Laudo Arbitral

Gases de Boyacá y Santander S.A.

v.

Empresa Colombiana de Gas – Ecogás y Empresa Colombiana de Petróleos – Ecopetrol

Agosto 20 de 2003

Bogotá, D.C., 20 de agosto de 2003

El Tribunal de Arbitramento constituido para dirimir en derecho las diferencias presentadas entre Gases de Boyacá y Santander S.A., parte convocante, en adelante GBS, y la Empresa Colombiana de Gas – Ecogás y la Empresa Colombiana de Petróleos – Ecopetrol, parte convocada, en adelante Ecogás y Ecopetrol, respectivamente, profiere por unanimidad el presente laudo arbitral, por el cual se pone fin al proceso que documenta este expediente.

A. Antecedentes

I. Fase prearbitral

1. Con el lleno de los requisitos formales y mediante apoderado, el 21 de febrero de 2002, la sociedad GBS, compañía de comercio legalmente constituida con domicilio principal en Barranquilla, presentó ante el Centro de Arbitraje y Conciliación de la Cámara de Comercio de Bogotá, un escrito que contenía la convocatoria arbitral que dio origen al proceso (1) , dirigiendo sus pretensiones contra Ecogás y Ecopetrol, empresas industriales y comerciales del Estado vinculadas al Ministerio de Minas.

La demanda fue inadmitida mediante auto del 18 de marzo del mismo año, proferido por el Director del Centro de Arbitraje (2) , y previo memorial para subsanarla (3) , esta fue admitida el 7 de mayo siguiente (4) .

2. La solicitud de convocatoria fue notificada personalmente a Ecopetrol el 7 de junio de 2002 (5) , quien estando dentro de la oportunidad procesal presentó recurso de reposición contra el auto admisorio de la demanda (6) .

Dicho recurso fue puesto en traslado el 19 de junio de 2002 (7) , el cual fue descorrido por el apoderado de GBS el 21 del mismo mes y año (8) .

3. Ecogás por su parte fue notificada el 13 de junio de 2002 por conducto del Centro de Arbitraje y Conciliación de la Cámara de Comercio de la ciudad de Bucaramanga (9) , empresa que también interpuso recurso de reposición contra el auto de 7 de mayo de 2002 (10) .

El 8 de julio siguiente se fijó en lista el recurso (11) , respecto del cual se pronunció GBS el 10 del mismo mes y año (12) .

4. Por auto de 2 de agosto de 2002 el Centro de Arbitraje resolvió los recursos interpuestos por las convocadas frente al auto admisorio de la demanda, decisión en la cual confirmó en su totalidad la providencia recurrida (13) .

5. El 21 de agosto de 2002 las convocadas dieron contestación a la demanda presentada por GBS (14) , escrito del cual se corrió traslado el 23 de agosto siguiente (15) y respecto del cual se pronunció la convocante el 28 del mismo mes y año (16) .

6. Para llevar a cabo la audiencia de conciliación propia de la etapa prearbitral, por auto del 3 de septiembre de 2002, el Centro de Arbitraje señaló la hora de las 10:00 a.m. del día 13 siguiente (17) , la cual fue aplazada en varias oportunidades y tuvo lugar el 7 de octubre de 2002.

En tal fecha y hora, y bajo la coordinación del Dr. Andrés Fernando Torres Martínez, se llevó a cabo la audiencia (18) en la que quedó clara la imposibilidad de alcanzar un acuerdo.

7. El 10 de octubre de 2002 el apoderado de las convocadas presentó un memorial mediante el cual modificó las pruebas solicitadas por Ecogás y Ecopetrol (19) .

8. El 22 de noviembre de 2002 las partes presentaron un documento contentivo de una reforma a la cláusula compromisoria que da origen al proceso. En ese documento fueron designados los árbitros que integran este tribunal (20) .

9. Por auto del 27 de noviembre de 2002, el Centro de Arbitraje señaló como fecha para la audiencia de instalación del tribunal el 5 de diciembre del mismo año a las 10:00 a.m. (21) .

