Las zonas grises del impuesto de industria y comercio

Revista N° 157 Ene.-Feb. 2010

Javier Nelson Rojas 

Especial Revista Impuestos 

Un aire triunfal mostraron en Bogotá los directivos de varias organizaciones no gubernamentales dedicadas a misiones sociales, al igual que los corredores de las firmas comisionistas de bolsa, cuando conocieron la decisión del Tribunal Administrativo de Cundinamarca del 8 de septiembre del 2005 de suspender provisionalmente la retención en la fuente por el impuesto de industria y comercio (ICA) sobre dividendos y participaciones en empresas, que estableció la administración de Bogotá mediante el artículo 1º del Decreto 118 de ese año.

El Decreto 118 llevó a que se instauraran varias demandas ante la jurisdicción contencioso administrativa. Según Lucy Cruz, especialista en derecho tributario, "lo que más me motivó a presentar esa demanda (de nulidad del ICA a dividendos) fue el esquema de retención en la fuente que pretendió Bogotá, porque, además de ser muy discutible el hecho gravable, el mecanismo recaudatorio prejuzga".

El experto en asuntos tributarios Fernando Zarama señala que en su despacho, se adelantaron las demandas respecto a unos casos particulares a fin de establecer si se gravaban o no los dividendos mediante el ICA. Relata que la posición del Tribunal Administrativo de Bogotá fue que no se gravaban los dividendos cuando eran recibidos por una persona natural o, inclusive, por una empresa, al considerar que la percepción de aquellos, en tales casos, no era una actividad gravable. Sin embargo, la situación cambia cuando el contribuyente es un inversionista de capital o un fondo de inversión.

El doctrinante Antonio Quiñones sostiene que la aplicación del ICA a las acciones que constituyen activos fijos del contribuyente representa una abierta violación del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y del inciso tercero del literal b) del artículo 43 del Decreto 352 del 2002, que excluyen del gravamen los ingresos provenientes de la venta de activos fijos.

"Si las acciones que originan los dividendos constituyen activos movibles, solo son gravados en cabeza de las sociedades mercantiles, cuando su objeto social es el de la inversión. Los dividendos obtenidos por personas naturales solo son gravables cuando la persona es comerciante y ejerce la actividad de inversión de manera profesional y habitual, es decir, no se gravan los actos de inversión ocasionales. Si la persona no es comerciante, está por fuera del universo del tributo y no es sujeto pasivo del gravamen", aclara Quiñones.

La abogada tributarista Catalina Hoyos asegura que existen dudas acerca de si se puede imponer el ICA sobre las rentas pasivas, cuando el impuesto debe gravar actividades industriales, comerciales y de servicios. Se tiene que diferenciar la fuente productora de renta de la renta misma. Entonces, la pregunta que se debe formular es si tal renta pasiva proviene del ejercicio de una actividad que demande el despliegue de esfuerzos importantes encaminados a obtenerla.

Hoyos cree que no se puede resolver el problema en blanco y negro: no es posible decir tajantemente que es ilegal el ICA sobre dividendos o sobre rendimientos financieros. Pero aclara que tampoco se puede partir de la premisa de que siempre aquellos o estos deben ser gravados con ese impuesto. Cualquiera de esas afirmaciones exige que se analice la situación particular que dio origen a tales utilidades.

Regulación anacrónica

Según Hoyos, es muy difícil establecer las fronteras en este tema, circunstancia que constituye una de las tantas complicaciones derivadas de la normativa vigente en la materia. "El ICA tiene una regulación que no está acorde con los desarrollos del comercio, con la forma como la gente se relaciona económicamente en un mundo globalizado", sentencia.

Aunque, en principio, las normas son claras en cuanto a que el ICA grava las actividades industriales, de comercio y de servicios, para Hoyos existe un problema generalizado de interpretación en lo pertinente al ICA sobre las rentas pasivas, inconveniente que surge del hecho de no conocer la diferencia entre dos conceptos: acto de comercio y actividad comercial.

El artículo 198 del Decreto 1333 de 1986 (Código de Régimen Municipal) estipula: "Se entienden por actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio…".

