Las relaciones de producción y la partida doble

Revista N° 2 Abr.-Jun. 2000

Efrén Danilo Ariza B. 

Contador Público, Universidad Nacional de Colombia 

Candidato a Magíster en Sociología Industrial U.N.  

Profesor Asociado Universidad Nacional de Colombia 

1. Evolución del capitalismo

El proyecto de inversión empresarial iniciado con su estreno de vida republicana de la Nueva Granada hacia la tercera década del siglo XIX constituyó un pionero esfuerzo con visión pragmática-ideal por traer a estos lares la modernidad económica a semejanza de lo que acontecía en Europa y especialmente en Inglaterra.

Del siglo XIX, también naufraga con la expiración este primer modelo empresarial, las causas de ello son de índole muy variado, clasificables no obstante en dos grandes vertientes, externas e internas, en tanto que muchas de ellas ligaron su suerte directa o indirectamente con el comercio internacional, o se veían competidas por el mismo.

La cuestión resultaba un poco paradójica, pues al parecer el paradigma empresarial Neogranadino tenía su epicentro en Londres, por ello resulta necesario acceder a sus conceptos y a los trazos del desarrollo del capital de la empresa, de la gestión y la contabilidad, interactuando en el modo de producción capitalista, cuyo epicentro básico de germinación y consolidación fue Inglaterra.

1.1. Capital no es sinónimo de capitalismo

En términos generales la literatura contable explícita o implícitamente torna sinónimos a capital y capitalismo, por lo que generalmente sin mucha argumentación se supone un tránsito directo del capital comercial al capitalismo y simultáneamente un tránsito de la partida simple a la partida doble en contabilidad y una supervivencia plana de esta última, de la que solo resaltan algunas formas “nuevas de la técnica contable”. Las anteriores ambigüedades no son privativas de los contadores, en parte derivan de concepciones económico-sociológicas que demandan algunas aclaraciones, a las cuales nos referimos a continuación.

El capital expresa una forma específica de ser de la riqueza, caracterizada por percibir en ella, un potencial de autocrecimiento y de autoincremento. El dinero se constituye en el instrumento que permite objetivar e instrumentalizar esta forma y conceptualización de la riqueza; por ejemplo cuando se emplea en la usura, en el comercio un capital (dinero) se espera que al final de la operación se obtenga un incremento.

La percepción de riqueza como capital alcanza cierta generalidad cuando los bienes y servicios, factores etc., se consideran importantes, no por su valor de uso (satisfacer una necesidad específica), sino por su valor de cambio (en tanto que origine un incremento de la riqueza). Percibido así el capital, su existencia es constatada por diversas disciplinas desde la antigüedad, hasta nuestros días, es decir, existió en la sociedad patriarcal, en el esclavismo, en el feudalismo; cuestión que generalmente no se afirma del capitalismo en tanto que comprende que capitalismo es un concepto que caracteriza un tipo de organización social, comprendiendo un tiempo y espacio más o menos delimitado.

Tres son las conceptualizaciones de capitalismo que han ganado más aceptación, la primera lo considera como un estado específico de la conciencia humana, expresado por una simbiosis del espíritu de empresa (aventura) más el espíritu burgués (racionalidad calculadora) y su vigencia a partir del siglo XV; Werner Sombart es su gran mentor.

Generalmente se considera muy cercano a esta concepción Max Weber quien afirma “el capitalismo existe donde quiera que se realiza la satisfacción de necesidades de un grupo humano, con carácter lucrativo y por medio de empresa ... concebía al espíritu capitalista como la actitud que busca la ganancia racional y sistemáticamente”(1). La segunda concepción identifica al capitalismo con la organización social de la producción; el profesor

Nussbaun precisó “Un sistema de economía de intercambio en que el principio orientador de la actividad económica es el logro de ganancias ilimitadas, caracterizado por una diferenciación de la población en propietarios y trabajadores desposeídos”(2).

La tercera se le atribuye a Carlos Marx quien concibe al capitalismo como un modo particular de producción, caracterizado por el modo de apropiación de los medios de producción y relaciones sociales entre los hombres, resultantes de sus conexiones con el proceso productivo, no basta la existencia de comercio y préstamos en dinero o una clase especializada de mercaderes o financistas para constituir una sociedad capitalista, no basta con que haya poseedores de capital por lucrativo que sea: tiene que emplear ese capital para extraer plusvalía a la fuerza de trabajo en el proceso productivo”(3).

1.2. Capital comercial no es sinónimo de capitalismo

Aunque las tres perspectivas de capital pueden integrarse, en tanto que establecen una relación social de producción dominante, van a generar referentes sociales que percibidos como adecuados por los actores sociales, originaran los espíritus de las épocas, que identificarán espacios y objetivos como pilares de sus acciones individuales, es decir que estableciendo las relaciones de producción burguesas como formas más nuevas de operar al capital, se estimulan estados de conciencia que perciben como la mejor o una adecuada forma de instrumentalizar la riqueza, e identifiquen el mercado como el escenario adecuado a instrumentalizar en su provecho, para garantizar la realización de la ganancia.

Desde la lógica, las otras dos ópticas pueden servir de base para construir su Interrelación, pero en el presente trabajo se opera en la primera opción en tanto que ella permite identificar de manera más precisa un período y espacio para circunscribir a él, al capitalismo, lo que nos permite ser coherentes con la precisión, capital no es sinónimo de capitalismo, y porque al contrario de las otras dos, deslinda de mejor manera, la existencia de comercio (capital comercial) y del capitalismo.

Tanto Sombart como Nussdeum, suponen un tránsito natural del comercio (capital mercantil) al capitalismo, al actuar el primero como un disolvente externo de las relaciones serviles de producción, transformando el trabajo servil obligatorio en rentas dinero ..., que estimuló la elaboración de mercancías para mercados locales y externos, pasando así de una economía natural a una monetaria, cuyos torrentes se volcaron a la inversión agraria e inversión fabril.

Pero esta concepción del tránsito directo del capital comercial al capital industrial, deja serios interrogantes, en cuanto que:

La existencia de comercio y la orientación de la producción para el mercado no son irreconciliables con el fortalecimiento institucional del feudalismo y el fortalecimiento de la servidumbre. El profesor Dobb considera “el desarrollo del comercio fue a menudo acompañado por una intensificación de la servidumbre, de la cual es ejemplo claro la segunda servidumbre del este del Elba, incluso en la propia Inglaterra, fue en la zona relativamente del norte y del oeste donde estos servicios directos de trabajo desaparecieron antes, mientras que en las zonas más avanzadas del sudeste cercanas a los mercados de Londres, los servicios mostraron la más obstinada supervivencia”(4).

Pero además de lo anterior el papel ascendente del capital comercial hacia el capitalismo es refutado por una serie de acciones tales como:

Las grandes compañías y los principales comerciantes establecieron claros y equivalentes vínculos y alianzas con las noblezas dirigentes, quienes eran sus clientes y otorgantes de privilegios monopolistas, incluso las compañías dedicadas al comercio de exportación, en defensa de sus privilegios monopolistas se enfrentaron con interesados en el desarrollo de la industria manufacturera, tal como el enfrentamiento de los comerciantes de lana y los tejedores en Inglaterra durante el siglo XVIII. Es más, desde el siglo XIII hasta el siglo XVII una importante parte de la historia económica europea puede sintetizarse en el enfrentamiento por obtener privilegios económicos de tipo monopolista y acceder al poder político para obtener ventajas económicas, entre las asociaciones artesanales y los emergentes comerciantes.