En dicha audiencia se profirió el Auto Nº 1, en el cual se fijaron los gastos del proceso y los honorarios de los integrantes del tribunal. Así mismo, se designó presidente y secretario y se señaló como fecha para llevar a cabo la primera audiencia de trámite el 23 de enero de 2003 a las 9.30 a.m. (22)

II. Actuación preliminar del tribunal

1. El secretario tomó posesión ante el presidente del tribunal el 23 de enero de 2003 (23) .

2. En esa misma fecha tuvo lugar la primer audiencia de trámite, la cual se desarrolló así (24) :

a) Primeramente, el tribunal analizó el pacto arbitral, encontrándolo ajustado a las prescripciones legales y en tanto la voluntad de sometimiento a arbitraje en dicho pacto contenida comprende todas las cuestiones litigiosas concretas materia del presente proceso, se declaró competente para conocer y decidir dichas cuestiones, mediante auto Nº 2, el cual se encuentra en firme.

b) En esa misma oportunidad, y por auto Nº 3, fueron decretadas las pruebas del proceso, accediéndose a la totalidad de las pedidas.

III. Las cuestiones litigiosas sometidas a arbitraje

1. Los hechos de la demanda

Las alegaciones de hecho en las que apoya sus pretensiones la sociedad convocante, bien pueden compendiarse del siguiente modo:

“Proceso licitatorio y contrato en general”

1.1. El 4 de noviembre de 1997, Ecopetrol dispuso la apertura de una licitación pública con el objeto de contratar, mediante el sistema BOMT (Construcción, Operación, Mantenimiento y Transferencia), el servicio de transporte entendido como “la disponibilidad permanente de la capacidad total de la instalación para el transporte de gas natural por parte de Ecopetrol hasta ciertas localidades de Boyacá y Santander, por un período de 10 años, así como la obligación de operar y mantener la instalación durante ese tiempo y transferirla a Ecopetrol o quien esta designara la finalizar el servicio”.

1.2. Según los términos de referencia de la licitación, el propósito de la misma era seleccionar una sociedad que pudiera conformar una compañía proyecto, o un consorcio o unión temporal el cual obligatoriamente debería formar una compañía proyecto. La sociedad o la compañía proyecto tendría que prestar el servicio de transporte a Ecopetrol, de tal forma que este sistema permitía que, al decir de la convocante, los flujos de caja del contrato estuvieran aislados de los ingresos y gastos de las compañías involucradas para propiciar el “fondeo del proyecto en el mercado financiero”.

1.3. A la convocatoria de licitación se presentaron tres propuestas, una de las cuales mediante consorcio formado por Promigás S.A. ESP, Surtigás S.A. ESP Montecz Ltda, Conequipos ING. Ltda. y Terpel del Norte S.A., el cual resultó adjudicatario de la misma.

1.4. Para dar cumplimiento a los términos de referencia, el consorcio conformó la sociedad Gases de Boyacá y Santander S.A. GBS S.A., la cual, el 19 de mayo de 1998, celebró con Ecopetrol el contrato VIT-GTL-0001-98, en adelante simplemente, el contrato.

1.5. En el contrato se pactó que su objeto sería el descrito en el hecho Nº 1.1 anterior y como contraprestación se acordó el pago de una tarifa en los términos de la cláusula 9 de la convención suscrita.

Cesión del contrato y litisconsorcio necesario

1.6. Mediante el artículo 8º de la Ley 401 de 1997, por la cual fue creada la Empresa Colombiana de Gas – Ecogás, se dispuso que del patrimonio de Ecopetrol, debían escindirse los activos y derechos vinculados a la actividad de transporte de gas, así como los derechos derivados de los contratos relacionados con esa actividad. Igualmente autorizó al gobierno nacional para regular las relaciones jurídicas surgidas entre Ecopetrol y Ecogás relacionadas con los contratos BOMT y en especial lo relativo con la cesión de los derechos de opción de compra que tuviera en ellos.

1.7. En el literal b) de la cláusula 44 del contrato que da origen a este proceso se pactó que Ecopetrol podría ceder total o parcialmente sus derechos y obligaciones del contrato.

