Las limitaciones del modelo contable y el problema ambiental: una aproximación a la medición razonable del beneficio empresarial

Revista Nº 46 Abr.-Jun. 2011

Carlos Valle Larrea 

(Perú) 

Contador público Colegiado y auditor externo 

Miembro del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario 

Docente de la Escuela de Negocios 

Universidad de Lima 

Introducción

A medida que vaya transcurriendo el siglo XXI la problemática ambiental cobrará mayor relevancia. Las normas contables han seguido en los últimos años un vertiginoso proceso de adecuación a la cada vez más compleja realidad de las transacciones económicas, buscando una mayor armonización internacional. El presente trabajo busca plantear algunas aproximaciones a las limitaciones del modelo contable vigente para reflejar las consecuencias reales del deterioro ambiental y la responsabilidad empresarial que ello implica. Por modelo contable nos referimos aquí al conjunto de Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)(1) vigentes, así como al postulado contable fundamental de moneda común denominador y al concepto de pasivo.

1. Breve inventario de los temas ambientales tratados por las NIIF

En las distintas NIIF vigentes existen referencias a temas ambientales. Así por ejemplo, el párrafo 11 de la NIC 16-propiedades, planta y equipo señala que ciertos elementos de activo fijo pueden ser adquiridos por razones de índole ambiental y que, pese a que no proporcionan en sí mismos beneficios económicos, se consideran conceptos activables puesto que en caso de que no se adquirieran, la entidad podría dejar de operar por incumplimiento de regulaciones.

Otra norma importante para el tema ambiental es la NIC 37-provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, cuyas implicaciones se analizarán un poco más adelante en lo relacionado con los temas de pasivos contingentes y obligaciones implícitas, pero que en esta parte introductoria es importante mencionar porque regula también el tratamiento de las provisiones, concepto que incluye, entre otros, pasivos por devoluciones futuras de productos, pasivos por desembolsos relacionados con garantías otorgadas por fabricantes o distribuidores y también pasivos ambientales, como los relacionados con cierres de yacimientos mineros, desmonte de instalaciones contaminantes o planes de reducción del impacto ecológico de fábricas con emanaciones tóxicas.

Pasivos como los mencionados comparten como característica la incertidumbre en relación a su cuantía o fecha en que serán exigibles. Por ejemplo, en el caso de una garantía otorgada por un distribuidor sobre electrodomésticos que comercializa, este sabe respecto a cada lote vendido que durante el plazo de vigencia de la garantía deberá reemplazar todos los aparatos que resulten defectuosos así como asumir las reparaciones de otros afectados por fallas menores. El monto exacto de su obligación es desconocido, pero no puede negar su existencia originada por arreglos contractuales que deberá honrar, por lo que conforme con la NIC 37 procederá a reconocer al momento de la venta del lote un pasivo por garantías, basado en la mejor información que disponga, entre las cuales se pueden mencionar estadísticas o documentación proporcionada por los fabricantes.

En el caso de los pasivos ambientales, los factores que determinan su estimación son diversos, entre los que se pueden destacar, hablando de una mina a manera de ejemplo, las reservas de mineral extraíbles (cuyo volumen puede variar en el tiempo debido a un alza en los precios internacionales que puede hacer rentable la explotación de ciertas secciones del yacimiento con un costo muy alto de explotación), los cambios en la legislación ambiental (tema oscilante muchas veces según se turnen gobiernos de tendencia proambientalista o permisivos con industrias contaminantes) y el avance tecnológico (el costo de tratar, por ejemplo, un relave o sellar una galería puede verse reducido por la aparición de nuevas técnicas o insumos).

Además de las normas mencionadas, existen dentro de las interpretaciones de las NIIF disposiciones específicas referidas tanto a participaciones en fondos con fines ambientales (IFRIC 5-derechos por la participación en fondos por el retiro del servicio, la restauración y la rehabilitación medioambiental) como al reconocimiento de pasivos relacionados con ciertos tipos de residuos en aplicación de directivas de la Unión Europea (IFRIC 6-obligaciones surgidas de la participación en mercados específicos-residuos de aparatos eléctricos y electrónicos) que han contribuido a esclarecer ciertos tratamientos contables relacionados con temas ambientales.

Empero, no se puede afirmar que, conforme ha ido transcurriendo el tiempo, las NIIF han regulado cada vez más temas de la problemática ambiental, también se produjo un retroceso importante con la derogatoria en julio del 2005 de la IFRIC 3-derechos de emisión referida a la forma de registro de los bonos de carbono, debido a que aún los gobiernos de varios países se encontraban evaluando ciertas características de las emisiones que resultaban relevantes para los tratamientos contables propuestos. Respecto a este tema, en la actualidad el International Accounting Standards Board (IASB) y el Financial Accounting Standards Board (FASB) estadounidense vienen trabajando en un proyecto conjunto, cuya regulación resulta vital por la importancia que tiene el esquema de los bonos de carbono dentro de las medidas tomadas para frenar el calentamiento global.

2. El problema ambiental y los límites del modelo contable

Si bien el breve inventario que se ha efectuado sobre las NIIF relacionadas con temas ambientales, denota que aún resta mucho camino por recorrer respecto a la emisión de normas contables afines con este tema, se considera que la evaluación de la situación de esta problemática debe ir a un nivel más profundo de análisis, aquel referido a los principios y postulados contables fundamentales.

Aunque paradójicamente ha sido excluido del marco conceptual de las NIIF, el concepto de moneda común denominador constituye un principio contable básico, que no se ha visto sustancialmente afectado por el proceso de transición del modelo del costo histórico hacia el modelo del valor razonable(2). Este principio, al igual que otros, como el devengado o empresa en marcha, busca fundamentalmente que las cifras de los estados financieros muestren de manera fiable la realidad económica de las entidades que elaboran estados financieros para uso de terceros, preparados conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados.

El postulado de moneda común denominador establece que la contabilidad únicamente va a reflejar aquellas transacciones o realidades que puedan tener una expresión monetaria, constituyendo una limitación del modelo contable vigente, por el hecho que muchos aspectos de importancia fundamental para los negocios como la productividad debida al buen clima laboral o los mejores márgenes originados por una buena localización geográfica, no se van a ver reflejados en la contabilidad porque no constituyen conceptos usualmente cuantificables(3).

Como en líneas generales la contabilidad está referida a entes específicos y no a agregados(4) y que estos entes, usualmente, solo van a registrar como pasivos obligaciones generadas por imperio de ley(5), se da la paradoja que los impactos ambientales de una actividad económica, sea una fábrica o una minera —como el daño a los mantos acuíferos o al aire de las grandes ciudades— no aparecen en los estados financieros, dando la aparente imagen de rentabilidad a negocios que no lo son desde el punto de vista social o de agregados macroeconómicos.

Por ello, los principios y postulados contables resultan insuficientes para poder reflejar los impactos ambientales que puede tener un negocio conforme se expone a continuación. Se hablará, en primer lugar, de la limitación del principio de moneda común denominador para reflejar el problema de la entropía, para, posteriormente, tratar del concepto de pasivo y sus implicaciones en el tema de las externalidades.

3. Nicholas Georgescu-Roegen y la ley de la entropía en el proceso económico

El papel puede arder y volverse cenizas, las cenizas en forma natural jamás pueden volverse a convertir en papel. Esta irreversibilidad responde al principio de la entropía, por el cual la energía útil —es decir, aquella que potencialmente puede generar trabajo y calor, como la contenida en la gasolina o un leño— una vez que es empleada terminará degradándose en un tipo de energía inútil que se pierde en el ambiente y no puede volver a ser aprovechada(6). El destino final del universo como un sistema cerrado será una muerte por entropía que lo llevará a la pérdida de todo vestigio de energía útil.

