Las normas cubanas de auditoría y su incidencia en la actividad de auditoría interna

Revista Nº 65 Ene. - Mar. 2016

Luisa María Morell González*

Roberto Díaz Pérez**

Lázaro Jesús Blanco Encinosa***

(Cuba) 

*Profesora auxiliar, Universidad Agraria de La Habana (UNAH) 

Doctora en Ciencias Contables y Financieras.

**Profesor asistente, Universidad Agraria de La Habana (UNAH) 

Auditor de la Contraloría General de la República de Cuba. 

***Profesor titular, Centro de Estudios de Técnicas de Dirección (CETED) 

Universidad de La Habana Doctor en Ciencias, Doctor en Ciencias Económicas. 

Introducción

En el contexto internacional la auditoría interna es una actividad liderada por el Instituto Internacional de Auditoría Interna (IIA por sus siglas en idioma inglés), el cual desde el año 1974 ha evolucionado incesantemente con el devenir del tiempo, transitando por diferentes concepciones en su desarrollo. Con la creación de la comisión de normas de auditoría se promulgaron —cuatro años después— las normas para la práctica profesional. Con esto se dio un paso fundamental para el desarrollo de la profesión, mostrando con ello, que estas normas han evolucionado en la misma medida en que lo ha hecho la actividad.

El concepto de auditoría interna aprobado por el instituto, en el año 1999, se mantiene vigente hasta nuestros días y ha sido abordado de forma similar por varios autores. Entre estos Faleato 2006; y IIA 2012 la definen como una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta concebida para añadir valor y centrada en la mejora de la efectividad de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno. Sin duda, esta definición estableció un nuevo paradigma.

Esta doctrina impulsó a la auditoría interna hacia una actividad proactiva y enfocada al cliente o usuario, centrada en tres aspectos clave: control, gestión de riesgos y dirección. Para su establecimiento, fue imperativo crear una normativa que redefiniera tanto al auditor como a los criterios con los cuales este realiza su trabajo, todo dentro de un contexto de valor agregado. A tales efectos, el IIA ajustó las Normas Internacionales de Auditoría Interna, sometiéndolas a un proceso de revisión y mejora continua; asimismo elaboró el “Marco Internacional para la Práctica Profesional” (MIPP), el cual se convirtió en una referencia básica que todo auditor interno debe tener presente para la gestión de la auditoría interna.

Gonzalvo afirma que:

“Un producto destacado del Instituto Internacional de Auditoría Interna son las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditoría Interna. Es notorio que desde el Instituto se llevan a cabo importantes esfuerzos, por un lado, para desarrollar y actualizar las normas, y por otra parte, para darlas a conocer y fomentar su aplicación por parte de los auditores internos” (Gonzalvo 2008).

En el caso específico de Cuba, a pesar de ser miembro de la Federación Latinoamericana de Auditores Internos (FLAI), organización que agrupa a los profesionales de la auditoría interna de América Latina —dependencia del IIA global—, se optó por no utilizar las normas internacionales, razón por lo que, en términos legales, no se ha aplicado el MIPP para la práctica de la auditoría interna en el país.

La auditoría interna en Cuba también ha transitado, a través de los años, por distintos planteamientos conceptuales y legales. Cabe señalar, como un hecho significativo, que en la década de los años setenta del pasado siglo desapareció del país la auditoría externa e interna, a ello seguiría una difícil etapa económica que a su vez, conllevó a cometer errores conceptuales en la actividad contable. Esta situación se mantuvo hasta el primer congreso del Partido Comunista en 1975, cuando se aprobó la creación de los Organismos de la Administración Central del Estado, entre los que se encontraba el hoy extinto Comité Estatal de Finanzas que incluía la Dirección de Comprobación. En 1982, el mencionado comité dictó la Resolución 49 con las normas generales para la actividad de auditoría (Echevarría 2002).

Se realizaron diversos estudios relacionados con la auditoría y posteriormente fueron aprobados en diferentes cuerpos legales los requerimientos para la auditoría estatal y las normas de auditoría. Asimismo, para la actividad de auditoría interna se promulgó una regulación específica (Comité Estatal de Finanzas 1990, 1991, 1993).

En 1994 se extingue el Comité Estatal de Finanzas, asumiendo sus funciones el Ministerio de Finanzas y Precios y paralelamente se fundan las sociedades civiles de auditoría. Se crea en mayo de 1995 la Oficina Nacional de Auditoría (ONA), adscrita a este organismo, que se constituye como órgano de fiscalización superior en Cuba (Echevarría 2002).

El 8 de junio de 1995, el Consejo de Estado dicta el Decreto-Ley 159 “De la auditoría” y se define a la auditoría interna como:

“El control que se desarrolla como instrumento de la propia administración y consiste en una valoración independiente de sus actividades; que comprende el examen de los sistemas de control interno, de las operaciones contables y financieras y de la aplicación de las disposiciones administrativas y legales que correspondan; con la finalidad de mejorar el control y grado de economía, eficiencia y eficacia en la utilización de los recursos; prevenir el uso indebido de éstos y coadyuvar al fortalecimiento de la disciplina en general” (Consejo de Estado 1995: 312).