Para finales del siglo XVII los comerciantes más prósperos en Inglaterra formaban la baja nobleza, y lucharon abiertamente por fortalecer el régimen feudal y frenar el avance revolucionario, por ello los efectos del comercio y la acción de los comerciantes dejaron de ser desde el siglo XVI una variable revolucionaria y pasaron a convertirse en una fuerza que aunque *acumulaba* capital, su óptica y ejecutoria era de carácter retardatario, pues como hemos visto usó su poder para operar monopolistamente, invirtió en castillos y títulos de nobleza, le apostó a las fuerzas reaccionarias hasta tal punto que puede armarse con Dobb que el cambio de prestación directa de trabajo servil por renta en dinero seguía siendo renta feudal sostenida por leyes y costumbres feudales, en absoluto renta contractual derivada de un mercado libre de tierras.

Por lo anteriormente señalado queda evidenciado que la acción del capital comercial no necesariamente implica capitalismo y que incluso su accionar en períodos decisivos constituyó un obstáculo.

1.3. Origen de la relación social de producción de carácter burgués

Retomando el punto de vista de evaluar la estructura y condiciones internas del propio feudalismo se considera importante identificar la médula «del origen» del modo de producción capitalista a partir de la resistencia campesina, que desde el siglo XIII se tornó persistente en Inglaterra, la huida hacia las ciudades o hacia tierras libres o fronterizas y hacia el poco poblado este, al drenar trabajo del señorío promovieron la conmutación e incidieron de manera decisiva en la llamada crisis general de la sociedad feudal occidental durante los siglos XIV-XV.

La mejora en la situación de los productores y la ampliación de la producción de mercancías aceleraron el proceso de diferenciación social del cual surgieron las relaciones de producción burguesas.

A partir de un estrato superior de agricultores “tanto si observamos la vida campesina en el sudoeste, en el valle del Támesis, en el este, o en los Midlands, encontramos, destacándose del conjunto normal de cultivadores, con sus quince o veinte acres, un pequeño grupo de familias a veces libres, más a menudo siervas con tenencia de cien o más acres”(5). La explotación de estos terrenos orientada a los mercados originaron excedentes, los cuales dieron lugar a pequeñas acumulaciones que se invirtieron en adicionales producciones. Muchos de estos

privilegiados campesinos contrataron trabajo asalariado profundizando la diferenciación de clase, al distinguirse un estrato de patrones prósperos y un estrato de trabajadores pobres, con ello en el siglo XV en Inglaterra, las relaciones de producción burguesas, que al coincidir con el inicio del proceso de desintegración del régimen feudal, debía de recorrer largo trecho para acumular las fuerzas que prometieran sustituir al feudalismo. Lo anterior estaría expresado por Marx, quien consideró que en la transición al capitalismo operaron dos vías, la revolucionaria en la que el productor se convierte en comerciante y capitalista, y la retardataria del comerciante convertido en rentista y miembro de la baja nobleza. En los siglos XVI a XVII, la relación burguesa de producción va a sufrir un proceso de lactancia en el seno de la industria artesana, promovida de dos vías principales:

La primera impulsada por comerciantes que desde compañías de tejedores, comerciantes de tejidos, fileteros, cortadores, cuchilleros y cacharreros, empezaron a dirigir sus capitales hacia la producción doméstica artesana en el campo y los suburbios, según el sistema de trabajo a domicilio. Adelantando materias primas a los artesanos y ocupándose de la comercialización de los productos terminados.

En segundo lugar, los artesanos más prósperos, así como el elemento kulack entre los granjeros, establecieron sus propios contactos con el mercado y acumulando un pequeño capital organizaron trabajo domiciliario de artesanías, sobre relaciones de producción proletarias.

Si como afirma el profesor Eric Hobsbawm, “como norma general, la transformación de los oficios en industrias de trabajos a domicilio comenzó seriamente durante la expansión de finales del siglo XVI y fue claramente en el siglo XVII, cuando el sistema se estableció decisivamente”(6). ¿Se justifica inquirir por qué se prolongó durante tanto tiempo la existencia de este tipo de unidad productiva, y por qué prevaleció por sobre la fábrica manufacturera de gran calado? Dos serían los factores que incidieron:

El primero es de carácter técnico y tiene que ver con que hasta el advenimiento de la máquina de vapor, congregar grandes cantidades de trabajadores en un mismo sitio de trabajo no garantizaba una mayor productividad, dado que en tanto el trabajo tuviese un carácter individualizado poco importaba que operasen juntos o dispersos; que alguna división del trabajo y ahorro de transporte, podían resultar menores que el incremento de costos que conllevaría el congregar obreros.

En segundo lugar por esta época la inmensa mayoría de trabajadores consideraba a dicha vinculación como parcial e incluso accesoria, pues conservaban una ligazón con la tierra de la que prácticamente extraían su sustento.

“Parece, por tanto, que podemos concluir lo siguiente: que la aparición de la primera fase del capitalismo, fase predominante doméstico-artesanal, se debió a la disponibilidad de trabajo barato, pero a una disponibilidad de trabajo limitada que aún conservaba lazos con la tierra”(7). Hay que agregar que en la producción doméstica domiciliaria el productor conservaba las herramientas e instrumentos de trabajo.

1.4. La consolidación de la relación capital-trabajo

Durante los siglos XVII y especialmente en el siglo XVIII el artesano fue perdiendo sus posesiones de tierra por la creciente concentración de la tenencia y las roturaciones, y simultáneamente fue perdiendo la propiedad sobre las herramientas de trabajo debido a la vinculación tecnológica que tornó más complejo a los instrumentos y por consiguiente más costosos, es decir prácticamente inalcanzable para productores pobres. El profesor Dobb considera de singular importancia este proceso de pérdida de medios de producción, pues en su doble expresión implica el origen de la nueva relación capitalista de producción, que duró aproximadamente dos siglos.

Las siguientes citas ilustran sobre el carácter e impacto de este proceso, conversión del artesano en puro asalariado. Un escritor inglés de los tiempos de la revolución industrial “habla de dos clases muy distintas de artesanos divididas por una línea de demarcación bien definida. Esta división surge de la condición de poseedores de tierra o de totalmente dependientes del tejido para su sostenimiento... la clase inferior de artesanos ha sufrido siempre con la imposibilidad de abastecerse por sí mismos de los materiales necesarios para su trabajo”(8). En la industria calcetera, ya en 1589 se había inventado un telar calcetero que resultaba un mecanismo complicado y bastante costoso. Solo los maestros artesanos acomodados podían, por tanto, poseer uno. A mediados del siglo XVII un grupo de capitalistas surgidos al parecer de entre los comerciantes calceteros, se incorporaron a la Framework Knitters Company, y empezaron a alquilar telares calceteros a las pequeñas artesanías.

En el siglo siguiente se registran quejas sobre “las desvergonzadas exacciones de los tejedores por parte de sus patrones a través, al parecer de una elevación monopolista de las rentas de los telares”(9). En la industria del vestido se encuentran ejemplos de tejedores que habiendo contraído deudas, tenían que empeñar sus telares y finalmente subarrendarlos al comerciante pagando una renta por ellos. Otro ejemplo, en el sector del hierro, es el de la comunidad industrial de unos mil habitantes en donde el dueño era un capitalista llamado Ambrose Crowley “en la cual las familias trabajaban en sus casas pero en la que tanto las casas, como las herramientas y materias primas pertenecían y eran suministradas por Crowley, el cual pagaba el trabajo sobre la clase de una especie de sistema a destajo”(10).

¿Por qué se tuvo que dar este largo proceso y no se pasó directamente al capitalismo a partir del auge mercantil del siglo XV-XVI? Según el profesor Hobsbawm, se debió a una crisis o retroceso económico durante el siglo XVIII, según él, por lo reducido y frágil del mercado interno expresado en la demanda de artículos de lujo por parte de la nobleza y una reducida oferta y demanda de bienes de consumo, dado que la producción agrícola siguió siendo producción de subsistencia en la que lo que se vendía en el mercado se dedicaba fundamentalmente a conseguir dinero con qué pagar la renta, quedando poco para la compra de productos industriales “fue la lentitud, o el fracaso, del desarrollo de las relaciones capitalistas en la agricultura, lo que constituyó el factor retardatario fundamental”(11). Es decir durante los siglos XVI y XVII coexistieron en Europa dos racionalidades, una material predominante en el campo, en donde “la acción social de carácter económica orientada por pautas de valor, en donde la nobleza reclama participación económica acorde al grado de nobleza, lo cual se afianza por el ejercicio de un poder materializado en el contrato de servidumbre”; la otra racionalidad que emergía era de carácter formal en torno a la gestión económica que en busca del lucro era impulsada por comerciantes, campesinos y arrendatarios y los más avanzados artesanos.

