionales de los socios, ya sean nuevos o antiguos, durante los tres años anteriores. Las cantidades recibidas por la emisión de aportaciones de los socios deben aplicarse a pagar el rescate de las aportaciones que se hayan solicitado. A lo largo de los tres años anteriores, se han recibido 12.000 u.m. por emisión de aportaciones de los socios, y no se ha realizado ningún rescate.

Solución. La entidad clasificará 12.000 u.m. de las aportaciones de los socios como pasivo financiero, puesto que de conformidad con el ejemplo 4 las aportaciones de los socios sometidas a una prohibición incondicional de rescate no serán pasivo financiero. Los asientos realizados en los últimos tres años son:

 

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Haciendo una modificación en el ejemplo, supongamos que las aportaciones de socios durante los tres últimos años han sido de 30.000 u.m., mientras que han sido solicitados 12.000 u.m. para el rescate de las aportaciones. En este caso, el asiento será:

 

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Ejemplo 7

La entidad es una cooperativa de crédito. Las leyes locales que regulan la actividad de las cooperativas de crédito establecen que, como mínimo, el 50% de los “pasivos en circulación” (un término definido en la normativa que incluye las cuentas de aportaciones de socios) totales de la entidad, tienen que estar integrados por capital desembolsado por los socios. El efecto de esta normativa es que, en el caso de que la totalidad de los pasivos en circulación de la cooperativa fueran aportaciones de los socios, sería posible rescatar todas las aportaciones. A 31 de diciembre del 20X1, la entidad tiene unos pasivos emitidos totales de 200.000 u.m., de los cuales 125.000 u.m. representan aportaciones de socios. Las condiciones de las mismas permiten a los tenedores solicitar en cualquier momento su rescate, sin que en los estatutos de la entidad se hayan establecido limitaciones para hacerlo.

Solución. Las aportaciones de los socios se clasificarán como pasivos, independientemente de las limitaciones condicionales. Por ejemplo, la entidad podría ser requerida para que permita rescatar el importe total de las aportaciones de sus socios (125.000 u.m.) siempre que se hubiesen cancelado todos los demás pasivos (75.000 u.m.). En este caso, la prohibición de rescate no impide a la entidad incurrir en un pasivo financiero, puesto que se difiere la devolución hasta que se cumpla la referida condición. El asiento a realizar es:

 

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3. Los problemas de la aplicación de la Interpretación CINIIF 2 en la normativa local

¿Cuál es la repercusión real de la aplicación de la CINIIF 2 en las empresas cooperativas? En principio, la situación puede ser preocupante por las repercusiones en la garantía de una cooperativa frente a terceros, sobre todo en aquellos países en los que la normativa contable sobre cooperativas aún no está alineada con las NIIF.

El caso más común a nivel internacional es el registro íntegro del capital social como “patrimonio”, tal y como ha ocurrido en España hasta el año 2010 (Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas). A partir del 1.º de enero del 2011, las cooperativas españolas se alinean con las NIIF y la CINIIF 2 a través de la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre.

Lo que puede ocurrir, si las legislaciones locales y/o las cooperativas no aprueban medidas para una mayor restricción en la devolución de las aportaciones sociales, es lo que se muestra en la figura 1. En efecto, lo que con la normativa anterior puede parecer una estructura financiera robusta de una entidad solvente, queda reducida a un patrimonio poco significativo con las NIIF. Ni que decir tiene que los ratios financieros se modificarían de forma radical (por ejemplo, ratio de endeudamiento).

 

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Este aspecto queda reflejado por Marí (2006: 24), en un trabajo en el que analiza los balances de situación de dos cooperativas citrícolas españolas y en el que se constatan las importantes variaciones que se pueden presentar en algunos de los principales ratios de análisis económico-financiero en función del nivel de capitalización que presente la cooperativa y el capital mínimo necesario fijado en la norma que le sea de aplicación. De esta forma, “ratios como el de endeudamiento o solvencia muestran variaciones muy negativas en relación con el aumento del nivel de endeudamiento global de la cooperativa o la disminución de su solvencia”.

Otros autores, como Cabaleiro, Ruiz y Fernández-Feijóo (2010: 27) entienden que la NIC 32 no es aplicable a las sociedades cooperativas, pues las NIC están diseñadas para sociedades capitalistas convencionales, colisionando en su opinión claramente con los principios cooperativos. Es por ello que estas autoras entienden que en este caso “es la norma contable la que debe adaptarse al sujeto contable y no la actuación inversa, en la que el sujeto contable cooperativo modifica sustancialmente sus características, principios y valores para permitir la aplicabilidad de la norma contable”.