Al revisar el artículo 20 de ese código, se encuentran 18 actos y operaciones que se pueden considerar mercantiles, cuya naturaleza se extiende a "los demás actos regulados por la ley mercantil". Hoyos cree que de este último enunciado legal, las autoridades tributarias municipales, en general, han derivado que el ejercicio de todo acto de comercio debe entenderse como actividad comercial y que, por ende, se grava con el ICA. Tal consideración "es una falacia que proviene del propio lenguaje". Y agrega que acto de comercio es un concepto de la órbita del Derecho, mientras que actividad de comercio corresponde a uno del campo económico.

El artículo 32 de la Ley 14 de 1983, promulgada para fortalecer los fiscos municipales, define que el ICA recaerá sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicios que se ejerzan o se realicen en las respectivas jurisdicciones municipales. No obstante, Hoyos advierte que no se pueden equiparar actividades comerciales con actos de comercio. Además, anota que la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá considera que acto de comercio es sinónimo de actividad comercial. Los artículos 21 y 25 del Título II del Código de Comercio permiten deducir que en la categoría de acto de comercio puede incluirse una actividad de comercio y que estos son dos conceptos distintos, advierte.

"El acto de comercio es toda manifestación de voluntad que produce efectos jurídicos y que la ley ha catalogado como sujeta a la ley mercantil". Sostiene Hoyos que por ejemplo, el hecho de que una persona vaya de compras a un supermercado es considerado, bajo la ley mercantil, como un acto de comercio. Pero no se puede decir que esa situación constituya una actividad comercial de la misma persona. La actividad comercial o mercantil está relacionada con un concepto económico, está vinculada a la idea de empresa, entendida como una estructura organizada para obtener utilidades.

El artículo 25 del Código de Comercio revela esa diferencia entre acto de comercio y actividad comercial. Además, determina el vínculo entre esta y un ente empresarial al establecer que se entenderá por empresa "toda actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia de bienes, o para la prestación de servicios. Dicha actividad se realizará a través de uno o más establecimientos de comercio".

Hoyos explica que cuando se trata de dividendos, de rendimientos financieros o de rentas pasivas, en general, esta clase de ingresos guardan relación directa con la actividad comercial como hecho generador que puede dar lugar al cobro del ICA. Anota que las demandas interpuestas contra el Decreto 118, que estableció la retención en la fuente por dividendos y participaciones, buscaban como objetivo principal que se declarara nula la medida.

Discusión semántica

Precisa que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca no tuvo en cuenta que en la misma demanda presentada por su bufete también se pedía la nulidad del Concepto 1040 del 2004 de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, que incurre en la confusión de considerar acto de comercio como equivalente a actividad comercial. Hoyos solicitó que se hiciera mayor claridad sobre la materia, pero su petición no tuvo eco. Considera muy importante la precisión sobre estos conceptos, pues existen innumerables actos de comercio realizados por personas naturales y jurídicas que no constituyen actividades comerciales y que, probablemente, no deben quedar sujetas al pago del ICA.

En lo concerniente a las normas tributarias municipales, Hoyos aboga por un criterio moderno en materia de rentas pasivas que se ajuste a la dinámica de la mundialización de la economía. Actualmente, cualquier persona puede tener cierto capital invertido en un portafolio de papeles valores, y esa circunstancia no necesariamente la convierte en un inversionista profesional. El sistema financiero y el mercado de capitales son receptores naturales del dinero del público, de modo que tener una cuenta en un banco o realizar inversiones en acciones o en otro tipo de papeles valores no se puede considerar siempre como una actividad comercial. Así mismo, las inversiones de los excedentes de tesorería de una industria no deben ser tomadas en todos los casos como una actividad comercial gravable con el ICA.

Establecer que la obtención de unas rentas pasivas como los dividendos, los intereses o los arrendamientos tienen conexidad con una actividad comercial "me parece una tesis subjetiva", enfatiza Hoyos. Por ejemplo, anota, la normativa vigente excluye del pago del ICA la venta de activos fijos de una empresa, de modo que en ciertas circunstancias se podría argumentar por conexidad que unos dividendos también tienen naturaleza de activos y que, por lo tanto, deben excluirse de pago del ICA.

Para Cruz, si la actividad principal de una persona jurídica está gravada, por conexidad, las rentas pasivas deberían estar gravadas con el ICA. Pero si la actividad principal está excluida o exenta, dado que los rendimientos por sí mismos no son autónomos, estos no tendrían que ser sujetos del ICA. "En esos casos, dicha tesis ha prosperado, incluso ante el Consejo de Estado, si se trata de una entidad sin ánimo de lucro o de un hospital exento, sus rendimientos no están gravados".