Weber delimita estos dos tipos de racionalidad, “llamamos racionalidad formal de una gestión económica al grado de cálculo que es la técnicamente posible y que aplica realmente, al contrario, llamamos racionalidad material al grado en que el abastecimiento de bienes dentro de un grupo de hombres tenga lugar por medio de una acción social de carácter económico orientado por determinados postulados de valor, de suerte que aquella acción fue contemplada, desde la perspectiva de tales postulados de valor”(12). Lenin consideró que el desarrollo de un mercado interno es un resultado del desarrollo del propio capitalismo, de la creciente división social del trabajo y de la creciente productividad del mismo, que produce un exceso sobre el autoconsumo o nivel de subsistencia de los trabajadores.

Dobb considera que Hobsbawn acierta al resaltar la importancia de la agricultura, al dirigir la atención hacia el importante papel que juega el desarrollo de las relaciones capitalistas en este sector a través del proceso de diferenciación social dentro del sistema de producción agrícola en pequeña escala. “Desde un punto de vista, este proceso aparece como el desarrollo de un mercado interno y desde otro, como el desarrollo de la oferta de trabajo asalariado. Visto así, el mercado como factor de desarrollo emerge con un papel diferente al del mercado como factor exógeno o accidental”(13).

Lo señalado precedentemente se vincula con lo que Marx denominó la acumulación primitiva de capital y cuyos principales instrumentos fueron la apropiación directa y forzada de la propiedad, del saqueo colonial en Oriente. En esta circunstancia el capital fijo jugaba un papel secundario; la inversión se orientaba a la adquisición de mercancías, o la inversión en bienes raíces, o metales preciosos, lo cual en vez de atizar y fortalecer al capitalismo lo obstaculizaba, al desviar las inversiones. Los comerciantes adquirieron muchas tierras, casas de campo, castillos, etc., que desviaban al capital de su función productora.

La acumulación originaria fundamentalmente es un proceso social de concentración de la propiedad de los activos existentes; una concentración que supuso por otro lado la desposesión de los pequeños productores, es la progresiva polarización de la sociedad en dos clases, burguesía y proletariado.

En síntesis, el proceso de gestación capitalista es complejo, dado que primero, tiene que coexistir con la estructura dominante de las relaciones de producción feudal, segundo se expresa a través de un enriquecimiento burgués, principalmente en cabeza del capital comercial, fundado en el traslado de riqueza feudataria, ayudado por el proceso inflacionario del siglo XVI, tercero es un proceso de enriquecimiento de pequeños campesinos y artesanos volcado con la instauración de una nueva relación social de producción operando en unidades de producción campesinas. Parte de esta acumulación actuó como freno al capitalismo, dado que se enquistó en el viejo orden, reforzándolo, en tanto le permitía obtener privilegios y drenar ganancias: al respecto Dobb señala “el capital comercial se protegía tras de las formas supervivientes de privilegios feudales y las preservaba, adaptándolas a sus propios fines, e incluso promovía medidas de reacción y restauración feudal, como en Francia o en Alemania en el siglo XVII”(14).

Hay que recordar, las nuevas técnicas empezaron a ser aplicadas principalmente por iniciativa de hombres modestos. “A menudo pequeños patrones que disponían de capitales relativamente reducidos, por otra parte la minería y la primera producción metalúrgica fue financiada por terratenientes locales ... Sabemos de los problemas financieros que afrontó Watt (uno de los inventores de la máquina de vapor”(15). Solo hacia fines del siglo XVII el capital comercial construyó canales regulares de financiación, solo entonces se pudo cumplir con el requisito básico de la revolución industrial que exigía que el empresario capitalista innovador, o el inventor potencial se encontrase por sí mismo en posesión de capital suficiente, o tuviese fácil acceso a alguna fuente de fondos prestables (a través de la asociación o el crédito). O en términos de Weber “la transformación progresiva de las probabilidades económicas en poder disponer de cantidades de dinero”(16).

A modo de conclusión se señalan, siguiendo al profesor Maurice Dobb, condiciones coexistentes en la Inglaterra del siglo XVIII y XIX que facilitaron la revolución industrial cuya existencia objetiviza la presencia y dominio social del nuevo modo de producción capitalista.

En primer lugar se presenta la maduración de las relaciones patrón-obrero en la agricultura en donde a más de acumulación y concentración previas, a comienzos del siglo XVIII se presenta una especie de revolución técnica en la agricultura cuyos pioneros fueron terratenientes progresistas, como Jethro Tull, Robert Bakewell, Thomas Coke, etc., que acrecentó la productividad y la producción destinada a la ciudad.

En segundo lugar, luego de mediados del siglo XVIII, se va extendiendo y consolidando el mercado interno; ayudado por el extenso desarrollo vial (carreteras, canales). A partir de 1750 llega a Inglaterra un flujo de capital de origen Holandés a ser invertido en bonos del gobierno británico y en industrias privadas, momento a partir del cual se inicia el fortalecimiento del sector financiero.

En tercer lugar se presenta el fortalecimiento del comercio exportador inglés, a partir, del siglo XVIII Inglaterra desplaza a Holanda y Francia en la exportación de productos manufacturados y agrícolas.

En cuarto lugar, se presenta la ampliación de la industria artesanal, en tránsito al taller y planta manufacturera sustentada en la relación trabajo asalariado-capital.

De ello surge un número importante de empresarios ávidos de crear produciendo.

2. La evolución empresarial y su incidencia en la conformación de un nuevo sujeto contable

La contabilidad desde la decadencia del feudalismo y el paulatino fortalecimiento del mercantilismo, básicamente se adscribió al comerciante y por tanto, el sujeto de la contabilidad fue la persona natural.

Pero con el nacimiento de la modernidad y las transformaciones socioeconómicas que la acompañaron fue conformándose un nuevo tipo de actor social, la empresa, que a su vez experimentó lentas pero profundas transformaciones constituyéndose en un nuevo sujeto referencial para la contabilidad, el de la persona jurídica. Este cambio que aunque lento, ambiguo y necesario de ser precisado se constituye en el objetivo que se pretende alcanzar en este numeral.

2.1. La empresa nómada

Las cruzadas, los descubrimientos y la colonización de África, Asia y América, la creación de ciudades, etc., a más de ser acciones socio culturales de variable e innegable trascendencia tienen en común el haber permitido la ampliación del radio de acción del comerciante, quien empleó su riqueza como capital (en busca de la ganancia); capital que al ir deambulando de un sitio a otro fue creando una forma social lucrativa reconocida que excitaba la aventura y el riesgo, a las que los contemporáneos renacentistas denominaron la comenda. La comenda fue sinónimo de aventura y actividad del comerciante, y resultaba difícil de distinguirse entre sí. A no ser por la denominación comenda para cada aventura comercial, lo que implicaba la identificación de su comienzo y finalización y la liquidación de cuentas, es decir, la determinación de la pérdida o ganancia específica de esa travesía, de esa compraventa, etc. La siguiente aventura, la siguiente travesía, el siguiente descubrimiento etc., era otra comenda, pero perteneciente al mismo comerciante, y como era él quien permanecía en el largo plazo, es decir la persona natural, era la que contaba frente a entidades regulativas, proveedores, acreedores, deudores, compradores etc. El comerciante como persona natural es el actor social referencial.Paciolo le indica al comerciante refiriéndose a sus obligaciones imperativas, “lo mismo hará con las cuentas que lleve con los recaudadores de impuestos de las cosas que venda y compre o embargue y desembargar como se acostumbra hacer en Venecia donde la mayor parte de la gente mantiene una extensa cuenta con la oficina de Messetoria”(17).