En Colombia, en el marco de la Reunión de Cooperativas del Plan Crecer, celebrada en junio del 2010, se mencionan las conclusiones de la Confederación Latinoamericana de Cooperativas de Ahorro y Crédito —COLAC—, entre las que se destaca que trasladar aportaciones de capital al pasivo generaría una insolvencia en la cooperativa que compromete la gestión financiera, pudiendo incluso causar su quiebra.

4. Soluciones a adoptar en el marco NIIF vs. “principio de puertas abiertas”

El problema es más grave de lo que parece, pues choca de lleno la imposición de las NIIF con el “Principio de puertas abiertas” que rige a las cooperativas. ¿Qué se puede hacer para evitar este desequilibrio patrimonial tan importante?

La solución que se ha adoptado en España es la modificación de la legislación de cooperativas para acomodarla a la nueva normativa contable. Cuestión nada sencilla, puesto que hay una ley estatal de cooperativas y diecisiete leyes autonómicas al respecto, y no todas han sido modificadas al día de hoy. La finalidad de estas reformas es que los órganos rectores de las entidades cooperativas puedan aprobar las reformas correspondientes que restrinjan el reintegro de capital a los socios salientes. Por tanto, la última palabra la tendrá el socio con su voto en la asamblea general, acuerdo que por supuesto no será fácil de alcanzar.

Antes de la reforma contable acontecida en España, Cubedo (2006: 27) advertía del complicado futuro que supondría adoptar las NIC/NIIF en las cooperativas y exigía la atención de expertos juristas, contables y profesionales del sector cooperativo. Concretamente, ya anticipaba determinados cambios en las leyes de cooperativas que afectarían preferentemente a los capítulos económicos de estas entidades y su contabilización, especialmente por influencia de las NIC 32 y 39 y la CINIIF 2. En opinión de Cubedo, el derecho a favor del socio del reembolso del capital en caso de baja, que constituye una característica culturalmente propia de la filosofía cooperativa, puede estar bajo sospecha.

Arzbach (2005: 58), en el marco de un seminario celebrado en México D.F. en 2005, hacía referencia a las acciones que se pueden realizar a nivel nacional e internacional. Por ejemplo, a nivel nacional no aplicar las NIIF de forma obligatoria a cooperativas (pues no cotizan en Bolsa), aunque sí de forma voluntaria. También propone el cambio en los estatutos sociales. A nivel internacional, propone trabajar en contra de la CINIIF 2 por ser poco práctica e inadecuada. Esta tesis final cuenta con bastantes defensores, por cierto.

5. Análisis de la nueva normativa española alineada con NIIF

Basándonos en la adaptación de la normativa contable española a las NIIF, en lo que respecta a cooperativas (Orden EHA/3360/2010), resulta importante hacer algunas menciones que puedan servir de guía a futuras adopciones en otros países.

5.1. Clasificaciones y mediciones de las aportaciones de socios

En España, en función de las características de las aportaciones de los socios, el capital social se considerará:

• Patrimonio;

• Instrumento financiero compuesto; o

• Pasivo financiero

El capital social se clasificará como “patrimonio” si el reembolso en caso de baja puede ser rehusado incondicionalmente por los órganos de la entidad, según establezcan la ley y los estatutos. Además, la entidad no está obligada a pagar una remuneración obligatoria al socio o partícipe y el retorno es discrecional. La valoración será al importe de las aportaciones suscritas menos el capital no exigido.

En segundo lugar, el capital social se considerará un “instrumento financiero compuesto”, en la medida en que incluya al menos un componente de patrimonio y un componente de pasivo financiero. La valoración de dicho instrumento financiero compuesto se hará, generalmente, a costo amortizado.

En tercer, y definitivo lugar, y a modo de cajón de sastre, el capital social se considerará un “pasivo” en los supuestos no previstos en los apartados anteriores. Su valoración se hará también a costo amortizado.

5.2. Otras aportaciones de los socios clasificadas como patrimonio

Esta norma se refiere a las aportaciones no reintegrables y que no se perciben por la cooperativa en contraprestación de bienes o servicios prestados por ella a los socios. Entre ellas figuran, las cuotas de ingreso de nuevos socios o las aportaciones o cuotas que se exijan con la finalidad de compensar total o parcialmente pérdidas de la sociedad cooperativa.

5.3. Fondos de reservas específicos de las cooperativas

Pero las aportaciones de los socios no solo deben someterse a la dicotomía fondos propios/pasivo. También son objeto de esta regulación las ganancias acumuladas. En concreto, en España las reservas específicas de cooperativas se denominan:

• Fondo de reserva obligatorio (FRO);

• Fondo de reserva voluntario (FRV); y

• Fondo de reembolso o actualización (FRA).

Además, en España, y según la comunidad autónoma de que se trate, hay otros fondos de naturaleza más especial, por ejemplo, fondo de reserva obligatorio por subvenciones, reservas estatutarias irrepartibles o fondo de retornos.