En el año 1997, a partir de las facultades otorgadas en el citado decreto, la Oficina Nacional de Auditoría dicta las regulaciones sobre la actividad de auditoría interna y las normas para la actividad de auditoría, en las que queda incluida la interna (ONA 1997a; b).

En abril del 2001 se funda el Ministerio de Auditoría y Control (MAC) encargado de dirigir, ejecutar y controlar la aplicación de la política del Estado y del Gobierno en materia de auditoría gubernamental, fiscalización y control gubernamental (Consejo de Estado 2001).

Con la creación del hoy extinto Ministerio de Auditoría y Control, se reconoce con mayor fuerza que la auditoría es un fuerte pilar para el correcto control de los bienes de la sociedad cubana. Sin embargo, la percepción de problemas irresolubles con las normativas establecidas provocó la ruptura del paradigma existente, para dar paso a una nueva etapa. Esto trajo como consecuencia que en el año 2003 se dictaran, a través de las resoluciones 399 y 400 del mencionado organismo, normas de aplicación específica para la auditoría gubernamental, así como para las sociedades que practican la auditoría independiente.

Por otro lado, en el año 2004 se aprueban, a través de la Resolución 100, las normas de auditoría interna y las regulaciones para la actividad. A partir de la emisión de esta normativa, se considera por primera vez en Cuba que la auditoría interna debe funcionar como una actividad concebida para “agregar valor” y mejorar las operaciones de una organización, así como contribuir al cumplimiento de sus objetivos y metas, aportando un enfoque sistemático y disciplinado para evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gestión de riesgos, control y dirección (MAC 2004).

Además, el referido documento expresa que: “Hoy, se espera que la Auditoría Interna brinde, no sólo los servicios asociados a la auditoría propiamente dicha, sino también los de consultoría; pues constituye, cada vez más, una actividad que contribuye al cumplimiento de los objetivos y metas previstos en la misión encomendada a la organización […]” (MAC 2004: 1190).

Con este cambio, la actividad comienza a regirse teóricamente desde un nuevo enfoque; filosofía que contribuye al establecimiento de un paradigma para Cuba. En el año 2007, el propio ministerio modificó esta normativa con la emisión de la Resolución 350, que deroga la anterior, añadiendo que la auditoría interna debe contribuir a prevenir y detectar las indisciplinas, ilegalidades y manifestaciones de corrupción que pudieran afectar el control de los recursos materiales, humanos y financieros (MAC 2007).

Es notable que se eliminen los servicios de consultoría antes aprobados en la Resolución 100, a pesar de ser reconocidos internacionalmente como una práctica cuyo propósito es añadir valor y mejorar los procesos de dirección, gestión de riesgos y control, sin que el auditor asuma responsabilidades de gestión. Estos pueden ser, por ejemplo, el consejo, el asesoramiento, la facilitación y la formación (IIA 2004, 2008, 2012; Hernández et ál. 2011).

Posteriormente, en el año 2009, la necesidad de una legislación que perfeccionara la organización y funcionamiento del control y preservación de las finanzas y los bienes patrimoniales del Estado, con la debida jerarquización y autoridad, condicionaron la aprobación de la Ley 107 que crea la Contraloría General de la República de Cuba (CGRC) (Asamblea Nacional del Poder Popular 2009).

En el reglamento de esta ley, se conceptualiza la auditoría interna y se destaca como finalidad la evaluación de los objetivos del control interno y la contribución a la prevención y detección de indisciplinas, ilegalidades y manifestaciones de corrupción administrativa. Se precisa que esta actividad funciona como una actividad concebida para agregar valor (CE 2010).

Resulta significativo señalar la eliminación de los elementos relacionados con el enfoque sistemático y disciplinado, para evaluar y mejorar la eficacia de los procesos de gestión de riesgos, control y dirección, antes aprobados. Finalmente, a pesar de lo relativamente acertado de la existencia de normas específicas para la auditoría interna, estas quedaron sin efectos legales con la puesta en vigor de las Normas Cubanas de Auditoría (NCA), mediante la Resolución 340 del 2012, de la Contraloría General de la República de Cuba, unificándose el marco legal para la auditoría interna y externa.

Precisamente, en este artículo se aborda el análisis realizado sobre las normativas que han regulado la práctica de la auditoría interna en Cuba, incluyendo las Normas Cubanas de Auditoría y la incidencia de esta regulación en la actividad de auditoría interna. Los resultados que se presentan fueron obtenidos por la autora principal de este documento durante sus investigaciones, para obtener el grado científico de Doctora en Ciencias Contables y Financieras.