2.2. La comenda como vinculación de individualidades

Una variedad de comenda generada por el auge del comercio en el siglo XV se caracteriza por permitir vincular básicamente dos tipos de comportamientos, el del comerciante activo (descrito anteriormente) y el del patrocinador aportante de capital, embarcaciones, mercancías, etc. quien estaba dispuesto a arriesgar parte de su fortuna pero no su vida ni su comodidad. Esto generó la vinculación que mantiene el sello personalista del comerciante como persona natural, aunque socialmente originase una percepción de vinculación denominada sociedades silenciosas en tanto no tuvieron reconocimiento legal (al menos en Inglaterra) Shyloc describe la siguiente escena en el mercader de Venecia “él tiene un Bagel cargado que va a Trípoli, otro va camino a las indias, además entrando por la que hoy es Rialto, que tiene un tercero en México, un cuarto en Inglaterra y tiene otros negocios diseminados en muchas partes pero los bajeles son solo embarcaciones, los marineros son solo hombres, hay ratas de tierra y ratas de agua, ladrones de mar y ladrones de tierra; quiero decir piratas; y hay peligro en las aguas, en los vientos y en las rocas”(18).

“La comenda silenciosa hizo necesario la adecuación de la contabilidad, a fin de que el comerciante activo al final de cada aventura liquidara la participación de uno o varios socios silenciosos” (19). Es probable que la existencia de esta comenda fundamentara la expresión de Warner Sombart que capitalismo es “un estado de la consciencia humana expresado por una simbiosis del espíritu de empresa (aventura), más el espíritu burgués (racionalidad calculadora)”.

2.3. La vinculación gremial empresarial

A partir de lo señalado en la evolución del capital, se pueden sintetizar los siglos XI al XVI como un enfrentamiento entre comerciantes y artesanos por imponer cada cual sus particulares intereses dándoles la fachada de intereses generales. Tal enfrentamiento a más de la forma individual que cada uno quiso y pudo darle, adoptó una modalidad institucional, a través de los gremios tanto de comerciantes como de artesanos que les permitió a cada facción operar asociativamente en defensa de sus intereses comunes y poder ejercer acciones no estrictamente económicas, aunque vivamente interrelacionadas con ellas. A través de tales se presionó a las autoridades locales y nacionales para obtener legislaciones favorables relacionadas con los precios y condiciones del mercado, lo cual se hizo evidente cuando desde tales gremios (Staples-Gildas, etc.) se accedió al gobierno de varias de las ciudades más importantes de aquel entonces.

“Al interior de la ciudad la organización comercial diferente a la artesana cobró mas formas: La primera surgida del artesanado más acomodado tendió a monopolizar el comercio mayoritario; la segunda provino de grupos acomodados de comerciantes que monopolizaron el ejercicio del gobierno municipal en su provecho y en su fortalecimiento, lo más frecuente fue que 1 y 2 fuesen las mismas personas, el gobierno evolucionó de democracia a plutocracia y luego a la oligarquía”(20).

Interesante ejemplo de esta tendencia en el continente europeo, fue el caso de “Andreas y Jacob Fugger tejedores y mercaderes, constituían las principales doce guildas de Hamburgo; en 1368 obtuvieron participación en el gobierno de la ciudad antes monopolizado por familias aristocráticas. El padre de ambos, Hans Fugger un tejedor que había ejercido el comercio. Los dos hijos fueron miembros a la vez de Gildas de tejedores y de Gildas de mercaderes (...)”(21).

2.4. De la comenda a la compañía o asociación

La experiencia de la comenda enriquecida con la acción gremial, fortaleció el comportamiento cooperativo de esfuerzos económicos para explotar los mercados locales y extranjeros de manera más audaz y organizada.

En sus comienzos la corporatividad fue un privilegio concedido por la corona, que casi siempre implicó algún grado de monopolio, habiendo ganado alguna trascendencia las siguientes compañías: La de Rusia registrada en 1555, la de las indias orientales registrada en 1600, la de la Bahía de Hudson registrada en 1670.

Entre las causas del surgimiento de este tipo de compañía se sustentó: “era más fácil grabar con impuestos y regular una asociación de hombres que una cantidad X de personas individuales”(22). Tal vez por lo anterior no obstante que la asociación o incorporación era un hecho real y legal, en la organización interna de estas compañías sigue teniéndose como referente obligatorio a la persona natural del propietario, la diferencia está en que ahora eran varias por lo que la liquidación al final de cada viaje seguía siendo una adecuada forma de conciliar los intereses de todos y cada uno de los vinculados. En la práctica la compañía es un formalismo que permite a las personas naturales agregar capital...”. Esto hacía que el balance fuera básicamente un estado de liquidación del cual debía deducirse la utilidad”(23).

No obstante lo anterior al finalizar un viaje cada vez era más la mercancía que quedaba como remanente para próximos viajes, pero por sobre todo quedaban las válidas expectativas de seguir operando, para cumplir con sus compromisos y poderle dar al capital una adecuada e inmediata aplicación, todo ello fue conformando un nuevo criterio de la operatividad continua de tales compañías“. ... en 1613, la compañía de las indias orientales dejó de operar sobre la base liquidación después de cada viaje, y su capital se suscribió durante un período de cuatro años. En 1657 la compañía estableció el capital invertido de forma permanente... La nueva forma de estructura corporativa concedió mayor reconocimiento al concepto de perpetuidad o continuidad de existencia, se decía que era una compañía perenne”(24).

La dinámica comercial especialmente la relacionada con el comercio exterior lleva a aprobar el género de compañía de capital común, lo cual creó muchas expectativas que identificaron en la compañía de capital común y su existencia perenne la mejor opción para invertir sus ahorros y participar de la bonanza de comercio exterior que prometía muy buenos rendimientos.

La anterior situación fue aprovechada por aventureros sin escrúpulos que estafaron a incautos y avivaron la llama especuladora que junto con algunas imprecisiones en los cálculos de varias compañías serias con respecto a sus reales utilidades generadas en el comercio exterior, originaron una especulación que llevó a la quiebra a varias empresas y por ende llevó a la ruina y a la desesperación a multitud de inversionistas.

“... Por ejemplo un promotor anunciaba una compañía cuya finalidad sería revelada en el momento oportuno, se llevó a cabo y llegó a reunir 2.000 guineas en una mañana, acto seguido el promotor desapareció con ellas...”(25).

Todo lo anterior implicó una drasticidad en la reglamentación de la asociación empresarial que limitó la probabilidad de acceder a este tipo de empresas a un número muy limitado de interesados y frenó durante dos siglos el desarrollo empresarial inglés y mundial haciendo que la óptica del propietario o de la propiedad siguiera teniendo vigencia. La óptica de la propiedad en las compañías aun en las de aporte de capital múltiple implica que con ella el interés del propietario se consideraba como el eje central de la gestión y la organización, es decir, la asociación es solo un proceso de superposición de intereses individuales. Al respecto Irish señala “...Propiedad en este caso debe entenderse como los bienes o cuentas del negocio vinculadas al propietario del mismo...”(26).

2.5. La empresa como unidad de gestión de capital

Esta parte del trabajo se centra en la evaluación de la empresa como expresión institucional del capital a fin de procesar los rasgos básicos que caracterizan algunos estados empresariales diferenciables entre sí.

Aunque en lo tratado hasta aquí especialmente lo relacionado con la asociación común y limitada del capital, están inmersos los desarrollos de la empresa productora, vamos a delinear el proceso de su conformación, por la incidencia que va a tener respecto a la partida doble.