Pues bien, al igual que ocurre con las aportaciones de los socios, si los fondos o las reservas fueran parcialmente repartibles deberán calificarse como “patrimonio” en la parte no reintegrable y como “pasivo” en la parte susceptible de reparto.

 

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Por otro lado, en España, el fondo de educación, formación y promoción (FEFP) se contabiliza como “pasivo” dada su naturaleza de provisión para riesgos y gastos. El FEFP se va a contabilizar como “pasivo corriente” o “pasivo no corriente” en función de su vencimiento. Aunque surgieron dudas sobre su movimiento, la Orden EHA/3360/2010 es clara al prever que en la cuenta de pérdidas y ganancias figure de forma desagregada una partida que refleje la dotación del fondo, las subvenciones, donaciones u otras ayudas y las sanciones que deban imputarse al mismo.

5.4. Las remuneraciones al capital social

Al igual que las NIIF, si el capital social se remunera con rendimientos obligatorios, dicha partida se clasifica como “pasivo”. Ello significaría que la remuneración se registra como un gasto financiero. Por el contrario, en el caso de su calificación como “patrimonio”, la remuneración se deberá contabilizar como distribución de resultados.

De esta forma, cuando el retorno sea obligatorio, la partida de gasto destinada a ello se denomina “Intereses y retorno obligatorio de las aportaciones al capital cooperativo y de otros fondos calificados con características de deuda”, mientras que la partida de pasivo en el caso de los retornos discrecionales se denominará “Retorno cooperativo y remuneración discrecional a pagar a corto plazo”.

5.5. Transición a las nuevas normas contables para cooperativas

Como se ha venido comentando, las nuevas normas contables para sociedades cooperativas en España, emitidas para ser aplicadas a partir del 1.º de enero del 2011, presentan importantes diferencias con las normas del año 2003, sobre todo en lo que respecta a la diferenciación fondos propios/pasivos en las aportaciones de socios y reservas acumuladas.

En la transición contable que se va a efectuar, la norma española establece que las cooperativas, en el primer ejercicio en que apliquen las nuevas normas, reclasificarán las partidas afectadas del patrimonio al pasivo por el valor contable que presenten las mismas al inicio de dicho ejercicio. Por tanto, no se requerirán ajustes adicionales a la mera reclasificación a 1.º de enero del 2011 (disposición transitoria única de la Orden EHA 3360/2010). Con esta regla, se ha querido simplificar en cierta forma la transición a las nuevas normas contables.

Sin embargo, la situación en los países en los que se apliquen las NIIF en principio no va a ser tan simple, es decir, no aplicar ese “valor contable”, al que se hace referencia en el párrafo anterior, puesto que deben aplicar la NIIF 1 - Adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera, podría implicar ajustes por reclasificación del “patrimonio” a “pasivo” debido a la aplicación del costo amortizado en la fecha de transición.

De forma similar a la NIIF 1, habrán de prestar atención a la sección 35 de las NIIF para las pyme —dedicada al proceso de transición— aquellas empresas que deban aplicar esta norma en las jurisdicciones locales en América Latina que adopten este juego de normas.

Conclusiones

El primer principio de la Alianza Cooperativa Internacional (ACI) “Adhesión abierta y voluntaria” dice que las cooperativas son organizaciones voluntarias, abiertas para todas aquellas personas dispuestas a utilizar sus servicios y dispuestas a aceptar las responsabilidades que conlleva la membresía sin discriminación de género, raza, clase social, posición política o religiosa. En este sentido, las cooperativas tienen una estatus diferente a otras entidades mercantiles, pues el socio puede abandonar libremente la sociedad y, hasta ahora, solicitar su rescate con toda libertad.

Hasta el momento, en la mayoría de las jurisdicciones, las aportaciones de socios al capital social venían siendo consideradas como “patrimonio”, dadas las características particulares de las cooperativas.

Sin embargo, la normativa contable internacional NIIF, en concreto la NIC 32 y la Interpretación CINIIF 2, que está comenzando a ser aplicada en la gran mayoría de las jurisdicciones nacionales, entiende que las aportaciones de los socios pueden ser calificadas como “patrimonio” o “pasivo” en función de la prohibición del rescate que se atribuya a los partícipes. Esta situación está presionando a los países para modificar sus legislaciones sobre cooperativas, lo que puede derivar en varios escenarios:

• Que se modifique la legislación mercantil y que, por tanto, el capital cooperativo se vuelva rígido, tal y como ocurre en una sociedad anónima o limitada;

• Que se rechace la adopción de las NIIF en lo que respecta a sociedades cooperativas;

• O bien, que se adopten únicamente las NIIF para empresas que cotizan en bolsa, entre las que no se incluirían las cooperativas.