1. Las normas cubanas de auditoría y la auditoría interna

Es significativo el planteamiento expuesto en las normas cubanas de auditoría, que de acuerdo con la experiencia acumulada en la aplicación de las anteriores normas, resultaba necesaria su actualización a partir de los criterios emitidos por los auditores del Sistema Nacional de Auditoría (CGRC 2012). En el mismo sentido, era necesario actualizar otras disposiciones legales, como por ejemplo la creación de la Contraloría General de la República de Cuba y su consecuente armonización con las Normas de la Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI, por sus siglas en idioma inglés), las cuales están ajustadas a las Normas Internacionales de Auditoría (NIA).

Lo anterior evidencia que las normas vigentes están elaboradas con un enfoque gubernamental de aplicación para la Contraloría como entidad fiscalizadora superior. Al ser Cuba miembro de la INTOSAI y en cuanto esta organización reconoce que las entidades fiscalizadoras superiores tienen diferentes mandatos y trabajan bajo diversas condiciones, Cuba tenía la opción de desarrollar normas rectoras, que estén basadas o sean congruentes con las Normas Internacionales de Auditoría (NIA).

Sin embargo, con el fin de mejorar las prácticas de la auditoría interna, es notorio que no se reconozcan, en los planteamientos de la normativa cubana, la existencia de las normas internacionales emitidas por el Instituto Internacional de Auditoría Interna (IIA). Esto por cuanto la Contraloría General de la República consideró solamente la armonización de las Normas Cubanas de Auditoría con las de INTOSAI, que ya habían considerado las NIA.

Se piensa además, que el Marco Internacional para la Práctica Profesional (MIPP) de la Auditoría Interna, promulgado por el IIA, constituye un referente básico para la gestión adecuada de la actividad. Entre sus componentes de uso obligatorio, para los miembros del IIA, se encuentran la definición de auditoría interna, el código de ética y las normas internacionales. Así mismo, existen otros elementos cuya aplicación se califica como altamente recomendada (consejos para la práctica, documentos de posicionamiento y guías para la práctica) (Instituto de Auditores Internos de Argentina 2010).

En este sentido, se coincide con Campos (2013), quien afirma que el MIPP es un modelo en constante evolución que, sin paradigma alterno, define a la auditoría interna en su concepción moderna a nivel internacional, pero debe ser considerado como un referente de “lo ideal”; aunque también es importante admitir que a pesar de que cada organización adecue dicho modelo a sus características, existen atributos fundamentales que no se deben pasar por alto.

Se reconoce explícitamente que los distintos matices de instrumentación del MIPP dependen del entorno cultural, geográfico y organizacional, en el que las leyes de cada país pueden afectar la práctica de la auditoría interna. Atendiendo a ello, como complemento, el IIA promueve la realización de diversas actividades para formar y capacitar a los auditores internos.

Estos elementos hacen que se juzgue como desfavorable para Cuba la inclusión de la auditoría interna, en el marco regulatorio gubernamental, sin la emisión de otras regulaciones o directrices técnicas específicas y armonizadas con lo establecido internacionalmente.

Otro elemento válido para resaltar es el objetivo expresado en las normas cubanas de auditoría, al afirmarse que están dirigidas a establecer conceptos, técnicas y herramientas para contribuir a la calidad del proceso auditor (CGRC 2012).

Es evidente que los elementos distintivos de la auditoría interna, que abarcan un campo más amplio, no se encuentran presentes.

Sin embargo, resulta contradictorio con respecto al concepto expuesto en el Reglamento de la Ley 107 donde se dispone que:

“La auditoría interna se practica por profesionales facultados que son empleados de la propia organización, para la valoración independiente de sus actividades, con la finalidad de evaluar la consecución de los objetivos del control interno y contribuir a la prevención y detección de indisciplinas, ilegalidades y manifestaciones de corrupción administrativa, que pueden afectar el control de los recursos humanos, materiales y financieros de que dispone. Funciona como una actividad concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organización” (Consejo de Estado 2010: 166).

Es significativo el hecho de que en esta normativa se reafirma como una decisión estatal, que la auditoría interna en Cuba funciona como una actividad concebida para agregar valor. Al considerar estos elementos y las características específicas de la actividad de auditoría interna, se califica como discordante en relación con el concepto vigente.

Al respecto, se coincide con Arocena cuando afirma:

“No existen recetas únicas y construir políticas propias es imprescindible. Esas políticas no pueden menos que articularse a las realidades económicas, culturales, educacionales, ambientales, propias de países o regiones. Sin embargo, el reclamo de la especificidad no puede interpretarse en clave aldeana, ni mucho menos, como coartada para darle la espalda al mundo” (Arocena 1993: 102).

Se estima que la emisión en Cuba, por vez primera, de normas de auditoría interna en el año 2004, elaboradas en concordancia con las normas internacionales emitidas por el Instituto Internacional de Auditoría Interna, constituyó un acontecimiento potencialmente transformador. Es posible que su desarrollo, actualización y mejora continua, hubieran contribuido a la mejora del funcionamiento de los procesos de la auditoría interna.