Correspondió al norteamericano de origen rumano Nicholas Georgescu-Roegen(7) darle al fenómeno de la entropía trascendentales implicaciones económicas. Este gran economista toma como uno de sus puntos de partida el razonamiento del biólogo Alfred J. Lotcka de considerar al proceso económico como una continuación del proceso biológico. Lotcka argumenta que todos los seres vivos nacen con órganos endosomáticos —como ojos, antenas o patas— que los acompañan y les son útiles durante toda su vida en la lucha por la existencia, pero existen también otros seres que fabrican instrumentos para sobrevivir(8), siendo el hombre el pináculo de estos, ya que por medio de herramientas como un martillo o los vehículos de transporte ha obtenido una gran cantidad de ventajas para dominar la naturaleza de acuerdo con sus intereses. Estos objetos son llamados por Lotcka instrumentos exosomáticos, puesto que no se transmiten por herencia genética sino cultural y constituyen una prolongación del cuerpo biológico, posibilitando ampliar considerablemente los límites impuestos por la naturaleza.

Ahora bien, la producción de instrumentos exosomáticos resulta vital para la supervivencia de la sociedad humana tal como la conocemos actualmente, requiriendo dicho proceso del consumo de materiales y energía. Georgescu-Roegen hace notar en este punto que la teoría económica contemporánea —sea de tendencia neoclásica o marxista— no había analizado de manera suficiente el papel de la naturaleza como proveedora de recursos y su degradación resultante de los procesos productivos.

Tal deterioro resulta inevitable, aun suponiendo que como resultado de un proceso productivo no aparecieran desechos inútiles, pues como señala Georgescu-Roegen la primera ley de la termodinámica establece que la materia y energía no pueden ser creadas por el hombre, el trabajo humano únicamente transforma elementos —por ejemplo, vuelve un concentrado bruto de cobre en un alambre de uso industrial— pero viendo el universo como un todo no ha creado nada nuevo, habiendo resultado de su labor como consecuencia de la ley de la entropía una nueva pérdida del stock de energía útil que se ha convertido en energía degradada.

Esta ley incluso se cumple en un proceso de reciclaje de desechos, por ejemplo, la energía útil que se requiere para reprocesar los desechos de vidrio y volverlos a convertir nuevamente en botellas es siempre mayor que la energía útil que contienen las botellas fabricadas en el reciclaje, es decir, no existe manera de revertir la tendencia de pérdida de energía aprovechable. El mismo razonamiento ocurre en los supuestos dispositivos para ahorrar energía o consumir energía ecológica, como el caso de los paneles solares sobre los cuales ironiza Georgescu-Roegen(9): la energía requerida para construirlos es mucho mayor a la que finalmente ahorrarán durante su vida útil.

Siguiendo el razonamiento expuesto anteriormente, si pudiéramos hacer una contabilidad del todo social observaríamos que en última instancia el proceso económico lleva a una desvalorización permanente de los recursos existentes —que para la sociedad en conjunto podemos considerar como activos—. Este hecho es imposible de apreciar, por ejemplo, en el estado de resultados de una empresa recicladora u otra fabricante de paneles solares, pues dicho estado financiero mide el beneficio —expresado en unidades monetarias— únicamente desde el punto de vista del ente económico que lo ha emitido. Aunque si se viera desde el punto de vista del todo social en conjunto el resultado sería negativo.

El cuadro 1 ejemplifica esta situación mostrando los márgenes brutos de una empresa fabricante de paneles solares, donde se puede observar que en sus estados financieros la empresa arroja utilidades brutas positivas, porque vende paneles que fabrica en S/. 700 a S/. 1.000. Sin embargo, estos paneles durante toda su vida útil estimada ahorrarán 5.000 vatios de energía —ese es su “valor” desde el punto de vista de la energía— mientras que fabricarlos ha demandado un consumo de 7.000 vatios(10).

 

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El hecho que la pérdida energética no afecte las operaciones de esta empresa y continúe como un negocio en marcha estriba en los diferentes precios de mercado de las energías disponibles. El precio de la mayor energía que la empresa consume resulta ser más barata que el valor de mercado de los bienes que vende y en ello radica su rentabilidad. Pero, dados los crecientes efectos del problema medioambiental, puede resultar que en un futuro próximo los costos de estas energías hoy económicas comiencen a hacerse significativos, afectando los costos incurridos, y será recién en esos momentos que el modelo actual de medición contable podrá mostrarlo(11).

 

4. Las externalidades y la definición contable de pasivo

Mientras que el principio de moneda común denominador resulta inapropiado para reflejar los efectos de la entropía, donde el balance energético de cualquier entidad siempre será negativo —sea esta entidad una empresa fabricante de paneles solares, una escuela o una organización no gubernamental—, debemos revisar también otro concepto importante donde el modelo contable actual presenta serias limitaciones. Tal concepto es el de externalidad, tradicionalmente asociado al premio Nobel de Economía Ronald H. Coase(12) y que está referido al efecto que tienen las decisiones de agentes económicos sobre terceros no involucrados en las transacciones que estos pactan, por ejemplo, cuando se compra un terreno que es destinado a la construcción de una fábrica cuyas emisiones de gases tóxicos afectan la calidad de vida de los vecindarios aledaños.

En la generalidad de casos, el accionar de todos los agentes económicos traerá como consecuencia externalidades positivas y negativas y estos a su vez se verán afectados por externalidades de ambos tipos ocasionadas por otros agentes económicos. En ciertas circunstancias, las externalidades que afectan a las entidades fluyen indirectamente a sus estados financieros. Por ejemplo, una baja constante en las ventas puede llevar al registro de una provisión por deterioro en aplicación de la NIC 36-deterioro del valor de los activos —supongamos debida a la aparición de un producto alternativo que va desplazando a los bienes que comercializa la empresa— o también en situaciones favorables como las derivadas de la creación de plusvalías por incremento en los valores de mercado —muy común en inversiones inmobiliarias, cuando la zona donde se localizan los inmuebles se revaloriza, por ejemplo, como consecuencia de una inversión estatal en infraestructura pública— o que en otros casos van a quedar reflejadas en el goodwill cuando la entidad es adquirida por un nuevo grupo económico, tal como lo prescribe la NIIF 3-combinaciones de negocios.

Pero los casos mencionados en el párrafo anterior, imperfectamente reflejados en los estados financieros, corresponden a externalidades que afectan a la entidad, no a aquellas que esta ocasiona. Por ejemplo, se puede tomar el caso de una refinería que genera emanaciones tóxicas y que opera en un país con una pobre legislación ambiental. Dada una coyuntura favorable la entidad puede arrojar un estado de resultados que la muestra boyante de utilidades, como el supuesto caso de Refinería Galeano S.A. del cuadro 2.

 

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Si estuviéramos en capacidad de cuantificar que los efectos de las emanaciones tóxicas implican para el Estado desembolsos en atenciones médicas anuales por S/. 275.000 —monto que obsérvese es superior a la contribución en impuesto a la renta de la refinería (S/. 99.332)(13)— podríamos trazar un bosquejo de “estado social de resultados” —ver cuadro 3— que arroja un resultado diferente al mostrado en el cuadro 2.