Hoyos insiste en que, desafortunadamente, las normas sobre el ICA carecen de claridad, pues hay muchas zonas grises en los aspectos de territorialidad del tributo, de definición del hecho generador e, incluso, en lo relativo a la definición de la base gravable: "La ley no es suficiente para resolver muchos de los conflictos que se presentan en la práctica".

En ese contexto, se vuelve determinante la labor del juez. Por eso, reclama una ley que defina límites en lo pertinente a las rentas pasivas. Hoyos opina que la decisión del Tribunal Administrativo de Cundinamarca fue incompleta, porque se ocupó del tema de territorialidad del ICA a dividendos y no aclaró si las inversiones en acciones y sus dividendos constituyen en realidad una actividad comercial.

Magda Montaña, especialista en derecho tributario, precisa que todavía no se conoce el fallo de fondo sobre las demandas del Decreto 118. La suspensión provisional ordenada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca es una medida cautelar, pero todavía se espera la sentencia del Consejo de Estado que defina si lo declara nulo.

El tributarista Fernando Zarama comenta que, infortunadamente, no existe un fallo del Consejo de Estado que siente una doctrina clara en cuanto al ICA sobre los dividendos. "Creo que la posición del Tribunal Administrativo de Cundinamarca puede ser avalada por el Consejo de Estado por el hecho de haber confirmado la suspensión provisional de la retención en la fuente, aunque fue por razones de territorialidad", anota.

Norma brújula

Zarama asegura que se requiere un fallo de fondo en el que se definan cuáles son los elementos y los criterios del ICA aplicale(sic) a los dividendos, porque, ante ese vacío, cada administración local se inclina a gravarlos y, en consecuencia, los afectados con el tributo tienen que iniciar procesos orientados a demostrar que esa carga impositiva no es procedente.

Contar con una línea jurisprudencial consolidada favorecerá la certeza jurídica en lo atinente a los dividendos y a otras rentas pasivas de los contribuyentes municipales. Pero la solución óptima, de acuerdo con Zarama, pasa por la expedición de una ley orgánica de ordenamiento territorial que está en mora de ser expedida.

Lucy Cruz ve distante la solución legal, "porque el Congreso no ha asumido esa responsabilidad de expedir una ley de fiscos territoriales. No estoy hablando de la ley orgánica de fiscos territoriales, sino de una ley que disponga reglas cristalinas en lo pertinente al ICA a las rentas pasivas". Acota que se necesita una ley general que modifique los impuestos más importantes de los municipios.

De otro lado, Montaña señala que el lugar donde las empresas con operación nacional deben pagar el ICA ha sido un constante tema de discusión entre contribuyentes y administraciones municipales de impuestos. Ahora, ha cobrado protagonismo la discusión de un asunto de forma: la retención en la fuente del ICA a los dividendos y a las participaciones en empresas. Pero Montaña asegura que el debate de fondo se relaciona con la definición de aquellas situaciones excepcionales en las que una actividad generadora de rentas de capital se puede convertir en actividad gravada con ese impuesto local.

De acuerdo con el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, "se entienden por actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo código o por esta ley, como actividades industriales o de servicios". Dado que en esta definición no figura expresamente la inversión en acciones y en participaciones empresariales como actividades comerciales, ni otros tipos de inversiones en papeles valores, se debe acudir al Código de Comercio.

De ese modo, se evidencia que en el artículo 20 del código figuran como mercantiles los siguientes actos y operaciones: "la intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones (numeral 5º); el giro, otorgamiento, aceptación, garantía o negociación de títulos valores, así como la compra para reventa, permuta, etc., de los mismos (numeral 6º); y las operaciones bancarias, de bolsas, o de martillos (numeral 7º)".

En el primero de esos enunciados, se contempla la negociación de acciones como un acto mercantil, pero en ninguno de los tres está plenamente claro que la obtención de dividendos se pueda considerar como un acto mercantil. De otro lado, en el artículo 10 del Código de Comercio, se estipula: "son comerciantes las personas que profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley considera mercantiles".