1.8. En desarrollo de la fase de financiación prevista en el contrato, GBS recibió un crédito de parte de la Corporación Andina de Fomento – CAF, en desarrollo del cual se pactó expresamente que en caso de cesión del contrato BOMT por parte de Ecopetrol, esta empresa continuaría siendo solidariamente responsable con el concesionario por todas las obligaciones de pago establecidas, de tal suerte que aún en el evento en que Ecopetrol cediera total o parcialmente en contrato objeto de este proceso, dicha sociedad continuaría obligada a efectuar los pagos previstos en esa convención.

1.9. El 8 de agosto de 2000, en ejercicio del derecho de petición, GBS solicitó a Ecopetrol la remisión del documento de cesión del contrato a Ecogás, a lo cual esa sociedad respondió que una vez este se encontrara suscrito se lo haría llegar.

1.10. El 24 de agosto de 2000 se suscribió el “Convenio de Cesión” del contrato entre Ecopetrol y Ecogás, lo cual solo se notificó a GBS, al decir de la convocante, el 15 de septiembre siguiente.

1.11. Con la suscripción de esa cesión Ecogás aceptó la totalidad de las estipulaciones del contrato, incluida la cláusula compromisoria.

1.12. En la cláusula quinta del citado convenio se pactó que las tarifas denominadas en el contrato “Reconocimiento de Mayores o Menores Costos” serían pagados a GBS por Ecopetrol y que el 80% de ese valor sería pagado por Ecogás a Ecopetrol dentro de los 30 días hábiles siguientes a la recepción de la factura correspondiente. Igualmente se pactó que en caso de “Riesgo Especial y trabajos adicionales”, esos costos serían asumidos por Ecogás directamente en su totalidad.

1.13. Por su parte, el artículo 7º del Decreto 958 de 1998 mencionado en la cesión, dispuso que los aumentos de tarifas de los contratos BOMT que se derivaran de ajustes de tarifa previstos en los respectivos contratos serían asumidos, como mínimo en un 80% por Ecogás y el saldo por Ecopetrol.

1.14. La gestión para el reconocimiento de mayores costos relativos a la expedición de la Ley 488 de 1998 se efectuó desde el 2 de diciembre de 1999 y ella solo obtuvo respuesta de fondo por parte de Ecopetrol el 9 de septiembre de 2000.

Reconocimiento de mayores y menores costos

Regulación contractual general

1.15. En el aparte de definiciones del contrato se incluyó la definición de impuestos y se reguló lo atinente al reconocimiento de mayores o menores costos, tanto en su aspecto sustancial como procedimental, para lo cual cabe resaltar que:

Serían de cargo del propietario todos los impuestos o contribuciones, directos o indirectos que se causaran con ocasión de la firma, protocolización y legalización del contrato y con ocasión del diseño, construcción, operación, propiedad, mantenimiento y transferencia de la instalación.

El propietario reconocería, entre otros, mayores o menores costos cuando se crearan nuevos impuestos.

1.16. Para el demandante, el sentido en que la palabra impuestos es utilizada en la cláusula 10 es concreto y no simplemente abstracto. Por ello, cuando la cláusula 10 comentada se refiere a impuestos, hace referencia a las sumas concretas que por ese concepto tiene “a cargo” GBS y no a las categorías en abstracto de Impuestos existentes bajo la ley colombiana.

1.17. Por otro lado, el contrato tenía previsto un anexo, numerado como 2, contentivo de los valores de determinados impuestos por los cuales habría reconocimiento de mayores costos. Ese anexo, tenía que utilizarse para establecer el reconocimiento correspondiente, determinando la variación que el nuevo costo representaba con respecto a la información contenida en el citado anexo.

1.18. Dentro del citado anexo fueron incluidos como susceptibles de pago por sobrecosto, los siguientes impuestos: Impuesto predial (lotes) para la fase de construcción y de transporte, impuesto predial (edificios) para la fase de construcción y de transporte, impuesto de renta para la fase de transporte, timbre en la fase de financiación, construcción y transporte y contribuciones a la Superintendencia de Sociedades.