 

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Aunque sumamente difícil, no es absurdo pensar en la posibilidad de formular estados de resultados sociales como el mencionado. Es cierto que el ejemplo está bastante simplificado, puesto que para el caso de las externalidades negativas que representan las emanaciones podría considerarse también el costo de oportunidad que representa la pérdida de vidas humanas en edad productiva por causa de la contaminación o los gastos que la reubicación de la empresa genera a otros negocios o unidades familiares(14), pero da una medición más próxima al impacto económico real de un negocio en su entorno, con la posibilidad de recurrir a estimaciones basadas, por ejemplo, en modelos de costos estándar —se sabe que por cada 100 ppm de emisión de azufre en la atmósfera se generan para el Estado y particulares costos ambientales de un determinado monto—. Se debe tener presente que tal como lo señala el párrafo 33 de la NIC 8-políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores el uso de estimaciones es inherente a la preparación de estados financieros y su empleo no menoscaba su fiabilidad.

Otro tema adicional a resaltar es que la externalidad debe ser medida considerando no lo que realmente estuvo en condiciones de gastar el gobierno sino lo que debería gastar. Supongamos que la tan mentada Refinería Galeano fuera la única fuente de polución existente en la localidad y que todos los gastos de salud son brindados por el Hospital Central. Si este hospital gastó S/. 100.000 para atender a los afectados por la emisión de gases tóxicos, igual la Refinería Galeano debería mostrar en su estado de resultados social una externalidad negativa de S/. 175.668, porque dicho monto refleja la necesidad real de la colectividad y no la atendida finalmente por el gobierno.

5. El concepto actual de pasivo y sus limitaciones para registrar las externalidades

La razón por la cual los efectos de las externalidades negativas generadas por la propia entidad no se muestran en los estados financieros se debe a que no corresponden a pasivos tal como los define actualmente el marco conceptual: “obligaciones presentes derivadas de un hecho pasado”. Únicamente habrá una obligación para la entidad si existe una norma que la obligue a remediar una externalidad negativa ocasionada a terceros y solo hasta el límite exigido por ley. Por ejemplo, ciertas multas por incumplir disposiciones gubernamentales relacionadas con el medioambiente pueden resultar irrisorias respecto a la magnitud del daño ocasionado, pero existe para la entidad un pasivo ambiental solo hasta el monto de estas sanciones. Lo mismo puede ocurrir con la instalación de componentes para atenuar la polución, pero no para reducirla al mínimo —ejemplo de esto son ciertos filtros para chimeneas o purificadores de aguas residuales que rebajan parcialmente el nivel contaminante de residuos industriales—. En estos casos el estado de resultados sociales continuaría mostrando el monto adicional requerido para remediar el efecto de la externalidad negativa ocasionada por la entidad.

Incluso, si se habla de multas, no se reconocerá un pasivo si la entidad ha optado por reclamarlas. Es decir, no basta la existencia de una ley que conmine a un ente para aseverar que tiene un pasivo, es necesario también asegurarse de que este no tenga una posibilidad razonable de discutir la sanción y lograr que se desestime. Si fuera ese el caso, nos encontraríamos ante un pasivo contingente que solo se convertirá en una obligación real si la entidad pierde en última instancia el reclamo o acepta parcial o totalmente la sanción, desistiendo del reclamo en alguna etapa del proceso.

Un pasivo contingente es definido en la NIC 37 como una obligación posible surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada por la ocurrencia o no ocurrencia de uno o más eventos inciertos en el futuro(15). El hecho incierto clave que debe resolverse en el caso de las multas no reconocidas por una entidad será que el tribunal o ente arbitral reconocido por ambas partes —por voluntad propia o mandato legal— falle a favor o en contra de la entidad multada y las partes litigantes opten por desistir de cualquier reclamación posterior.

La NIC 37 también considera como pasivos contingentes aquellos pasivos reales —es decir, obligaciones presentes derivadas de hechos pasados o, de forma más congruente con lo que se va a exponer, pasivos potenciales— respecto a los cuales no es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos en el futuro o que no pueden ser medidos con la suficiente fiabilidad. Esta segunda definición de pasivo contingente —en lo sucesivo se hará referencia a ella como pasivo contingente de segundo tipo— es más polémica y conviene analizarla con cierto detalle, por las consecuencias que tiene.

En primer lugar, corresponde a situaciones inusuales, puesto que no es normal la existencia de un derecho de cobro que no sea ejercitado por el acreedor y tampoco resulta común que no pueda hacerse una estimación de un pasivo sobre la base de la mejor información disponible a la fecha. Hablando específicamente de obligaciones cuyo pago no es exigido por el acreedor, se suelen encontrar casos en los cuales una empresa recibe un préstamo de una vinculada sin que se establezca una fecha específica de devolución ni se pactan intereses, pero muchas de estas situaciones corresponden realmente a un aporte de capital encubierto y no a un pasivo.

Este tema es tratado con claridad meridiana en el párrafo 15 de la NIC 21 que textualmente señala: “Una entidad puede tener una partida que ha de cobrar o pagar al negocio en el extranjero. Si la liquidación de esa partida no está contemplada, ni es probable que se produzca, en un futuro previsible, la partida es, en esencia, una parte de la inversión neta de la entidad en ese negocio en el extranjero…”(16). Sin embargo, la NIC 32 no hace tan notoria distinción, como sí la hace para el caso de partidas que legalmente constituyen patrimonio, pero que son pasivos desde el punto de vista de la realidad económica —lo que ocurre, por ejemplo, con acciones emitidas con pacto de recompra establecido a una fecha determinada y con un valor de redención fijo—.

No obstante, esta segunda modalidad de pasivos contingentes de la NIC 37 refuerza la posición de quienes afirman —entre los cuales me incluyo— que la distinción que hace la NIC 21 respecto de las partidas que formalmente son pasivos, pero que económicamente deben considerarse capital adicional, va más allá de las transacciones en moneda extranjera a las que se refiere esta última NIC(17).

Y aún si fuera un error afirmar que lo aseverado en el párrafo 15 de la NIC 21 es un fuerte sustento para distinguir pasivos reales de meros pasivos formales, entonces, existe una contradicción —que debe ser aclarada en futuras modificaciones de las NIIF— entre la definición de los pasivos contingentes del segundo tipo de la NIC 37 —obligaciones presentes, es decir pasivos, respecto a los cuales no es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos en el futuro— y el caso señalado en el párrafo 15 de la NIC 21 —pasivos respecto a los cuales el acreedor no tiene intenciones de cobranza—. La cuestión es que en ambos no hay obligación de pago, pero el caso de la NIC 21 implica un instrumento de patrimonio y el de la NIC 37 un pasivo contingente.

Pero ¿nacen como pasivos o nunca lo fueron? Preliminarmente, la mejor opción sería la segunda posibilidad, porque de lo contrario habría una excepción a la imposibilidad del tránsito de activo o pasivo real a partida contingente comentada en la nota al pie 14. Empero, sí puede darse el caso de una obligación que existió realmente y que pierde la naturaleza de pasivo por una situación posterior imposible de prever al inicio, como ocurre, por ejemplo, en las participaciones de utilidades no reclamadas —donde la empresa cumplió con todas las disposiciones legales para comunicarse con los beneficiarios sin que finalmente se hayan presentado— que se tratarán en el siguiente párrafo. En estas circunstancias, el extorno del pasivo debe dar lugar al reconocimiento de un ingreso por parte de la entidad como consecuencia de su extinción, pero no da lugar a pasivo contingente alguno(18).

Situaciones más comunes de pasivos contingentes del segundo tipo se dan en circunstancias donde no existe suficiente información —por ejemplo, en una provisión por mortandad de ciertos activos biológicos que a la fecha de los estados financieros no puede medirse de ninguna manera razonable, por falta de algún tipo de dato técnico que no se pudo obtener, como sería una medición que debía hacer un buzo en altamar a una fecha determinada— o no hay transparencia en la misma para permitir a los agentes económicos actuar de manera racional, como ocurre con pasivos no reclamados cuyo plazo para exigir el pago finalmente prescribe. Así, una empresa puede registrar un pasivo —sea por participación de utilidades de trabajadores o dividendos de accionistas minoritarios— que es finalmente extornado, porque nunca se cobró y prescribió el plazo para que el beneficiario ejerciera el derecho de cobro(19).