Como antecedente de la moderna empresa transformadora se señala a la unidad de producción artesanal, en tanto que transformaba insumo en productos nuevos en una óptica de reproducción simple incluso autoconsumidora.

Desde la óptica de la ganancia y mediada por la relación de producción, trabajo-capital, así como también por nuevos instrumentos de producción, a partir del siglo XVII se sucedieron diversos matices de empresa transformadora, tales como: La industria doméstica, taller fabril o manufacturero, y la industria de máquinas.

Al parecer en el siglo XVII en Inglaterra predominó la industria doméstica, en la cual la relación capital-trabajo, emerge agenciada por activos comerciantes, prósperos campesinos, y prósperos artesanos, quienes se estrenan como patrones mediante el convenio de una mano de obra parcial que operará en sus casas, en la que producirán en actividades independientes la parte vital de su sustento.

En el siglo XVIII empezó a predominar el taller que profundizaría el convenio capital-propietario al lograr captar más tiempo la mano de obra que se congrega en una instalación del patrono, con instrumentos de producción total o parcialmente de propiedad del patrón.

En la actividad siderúrgica se presentó este proceso expropiador. En el siglo XVIII, un capitalista llamado Crowley, explotó una comunidad industrial de unos mil habitantes, quienes trabajaban en sus casa de habitación pero con herramientas y materias primas suministradas por Crowley que pagaba a destajo.

Desde fines del siglo XVIII se hizo notorio la presencia de la fábrica que operó con máquinas y grandes contingentes de obreros de tiempo completo, en tanto que han sido privados casi que totalmente a medios de producción.

“La máquina se diferencia de la herramienta no tanto por la fuerza automática que la pone en movimiento, cuanto por los movimientos que es capaz de realizar al permitirle por la destreza del ingeniero reemplazar los procesos hábitos y destrezas de la mano”(27).

Al arribar a la producción fabril, la inversión en instalaciones e instrumentos, la determinante incidencia de la tecnología en el proceso formativo, así como el incremento de la necesidad del capital, vinieron a profundizar el tránsito de la óptica del intercambio por la de la transformación productora. Solamente en el siglo XIX la acción social empresarial ganaba el reconocimiento social general apetecible. En tanto que “por empresa debe entenderse una acción que persigue fines de una determinada clase de un modo continuo, y por asociación de empresa una sociedad con un cuadro administrativo continuamente activo en la persecución de un fin”(28).

3. La lenta pero inexorable transición del control de la propiedad de la persona natural al control de la productividad de la entidad

Tan ambiguas como fueron las evoluciones y transformaciones del capital y de la empresa durante los siglos XV al XIX, así resulta ser el proceso transformador de la contabilidad dado que su carácter de racionalidad controladora se fue conformando alrededor de los avatares de la variada actividad económica y política contextuales.

Tal vez la mejor forma de tornar coherente esta evolución contable es adherirnos a la huella dejada por la óptica de la partida doble que durante más de cinco siglos ha estado inmersa en la concepción y en la técnica del mensaje contable a fin de encontrar en sus diversos matices de expresión la gradual conformación de la estructura de control del capitalismo.

3.1. Los iniciales trazos sistémicos del control del capital mercantil

La activa gestión de las ciudades estado Italianas (Venecia, Florencia) se fundamentó en gran medida en la producción artesanal de los gremios fabriles, pero sobre todo en el comercio, convertido en una profesión muy lucrativa, que pronto deparó para su actor principal, el comerciante, prestigio, poder y holgura económica, en fin, posicionamiento sociocultural que lo convirtió en el actor principal; sus intereses y logros fueron proyectados como los intereses de la sociedad y a su servicio, colocados los instrumentos del Estado, la política y la cultura. Tómese como ejemplo, su necesidad de medición comercial que encuentra en varios estudiosos de la época respuestas vertidas en enciclopedias que sobre aritmética se escribieron entre los siglos XIV al XVIII, sin que faltara el concepto de aritmética comercial. “... La suma está orientada expresamente a la enseñanza de mercaderes y futuros mercaderes, en este sentido la inmensa mayoría de las cuestiones y problemas planteados están sacados de la práctica comercial...”(29). Era tal el peso social del comercio que un método de regla de tres se le denominaba de compañías. El autor comenta que en esta clase de cálculos son necesarios para tres cosas: Las partes, el tiempo y la ganancia o la pérdida por cada una de las partes y dividir cada producto por el total de estas partes. El cociente será la ganancia o la pérdida que corresponderá a cada parte(30).

En 1492 Lucas Paciolo escribió la principal enciclopedia que sobre aritmética comercial nos ha llegado. Es uno de los primeros libros escritos en la imprenta y en lenguaje popular, lo que lo hace un incunable (libro raro, una pieza de museo), pero para los contadores importa sobre manera los capítulos que versan sobre la contabilidad comercial a la usanza de Venecia.

El mérito de Paciolo en tal sentido radica en interpretar desde la óptica del erudito, un sistema contable que recogía las principales prácticas contables referidas a su vez a las principales actividades y razonamientos mercantiles adelantadas en Venecia, quedando claro que si bien el libro fue impreso en 1492 el método veneciano deviene de tiempo atrás.

En términos generales a este método lo caracterizan los siguientes aspectos:

Que el primer registro lleva al debe la cuenta caja o al debe de las mercancías el monto del aporte del comerciante al negocio, simultáneamente y por el mismo monto en el haber de la cuenta de capital.

La colocación de las dos cuentas y cantidades frente a frente.

La expresión de cada transacción (registrados tanto en el libro diario registro cronológico, como en libro mayor registros específicos).

Del primer registro, caja a capital, Paciolo expresa “queriendo hacer reflexionar al lector”, imagina que es una persona ficticia, es decir piensa que el negocio tiene la capacidad de recibir y de entregar y precisamente en este caso recibe dinero y entrega un compromiso frente al comerciante-propietario. “...Por caja de efectivo/a capital mío, etc. Por lo que poseo en el momento de oro de plata etc. ...”(31).

“Paciolo personifica las cuentas al referirse a la cuenta almacén, imagínate que esta tienda sea una persona que resulta deudora por todo cuanto le des así como de todo lo que por ella gastas. Por el contrario será acreedora de todo lo que se le gaste o que se reciba de la misma como si fuera un deudor que pagase poco a poco. El tópico de control del sistema Veneciano es resaltado por Paciolo”(32)...Al insistir en la necesidad de guardar bien los comprobantes de las cuentas que se lleven en los bancos y oficinas públicas, a causa de la numerosa gente que tiene relación con ellos. Lo mismo harás con las cuentas que lleves con los mercaderes de impuestos de las cosas que vendas compres o embarques, desembarques, como se acostumbra a hacer en Venecia, donde la mayor parte de la gente mantiene una extensa cuenta con la oficina de la Messeataria...” (33).

Otro aspecto a resaltar que se delínea en la suma de Paciolo es el carácter sistémico de la información contable que vincula los múltiples registros cronológicos, con los registros que permiten agregaciones específicas en el mayor que entregan subagregados de un factor en un momento dado, por ejemplo el saldo de caja, de mercancías, las cuentas por pagar etc., en una fecha dada, y llegar a agregados generales como el del balance general, tal y como Paciolo lo enfatizaba” el balance del mayor debe cuadrar, es decir la suma del haber, tiene que ser igual a la del debe”(34).

Captaba así tal método la acción del capital comercial, al tener que adoptar diversas formas de la riqueza (diversos valores de uso) a las que accede el comerciante y que entregaba al consumidor, a través de la mercancía dinero (precios) que le da homogeneidad a la acción del cambio y simultáneamente a la óptica del control (sistema contable).

Cuatro serán los supuestos básicos de la partida doble que emergen con Paciolo y que durante los tres siguientes siglos van a decantarse alrededor de la acción del capital comercial, ellos son:

El supuesto formal del negocio como persona ficticia.