Modelo financiero

1.19. Desde que se abrió la licitación para el contrato que da origen al proceso, se estableció la obligación de entregar a Ecopetrol el modelo financiero que los proponentes pondrían en práctica para la ejecución del proyecto.

(...).

1.21. Ese modelo financiero se utilizaría, según la demanda, “como una clara expresión de la voluntad de las partes contractuales de utilizar dicha herramienta para soportar la tasa interna de retorno (TIR) sobre el capital con la cual se obtuvo la adjudicación del contrato y, además, contar con una referencia objetiva para respaldar el derecho del contratista a mantenerla durante la ejecución del contrato, en caso de deterioro de la misma por alguno de los eventos cuya eventual ocurrencia no se exigía que se cubriera en la Tarifa de acuerdo con lo establecido en la cláusula 9 del contrato” (negrillas y subrayas dentro del texto).

Evento de reconocimiento por virtud de la expedición de la Ley 488 de 1998

1.22. La expedición de la Ley 488 de 1998 modificó el tratamiento del impuesto de las ventas pagado en la adquisición o nacionalización de los activos fijos (bienes de capital, de equipo de computación, y para las empresas transportadoras, adicionalmente, de equipo de transporte) transformándolo de “descuento” a “deducción” e incluyéndolo dentro del proceso de la depuración de la renta.

1.23. Con base en la legislación vigente hasta ese momento, GBS elaboró su declaración de renta correspondiente al año gravable de 1999.

1.24. Sin embargo la reforma legal introducida por la citada ley 488 causó a la actora un perjuicio consistente en haber perdido la posibilidad de descontar directamente del impuesto sobre la renta gravable una suma de $2.895.009.000, equivalente al 65% del IVA pagado en la adquisición de bienes de capital.

1.25. Dicho descuento si se hubiese mantenido, hubiera podido ser utilizado tanto en el año de 1999 como en el año 2000, debido a que por restricciones de índole fiscal, GBS no hubiera descontado el valor total del IVA pagado por la adquisición de bienes de capital en 1999, sino una suma equivalente a $3.606.919.000 y en el año 2000 hubiera descontado una suma equivalente a $846.941.000 (saldo del IVA pagado por la adquisición de bienes de capital y no descontado en 1999).

1.26. De lo anterior, agrega el demandante, “podría pensarse, que el perjuicio de GBS por causa de la expedición Ley 488 de 1998 corresponde al 65% del IVA descontable antes explicado, puesto que fue lo que no se descontó”. Sin embargo, considera, que para cuantificar de manera real el perjuicio de GBS, es indispensable analizar el concepto de rentabilidad del contratista.

1.27. La reforma al tratamiento del IVA, generó efectos no solo en la cuenta impuestos a pagar sino en cuentas tales como corrección monetaria (ajustes por inflación), saldos en caja y bancos, rendimientos sobre saldos, entre otras, “pero sobre todo, alteró los denominados flujos de caja libre que son los que determinan directamente la rentabilidad de un proyecto”.

1.28. En efecto, en el contrato las partes decidieron incluir en la tarifa básica la asunción por parte del contratista de todas las contingencias futuras que pudieran afectar el flujo de caja del proyecto “con excepción hecha de aquellos reconocimientos de mayores o menores costos” que expresamente se previeran en el contrato.

1.29. Conforme a lo anterior, el contratista tiene derecho a obtener todos los “reajustes” que se derivan de los eventos que activaron dichos reconocimientos, entre ellos los generados por la expedición de la referida ley 488.

1.30. Esa norma generó un impacto en el modelo financiero de GBS, consistente en una reducción de la tasa interna retorno (TIR) o rentabilidad inicial del proyecto de 18,65% (25) a 16,52% como resultado del cambio tributario.