Por otro lado, se juzga que no son positivos los constantes cambios normativos que se han estado llevando a cabo alrededor de la actividad y se concuerda con Núñez cuando dice que: “[…] el desarrollo científico y tecnológico requiere de una estimación cuidadosa de sus fuerzas motrices e impactos, un conocimiento profundo de sus interrelaciones con la sociedad” (Núñez 2007: 9).

Es sabido que no basta con modificar lo establecido para cambiar los paradigmas o supuestos que hasta el momento se han considerado como válidos. Se requiere de un cambio por parte de los auditores internos en la manera de ver la actividad. Se trata de un cambio propiciado a través de una adecuada capacitación, con la debida articulación de los medios disponibles y el objetivo de la actividad, así como la necesidad de disponer de recursos metodológicos para la gestión de los procesos de creación de valor.

Lo anterior quedó demostrado en los estudios empíricos(1) realizados sobre el funcionamiento y la gestión de la auditoría interna en Cuba (Morell et ál. 2014), los cuales fueron sistematizados con el trabajo del grupo científico estudiantil, en la disciplina Auditoría, ofrecida por la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales de la Universidad Agraria de La Habana, y posteriormente materializados en trabajos de diploma.

Además, en las encuestas realizadas a los auditores internos, así como en las entrevistas a los supervisores y en la revisión de las normativas que han regulado la práctica de la actividad y el intercambio con auditores internos, en los cursos impartidos en el Centro de Capacitación Regional de Occidente de la Contraloría General de la República de Cuba, se obtuvieron resultados que se han complementado con la experiencia de la autora principal, en tanto auditora interna de una organización durante varios años.

Estos resultados han revelado insuficiencias en la concepción y práctica de la auditoría interna en Cuba, aun después de transcurridos algunos años desde la puesta en vigor de las Normas de Auditoría Interna. Entre estas se destacan:

• La gestión de la auditoría interna no se ha llevado a cabo de forma sistémica, al no existir el nexo indispensable entre las variables que intervienen en la actividad, manifestándose como partes separadas.

• La ausencia de un sistema de gestión ha limitado el funcionamiento eficiente de la auditoría interna, así como la agregación de valor como fin supremo de la actividad.

• La inexistencia de herramientas que proporcionen a los auditores internos los recursos metodológicos para la gestión de los procesos de creación de valor han afectado los procesos de gestión y desarrollo de la actividad.

• Se denota en las normativas que regulan la auditoría interna, la falta de elementos indispensables y distintivos de la actividad, los cuales son necesarios para agregar valor.

Es notorio que después de transcurridos varios años —desde la emisión de Normas de Auditoría Interna—, los resultados obtenidos son todavía desfavorables, lo que puede agravarse con la puesta en vigor de las Normas Cubanas de Auditoría.

Son elevadas, en el contexto cubano de hoy, las demandas actuales de la sociedad hacia la auditoría interna.

Ante los cambios implementados y por implementar, con la actualización del modelo económico actual, la gestión adecuada de la auditoría interna resulta necesaria, útil e impostergable, toda vez que, como parte de la descentralización en la toma de decisiones por parte de los directivos en las empresas y unidades presupuestadas, se torna imprescindible modificar el enfoque tradicional de la auditoría interna como reacción ex-pos a los sucesos erróneos y fraudulentos que ocurren en las entidades, por enfoques proactivos donde los auditores internos agreguen valor a las organizaciones en el ejercicio de sus funciones y con ello contribuyan a la implementación de los lineamientos de la política económica y social del partido y la revolución aprobados en el Sexto Congreso del Partido Comunista de Cuba en 2011.

Ante los importantes retos que afronta la auditoría interna, más que un imperativo legal, es una necesidad la agregación de valor, por lo que es preciso que las disposiciones reguladoras de su práctica estén en consonancia con ello. En consecuencia, con el análisis realizado, debe existir una correspondencia entre las normativas que regulan la práctica de la auditoría interna y el objetivo para el cual ha sido concebida, para ello es necesario hacer visible un consenso para propiciar, a través de su funcionamiento, que las organizaciones puedan reconocer una actividad que agregue valor.

2. Resultados del análisis documental al marco regulatorio para la práctica de la auditoría interna en Cuba

El análisis documental(2) se efectuó para analizar la incidencia de las normas cubanas de auditoría en el funcionamiento de la actividad de auditoría interna con respecto al logro de sus objetivos. Para ello, se consideró oportuno comenzar con la revisión de las derogadas normas de auditoría interna —Resolución 350 del año 2007 del extinto Ministerio de Auditoría y Control—, al ser esta normativa la que antecedió a las normas cubanas de auditoría. Esto permitió una mejor comprensión del estado actual de la actividad en Cuba a partir de la incidencia de este cambio normativo.