A partir de los postulados de estas normas, Montaña reconoce que no existen dudas respecto a que las inversiones en acciones y en otro tipo de papeles valores, cuando se adelantan de manera profesional, reúnen los requisitos para ser actos gravables con el ICA. Pero surge entonces un espacio de discusión de líneas finas cuando se habla de inversionistas que no se pueden calificar como comerciantes profesionales, por la forma ocasional y pasiva en que se benefician de unas rentas de capital.

Origen del caos

En general, un individuo tiene que ejercer la actividad de comerciante de manera profesional para que se le catalogue como tal, a la luz de la normativa mercantil. Y con base en la regulación vigente resulta muy difícil, en lo relativo a quienes no son partícipes profesionales del mercado de capitales, determinar si deben ser sujetos del ICA por ser receptores de unas rentas de manera pasiva, comenta Montaña.

Para Montaña, hay situaciones que son muy claras: si una sociedad mercantil tiene como objeto social invertir en sociedades, esa actividad está gravada con el ICA, sin discusión. No importa si lo hace una o 10 veces, puesto que debe figurar en su objeto social y, por lo tanto, está comprendida como hecho generador del ICA. No obstante, precisa, el ingreso que se genera por el rendimiento de una inversión, que en un determinado caso puede ser la percepción de dividendos, es diferente al ingreso producto de la venta de acciones, pues son dos situaciones diferentes para efectos de establecer el pago del ICA.

La Ley 14 de 1983 habla de las actividades y del hecho generador del ICA. "Desde ahí, vienen los líos, porque esta es la fuente de interpretación que tienen los municipios. Para establecer el hecho generador, no se exige que las actividades comerciales sean permanentes. Como hecho generador del impuesto, de manera general, se puede ser sujeto pasivo, si se realizan actividades comerciales de manera permanente u ocasional, con o sin establecimiento de comercio, directamente o por interpuesta persona", acota Montaña. Agrega, de otro lado, que resulta muy compleja la sustentación probatoria de los casos individuales de rentas pasivas ante los estrados judiciales.

Por su parte, Cruz sostiene que las inversiones en sociedades y en acciones, de naturaleza permanente, no están contenidas dentro de los hechos generadores del ICA vinculados a la actividad comercial de que trata el artículo 35 de la Ley 14 de 1983.

Expresa que, en muchos países, las rentas pasivas están fuera del alcance de un impuesto a los negocios, porque el impuesto a estos tiene como finalidad la de gravar actividades económicas y aplica para la percepción de tributos con origen en arrendamientos, dividendos o cualquiera otra renta pasiva. Estas, también llamadas rentas de capital, están gravadas con otro tipo de tributos, como, por ejemplo, el de renta.

Montaña asegura que la solución a los vacíos de la normativa sobre ICA solamente se pueden subsanar mediante la expedición de una ley. Explica que si tal responsabilidad se deja en manos de los concejos municipales, lo más probable es que surjan un sinnúmero de modelos de regulación y que legislen en causa propia, con el objeto de establecer pautas que favorezcan la generación de más recursos financieros para los municipios, derivados del ICA.

De otro lado, al dejarle esa responsabilidad reglamentaria a los concejos para esclarecer cuándo los dividendos y las llamadas rentas de capital, en general, deben quedar sujetas al ICA, se podrían generar más tensiones entre los municipios con respecto al alcance territorial del tributo, pues se reconoce una inclinación de aquellos a expandir el campo de acción del ICA más allá de la jurisdicción municipal.

Quiñones sostiene que no existe fundamento constitucional para predicar la existencia de la autonomía fiscal municipal en Colombia. "La facultad impositiva que se consagra en el artículo 338 debe concordarse con la atribución de los concejos municipales del numeral 4º del artículo 313 de la Constitución, que dispone que les corresponde 'votar de conformidad con la constitución y la ley los tributos y los gastos locales', mandato que limita las atribuciones de los concejos a las estrictas disposiciones legales y constitucionales en materia tributaria".

Frontera legislativa

Quiñones apunta que los entes locales disponen de una potestad tributaria reglamentaria, ejercida por su órgano de representación popular, el concejo, que no es un órgano legislativo, sino de carácter administrativo. Por ello, no legisla, sino reglamenta la actividad fiscal territorial. "En consecuencia, no pueden crear ex novo ningún tipo de tributo, sino reglamentar lo de su interés particular, como es el tipo o tarifa aplicable a los impuestos locales creados legalmente".