De conformidad con lo anterior, las convocadas deben reconocer a la demandante el mayor costo incurrido que se cuantifica con la siguiente formula:

Valor de

reconocimiento

de mayores costos = $ 1.583.808.000 (en pesos de 1998)

Valor a pagar por ECOGAS y ECOPETROL = $1.583.808.000 * (IPC mes en que se efectúe el pago/IPC de diciembre 31 de 1998)*((1+TIR modelo)^n))

En donde n = Días transcurridos entre diciembre de 1998 y la fecha de pago, divididos entre 365.

Procedimiento contractual: Presupuestos para acceder al reconocimiento de mayores costos

Supuesto del 1%

1.31. La cláusula 10 del contrato dispone como requisito para acceder al reconocimiento de mayores y menores costos que “tratándose de la fase de transporte, la variación afecte positiva o negativamente la suma total de impuestos del anexo 2 para un año de transporte determinado, en un monto superior al 1% de la sumatoria del flujo de tarifa para ese año en términos corrientes”.

1.32. Así el valor a ser reconocido por las demandadas, por virtud de la expedición de la Ley 488, afecta negativamente la suma total de Impuestos del anexo 2 para el año de transporte (2000), en un monto superior al 1% de la sumatoria del flujo de tarifa para ese año en términos corrientes. La sumatoria del flujo de la tarifa para el año 2000 fue de $33.472.376.000.

Cumplimiento del procedimiento establecido en el contrato para acceder al reconocimiento

1.33. La notificación de la cesión del contrato de Ecopetrol a GBS se llevó a cabo el 15 de septiembre de 2000. Por esta razón, y en la medida en que no existía claridad con respecto a la entidad ante la cual debía surtirse el trámite, las comunicaciones se remitían en oportunidades a Ecogás y a Ecopetrol, en otras oportunidades a Ecogás, y en otras oportunidades a Ecopetrol.

1.34. El 2 de diciembre de 1999, GBS, puso en conocimiento de las convocadas la ocurrencia del evento de reconocimiento, por virtud de la expedición de la Ley 488 de 1998.

1.35. El 5 de abril de 2000, GBS, presentó el análisis del impacto del evento de reconocimiento a las demandadas.

1.36. El 12 de abril de 2000, GBS presentó la declaración de renta correspondiente al período fiscal de 1999, la cual arrojó un impuesto a pagar de $1.161.610.000.

1.37. El 22 de junio de 2000, GBS, mediante comunicación dirigida a Ecopetrol, remitió la declaración de renta correspondiente al período fiscal de 1999.

1.38. En razón a que Ecopetrol no dio respuesta a la notificación del evento, GBS remitió el 21 de junio de 2000 la factura Nº 83 por valor de $ 3.220.120.000 por concepto de “reconocimiento de mayores costos”, como mayor valor del impuesto que debió asumir.

1.39. El 21 de julio de 2000, Ecopetrol procedió a devolver a GBS la factura Nº 0000083, manifestando que el trámite ha debido surtirse ante Ecogás.

1.40. El 28 de julio de 2000, GBS, mediante comunicación dirigida a Ecopetrol, remitió un certificado expedido por Price Waterhouse, en el cual se hacía una diferenciación sobre el monto de impuesto que debió pagar GBS por virtud de la deducción del impuesto de las ventas y el monto que hubiese tenido que pagar si se hubiera sido mantenido la calidad de descuento del impuesto de las ventas.

1.41. El 8 de agosto de 2000, GBS, en ejercicio del derecho de petición, solicitó a Ecopetrol la remisión del documento de cesión del contrato a Ecogás.

1.42. El 24 de agosto de 2000, Ecopetrol, respondió el derecho de petición y manifestó que una vez se suscribiera el documento de cesión con Ecogás, haría llegar copia del mismo.

1.43. El 8 de septiembre de 2000, Ecopetrol, en comunicación dirigida a GBS, nuevamente devolvió la factura Nº 83, esgrimiendo tanto “fundamentos de aspecto procedimental como de carácter legal”.

1.44. El 15 de septiembre de 2000 se llevó a cabo la diligencia de notificación a GBS de la cesión del Contrato de Ecopetrol a Ecogás.