Los objetivos declarados en la resolución de referencia —Derogadas Normas de Auditoría Interna— están encaminados a: proveer pautas y lineamientos para la realización de la auditoría interna, establecer las bases para medir su desempeño y fomentar la mejora de los procesos y operaciones de la entidad. A su vez, tales objetivos se clasifican en: personales y generales, de ejecución y para la presentación de informes.

Las normas personales y generales establecen los requisitos que deben tener los auditores y los elementos generales a implantar por las Unidades de Auditoría Interna, a cualquier nivel, para el cumplimiento de las políticas y procedimientos de control de calidad. Dichas normas son las siguientes: independencia y objetividad, capacidad profesional, cuidado profesional y aseguramiento de la calidad.

Por su parte, en las normas de ejecución aparece la descripción y fundamentación sobre la naturaleza de las actividades de auditoría interna que suministran criterios de calidad contra los cuales medir la práctica de estos servicios. Se incluyen las relacionadas con: planeamiento, supervisión y revisión, leyes y demás disposiciones legales, calidad de la evidencia, gestión de riesgos, control interno y apoyo a la dirección estratégica.

Finalmente, en las normas para la presentación de informes quedaban establecidos los criterios para su exposición, como resultado de los servicios de auditoría ejecutados a cualquier nivel. Además agrupaban los criterios referidos a: forma y contenido, oportunidad y presentación y comunicación de resultados.

De igual manera, se incluye un glosario de términos y las regulaciones como complemento a las normas. En ellas, con relación a la auditoría interna, se establecen los deberes básicos de los jefes de los órganos y organismos de la administración del Estado, entidades nacionales, organizaciones económicas de base. Asimismo, las acciones a ejecutar por parte de las unidades centrales de auditoría interna, las unidades de auditoría interna, los deberes de los jefes de las unidades de auditoría interna, en cualquier nivel y las funciones que se deben cumplir por los auditores internos.

Los resultados fundamentales obtenidos a partir de la revisión y análisis de esta legislación fueron los siguientes:

• Se anularon los “servicios de consultoría”, incluidos en las anteriores normas de auditoría interna —Resolución 100 del año 2004—, esto se juzgó como contradictorio con respecto a lo expuesto en las revisadas, al plantearse que debe funcionar como una actividad concebida para “agregar valor” y, entre sus objetivos, encontrarse la mejora de los procesos y operaciones de la entidad.

• No se considera ni la “planificación anual” de las auditorías internas ni los seguimientos a los planes de medidas, como normas de auditoría interna, a pesar de constituir elementos implícitos en la dinámica sistémica de funcionamiento de la actividad, necesaria además, para el logro de sus objetivos.

• Se resaltan, como aspectos positivos, la incorporación en las normas de desempeño de la “gestión de riesgos”, definiéndose la participación de los auditores internos de conjunto con las demás áreas de la organización en los procesos de identificación, estimación y determinación de objetivos de control, así como el detalle de los riesgos inherentes al ambiente de sistemas de información automatizados.

• En la norma de desempeño “control interno”, se aseveró que la auditoría interna debe asistir a la organización en el proceso de perfeccionamiento continuo del control interno, mediante la evaluación y calificación de la eficacia y eficiencia del sistema implantado, y definiéndose para ello acciones que trasciendan el marco del “proceso auditor”.

• Por su parte, la inclusión de la norma de desempeño “apoyo a la dirección estratégica”, complementa las antes descritas y tributa a la mejora de los procesos de dirección, mediante la participación del auditor interno en la evaluación del diseño, implantación y eficacia de los objetivos, programas y actividades de la entidad relacionados con la ética y los valores organizacionales.

En la revisión de las Normas Cubanas de Auditoría puestas en vigor, con la Resolución 340 del año 2012 de la Contraloría General de la República de Cuba, se comprobó que esta normativa de aplicación para todo el Sistema Nacional de Auditoría contiene 54 normas, pero cuatro de ellas no se ajustan a la auditoría interna. Están dirigidas al proceso auditor y a contribuir a su calidad, según se expresa en el objetivo declarado. Estas se dividen en dos temas: el primero, “Auditoría y revisión de la información” y el segundo, “Calidad de la auditoría”.

A su vez, las normas mencionadas se fraccionan en generales y específicas, ambas por códigos; las primeras en un rango de numerales y las segundas se recogen con un número determinado que está en correspondencia con el rango establecido en las normas generales, a la cual pertenece la norma específica. Además, en ellas se agregan normas de documentos, derivadas de las específicas.

El tema I, “Auditoría y revisión de la información”, está encaminado a regular metodológicamente el “proceso auditor” en todas sus fases y a establecer las pautas necesarias. Este agrupa a las normas generales vinculadas con los “Principios generales, atributos y responsabilidades”, que incluyen, a su vez, las normas específicas.