En lo pertinente a los rendimientos financieros o ganancia de intereses y, en alguna medida, en materia de arrendamientos de inmuebles, Montaña confirma que la determinación del hecho generador también presenta dificultades para las autoridades municipales de impuestos y para los eventuales contribuyentes del mismo. Pero recalca que, en el caso de Bogotá, no existe duda respecto a que estas rentas inmobiliarias se consideran un servicio gravable mediante el ICA.

Acerca de los intereses percibidos como rentas de capital, Quiñones advierte que debe establecerse si existe actividad y no acto gravable, es decir que la administración de impuestos municipales, para poder gravarlos, requiere demostrar que el contribuyente es comerciante, que realiza la actividad de inversión de manera profesional y habitual y, en el caso de las sociedades, probar su carácter de inversionista como objeto social principal.

De otro lado, argumenta Quiñones, "el arrendamiento de los propios inmuebles tampoco constituye actividad gravada con el ICA. Es una actividad civil y, por lo mismo, no sujeta al ICA que grava las actividades mercantiles. En consecuencia, no se encuadra en la definición de las actividades industriales, comerciales o de servicios que la ley define como gravables. El intento de la Administración Distrital de Bogotá de gravar el arrendamiento de inmuebles propios con apoyo en la norma de arrendamiento urbano (L. 820/2003) es improcedente, porque dicha ley trata de la regulación de la actividad de intermediación de arrendamiento de bienes de terceros, actividad que, por supuesto, es gravada con el ICA como actividad mercantil".

Quiñones agrega: "No se trata de gravar la actividad por el número de inmuebles propios arrendados, como lo pretende el Distrito Capital, puesto que la ley de arrendamiento urbano no modificó ni el Código de Comercio ni la naturaleza civil de la actividad de arrendamiento de inmuebles propios. Esta conclusión cobija con mayor razón a las entidades sin ánimo de lucro que arriendan sus propios inmuebles, puesto que dichos entes no son sociedades comerciales sino civiles, es decir entes no sujetos al ICA, como lo ha sostenido el Consejo de Estado".

Según Montaña, algunas veces el Consejo de Estado ha opinado que la lista de actividades de servicios contemplada en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983 es taxativa, en tanto que otras han afirmado que es enunciativa y comprende a toda actividad análoga a aquellas que figuran en el texto legal. Tal situación reitera la existencia de zonas grises que obstaculizan la interpretación de la norma.

Montaña insiste en que el país necesita con apremio una ley marco tributaria municipal en la que se establezcan los hechos generadores de los tributos en las entidades territoriales y las pautas para el control y la fiscalización de los mismos. Además, considera que el país tiene un gran problema de inseguridad jurídica en el campo tributario, porque los jueces suelen cambiar fácilmente de posturas jurídicas en sus fallos.

Así mismo, Zarama señala que las sentencias precedentes del Consejo de Estado muestran posturas jurídicas variables. En algunos fallos, ha señalado que cuando una persona natural o jurídica se dedica a percibir ingresos de esa actividad inversora en acciones, sí se grava. Pero en otros casos, ha fundado su apreciación en el hecho de que el objeto social del inversionista incluya la compra y venta de acciones, así se trate de los dividendos emanados, por ejemplo, de algunas acciones únicas en el balance contable, cuya propiedad se haya mantenido por una década.

En este caso, Zarama opina que no se trata de una actividad mercantil directamente, pues no media el ejercicio regular de compra y venta de acciones, sino que estas corresponden "a un activo fijo, a un activo permanente para producir renta". Anota que, en otros casos, relativos a personas naturales, el Consejo de Estado ha determinado no gravar con el ICA, independientemente de la consideración de que los ingresos por dividendos correspondan a ejercicios regulares de inversión.

Cualquiera que sea la decisión final que adopte el Consejo de Estado con respecto a la aplicación del ICA a los dividendos y al mecanismo de retención en la fuente para los mismos, los especialistas consultados coinciden en que la determinación de fondo en torno al ICA y a otros gravámenes locales implica la promulgación de una ley de impuestos municipales que favorezca una fluida relación entre los contribuyentes y las administraciones tributarias.

 

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