Consulta a la DIAN

1.45. Atendiendo a las devoluciones de la factura y a la negativa de las demandadas a su pago, la actora efectuó la consulta respectiva a la DIAN.

1.46. El 6 de diciembre de 2000 la DIAN respondió la consulta formulada, contestando en síntesis que para la construcción de bienes de capital la deducción nace una vez el bien se encuentra en condiciones de utilización y una vez reunidos tales requisitos no puede darse un tratamiento diferente.

Evento de reconocimiento por virtud de la expedición del Decreto 2585 de 1999

1.47. Antes de la expedición del Decreto 2585 los activos no monetarios se ajustaban, conforme lo establecía el artículo 332 del estatuto tributario.

1.48. El 23 de diciembre de 1999, se expidió el Decreto 2585, por medio del cual se reglamentó el artículo 335 del estatuto tributario. El artículo de ese decreto señaló un nuevo procedimiento de ajuste de los activos no monetarios, registrados contablemente en moneda extranjera o poseídos en el exterior.

1.49. El citado decreto fue demandada en ejercicio de la acción pública de nulidad.

1.50. El día 16 de junio de 2000 la DIAN emitió el concepto Nº 57270 en relación con la aplicación del Decreto 2585. Posteriormente el veintiséis (26) de septiembre de 2001, la DIAN, emitió el concepto 87068 por el cual se revocó el aparte concerniente a la aplicación del decreto 2585 por parte de empresas en la situación de GBS, esto es respecto de aquellas que poseían activos no monetarios que dieran derecho a percibir un flujo garantizado de ingresos expresada en moneda extranjera.

1.51. El diez (10) de octubre de 2001, Ecogás envió una comunicación a GBS acompañada del mencionado concepto, en la cual manifestó que el reclamo por mayores costos no era aplicable, por cuanto el segundo concepto de la DIAN había aclarado lo concerniente a la aplicación del decreto para GBS.

1.52. GBS presentó en el año 2001 su declaración de renta correspondiente al año gravable 2000, dando aplicación a las disposiciones del decreto 2585, en concordancia con el concepto inicial de la DIAN Nº 57270, vigente en las fechas de elaboración y presentación de las respectivas declaraciones.

1.53. Por efecto del ajuste establecido por el decreto 2585 se declaró un mayor ingreso por corrección monetaria por valor de $5.257.070.000.

1.54. Si no se hubiera aplicado el decreto 2585, la renta líquida se hubiera disminuido en una cifra de $5.257.070.000.

1.55. Así, el valor del perjuicio causado a GBS por efecto del Decreto 2585, resulta de comparar las rentas liquidas lo cual arroja una variación de $5.257.070.000 con un efecto de mayor impuesto de $1.839.974.000, calculados a la tasa de impuesto sobre la renta vigente del 35%.

Procedimiento contractual (presupuestos necesarios para acceder al reconocimiento)

Supuesto del 1%

1.56. La cláusula 10 del contrato dispone como presupuesto necesario para acceder al reconocimiento de mayores y menores costos que “tratándose de la fase de transporte, la variación afecte positiva o negativamente la suma total de Impuestos del anexo 2 para un año de transporte determinado, en un monto superior al 1% de la sumatoria del flujo de tarifa para ese año en términos corrientes”.

1.57. Así si se compara el valor a ser reconocido por Ecopetrol y Ecogás a GBS por virtud de la expedición del decreto 2585 incluido en las pretensiones por un valor de $5.257.070.000, se afecta negativamente la suma total de impuestos en un porcentaje superior al uno por ciento (1%) de la sumatoria del flujo de la tarifa.

La sumatoria del flujo de la tarifa para el año 2000 fue de $33.472.376.000.

Cumplimiento del procedimiento establecido en el Contrato para acceder al reconocimiento

1.58. El 16 de marzo de 2001, GBS, mediante comunicación dirigida a Ecogás, procedió a notificar la ocurrencia del evento de reconocimiento de mayores costos.

1.59. El 20 de marzo de 2001, mediante comunicación dirigida a Ecogás, presentó el análisis del impacto del evento de reconocimiento.