La norma general “Evaluación de los riesgos y respuesta a los riesgos evaluados”, contiene las específicas relacionadas con la fase inicial de la auditoría —planeación—. Por su parte, la norma general “Evidencia de la auditoría”, encierra las normas relacionadas con la ejecución de la auditoría, al igual que la referida a la “Utilización del trabajo de otros” —ejecución—. Por último, la norma general “Informe y dictamen de auditoría” comprende las normas específicas sobre la emisión de los informes de auditoría —informe.

El tema II “Calidad de la auditoría”, se refiere al control de la calidad del “proceso auditor” y en todas sus fases contiene las normas específicas relacionadas con el aseguramiento de la calidad y supervisión de la auditoría.

El anexo II de la mencionada resolución, sobre las Normas Cubanas de Auditoría presenta las disposiciones generales que regulan la actividad de Auditoría Interna en las Unidades Centrales de Auditoría Interna (UCAI), Unidades de Auditoría Interna (UAI) y para los auditores internos (AI), así como la auditoría que realizan las sociedades civiles de servicio y otras organizaciones que practican la auditoría independiente.

Sin embargo, es notorio que estas regulaciones para la auditoría interna están dirigidas solo a presentar los deberes básicos de los directivos relacionados con la actividad a todos los niveles, así como a las responsabilidades que tienen las Unidades Centrales de Auditoría Interna, las Unidades de Auditoría Interna y los deberes de los jefes de las UCAI, UAI y los AI de una entidad. Las mismas no consideran otras especificidades propias de la naturaleza de la actividad de auditoría interna.

En su revisión y análisis se obtuvieron los siguientes resultados:

• Establecen la línea conductual para el desarrollo del “proceso auditor”, en correspondencia con el objetivo para el cual fueron emitidas.

• En todas las fases del “proceso auditor” son una guía que promueve un desempeño cualitativamente superior, con respecto a las anteriores normas; resulta notoria la inclusión de la fase de seguimiento, por primera vez en Cuba.

• Se refuerza la importancia de la fase de planeación a partir de la incorporación de normas que no eran de aplicación a la auditoría interna, como la “identificación del riesgo de auditoría y su evaluación” y “la importancia relativa”.

• La clasificación de las normas, en generales y específicas, y la agrupación por códigos, facilita su utilización, y la inserción de las normas de documentos estandariza el uso de papeles de trabajo de general aceptación.

Sin embargo, a pesar de lo anterior, es significativo en el análisis de las Normas Cubanas de Auditoría que:

• Al ser de aplicación generalizada al Sistema Nacional de Auditoría, y al estar dirigidas únicamente al “proceso auditor”, no se tienen en cuenta las normas propias de la naturaleza de las actividades de auditoría interna, lo que resulta contradictorio con respecto al concepto vigente en el que se sostiene que la actividad está concebida para agregar valor.

• Lo anterior se manifiesta en la exclusión de la norma “gestión de riesgos” y “apoyo a la dirección estratégica”, contenidas en la anterior normativa. Por su parte, la norma “control interno”, se añadió pero solo con el propósito de facilitar elementos al auditor para evaluarlo.

• Continúan ausentes los “servicios de consultoría”, a pesar de que su práctica implica mejoras a los procesos y operaciones de la entidad.

• Se incorporó el seguimiento como fase de la auditoría, aunque este se refiere solo a la presentación del plan de medidas y su revisión y se omiten los seguimientos posteriores a los mismos.

• La planificación anual de las auditorías internas se mantiene de forma similar a lo establecido anteriormente, así se confirmó en las regulaciones para la actividad, donde se explicita que es un deber de los jefes de las Unidades Centrales de Auditoría Interna, Unidades de Auditoría Interna y Auditores Internos, que al elaborar y conciliar el plan anual tomen en consideración las directivas y los objetivos de trabajo emitidas por la Contraloría General de la República, según el nivel que corresponda.

• La incorporación de nuevas normas, como: “la identificación del riesgo de auditoría y su evaluación” y la “importancia relativa”, que no se habían utilizado anteriormente, requieren, por lo tanto, de orientaciones más específicas que faciliten su aplicación, ya que solo contienen estándares y criterios técnicos muy generalizadores.

El análisis documental realizado reveló las insuficiencias y limitaciones fundamentales que tenía el marco legal vigente para la práctica de la actividad hasta el momento de la emisión de las Normas Cubanas de Auditoría. A su vez, este análisis augura una mejoría para el “proceso auditor”, a partir de la adecuada comprensión y aplicación de las Normas Cubanas de Auditoría y de la emisión de orientaciones más específicas para algunas normas.

No obstante, es notable que aún persistan las insuficiencias determinadas en las anteriores normas, lo que unido a la exclusión en las actuales normas de elementos propios de la actividad, afecta el funcionamiento dinámico y sistémico de la auditoría interna necesario para el otorgamiento de valor agregado a las organizaciones.