Lo que normalmente se puede suponer en el caso que se está analizando es que la falta de transparencia en la información ocurre por un problema inherente al beneficiario del pasivo, puesto que la entidad ha hecho todos los esfuerzos razonables —léase los exigidos por ley— para ubicar al beneficiario, como puede ser llamar al último domicilio conocido o poner un aviso en un diario de circulación nacional, pero esta persona —o sus herederos si ha fallecido y se trata de un derecho transferible— no se presenta a reclamar su derecho. Sin embargo, en otras situaciones —muchas de ellas reñidas con la ética o incluso lindando con la ilegalidad— la falta de transparencia se debe a que el deudor jamás comunicó al acreedor sobre la existencia de una obligación que si la hubiera conocido este último definitivamente habría efectuado acciones de cobro. Este segundo caso de falta de transparencia abre la puerta también a la posibilidad de desconocimiento del ente regulador (sea, por ejemplo, la administración tributaria o un ministerio del medioambiente) respecto a la comisión de una infracción punible monetariamente.

6. Grietas en el concepto actual de pasivo: las posiciones fiscales inciertas y el requerimiento de reconocer pasivos contingentes de la NIIF 3

Muchas entidades tienen por política considerar como pasivos contingentes aquellas obligaciones originadas por infracciones que la gerencia sabe que se han cometido, pero que aún son desconocidas por el ente supervisor, usualmente por ausencia de fiscalización. Específicamente en el campo tributario debemos distinguir entre lo que sería un pasivo adicional por impuesto a la renta y una posición fiscal incierta relacionada con dicho tributo.

El primer caso, que podemos denotar como seudoposiciones fiscales inciertas, podría corresponder a situaciones tales como partidas que pese a no ser consideradas como deducibles por la administración tributaria no han sido agregadas por la entidad para determinar su renta imponible. A manera de ilustración, en el caso de la legislación tributaria peruana vigente, corresponderían a casos como excesos de gastos de representación o considerar como gasto deducible la depreciación del incremento por revaluaciones voluntarias de activos fijos, donde no existe posibilidad alguna que el fisco considere que se trata de partidas deducibles.

No existe en este caso ningún pasivo contingente, puesto que todo intento de presentar un reclamo será tan solo una maniobra dilatoria para detener temporalmente la acción de cobranza de la administración tributaria. Así mismo, si la gerencia de la entidad considera que no existe un pasivo por el desconocimiento que tiene la administración tributaria y se espera la prescripción del plazo de fiscalización sin que la omisión sea detectada, no constituyen justificaciones para argumentar que no se está frente a un pasivo tal como lo define el marco conceptual.

Más aún, si el pasivo omitido es material y la entidad es auditada, es altamente probable que origine una salvedad en el dictamen de auditoría, puesto que de lo contrario los estados financieros contendrían un error material, que conforme lo señala la NIC 8, surgen como consecuencia, entre otras razones, de mala aplicación de políticas contables, errónea interpretación de hechos e incluso fraudes.

A pesar de lo que se ha señalado en el párrafo anterior, muchas entidades optan por no registrar pasivos por impuestos adicionales bajo el argumento del desconocimiento de la administración tributaria sobre su existencia(20), equiparándolos a aquellos que sí corresponden a situaciones controversiales y que se encuentran dentro del concepto de posición fiscal incierta, incluido en el borrador de la nueva versión de la NIC 12(21) y que ha sido adaptado del FASB Interpretation 48 accounting for uncertainty in income taxes que corresponde a los US GAAP.

Una posición fiscal se define como aquella postura tomada por la gerencia de la entidad respecto a la deducción de gastos o afectación de ingresos para efectos del cálculo del impuesto a la renta, posición que se estima se seguirá en ejercicios futuros. Una posición fiscal incierta aparece cuando los criterios seguidos por la gerencia pueden no coincidir con el criterio que determine la administración tributaria en caso de que efectúe una fiscalización por impuesto a la renta.

Otros casos pueden estar también referidos a la posición adoptada respecto a si una empresa se encuentra o no dentro del alcance de una exoneración o si es contribuyente de una jurisdicción determinada. Se trata de casos controversiales, no como aquellos mencionados anteriormente en donde existe una certeza respecto a la acotación que efectuaría el fisco al detectar que se han considerado como partidas deducibles excesos de gastos de representación o la depreciación del mayor costo producto de revaluaciones voluntarias. Volviendo al caso peruano, existen posiciones fiscales inciertas, por ejemplo, en los casos de las controversias que existen en relación con la vigencia o no del beneficio tributario por reinversión que efectúen las entidades educativas(22) o también respecto a si la diferencia de cambio generada por operaciones de retroarrendamiento financiero (leaseback) deben o no afectar el costo tributario de los bienes arrendados(23).

Las posiciones fiscales inciertas deben ser cuantificadas considerando las consecuencias que puedan tener los resultados de fiscalizaciones en curso o ya cerradas (en la medida que la posición fiscal incierta se haya seguido manteniendo en ejercicios futuros), opiniones de asesores tributarios y lo que es más importante aún: partiendo del criterio que la administración tributaria conoce todos los hechos relevantes respecto a estas posiciones, como puede ser, por ejemplo, el hecho que la gerencia de la entidad haya incumplido con ciertas formalidades que pueden redundar en una menor posibilidad de sustentar su posición (como podría ocurrir con la presentación extemporánea de alguna solicitud o la carencia de documentación que soporte los valores de mercado de los bienes transados).

Conviene resaltar aquí el hecho que el lenguaje empleado por la profesión contable busca mostrar a las posiciones fiscales inciertas como que generan “beneficios” en su porción reconocida, lo que es una manera eufemística de hablar de pasivos adicionales por impuesto a la renta diferido, que es lo que finalmente se reconoce en los estados financieros. Es decir, una vez que sea aprobada esta nueva versión de la NIC 12, la diferencia entre el monto total considerado como gasto deducible —ingreso no gravado— por la entidad —el “beneficio” total— y aquel monto que tiene una probabilidad acumulada superior al 50%(24) de ser aceptado por la administración tributaria —el “beneficio” aceptado— se registrará como pasivo.

Si nos atenemos estrictamente al marco conceptual, una verdadera posición fiscal incierta, como en los ejemplos mencionados anteriormente, no es un pasivo, puesto que no representa una obligación presente, no hay una acotación de la administración tributaria —solo es una posibilidad en caso de fiscalización— y en caso de que se produjera tampoco es inminente que el fisco rechace las razones que sustentan la posición de la compañía para aceptar la integridad de la deducción fiscal o la condición de no gravado del ingreso, según corresponda. Hasta hoy la gerencia de la entidad, si considera que ha empleado su mejor juicio y empleado la información más actual que dispone, no tiene que reconocer ninguna obligación adicional por impuesto a la renta —como si debería hacerlo tratándose de una seudoposición fiscal incierta—.

No obstante, a partir de la entrada en vigencia de la nueva versión de la NIC 12 pese a todas las certezas que pueda tener la gerencia deberá registrarse un pasivo adicional por impuesto a la renta diferido que en el fondo es un pasivo contingente, puesto que depende de la ocurrencia o no de ciertos hechos de naturaleza incierta, contradiciéndose así con la prohibición expresa de la NIC 37 de registrar pasivos contingentes, debiendo solo cumplirse con el requisito de revelación de su existencia en notas a los estados financieros, salvo que su probabilidad sea muy remota.