La ficción de la personificación de la cuenta.

La expresión del hecho comercial a través del vínculo causa-efecto (recibir-entregar, por idéntica cuantía).

La expresión y vinculación del proceso contable como sistema.

Los cuatro factores están interrelacionados alrededor de la acción del comerciante (capital comercial y su interés más significativo, la ganancia). Por ello durante más de tres siglos, la óptica que subyace es la de propiedad, más concretamente la propiedad del comerciante.

Porque aunque existe la ficción de la personalidad del negocio, durante más de tres siglos realmente lo que reinó fue la teoría de la propiedad expresadora de intereses del comerciante, quien pragmáticamente ejercía un pleno dominio sobre la riqueza y consideraba su accionar como el responsable de la creación de riqueza, esta percepción gana cobertura y aceptación social (mercantilismo) que consideró que la riqueza la engendra el comercio.

La personificación de las cuentas expresa la función de la contabilidad para controlar la relación de derechos y obligaciones de los agentes sociales según reciban y entreguen factores representados por cuentas, es decir, al interior de la contabilidad impera la relación de derechos y obligaciones que afectan la tenencia de la riqueza y el acceso a ella.

“Por el simple hecho de que el propietario entrega a este “ente” que se llama empresa de las cosas, derechos, acciones, etc., aportados dicho propietario queda en relación con la empresa, en posición de acreedor personal”. La invariabilidad de la cuenta capital tiene que ver con la intencionalidad de medir el patrimonio del comerciante y mostrar la rentabilidad de su negocio, en tal sentido Boter Mauri señala “Los aumentos o disminuciones que se produzcan por causa de pérdidas, gastos y beneficios de toda clase, no han de ser anotados en la cuenta del capital, en ningún caso”(35).

“En virtud de las leyes y convenciones mercantiles, el propietario de la empresa tiene derecho a exigir los beneficios habidos y tiene el deber de soportar las pérdidas. La expresada o desglose del concepto de capital y de pérdidas y ganancias, no constituye una abstracción peculiar de la contabilidad, hace ya muchos siglos que en el derecho romano el concepto general de plena propiedad quedo desglosado en sus dos notas características de nula propiedad y de usufructo”(36), y sobre el particular Paciolo aconsejaba: “conviene que se lleve el mayor número posible de cuentas especiales de gastos generales para facilitar el análisis en la explotación del negocio ... todas las diversas cuentas de gastos y también las de beneficios diversos, son subdivisionarias de la cuenta general de pérdidas y ganancias, a la cual debieran transferirse todas ellas al llegar la época del cierre del ejercicio”(37).

La legislación inglesa sobre el particular obstruyó la asociación múltiple y la responsabilidad limitada durante muchos años con la gestión y el control instrumentalizado por el comerciante. La partida doble emigra a Inglaterra en el siglo XVI, haciéndose coherente con la época de la llamada teoría de la propiedad, centrada en el interés de los dueños, durante el siglo XIX.

3.2. La partida doble como racionalidad controladora del capitalismo

Hacia fines del siglo XVIII y comienzos del siglo XIX se empieza a decantar con trazos firmes las relaciones sociales capitalistas (patrón-obrero) como responsables de un porcentaje mayoritario en la elaboración del producto interno bruto, precisamente confeccionado en la empresa manufacturera e industrial a la cual nos referimos en los apartados uno y dos. Es de resaltar lo específico de estas unidades de producción: operar en sitios de propiedades del patrono que constituyen espacios donde se congregan medios de producción, instalaciones, máquinas, materias primas, otros insumos, equipos etc., servicios y fuerza de trabajo directa e indirecta, en síntesis capital objetivado y capital variable que deben ser transformados para obtener un producto nuevo; la venta de su objeto social (ingresos), los cuales en relación con los insumos consumidos deben ser superiores a fin de cumplir con la racionalidad capitalista de lograr una persistente reproducción ampliada.

La empresa industrial implica una nueva perspectiva en la gestión en tanto que el proceso transformador para originar ganancias debe de orientarse y desarrollarse en unas condiciones que permitan vincular aspectos técnicos de producción con aspectos políticos de distribución por lo cual el espacio interno de la empresa será un espacio de producción y de ejercicio del poder del capital sobre la fuerza del trabajo, en donde el propietario del capital de empresa debido al dominio técnico que tiene del proceso productivo, y al dominio político social que le da la propiedad del capital pudo imponer unas condiciones de gestión, distribución y de disciplina altamente favorables a sus intereses.

No obstante lo anterior la empresa no es únicamente espacio productor privado también es parte del tejido social general, más concretamente es la célula del sistema social de producción que requiere vínculos contextuales tales como libertad de comprar insumos y vender productos (mercado de insumos de producción) pero también debe de existir un mercado financiero, y una institucionalidad del crédito que permita condiciones de operar en el largo plazo a fin de recuperar la cuantiosa inversión inicial de capital, así como acceder al capital que le permita crecer permanentemente. Al respecto, Weber penetra en la base sociológica del actuar del capital. “Los precios en dinero son producto de hecho y compromiso, por tanto, resultado de constelaciones de poder. El dinero no es un simple indicador inofensivo de utilidades indeterminadas, que pudiera transformarse discrecionalmente sin acarrear con ello la eliminación fundamental del carácter que en el precio imprime la lucha de los hombres entre sí; sino primordialmente medio de lucha y precio de lucha, y medio de cálculo tan solo en la forma de una expresión cuantitativa de la estimación de las probabilidades en la lucha de intereses”(38).

Hacia mediados del siglo XIX por diversos factores tales como relevo generacional, crecimiento de las empresas, modernización tecnológica en los instrumentos de producción, etc., empezó a ser evidente la necesidad de separar algunos rasgos del capital que permitieran delimitar las funciones inherentes a cada factor del mismo, tales como el capital como propiedad y como función.

El capital como propiedad será responsable de proveer de recursos financieros a la empresa, tanto al comienzo (aporte social), como posteriormente (préstamos bancarios) ello explica por qué los propietarios de inversiones industriales invirtieron en bancos, llegando a ser parte de sus consejos directivos, lo que les permitió captar ahorros de la comunidad y canalizarlos hacia las empresas industriales de sus preferencias, formándose un tejido social de la propiedad que ligaba los espacios internos de la empresa con los externos del mercado y que ligaban lo económico con lo político al pronunciarse el parlamento inglés mediante leyes sobre asuntos empresariales.

Las leyes sobre las condiciones y tipo de asociación de mediados de siglo en Inglaterra, no son otra cosa que la expresión que indica lo señalado anteriormente. Al capital como función le corresponderá operar en cuanto proceso transformador, en permanente cambio y crecimiento acumulativo que permita internamente identificar los costos de autosostenimiento y externamente identificar los gastos y costos de su inserción social (impuestos, intereses, etc.).

Lo anterior conlleva a que el propietario físicamente se vaya distanciando del ámbito técnico de gestión interna, para pasar a administrar desde las juntas directivas con pautas muy generales los rumbos de la empresa, percibidos más desde lo financiero. La perspectiva de la propiedad le daba a los socios una estrategia de usufructuar el poder sin tanto esfuerzo. De la gestión interna, de la función técnica productiva del capital se encargarán los expertos de gestión y producción, como expresión de nuevas funciones de nuevos agentes sociales, cuyas formaciones serán responsabilidades disciplinarias especialmente labradas en las universidades. La administración de empresas como profesión se va gestando en tales condiciones.

Estos son los tópicos básicos que la partida doble irá introduciendo en su modelo, en su sistema de información y comunicación, la partida doble experimenta un lento y dificultoso tránsito conceptual e instrumental que se irá objetivando en las estructuras del sistema de información en general, en algunos campos específicos, en nuevos conceptos, etc. Factor importante de esta transformación lo constituye el hecho de no ser exclusivos del ámbito contable, sino en algunos casos hacer parte de la nueva legislación, evidenciándose una interacción de lo contable con lo social general.