3. Resultados de la dinámica grupal(3) realizada con auditores internos 

Se aplicó esta técnica, con la pretensión de discutir, reflexionar y generalizar las ideas, de manera que se obtuviera un consenso —reducción de listado, votación ponderada por grupos— sobre el funcionamiento de la actividad de auditoría interna, después de la emisión de las Normas Cubanas de Auditoría. Para ello, se planificó realizar una dinámica grupal —después de transcurrido un año de su aplicación—, en el Centro de Capacitación Regional de Occidente de la Contraloría, en el marco de los cursos que se imparten en dicho centro, con auditores internos de las provincias Mayabeque y La Habana.

Considerando que en la Ley 107 de la Contraloría General de la República de Cuba se define que el Sistema de Auditoría Interna en el país agrupa a las Unidades Centrales de Auditoría Interna (UCAI), a las Unidades de Auditoría Interna (UAI) y a los auditores internos (AI) de las empresas y unidades presupuestadas, la dinámica se realizó con un total de 44 auditores internos —8 de UCAI, 21 de UAI y 15 AI—, donde quedaron incluidas las tres categorías de auditores internos.

Los auditores internos seleccionados para el ejercicio respondieron a 10 Organismos de la Administración Central del Estado y al órgano superior de control (entidad fiscalizadora superior), que representan a diferentes actividades económicas y sectores de importancia para el país, como son: la industria básica, la extracción de minerales y su transformación, la industria ligera, la innovación científica técnica y la tecnología, el medio ambiente, el transporte, la impartición de justicia, las comunicaciones e informática, el comercio exterior, el turismo y el control externo. Además participaron auditores internos de 12 entidades subordinadas a los mencionados niveles de mando, a nivel de grupo empresarial, empresa y unidad presupuestal.

El ejercicio se organizó por grupos. Para facilitar el desarrollo se preparó una guía, que se dividió en aspectos generales y específicos, para facilitar la determinación de las dificultades en el funcionamiento de la actividad de auditoría interna después de la emisión de las normas cubanas de auditoría. Esto facilitó la inclusión de otros elementos por parte de los participantes. Asimismo, se dispuso que al exponer sus resultados sobre los aspectos designados, el resto de los grupos retroalimentara lo expuesto a partir de sus puntos de vista y su experiencia profesional, hasta llegar a un consenso grupal.

De conjunto, en forma consensuada, los resultados fundamentales determinados por los auditores internos fueron los siguientes:

• La emisión de un código de ética específico para los auditores, que junto con las Normas Cubanas de Auditoría fue valorado como muy acertado, por la misión y responsabilidad que les asiste.

• Las normas cubanas de auditoría facilitan el desarrollo adecuado de la auditoría, proceso al que se le dedica más tiempo. Sin embargo, existen dificultades para la aplicación de algunas normas, por considerarse insuficiente lo expuesto en ellas. Se resaltan las normas referidas a la “importancia relativa” y a la “identificación de los riesgos de auditoría”.

• Explícitamente, no se brindan servicios de consultoría a las organizaciones, al no estar aprobados; pero, en ocasiones, se reciben solicitudes de los directivos para que con su experticia contribuyan a la impartición de cursos de capacitación. Estos, por su parte, opinan que deben realizarse tales servicios, pues mediante ellos se interactúa con las organizaciones de una forma proactiva.

• Existen dificultades con respecto a la expresión “agregar valor”, se trata de dudas que surgen por el desconocimiento de la expresión y debido a que no se han recibido capacitaciones o preparaciones metodológicas al respecto. También, se manifestaron dudas e imprecisiones en cuanto a si estas normas logran o no agregar valor en la actualidad.

• La utilización de programas y resoluciones, como las Normas Cubanas de Auditoría y algunos procedimientos o elementos del “Manual del Auditor”, del extinto Ministerio de Auditoría y Control, son los elementos considerados para la gestión de la actividad. Se valoró la necesidad de disponer de una herramienta que perfeccione y organice el trabajo, y que, del mismo modo, contribuya a la eficiencia y eficacia de la organización, agregando valor.

• La participación del auditor interno en los procesos relacionados con la gestión y prevención de riesgos se ha concentrado, en su mayoría, en las evaluaciones posteriores que se realizan a su eficacia, mediante las auditorías internas. Al concluir el proceso, son excluidos de las etapas preliminares relacionadas con la organización, la documentación, la preparación del personal involucrado y la evaluación preliminar. Lo anterior debido a problemas de estructura y a la falta de preparación.

• Lo regulado en las normas cubanas de auditoría respecto a la gestión y prevención de riesgos es insuficiente, toda vez que responde solo a las evaluaciones posteriores. Opinan que es un aspecto que presentaba muchas dificultades desde las anteriores normas, a pesar de que en ellas estaba concebido con un enfoque más abarcador. Atendiendo a ello, constituyó un reclamo la necesidad de un procedimiento que describa todo el proceso, sirva de guía y contribuya a su eficacia.