1.60. El 27 de abril de 2001 GBS remitió a Ecopetrol la declaración de renta correspondiente a la vigencia fiscal del año 2000.

2. Las pretensiones de la convocante

Las pretensiones de la demanda son las siguientes:

“PRIMERA PRETENSIÓN. Que se declare que por virtud de la expedición de la Ley 488 del 24 de diciembre de 1998 la sociedad GBS incurrió en un mayor costo, por efecto de la modificación del procedimiento de la depuración del impuesto de la renta.

“SEGUNDA PRETENSIÓN. Que se declare que ese mayor costo en que incurrió la sociedad GBS, disminuyó la tasa interna de retorno de GBS incluida y pactada en el modelo financiero de 18.65%, a 16,52%.

“TERCERA PRETENSIÓN. Que como consecuencia de la declaración anterior, así como de los hechos demostrados, y el derecho alegado a lo largo del proceso, se condene a Ecogás y Ecopetrol a pagar, en favor de GBS, la suma de mil quinientos ochenta y tres millones ochocientos ocho mil pesos ($1.583.808.000) correspondiente a la suma que restablece la tasa interna de retorno a 18.65% (acordada en el modelo financiero) expresada en pesos de mil novecientos noventa y ocho (1998).

“CUARTA PRETENSIÓN. Que el H. Tribunal actualice, de acuerdo con la metodología que más adelante se explica, o aquella que considere adecuada para restablecer la tasa interna de retorno a la que tiene derecho GBS, correspondiente a 18.65%, la suma de dinero antes establecida que debe pagar Ecopetrol y Ecogás a GBS, la cual está expresada en precios de mil novecientos noventa y ocho (1998). La metodología de actualización que a continuación se propone arroja como resultado la suma que restablece de manera exacta la tasa interna de retorno a la cual tiene derecho GBS.

Valor de

reconocimiento

de mayores costos = $ 1.583.808.000 (en pesos de 1998)

Valor a pagar por Ecogás y Ecopetrol = $1.583.808.000 * (IPC mes en que se efectúe el pago/IPC de diciembre 31 de 1998)*((1+TIR modelo)^n))

En donde n = Días transcurridos entre diciembre de 1998 y la fecha de pago, divididos entre 365.

“QUINTA PRETENSIÓN. Que se declare que por virtud de la expedición del Decreto 2585 del 23 de diciembre de 1999, la sociedad GBS incurrió en un mayor costo por efecto de la modificación del procedimiento de ajuste de los activos expresados en moneda extranjera.

“SEXTA PRETENSIÓN. Que como consecuencia de la declaración anterior, así como de los hechos demostrados, y el derecho alegado a lo largo del proceso, se condene a Ecogás y Ecopetrol a pagar, en favor de GBS la suma de mil ochocientos treinta y nueve millones novecientos setenta y cuatro mil ($1.839.974.000) o lo que se llegare a probar en el presente proceso, como perjuicio, tal y como se explicó en el numeral 2.5.1.15. anterior.

“SÉPTIMA PRETENSIÓN. Que el H. Tribunal actualice, de acuerdo con la metodología que más adelante se explica, o aquella que considere adecuada, la suma de dinero antes establecida que debe pagar Ecopetrol y Ecogás a GBS.

“Metodología

“Por cada mes transcurrido desde enero treinta y uno (31) del año dos mil dos (2002) hasta la fecha de pago, Ecogás y Ecopetrol pagarán intereses calculados con una tasa del DTF + 10%. Los intereses se recalcularán mensualmente considerando en la base de cálculo los intereses insolutos hasta la fecha (intereses capitalizables en caso de no pago).

“El DTF + 10%como metodología de actualización de las sumas que debe pagar tanto Ecogás como Ecopetrol a GBS, constituye la remuneración que GBS hubiera tenido sobre las sumas que destinó al mayor pago de impuestos; si aquellas se hubieren sometido a una rentabilidad del costo de oportunidad de GBS, el cual constituye el DTF + 10%. La pérdida del costo de oportunidad significó una pérdida de fondos en caja los cuales de no haberlos tenido que destinar al pago de impuestos los hubiera colocado con una rentabilidad equivalente al costo de oportunidad de GBS.