Consideremos además que la exposición de la entidad a tener que desembolsar fondos producto de una posición fiscal incierta expira una vez prescrita la posibilidad de fiscalización que pueda tener el fisco según la legislación de cada país. Debido a todo lo comentado, es posible que se haya preferido hablar de medir el monto aceptado de un “beneficio” en lugar de medir un pasivo contingente(25).

Aunque el concepto de posición fiscal incierta no es aplicable a temas ambientales, sí resulta de utilidad si se le diferencia de las seudoposiciones fiscales inciertas, porque desde el punto de vista contable una obligación ambiental conocida e indiscutible —es decir, que no pueda ser objeto de un proceso de reclamación que le dé la categoría de contingente hasta su total resolución— es un pasivo que debe ser reconocido como tal en los estados financieros, independientemente de su conocimiento por parte de la autoridad reguladora.

Adicional al concepto de posiciones fiscales inciertas, otra situación en la que se permite registrar pasivos contingentes ocurre en casos de combinaciones de negocios, donde conforme con la NIIF 3 deben contabilizarse a sus valores razonables todos los activos, pasivos y pasivos contingentes del negocio adquirido. Este requerimiento contrario a la prohibición de la NIC 37, tiene una clara lógica económica en el hecho que un negocio que afronta demandas judiciales e importantes acotaciones tributarias en proceso de reclamación sería normalmente comprado a un menor precio que otro negocio equivalente, libre de estas situaciones, siendo evidente que los pasivos contingentes identificados son un componente importante para la fijación del valor de venta y dejarlos de cuantificar implicaría sobreestimar los activos netos totales de la entidad y con ello determinar erróneamente el monto de la plusvalía resultante de la combinación(26).

7. Obligaciones implícitas

Las obligaciones implícitas son un concepto que ha aparecido por primera vez en las NIIF a través de la NIC 37, donde se las define como aquellas obligaciones que no surgen como resultado de una causa legal —entiéndase así no solo a las consecuencias de la legislación, sino a los acuerdos contractuales entre terceros— sino como resultado del accionar libre de cualquier tipo de coacción de una entidad que la lleva a crear ante terceros la expectativa válida de que va a asumir ciertas obligaciones y responsabilidades. Estas expectativas se originan por un patrón similar de comportamiento en el pasado, políticas empresariales que son de conocimiento público o una declaración concreta respecto a los compromisos que asumirá.

Un ejemplo de obligación implícita la tenemos, por ejemplo, en el caso de una empresa petrolera que ocasiona un daño ecológico en un país donde no existen sanciones para estos casos. No obstante, una de las principales campañas publicitarias de esta empresa a nivel mundial es su sólido compromiso con la preservación del medioambiente, por lo que ante lo ocurrido, la única opción que le queda es remediar voluntariamente el daño ocasionado, actitud que seguramente divulgará ante los medios de comunicación antes que los mismos informen directamente sobre el problema acaecido. Legalmente la entidad no tiene ninguna obligación de gastar recursos en solucionar el problema, pero de no actuar apropiadamente el daño a su imagen pública podría ser muy alto.

Casos similares han ocurrido con los aportes voluntarios que han efectuado ciertas empresas mineras para mejorar la calidad de vida de los pobladores de las comunidades aledañas al lugar donde se encuentra ubicado el yacimiento o cuando una entidad asume pagar compensaciones voluntarias adicionales a las normadas por ley a trabajadores que serán despedidos en un proceso de reestructuración.

Pero tanto los temas de pasivos contingentes como las obligaciones implícitas tratadas anteriormente solo reflejarán las externalidades negativas en el medioambiente causadas por las entidades hasta el límite de la obligación señalada por ley o hasta el punto que le es rentable a la empresa asumir compromisos, pero resulta muy probable que el real daño ambiental ocasionado no se vea jamás reflejado en sus estados financieros.

Como bien señalan Klaus Werner y Hans Weiss en el Libro Negro de las Marcas, muchas empresas ante las acusaciones de que han sido objeto por emplear mano de obra infantil, contaminar el medioambiente o malas prácticas éticas han respondido efectuando cambios, como romper con un proveedor que empleaba niños y crear fundaciones a favor de la niñez, pero únicamente lo hacen hasta un límite que no afecte la rentabilidad del negocio en conjunto. El problema más serio consiste en que para algunos modelos de negocios resulta inherente e inevitable la generación de impactos ambientales profundos, que sobrepasan los beneficios que la actividad empresarial genera, beneficios que además son objeto de reparto entre un número reducido de individuos, mientras que el medioambiente es un bien público propiedad de toda la colectividad y en general de la humanidad en conjunto.

8. Externalidades positivas

Además de situaciones como las tratadas anteriormente, también pueden generarse externalidades positivas. Entre estas podemos mencionar el clásico ejemplo de los textos de economía referido a un campo de árboles frutales contiguo a una zona de crianza de abejas donde ambos negocios se benefician mutuamente, las abejas con el polen que constituye su alimento y los árboles frutales con la polinización efectuada por dichos insectos. Otros casos también se producen cuando una empresa construye infraestructura de uso público como puentes o carreteras para favorecer sus comunicaciones, y que sirven de beneficio también al resto de la población, o cuando una actividad crea de manera indirecta una gran cantidad de puestos de trabajo en una región deprimida económicamente.

No obstante, respecto a las externalidades positivas debemos precisar que, a diferencia de las negativas, cuya contabilización puede amoldarse a la definición de pasivo del marco conceptual de las NIIF —obligación presente derivada de un hecho pasado—, puesto que representaría una “acreencia” que tienen los terceros perjudicados por la entidad; en el caso de las externalidades positivas, no resulta apropiado afirmar que pueden corresponder a activos, porque el concepto de activo del marco conceptual es “derecho existente con capacidad de generar beneficios económicos futuros”.

Una entidad en caso de generar una externalidad positiva no tendría ningún derecho de exigirle compensación alguna al tercero beneficiado, puesto que equivale a una donación involuntaria. Por tanto, si estuviéramos ante una entidad que únicamente genera externalidades positivas o cuya posición neta en externalidades es positiva, no sería factible mostrar un ingreso por tal motivo en el estado de resultados ni su correspondiente derecho de cobro —activo—.

En todo caso, si fuera factible elaborar estados financieros sociales, una externalidad positiva podría reconocerse hasta el límite de dejar en cero los pasivos por externalidades negativas, pero no más allá(27). Estas externalidades positivas equivalen realmente a donaciones, es decir, transacciones unilaterales —no existe un intercambio equitativo entre las partes— y los donantes no están en condiciones de exigir una contraprestación al beneficiario. En una externalidad negativa, en cambio, se vulnera el derecho de un tercero —a la salud, la tranquilidad o se atenta contra una forma de vida— y, por tanto, es justificable exigir una reparación.

La definición que entendemos aquí por donación es de carácter económico más que de naturaleza legal. El economista Kenneth E. Boulding en su libro La Economía del Amor y del Temor(28), ha estudiado ampliamente este tema, centrando su análisis en el impacto que tienen las donaciones en la economía, definiéndolas como transferencias unidireccionales de un sujeto a favor de otro sujeto o institución. Boulding distingue entre aquellas donaciones derivadas del deseo propio (motivada por el amor a un familiar, un desvalido o al prójimo) a las que llama “regalos” y las originadas por la coacción —temor— que denomina “tributos”. Mientras que los tributos están basados en alguna forma de coacción (legal o ilícita), los regalos tienen su origen en un sistema integrador definido como un “conjunto de relaciones sociales que abarcan estatus, identidad, comunidad, legitimidad, lealtad, amor y confianza…” (Boulding 1796: 18).