La partida doble experimentará los siguientes cambios fundamentales:

• Iniciales lineamientos de la información contable del proceso transformador.

• Énfasis en la entidad contable independiente del propietario, con fundamento jurídico.

• Estructuración del subsistema de vínculo interno-externo de la contabilidad.

La partida doble en la entidad

El capital como propiedad en la revolución industrial y a partir de ella, fundándose en la nueva legislación inglesa reglamentaria de la empresa (1852-1864), que autorizó la asociación anónima del capital y limitó la responsabilidad del propietario al monto de sus aportes, fundamenta de manera más certera (jurídica y socialmente) el supuesto de entidad contable, haciendo más tangible la independencia entre la empresa, ahora regentada por un gerente (empleado) y los propietarios cada vez más distantes del proceso técnico de gestión empresarial.

La sociedad anónima en su expansión mundial torna tangible la independencia entre entidad y dueños, denotando a la primera responsable frente a terceros por los factores que les entregaron. Igualmente la empresa adquirirá derechos frente a terceros por los recursos a ellos entregados frente a la empresa.

Con lo anterior la partida doble desde el siglo XIX establecía formalmente que la entidad y no los propietarios adquirían derechos y obligaciones frente a terceros; pero ahora con fundamentación jurídica normativa.

La partida doble en este estado identifica al propietario como un tercero (aunque muy especial), que reclama un control muy concreto respecto al aporte de capital que ha de conservarse, y respecto a la participación en las utilidades. Capital y utilidades han de identificarse y conservarse con precaución inequívoca.

La separación de la cuenta capital, utilidades, reserva legal, expresan matices de la propiedad de los propietarios, es decir obligaciones de la entidad, de la cual el interés del propietario reclama control, a fin de conservar su riqueza y garantizar la adecuada participación en la distribución del excedente. Para tal cometido la racionalidad de la partida doble encuentra claras fundamentaciones en la legislación de la época, ley de sociedades en Inglaterra 1844 y en códigos de comercio posteriormente. La exigencia de controlar la propiedad y la participación de los propietarios, la contabilidad la va a enfatizar en la relevancia que se le reconocerá al balance general, en donde la partida doble evidenciará el vínculo causa-efecto de la riqueza y de la propiedad como stock, a través de la identidad activo = pasivo + patrimonio (obligaciones con los propietarios).

Iniciales lineamientos de la información contable del proceso transformador

La utilización de variados insumos en la elaboración del producto (objeto social) de la empresa implicó un nuevo problema para la contabilidad, la determinación del costo de su elaboración, lo cual en un ámbito de vida continua de la empresa, por un lado, y por el otro, exigibilidad de operar según períodos de duración constante (un año) le acarrearon al ciclo contable un 90% de los problemas que este ha enfrentado desde aquel entonces.

Hacia mediados del siglo XIX, la práctica contable estaba presa de la óptica mercantil y todavía no se producían las abstracciones controladoras del capital productivo, realmente esto vino a ocurrir a comienzos del siglo XX, en el medio siglo final del siglo XIX se dieron y ensayaron varias técnicas y enfoques tendientes a controlar la fase productiva; pero si bien implicaban progresos, simultáneamente evidenciaba vacíos conceptuales frente a las nuevas condiciones, lo que lleva al investigador Sidney Pollard a afirmar “Muy pocas de estas empresas adelantadas (para anticipar nuestra conclusión en este aspecto) mostraban en su práctica contable una comprensión de la significación o concepto de capital, sobre todo de capital fijo, tal y como se postulaba en el esquema clásico: su práctica se caracterizaba por dos herejías fundamentales: El tratamiento del capital como auxiliar empresarial, en vez de considerarlo como la fuerza motora central de empresa y la confusión entre capital e ingreso en relación con la primera paradoja, el capital aportado recibía anualmente un interés, generalmente el de la tasa de mercado, este interés era tratado como un costo, necesario de deducir antes de calcular las utilidades. Rosent Owen, al calcular el éxito que había tenido en New Lanark, dedujo primero el interés del 5% posteriormente incluyó en la utilidad adicional no solo el valor incrementado del capital representado por los bienes, sino también las 7.000 libras esterlinas pagadas en calidad de ayudas de salarios durante la escasez de algodón de 1806. Una noción de que las utilidades significaban cualquier superávit disponible, aun cuando se hubiera dispuesto de él “de manera semejante Samuel Walker consideraba que sus ingresos, como maestro fundidor, deberían provenir en forma separada de las siguientes fuentes: intereses sobre el capital, riesgo y administración”(39).

El profesor Pollard sintetizaba que “todas estas prácticas se entrelazan bajo un mismo supuesto... las utilidades no están directamente relacionadas con el monto de capital y consecuentemente el capital se recompensa por el interés, las utilidades son diferentes y la recompensa de las características del emprendedor per se, dependiendo de la habilidad o pericia, de la situación mercantil concreta, o de la pura suerte... El empresario usa el capital simplemente como herramienta, por el cual paga la tasa del mercado” (40).

En relación con la siguiente paradoja, a mediados del siglo XIX se consideraba que el capital circulante podía crear la utilidad directamente porque está destinado a circular o cambiar de amo, por tanto su incidencia en el ingreso era indirecta, en cuanto facilitara las operaciones, se enfocaba la atención sobre la distinción entre capital (los medios) e ingreso (el resultado). Estas ideas vinculadas a las empresas transformadoras con la necesidad de entregar un balance y de un estado de P y G en períodos regulares, llevó a conceptualizar la necesidad de vincular causalmente al capital con el ingreso para poder conocer la utilidad neta.

“Los directores de empresa tenían plena conciencia que los activos se depreciaban; pero deseaban tener libertad para tomar decisiones acerca del problema del reemplazo que ocasionaba este hecho. Era una actitud típica británica de los jueces y contadores, mostrarse respetuosos del juicio de los directores de las empresas y expresar su deseo de dejar la solución a la discreción de los hombres de negocios”(41).

Los activos gastados tenían que reemplazarse con los ingresos, si realmente representaban capital circulante. Un gasto proveniente de sueldos se cargaba a la cuenta de ingresos de esa fecha no porque representara un gasto periódico que debía aparearse contra el ingreso que producía, sino porque representaba una pérdida de capital circulante que tenía que reemplazarse o reponerse antes de que hubiera utilidades disponibles en calidad de dividendos.

Era el comienzo de una racionalidad que enfatizaría como óptica dominante la que conllevara la producción, por sobre la racionalización que conlleva la distribución; era el despertar de una intencionalidad por tanto de predominio del análisis económico, por sobre el análisis jurídico, pero solo eso, el comienzo.

Esto se tornaba coherente con la intención legislativa de proteger de manejos oscuros y fraudulentos a los inversores, frente a gestores irresponsables de empresas. “El establecimiento de la teoría de la utilidad mercantil ha lineado un efecto muy marcado en la forma y en el fondo de los informes financieros, sobre todo en el sentido de satisfacer las partes que no sean accionistas. Esto no quiere decir que los intereses de las acciones no sean las más importantes, pero la teoría implica que la empresa tiene un deber en su calidad de unidad económica” (42).

Puede afirmarse lo siguiente, la separación de la entidad corporativa proporciona la lógica de la responsabilidad limitada, hace que surja la obligación positiva y legal de conservar intacto el capital, libre de las usurpaciones por concepto de dividendos a su vez, la restricción de los dividendos señala la necesidad de un cálculo cuidadoso de las actividades, incluyendo la estimación de la depreciación; y la contabilidad (la teneduría de libros que se expendió bajo la presión de nuevas responsabilidades) es el instrumento por excelencia para analizar, registrar todos los sucesos del negocio en tal forma que sea posible el cálculo seguro de una utilidad disponible, la influencia del aspecto corporativo sobre las ideas contables, es pues, algo muy directo. Señala la responsabilidad de ir más allá de la teneduría de libros por partida doble, al hacer una distinción correcta entre capital e ingreso(43).