• A pesar de existir una normativa que rige la planificación anual de las auditorías internas, esta es de aplicación a todo el Sistema Nacional de Auditoría —externa e interna—, por tanto, para la auditoría interna no se especifican todos los aspectos a tener en cuenta para lograr una eficiente planificación, se apuntó la necesidad de definir que en el plan se deben priorizar los riesgos de la organización, ya que de su calidad dependerá la eficiencia de las acciones que se ejecutarán.

• Apuntan que en la planificación anual se insista mayormente en el modelaje, su llenado y en el cumplimiento de las directivas y objetivos generales emitidos por la Contraloría General de la República, pues en las conciliaciones se revisa y exige su cumplimiento.

• En cuanto al desarrollo del proceso auditor, a pesar de ser reconocido lo beneficioso de la existencia de las normas cubanas de auditoría, no disponen de un procedimiento para asegurar su calidad en cada una de las fases: planeación, ejecución, informe y seguimiento, que contenga las tareas, los elementos a considerar y los papeles de trabajo.

• No disponen de procedimientos u otras herramientas metodológicas que les faciliten la aplicación de las normas cubanas de auditoría en lo relativo a actividades como: elaborar programas de auditoría, evaluar el sistema de control interno y determinar el riesgo de auditoría, entre otras.

• Lo legislado para realizar los seguimientos a los planes de medidas es insuficiente. A pesar de incorporarse en la actual normativa como una fase de la auditoría, no se norma lo referido a los seguimientos posteriores, ni aparece regulado en otras disposiciones. Lo anterior limita su inclusión en el plan anual de auditorías internas que aprueba la instancia superior.

• Los seguimientos se realizan al recibo del plan de medidas o cuando se ejecuta una nueva auditoría, siendo notable la inexistencia de herramientas prácticas que faciliten su realización, así como la disponibilidad para contar con ellas.

La dinámica grupal, realizada con el objetivo de llegar a un consenso, sobre la situación de la actividad, confirmó que después de la emisión y puesta en vigor de las normas cubanas de auditoría, aunque se proyecta una mejoría para el desarrollo del proceso auditor, se aprecia un retroceso para la gestión y prevención de riesgos, conjuntamente con el estancamiento para la planificación anual y los seguimientos, elementos que continúan siendo gestionados como partes separadas. Se ratifican las insuficiencias que todavía persisten en el marco normativo que regula la auditoría interna, después de la emisión de las Normas Cubanas de Auditoría.

Consideraciones finales

La auditoría interna es liderada internacionalmente por el Instituto Internacional de Auditoría Interna, organización que ha tenido un desarrollo irrefutable. En este sentido, se promulga como modelo de referencia para la gestión de la actividad el Marco Internacional para la Práctica Profesional de la Auditoría Interna, en el que se definen las bases conceptuales y metodológicas con un enfoque moderno y actual.

En las normativas que regulan el funcionamiento de la auditoría interna en el contexto cubano, se develan contradicciones e insuficiencias, lo que unido a la exclusión de elementos propios de la actividad, limitan la lógica integradora y sistémica que debe emanar entre sus componentes.

Lo anterior puede incidir en el funcionamiento de la auditoría interna, como actividad técnicamente concebida, para agregar valor. En el mismo sentido, impone que deba existir un consenso entre el marco legal y el objetivo, para propiciar a través de su gestión que las organizaciones reconozcan una actividad que agregue valor.

Se considera que para mejorar las prácticas de la Auditoría Interna en Cuba resulta indispensable la inclusión en las normas cubanas de auditoría, —anexo II “Disposiciones generales que regulan la actividad de Auditoría Interna”—, en otras disposiciones legales, o en directrices técnicas, los elementos específicos de la actividad, inexistentes o endebles en las normativas actuales, armonizados con lo establecido internacionalmente o la exclusión total de la Auditoría Interna del marco regulatorio gubernamental.

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(1) Los lectores interesados pueden consultar estos resultados en el artículo publicado en la Revista Cubana COFIN HABANA titulado: El funcionamiento y la gestión de la auditoría interna en Cuba: estudio empírico en la provincia Mayabeque. Disponible en: http://cofinhabana.fcf.uh.cu. Forman parte del diagnóstico del estado actual de la actividad de auditoría interna en Cuba, realizado como parte de la Tesis Doctoral “Sistema de Gestión para la actividad de Auditoría Interna” (Morell 2015).

(2) El análisis documental que se presenta forma parte de los resultados del diagnóstico del estado actual de la actividad de auditoría interna en Cuba, realizado por la autora principal como parte de la Tesis Doctoral “Sistema de gestión para la actividad de auditoría interna” (Morell 2015).

(3) La dinámica grupal forma parte de los resultados obtenidos con el diagnóstico del estado actual de la actividad de auditoría interna en Cuba, realizado por la autora principal como parte de la Tesis Doctoral “Sistema de Gestión para la actividad de Auditoría Interna” (Morell 2015).