No obstante y como acota Boulding, en todos los casos no siempre existe plena consciencia de que se ha efectuado una transferencia unilateral, llamando a las situaciones opuestas donaciones implícitas y que corresponden en esencia a externalidades en el sentido de Coase. Boulding menciona dentro de estos casos las distorsiones en los precios a los que se transan bienes y servicios, generando sectores que subsidian a otros, como ocurre cuando existen aranceles. En otros casos, como los bienes públicos —hospitales o carreteras—, el donante —a través, por ejemplo, de impuestos indirectos— no tiene idea exacta del destino de sus fondos ni si ha sido más beneficiado que perjudicado por el efecto neto de lo que aportó frente a los beneficios que recibe del Estado(29).

9. Reflexiones finales

Un factor que está extendiendo el nivel de revelaciones que deben efectuar las entidades contables en sus notas a los estados financieros —que como lo señala el párrafo 10 de la NIC 1, son parte integrante de estos—, ha sido la cada vez mayor confluencia de intereses alrededor de las empresas, sea por una difusión de la propiedad accionaria o por preocupaciones públicas. Así, por ejemplo, normas como la NIC 24-información a revelar sobre partes relacionadas y la NIC 37-provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, contienen información sumamente sensible para una entidad, que anteriormente era impensable suponer que podía ser revelada, pero que los requerimientos de estas normas la convierten en dominio público. El caso es más notorio aún si hablamos de la NIIF-8 segmentos de operación, que exige hacer revelaciones sobre la forma como la entidad evalúa el desempeño de su propio negocio revelando información de uso interno o administrativa —aquella utilizada por “la máxima autoridad que toma decisiones”— a diferencia de su norma predecesora la NIC 14 que presentaba información sobre segmentos basada únicamente en la información financiera reportada a terceros. Tal como lo señala Jorge Tua Pereda (1983):

“... a medida que se socializa el concepto de empresa y se amplían los intereses concurrentes en la misma, los derechos de los propietarios tradicionales se condicionan y aún supeditan a los relativos a la comunidad. Los conflictos entre ambos pueden llegar a resolverse ahora en detrimento del accionista y de su dividendo, ante el aumento de costes sociales de diversa índole, en que la empresa incurre. En la medida en que se contempla el beneficio con óptica social, el concepto de gasto, en una buena parte de sus componentes, se sustituye por el de aportación a la colectividad y el orden de prioridades, como ya hemos indicado, puede alterarse sustancialmente. A la vez, el beneficio contable cede parte de su importancia a favor del concepto de valor añadido y, con criterio social amplio, a esa cifra podría añadirse la valoración de las externalidades producidas, para llegar a una cuenta de ganancias y pérdidas comunitaria”.

Aunque simple y de origen muy antiguo, la técnica de la partida doble permite mostrar en los estados financieros de las entidades los pasivos ambientales realmente generados —estimados con la mejor información disponible conforme lo establece la NIC 8—, rebajando a su vez los beneficios reportados. Puede ser que este balance y estado de resultados sociales carezcan de validez legal, es decir que no afectaría la posibilidad de distribución de dividendos sobre la base de utilidades reducidas por el reconocimiento de estos pasivos, pero mostrarían de forma más apropiada los efectos positivos o perniciosos de la actividad de cualquier ente.

La economía como ciencia ayuda a obtener un conocimiento cabal de las transacciones entre los entes, pero posee también sus limitaciones: la macroeconomía es demasiado totalizadora y en sus agregados se camuflan realidades individuales que deberían ser resaltadas y la microeconomía es demasiado abstracta para la comprensión del impacto ambiental que generan importantes empresas. La contabilidad en cambio, con su lenguaje más familiar y ajeno a las abstracciones excesivas, si desarrollara un cuerpo teórico que permitiera mostrar en los estados financieros la magnitud real de los impactos ambientales asestaría un golpe directo al corazón del problema, puesto que obligaría a las grandes entidades causantes a presentar información que alude a hechos concretos y que es del entendimiento del ciudadano común.

La mayor objeción para que los estados financieros no muestren este impacto es que una entidad o un grupo consolidable es un ente legal que solo reconocerá obligaciones en la medida que exista una norma que lo conmine o hasta un límite voluntario —como en las obligaciones implícitas—: el enfoque actual del ente contable no consigue mostrar todos los efectos económicos ocasionados por la entidad, puesto que deja usualmente de lado las externalidades, cuya cuantificación arrojaría montos importantes, por tanto la contabilidad llega a un punto en el cual se contrae a la esfera legalista, dejando de cumplir con el postulado de realidad económica sobre forma legal del marco conceptual de las NIIF.

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(1) En lo sucesivo del presente trabajo, se utiliza el término Normas Internacionales de Información Financiera —NIIF— para hacer referencia a las International Financial Reporting Standards (IFRS) y Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) como equivalente de las International Accounting Standards (IAS). Como se recordará, las IFRS y sus interpretaciones (IFRIC) son pronunciamientos sobre materias contables y de presentación de estados financieros emitidos por el International Accounting Standards Board (IASB), mientras que las IAS y sus interpretaciones (SIC) son pronunciamientos elaborados por el International Accounting Standards Committee (IASC), predecesor del actual IASB. Por simplicidad, cuando se habla de NIIF en general, se está haciendo referencia tanto a las NIIF como a las NIC y sus respectivas interpretaciones.

(2) Los aspectos relacionados con esta transición ya fueron abordados por el autor en un trabajo anterior —ver Valle Larrea (2009)—.

(3) Una excepción a esto se produce en las combinaciones de negocios donde se reconoce una plusvalía, la cual representa el exceso pagado por la entidad adquiriente respecto al valor razonable de activos menos pasivos y que corresponde precisamente a este tipo de conceptos que se sabe existen, pero no pueden ser identificados de una manera certera.

Ahora bien, la NIIF 3 que es la norma donde se regulan estos temas, exige tratar de identificar la mayor cantidad de activos intangibles relacionados con las ventajas y sinergias del negocio antes de cuantificar la plusvalía. Esto ha dado lugar a que en muchos casos se identifiquen intangibles relacionados con la fidelidad de la cartera de clientes o marcas generadas internamente, desarrollándose en ciertas oportunidades modelos de medición sumamente sofisticados para dar una expresión cuantificable a dicha clase de activos.

(4) Se han hecho ciertos esfuerzos conceptuales para equiparar el enfoque micro y macroeconómico a nivel de una micro y macrocontabilidad, pero las técnicas de consolidación aún son muy rudimentarias, teniendo en cuenta además que agentes económicos importantes como las familias o las empresas informales carecen de una contabilidad o esta no es de conocimiento público para permitir integrarlas a un gigantesco balance social. A diferencia de la macroeconomía que posee técnicas para cuantificar los grandes agregados económicos, la única técnica desarrollada hoy por hoy en la contabilidad es la suma de estados financieros a través de procesos de consolidación y mientras no se cuente con estos datos para todos los entes relevantes o materiales que deban consolidarse no resultará posible llegar a formular información confiable.

(5) Una excepción son las obligaciones implícitas, como se verá más adelante.

(6) El estudio de las máquinas térmicas (como la de vapor) fue el origen de una rama de la física conocida como termodinámica. Correspondió a una monografía publicada en 1824 por el ingeniero francés Nicolas Sadi Carnot enunciar por primera vez una de las propiedades fundamentales del universo: el calor siempre se mueve en una única dirección que es la del cuerpo más caliente hacia el más frío, nunca a la inversa. Esta transferencia de calor desde el cuerpo más caliente finalizará una vez que la temperatura de ambos objetos se haya vuelto uniforme. Y cuando se alcanza este estado, dentro de un sistema estabilizado y cerrado, la energía útil contenida dentro de este se degradará de manera progresiva a un tipo de energía inservible para generar calor y trabajo.