“La ley de sociedades en Inglaterra en 1844 requería ya que las empresas llevaran libros de contabilidad que debían presentar un balance completo y justo en cada asamblea de accionistas, a nombrar auditores cuya obligación sería la de informar sobre el balance”(44).

La ley de las sociedades mercantiles de 1856 y 1862 contenían series de modelos de escrituras de asociación que fueron los precursores de la tabla A, de la ley de sociedades de 1948, con algunos ejemplos sobre diversos aspectos de la contabilidad y auditoría; contenía también una notable forma estándar de balances actualizada. Aunque carecía del equivalente para el estado de pérdidas y ganancias; sin embargo tal estado era un estado de ingresos y gastos(45).

Vale la pena recapitular la evolución del concepto de entidad para evaluar su real impacto hasta mediados del siglo XIX. En la teoría de la propiedad, el capital era la contribución del propietario, la teoría de la entidad consiste en toda propiedad (bienes) que se encuentran activos en el negocio, independiente de su origen.

Vínculo del contexto interno de empresa con el contexto externo

El vínculo de estos dos ámbitos será presionado por la propiedad (socios, acreedores y el Estado) quienes demandaron un control que garantizara la conservación de la riqueza y la participación “justa” (dividendos e imptos.). La partida doble responderá a este reto estructurando otra área de información denominada contabilidad pública (auditoría, censura de cuentas, revisoría fiscal), destinada a dictaminar la gestión de la gerencia y la información contable presentada a los propietarios, acreedores y al Estado. Se iniciaba la construcción del vínculo entre contabilidad de gestión (interna) y la contabilidad externa de uso público que desembocara en el siglo XX en el establecimiento de principios contables de general aceptación, frente a los cuales la contabilidad pública pudiera elaborar de manera objetiva su evaluación.

“El establecimiento de la teoría de la entidad mercantil ha tenido un efecto muy marcado en la forma y en el fondo de los estados financieros sobre todo en satisfacer las partes que no sean accionistas”(46).

Como señalamos antes, las leyes de sociedades en Inglaterra durante el siglo XIX contemplaron varios tópicos contables entre ellos los relacionados con auditoría. La ley de 1844 exigía nombrar auditores cuya obligación sería informar sobre el balance y cuyo informe debería hacerse en la asamblea. Dichos auditores tenían derecho a examinar los libros de contabilidad y a inquirir a los empleados de la compañía(47).

El soporte de la auditoría externa, no obstante, no es de exclusividad de índole jurídica, sino también de percepción privada, quienes la sostuvieron no obstante las ambigüedades de la ley. H.C. Edez refiriéndose a la ley 1845 señala: “Por último no había estipulación para la auditoría profesional; de hecho, aunque el contador público ya estaba en el escenario, parece que en esa época el auditor tenía que ser normalmente uno que actuara de acuerdo con los accionistas”(48).

“Tal vez no sea exacto afirmar que hace cien años los responsables de los negocios realizaban todo control estatal en estos asuntos. En la legislación que se aplicaba a compañías parlamentarias, nunca se abandonaron los requisitos de la contabilidad y la auditoría obligatorias que representaban parte importante del mercado de valores; la quiebra de una de estas empresas causaría serios problemas a la comunidad. Una de las condiciones impuestas era la publicación semestral de un estado de activos y pasivos y de capital pagado y del que podía ser aportado por terceros” (49).

La ley de 1879 motivada en parte por la quiebra fraudulenta del banco de la ciudad de Glasgow, recordó que el accionar de las empresas no era asunto exclusivamente privado, sino que afectaba la estabilidad pública en general, por ello esta ley enfatizó “... al auditor se le requería para que estipulara, si en su opinión el balance era completo y razonable y si estaba elaborado en tal forma que proporcionara una visión correcta y verdadera de la situación de la compañía”(50).

La contabilidad como expresión de una acción social, yo diría una expresión de una relación social, captaba el sentir del nuevo orden social, fundado en las relaciones de mercado y la necesidad de su transparencia, identificando la necesidad de un nuevo ámbito de su información, la contabilidad pública (auditoría), e identificaba la necesidad de fundamentar tal mensaje en los principios de contabilidad generalmente aceptados, con ello no solo era una resultante sino que incidía en la conducta y comportamiento de los actores sociales. Weber capta lo anterior cuando indica que capitalismo es contabilidad por partida doble.

Bibliografía

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Vlaemminck, Joseph. Historia doctrinas de la contabilidad. Barcelona: Editorial Index, 1961.

Weber, Max. Economía y sociedad.

(1) Dobb, Maurice. Estudio sobre el desarrollo del capitalismo. Editorial Siglo XXI, México, 1976, p. 17.

(2) Ibíd., p. 20

(3) Ibíd., p. 20.

(4) Ibíd., p.57.

(5) Ibíd., p. 474.

(6) Ibíd., p. 484.

(7) Ibíd., p. 486.

(8) Ibíd., p. 487.

(9) Ibíd., p. 487.

(10) Ibíd., p.487.

(11) Ibíd., p.490.

(12) Weber, Max. Economía y sociedad. p. 64.

(13) Ibíd., p. 490.

(14) Ibíd., p. 494.

(15) Ibíd., p. 494.

(16) Ibíd., p. 60.

(17) Hernández, Esteban. Comentarios sobre algunos puntos oscuros de dudosa interpretación del tratado de Computis et Scrip Turis de Luca Paciolo. Revista de Contaduría U. Antioquia Nº 29, 1994, p. 33.

(18) Ibíd.

(19) R. A Irish. La evolución de la contabilidad corporativa, p. 73. Compilación evolución contemporánea de la contabilidad. Editorial Serie Dickenson México, 1980.

(20) Dobb, Maurice. Op. cit. p. 134.

(21) Ibíd., p. 164.

(22) R.A. Irish, Op. cit. p. 73

(23) Ibíd. p. 73.

(24) Ibíd., p. 74.

(25) Ibíd., p. 71.

(26) Ibíd., p. 71.

(27) Dobb, Maurice. Op. cit., p. 494.

(28) Weber. Op. cit., p. 42.

(29) Hernández, Esteban. Una suma aritmética anterior a Lucas Paciolo. Revista Contaduría Universidad de Antioquia Nº 26-27, septiembre de 1995. Medellín, Colombia, p. 161.

(30) Ibíd., p. 153.

(31) Vlaemminck, Joseph. Historia doctrinas de la contabilidad, p. 123. Editorial Index, Madrid-Barcelona, 1961.

(32) Hernández, Esteban. Op. cit., p. 24.

(33) Ibíd., pp. 24-25.

(34) Ibíd., p. 26.

(35) Boter Mauri, Fernando. Doctrinas contables.

(36) ibíd., p. 101.

(37) Ibíd., p.103. 98.

(38) Weber, Op. cit., p. 82.

(39) Pollard, Sidney. La contabilidad del capital en la revolución industrial. Compilación evaluación contemporánea de la contabilidad. Editorial Serie Dickenson, México, 1980, p. 144.

(40) Ibíd., p. 144.

(41) Sutherland. La reposición de activos fijos. Compilación evaluación contemporánea de la contabilidad. México, 1980, p. 202.

(42) R.A. Irish, Op cit. p. 80.

(43) Ibíd., p.78.

(44) H.C. Edez. La contabilidad de las compañías en los siglos XIX y XX. Compilación evaluación contemporánea de la contabilidad, México, 1980, p. 762.

(45) Ibíd., p. 163.

(46) R.A Irish, Op. cit. p. 83.

(47) H. C. Edez, Op. cit. p. 166.

(48) Ibíd.,p. 160.

(49) Ibíd., p. 161.

(50) Ibíd., p. 163.