Bibliografía

ARZBACH, M. (2005) “La NIC 32 y sus implicaciones para cooperativas y la regulación financiera”, Seminario Internacional CEMLA-DGRV, Ciudad de México.

CABALEIRO, M. J. et ál. (2010) “Las aportaciones obligatorias al capital social en la reforma contable cooperativa”. Revista de Economía Pública, Social y Cooperativa, CIRIEC-España, n.º 69, pp. 217-244.

CUBEDO, M. (2007) “El régimen económico de las sociedades cooperativas: situación actual y apuntes para una reforma”, Revista de economía pública, social y cooperativa, CIRIEC-España, n.º 58, pp. 161-187.

GUTIÉRREZ, M. (2004) “Contabilidad de Cooperativas”, Técnica Contable, (n.º 665), pp. 23-35.

MARÍ, S. (2006) “Efectos de la aplicación de la CINIIF 2 en las cooperativas. Un estudio empírico en dos cooperativas citrícolas de la comunidad valenciana a través del análisis económico-financiero”, Revesco, n.º 89, pp. 84-107.

PARTIDA DOBLE (2005) “Novedades contables en el cierre de cuentas del ejercicio 2004”, Partida Doble, n.º 162, enero.

ZUBIAURRE, M.A. (2004) “Sociedades Cooperativas. Aspectos Contables Singulares”, Revista Cuadernos de Gestión - Universidad del País Vasco, vol. 4, n.º 2, septiembre.

Referencias normativas

Interpretación CINIIF 2: Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos similares

NIC 32 - Instrumentos financieros: presentación

Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas (España).

Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas (España).

Resolución 1515, noviembre 27 del 2001, por la cual se expide el nuevo Plan Único de Cuentas para las entidades del sector solidario vigiladas por la Superintendencia de la Economía Solidaria (Colombia).

(1) En el párrafo GA26 de la NIC 32 se establece que: “Cuando las acciones preferentes no sean rescatables, su clasificación adecuada se determinará en función de los demás derechos que ellas incorporen. Dicha clasificación se basará en una evaluación de la esencia de los acuerdos contractuales y en las definiciones de pasivo financiero y de instrumento de patrimonio. Cuando las distribuciones a favor de los tenedores de las acciones preferentes, tengan o no derechos acumulativos, queden a discreción del emisor, las acciones son instrumentos de patrimonio. La clasificación de una acción preferente como pasivo financiero o instrumento de patrimonio, no se verá afectada a causa de, por ejemplo: (a) una historia de distribuciones efectivamente realizadas; (b) una intención de hacer distribuciones en el futuro; c) un posible impacto negativo de la ausencia de distribuciones sobre el precio de las acciones ordinarias del emisor (por causa de las restricciones sobre el pago de dividendos a las acciones ordinarias si no se ha pagado primero a las preferentes); (d) el importe de las reservas del emisor; (e) las expectativas que tenga el emisor sobre una pérdida o una ganancia en el periodo; o (f) la posibilidad o imposibilidad del emisor para influir en el resultado del período”.

(2) En el párrafo GA25 de la NIC 32 se establece que: “Las acciones preferentes pueden emitirse con derechos diversos. Al determinar si una acción preferente es un pasivo financiero o un instrumento de patrimonio, el emisor evaluará los derechos particulares concedidos a la acción para determinar si posee la característica fundamental de un pasivo financiero. Por ejemplo, una acción preferente que contemple su rescate en una fecha específica o a voluntad del tenedor, contiene un pasivo financiero, porque el emisor tiene la obligación de transferir activos financieros al tenedor de la acción. La posible incapacidad del emisor para satisfacer la obligación de rescatar una acción preferente, cuando sea requerido en los términos contractuales para hacerlo, ya sea ocasionada por falta de fondos, por restricciones legales o por tener insuficientes reservas o ganancias, no niega la existencia de la obligación”.

(3) Además, la NIC 32 establece en su párrafo 18 (b) que: “... un instrumento financiero que proporcione al tenedor el derecho a devolverlo al emisor a cambio de efectivo u otro activo financiero (un ‘instrumento con opción de venta’), es un pasivo financiero, excepto en el caso de los instrumentos clasificados como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D. El instrumento financiero es un pasivo financiero incluso cuando el importe de efectivo u otro activo financiero se determine sobre la base de un índice u otro elemento que tenga el potencial de aumentar o disminuir. La existencia de una opción que proporcione al tenedor el derecho a devolver el instrumento al emisor a cambio de efectivo u otro activo financiero significa que el instrumento con opción de venta cumple la definición de un pasivo financiero, excepto en el caso de los instrumentos clasificados como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D”.