(7) De Georgescu-Roegen se encuentra en español su libro fundamental La Ley de la Entropía y el Proceso Económico (1996), así como una serie de artículos publicados en diversos medios, muchos de los cuales han sido recopilados recientemente por Óscar Carpintero en el libro Ensayos Bioeconómicos —ver Georgescu-Roegen (2007)—. Dentro de esta recopilación el artículo denominado “La Ley de la Entropía y el Problema Económico” —publicado originalmente en español en 1978 en el número 18 de la revista Ciencia y Desarrollo— hace una muy entendible exposición del concepto de entropía para cualquier interesado en sus implicaciones económicas. Sobra decir que este concepto es mucho más complejo que los breves esbozos hechos aquí para los fines del análisis. Por ejemplo, el concepto de entropía es entendido también por los científicos como una tendencia creciente del universo de pasar del orden al desorden y fue empleado también por el ingeniero Claude Shanon para formular una muy importante teoría de la información, en la cual la entropía es equiparada al nivel de ruido que perturba la transmisión de un mensaje.

(8) Recordemos, por ejemplo, que animales como los chimpancés e incluso algunas especies de cuervos utilizan ciertos objetos como herramientas rudimentarias que les permiten proveerse de alimentos.

(9) Véase el artículo “La Crisis de los Recursos Naturales” en Ensayos Bioeconómicos —ver Georgescu-Roegen (2007: 89)—.

(10) Solo con miras a enfatizar el ejemplo, se toman dos libertades. La primera es basarse en el concepto de contabilidad multidimensional del profesor Yuji Ijiri; que permite efectuar registros, tanto de unidades monetarias como de cantidades físicas, para presentar esta contradicción entre utilidades empresariales y pérdida de recursos (el profesor Ijiri planteó este enfoque en su obra The Foundations of Accounting Measurement, que no ha sido traducida al español a la fecha. Las ideas centrales de Ijiri en relación con este tema se encuentran expuestas por Enrique Ballestero en su libro Teoría y Estructura de la Nueva Contabilidad (1983)). La segunda libertad se refiere al hecho de haber presentado un supuesto estado de márgenes brutos, que en la realidad es una parte del estado de resultados tradicional. Los datos respecto a los ingresos y gastos así como a los ahorros y consumos de energía en la fabricación de los paneles solares son totalmente ficticios y solo buscan fines ilustrativos.

(11) Una crítica mucho más radical al entendimiento especializado usual del proceso económico fue formulada por el premio Nobel de Química de 1921, y también escritor (poco conocido) de temas económicos, Frederik Soddy. Este autor señaló que la única riqueza provenía de la energía solar aprovechada por las plantas a través del proceso de fotosíntesis y que sea en un producto perecedero como un campo de espárragos o en un bien de capital como una máquina, la riqueza era realmente un flujo que no puede ahorrarse sino solo gastarse, significando muchas veces lo que se entiende por inversión tan solo una destrucción de recursos naturales.

Las obras de Soddy son antiguas y no han sido difundidas de forma importante en el mundo hispano, pero existe una clara exposición de estas en el libro de Joan Martínez Alier y Klaus Schlupmann (1991), así como una recopilación de textos de Soddy, Patrick Geddes y Sergei Podolinsky (considerados entre los primeros en plantear temas relacionados con la economía ecológica) recopilada por Joan Martínez Alier (1995).

(12) Al respecto, Coase (1994) comenta en la introducción a su obra La Empresa, el Mercado y la Ley, que el término externalidad fue utilizado por primera vez por el también premio Nobel de Economía Paul A. Samuelson y ha sido empleado con diversas acepciones por los especialistas en economía del bienestar, disintiendo Coase con varios de los enfoques que se le han dado al término, Coase optó en su artículo “El problema del coste social” por reemplazarlo por “efectos dañinos”, lo cual no evitó que su trabajo fuera entendido como un estudio del problema de las externalidades.

(13) Es excesivamente simplificador asumir como única contribución tributaria del negocio el impuesto a la renta, cuando normalmente las empresas contribuyen también con otros tipos de tributos empleados para satisfacer necesidades de la sociedad. Otra complicación adicional estriba en cómo hacer compensaciones entre lo tributado y el costo de remediar las externalidades negativas ocasionadas, cuando algunos tributos están destinados supuestamente a solucionar problemas específicos (seguridad social, salud pública, etc.), mientras que otros tienen un carácter más genérico. Finalmente, está el problema de aquellas empresas a las que se hace tributar por algo en lo que no generan externalidades negativas (por ejemplo, un tributo para la descontaminación de los ríos por acción de los relaves mineros a una empresa que se dedica a comercializar software). Parte de la problemática de inequidad tributaria (sea a favor o en contra de la entidad que reporta la información financiera), puede apreciarse con mayor claridad en un estado social de resultados como el mostrado en el cuadro 3. No obstante, se debe recordar que no todas las inequidades pueden ser objeto de crítica, recuérdese que, tal como lo señala la teoría del derecho tributario la inexistencia de relación directa entre el total aportado y lo recibido es una característica del impuesto (que lo diferencia, por ejemplo, de las tasas) lo cual anularía cualquier posibilidad de reclamo, aunque permite proporcionar información útil para una redistribución más equilibrada de la carga tributaria.

(14) A esto debe sumarse también el hecho que dada la complejidad del entramado de actividades económicas y agentes que intervienen, la medición de las externalidades no resulta en la generalidad de casos un asunto tan sencillo como se ejemplifica acá. Por ejemplo, ¿una persona fallece de cáncer de pulmón a causa de la contaminación que la rodea o de su afición por el tabaco? o ¿cómo se mide el grado de perjuicio ambiental cuando las emisiones son originadas por un conjunto variado de fábricas de diferentes giros? Otros temas aún más complejos los tenemos en los casos de la desaparición de culturas y lenguas, así como en hechos que transgreden toda legalidad, como el financiamiento de guerras civiles en países subdesarrollados o actos de corrupción. Debe distinguirse incluso entre industrias que producen bienes necesarios pero que también traen secuelas negativas (como un laboratorio o una fábrica textil), aquellas que producen bienes que en sí mismos tienen efectos nocivos (como el tabaco o la comida chatarra) y finalmente aquellos sectores que son de por sí integralmente negativos (como una organización criminal).

(15) Obsérvese que es posible que un pasivo contingente se convierta en un pasivo real conforme lo define el marco conceptual, pero el tránsito inverso de pasivo a pasivo contingente no es posible, salvo quizás por la excepción que se señala más adelante en el caso de ciertos pasivos contingentes de segundo tipo.

(16) Una afirmación similar es expresada en el párrafo 29 de la NIC 28 Inversiones en Asociadas.

(17) El párrafo 15 de la NIC 32 apenas aclara que un instrumento financiero será reconocido como pasivo o instrumento patrimonial considerando la esencia económica de la transacción, pero debería ser mejor la precisión en esta norma respecto a aquellos aportes de capital que legalmente son considerados como pasivos.

(18) Haciendo referencia al pasivo extornado en sí mismo. Puede ocurrir que el beneficiario cuyo derecho ha prescrito intente hacerlo valer por vía judicial, con lo cual surgiría un pasivo contingente, pero desde el punto de vista contable se puede considerar que se trata de un nuevo tipo de realidad económica que puede tener implicaciones para la entidad. Cabe anotar que no es la misma obligación que ya se extinguió.

