Las indefiniciones del impuesto al patrimonio

Revista Nº 123 Mayo-Jun. 2004

Surgen varias incertidumbres sobre el monto del patrimonio líquido que sirve de base para determinar la riqueza, por haberse indicado el 1º de enero como el día para establecerla.

Mario Andrade Perilla 

Socio Deloitte & Touche 

Con la vigencia de la Ley 863 de 2003, se incorporó el impuesto al patrimonio para los años gravables de 2004, 2005 y 2006. El tributo aplica para los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, sean personas naturales o jurídicas, cuya riqueza, al 1º de enero de cada año de vigencia, sea superior a $ 3.000.000.000.

El hecho de que la ley haya fijado el 1º de enero de cada ejercicio gravable como el día para establecer la riqueza del obligado, que se asimila en este caso a su patrimonio líquido, origina un número de dificultades para cumplir con la obligación de contribuir. No cabe duda que la referencia al 1º de enero de cada año se hizo, quizá, para evitar un vicio de inconstitucionalidad, pero este hecho, potencialmente, origina indefiniciones y dudas sobre la determinación de la base gravable.

Algunas de las posibles interpretaciones que pueden originar diferencias a la hora de determinar la base gravable del impuesto de patrimonio son las siguientes:

1. La inclusión de los ajustes por inflación al patrimonio líquido continúa siendo un tema sobre el que no existe un consenso total. Cuando se incorporó en el año 1991 el sistema de ajustes integrales por inflación en Colombia, se acordó que este mecanismo tenía la virtud de reconocer los efectos de la variación de precios en los estados financieros y en la base gravable del impuesto sobre la renta, de modo que la tributación se determinará de forma neutral(1).

Con el tiempo, y la expedición de otras leyes de impuestos, pareciera haberse olvidado este precepto, bajo el prurito de que el legislador posterior es autónomo para modificar reglas anteriores, aun cuando estas fueren especiales y, en tal sentido, las variaciones, producto de la aplicación de los ajustes por inflación, pueden ser objeto de tributación.

2. Existen dudas sobre la fecha del patrimonio líquido que sirve de base para determinar la riqueza. Aun cuando la norma alude de forma literal al 1º de enero de cada año, no es descabellado pensar que en la medida en que no se hubieran presentado registros en los libros de contabilidad del ente económico al 1º de enero del año correspondiente, sería perfectamente viable considerar, como base del impuesto de patrimonio, el patrimonio líquido determinado por el contribuyente al 31 de diciembre del año anterior.

Además, como los sistemas de información contable, las autoridades de control y la costumbre mercantil, tradicionalmente permiten el cierre de estados financieros sobre bases mensuales, trimestrales, semestrales o anuales, pero nunca diarias, el obligado no puede en forma razonable depurar el patrimonio líquido base del impuesto. Este hecho puede colocarlo ante una imposibilidad de orden práctico, que eventualmente legitimaría la opción de establecer el patrimonio sobre los valores al 31 de diciembre del año anterior.

3. Contraria a la tesis anterior, existe la que demanda la determinación del patrimonio líquido como índice de riqueza al 1º de enero de cada año, para determinar el gravamen. Esta posición parte del hecho de que, aun cuando no se haya presentado un registro en los libros de contabilidad del obligado, lo cierto es que los entes económicos son negocios en marcha cuya situación patrimonial cambia día a día. Las instituciones financieras las empresas de servicios públicos domiciliarios son vivos ejemplos del significado del negocio en marcha y de las variaciones patrimoniales que sus actividades generan en el atípico 1º de enero.

De cualquier forma, los que adoptan esta posición enfrentan la dificultad práctica de efectuar la depuración del patrimonio líquido al 1º de enero del año. Algunos de los interrogantes a resolver son los siguientes:

a. Para depurar la riqueza al 1º de enero, ¿basta con revisar el volumen de registros en los libros de contabilidad del obligado a esa fecha? o ¿es preciso determinar las transacciones a esa fecha aun cuando su registro se haya surtido en una fecha posterior?

b. En todo caso, si no se presentan registros u operaciones en esa fecha, ¿sería preciso comparar el patrimonio al 31 de diciembre con el del 31 de enero, para identificar las variaciones con mayor grado de razonabilidad y calcular el promedio diario?

c. O tal vez, lo razonable sea determinar la variación de un año a otro de modo que se puede determinar con veracidad la variación de la riqueza entre los dos años gravables completos, considerando los ciclos del negocios, el desarrollo de nuevas estrategias y la ejecución de los planes de inversión, de acuerdo con las mejores estimaciones del obligado, a fin de promediar el valor del 1º de enero, al dividir la variación entre 365?

d. Como el patrimonio líquido es una noción vinculada al impuesto sobre la renta, que tiene una vigencia anual, ¿qué pasaría con las disposiciones tributarias que tienen vigencia a partir del 1º de enero del año? ¿bastaría con aplicar las normas del libro I título II del estatuto, vigentes al 31 de diciembre? ¿o al 1º de enero?

Ante esta serie de dudas, y partiendo del principio de buena fe, todas las interpretaciones expuestas anteriormente son válidas y liberarían a los contribuyentes del cumplimiento de las obligaciones pecuniarias derivadas del impuesto al patrimonio.

Sin entrar en discusiones sobre la constitucionalidad o no del impuesto de patrimonio, derivada de la ausencia fáctica de reglas para definir la base gravable, sí resulta por lo menos meditable la necesidad de que las normas que crean obligaciones impositivas sean más claras en su aplicación, para evitar indefiniciones y un sinnúmero de interpretaciones, que están lejos de representar la seguridad como principio de la expedición y aplicación del derecho.

El legislador o las autoridades de control deberían guardar un poco más de juicio, sobre todo práctico, a la hora de fijar las reglas de cumplimiento de obligaciones públicas, para que los administrados puedan cumplirla adecuadamente y no se presenten inequidades entre aquellos que, partiendo de condiciones patrimoniales idénticas, puedan concurrir con las cargas del Estado de manera distinta.

(1) E.T., art. 330.