(19) En algunas legislaciones esto puede implicar que el monto cuyo plazo de exigencia prescribió sea distribuido entre otros acreedores similares, con lo cual no se extinguiría el pasivo sino que cambiaría el beneficiario, pero esto es una mera distracción al punto que se busca llegar en este análisis.

(20) Entidades que aplican esta política suelen revelar en nota a los estados financieros que cualquier impuesto, interés moratorio o multa que pueda surgir producto de acotaciones tributarias será reconocido en los resultados del ejercicio en el cual se produzcan las liquidaciones definitivas de la administración tributaria.

Es decir, no solo cuando se produzca la acotación, sino cuando concluya todo proceso de reclamo y el fisco no tenga ningún impedimento para ejercitar acciones de cobranza. Como ya se indicó, en aplicación estricta de las NIIF, el pasivo debió reconocerse mucho antes de esto. El concepto de posición fiscal incierta, que se expone a continuación, otorga más argumentos en contra de este tipo de revelaciones que pueden ocultar pasivos existentes a la fecha de los estados financieros. Es necesario recordar que, conforme lo señala el párrafo 16 de la NIC 1, las políticas contables inadecuadas no quedan legitimadas por el hecho de revelarlas, lo que aplica totalmente a este tipo de casos.

(21) El proyecto que se está comentando de la nueva versión de la NIC 12 fue emitido por el IASB en marzo del 2009 como borrador ED/2009/2 y estuvo sujeto a comentarios del público hasta el 31 de julio del 2009. Sin embargo, su oficialización como norma que reemplace a la actual NIC 12 ha sido diferida para el futuro. El IASB posteriormente oficializó ciertas modificaciones menores a la NIC 12 que, aunque importantes para el caso de la contabilización de partidas generadas por inversiones inmobiliarias, no tienen la misma relevancia que las propuestas por el borrador ED/2009/2.

(22) El Decreto Legislativo 882 estableció que las empresas del sector educativo que efectuaran reinversión de utilidades en becas e infraestructura educativa, cumpliendo ciertos requisitos establecidos por la administración tributaria, tenían derecho a un crédito que podían aplicar contra las rentas imponibles que hubieran generado. No obstante, dicha norma no señaló un plazo de vigencia del beneficio, por lo que de acuerdo con la legislación peruana le aplica el plazo de 3 años establecido por el Código Tributario, plazo que ya prescribió hace buen tiempo atrás. Actualmente, existen respecto a este tema posiciones divergentes sobre la continuidad en la vigencia de la norma, esgrimiendo, los que están a favor de continuar con su aplicación, importantes argumentos de interpretación de normas y criterios constitucionales.

(23) En efecto, en Perú, el inciso f) del artículo 61 de la ley del impuesto a la renta señala que las diferencias de cambio generadas por pasivos directamente relacionados con la adquisición de activos fijos u otros activos de naturaleza permanente (como podrían ser intangibles o inversiones inmobiliarias) afectan el costo tributario de estos bienes.

Contablemente, conforme con la NIC 21, estas diferencias de cambio afectan el resultado del ejercicio.

A raíz de las reformas en el tratamiento de las operaciones de arrendamiento financiero establecidas por el Decreto Legislativo 915, vigentes desde el año 2001, se legisló que las utilidades o pérdidas derivadas de operaciones de leaseback ya no tienen efecto tributario, debiendo mantener el bien —para efectos impositivos— el mismo costo y vida útil anterior a la transferencia de la propiedad a favor del arrendador.

La discusión estriba en el hecho de definir si una operación de leaseback está dentro del alcance del inciso f). Quienes interpretan el tema desde un punto de vista más próximo a la realidad económica (entre los que se incluye el autor) consideran que las operaciones de leaseback (venta con posterior arrendamiento financiero de un bien) son en esencia préstamos con garantía de activos fijos, y, al no ser una adquisición, no le aplicaría el citado inciso. Otros, desde un punto de vista más legalista, sostienen que el cambio en la normativa desde 2001 debe interpretarse como una desafectación de la utilidad generada por la venta del bien, pero que tributariamente existen dos operaciones diferentes: la venta al banco o institución financiera del bien y su posterior adquisición mediante una operación de leasing, por lo que sí habría una afectación a lo regulado por el inciso f).

(24) El término empleado por el FIN 48 y el borrador de la nueva NIC 12 es “más probable que no” (more likely than not).

(25) Recordemos además que la antigua NIC 10-contingencias y hechos ocurridos después de la fecha del balance (vigente a nivel internacional hasta julio de 1999), que fue la predecesora en la parte de activos y pasivos contingentes de la NIC 37 actual, permitía registrar aquellos pasivos contingentes estimados como probables.

(26) La plusvalía (llamada también fondo de comercio o goodwill) corresponde al mayor valor pagado respecto al valor razonable neto de los activos del negocio adquirido (hasta la anterior versión de la NIIF 3 —vigente internacionalmente hasta junio de 2009— se consideraba que el valor desembolsado en la combinación incluía, además del monto efectivamente pagado a los propietarios, otros desembolsos relacionados con la compra, como los honorarios por due dilligence, gastos registrales y asesorías sobre el tratamiento tributario de la operación). Esta plusvalía corresponde a aquellos activos intangibles que no han podido ser identificados, pero que se estima generarán beneficios económicos a la adquiriente y debe ser objeto anualmente de una prueba de deterioro (impairment) de conformidad con lo establecido en la NIC 36.

El reconocimiento de una plusvalía negativa (minusvalía o badwill) ya no se encuentra permitida por la NIIF 3, señalándose que en caso de que se haya pagado un importe menor al valor razonable de los activos netos del negocio adquirido, debe efectuarse una remedición del valor de los activos, pasivos y pasivos contingentes (es muy probable en estos casos, por ejemplo, que en la medición original se haya omitido cuantificar algunos pasivos contingentes) y si aún persistiera una diferencia a favor del comprador, debe reconocerse inmediatamente un ingreso.

Respecto a la contabilización de la plusvalía, existen temas poco comprendidos sobre su contabilización, parte de ellos son tratados por el autor en el artículo “Sobre el origen y el registro de la plusvalía (Goodwill y Badwill)” —ver Valle Larrea (2008)—.

(27) Un argumento importante a favor del no registro de las externalidades positivas en los estados financieros de la entidad que las origina está en el hecho que algunas sí pueden llegar a reflejarse en los estados financieros de las entidades beneficiadas, como ocurre, por ejemplo, en la creación indirecta de puestos de trabajo que se cuantificarán como un incremento en las ventas y en las cargas de personal.

(28) El título original en inglés de la obra es The Economy of Love and Fear-A Preface to Grants Economics. Los comentarios han sido elaborados a partir de la traducción al español publicada por Alianza Editorial —ver Boulding (1976)—.

(29) Resulta importante acotar que las NIIF le han prestado poca atención al tratamiento de transacciones unilaterales como las que estudia Boulding.

De las NIIF vigentes, la única que analiza este asunto con cierto detalle es la NIC 20-contabilización de las subvenciones del gobierno e información a revelar sobre ayudas gubernamentales. El tema podría tener mayor regulación contable si no fuera por el hecho que hasta el momento el IASB sigue sin emitir una norma referida a las entidades sin fines de lucro, muchas de las cuales funcionan fundamentalmente con base en donaciones.

En los US GAAP, en cambio, los temas relacionados con entidades sin fines de lucro han sido tratados en varios pronunciamientos, como el FAS 116 referido a la contabilización de donaciones y el FAS 117 que trata sobre los estados financieros de entidades no lucrativas. Empero, al estar dichas normas fuera del marco referencial para el presente trabajo, se deja su discusión y análisis para otra oportunidad.