“OCTAVA PRETENSIÓN. Que se condene a Ecogás y Ecopetrol al pago de las costas y agencias en derecho que se ocasionen por razón del presente proceso arbitral.

“NOVENA PRETENSIÓN. Que el H. Tribunal disponga que todas las sumas y/o condenas que Ecogás y Ecopetrol deba reconocer o pagar a mi mandante, devengarán intereses comerciales moratorios a partir de la ejecutoria del correspondiente laudo arbitral.

“PRIMERA PRETENSIÓN SUBSIDIARIA. En caso de no accederse a las pretensiones tercera y cuarta anteriores, que como consecuencia de la declaración anterior (primera y segunda pretensión), así como de los hechos demostrados, y el derecho alegado a lo largo del proceso, se condene a Ecogás y Ecopetrol a pagar, en favor de GBS, la suma de tres mil cuatrocientos cincuenta y nueve millones doscientos treinta y siete mil pesos ($3.459.237.000) correspondiente a la suma que restablece la tasa interna de retorno a 18.65% (acordada en el modelo financiero) a treinta y uno (31) de enero del año dos mil dos (2002).

“Que el H. Tribunal actualice, de acuerdo con la metodología que más adelante se explica, o aquella que considere adecuada para restablecer la tasa interna de retorno a la que tiene derecho GBS, correspondiente a 18.65%, la suma de dinero antes establecida que debe pagar Ecopetrol y Ecogás a GBS.

“Metodología

“Por cada mes transcurrido desde enero treinta y uno (31) del año dos mil dos (2002) hasta la fecha de pago, Ecogás y Ecopetrol pagarán intereses calculados con una tasa del DTF + 10%. Los intereses se recalcularán mensualmente considerando en la base de cálculo los intereses insolutos hasta la fecha (intereses capitalizables en caso de no pago).

“El DTF + 10% como metodología de actualización de las sumas que debe pagar tanto Ecogás como Ecopetrol a GBS, constituye la remuneración que GBS hubiera tenido sobre las sumas que destinó al mayor pago de impuestos; si aquellas se hubieren sometido a una rentabilidad del costo de oportunidad de GBS, el cual constituye el DTF + 10%. La pérdida del costo de oportunidad significó una pérdida de fondos en caja los cuales de no haberlos tenido que destinar al pago de impuestos los hubiera colocado con una rentabilidad equivalente al costo de oportunidad de GBS.”

3. La oposición de la parte convocada frente a la demanda principal

Las convocadas, al contestar la demanda, aceptaron algunos hechos como ciertos, admitieron otros como parcialmente ciertos y rechazaron los restantes.

Igualmente propusieron las siguientes excepciones, fundamentadas en los argumentos de derecho esgrimidos en la contestación de la demanda:

a) Ecopetrol y Ecogás no tienen obligación de reconocer suma alguna a la demandante por concepto de mayores costos con motivo de la expedición de la Ley 488 de 1988 y el Decreto 2585 de 1999.

b) La sociedad demandante perdió cualquier derecho de reclamación de reconocimiento de mayores costos por incumplimiento en los términos de notificación del evento y del impacto del mismo.

IV. La actuación probatoria surtida en el proceso

Sobre la práctica de las diligencias de pruebas practicadas, cabe señalar lo siguiente:

1. El 12 de febrero de 2003, por solicitud de las partes, se designaron los peritos y se les posesionó.

2. En la misma fecha se recibió el testimonio de Santiago Pardo Ramírez.

3. El 22 de abril de 2003 se corrió traslado a las partes de los dictámenes periciales, los cuales fueron rendidos oportunamente.

4. Dentro de la oportunidad legal, los apoderados de las partes presentaron sendos escritos mediante los cuales solicitaron complementaciones y adiciones a esas experticias, las cuales fueron decretadas mediante auto del 7 de mayo siguiente.

5. El 13 de junio de 2003 se corrió traslado a las partes de las adiciones y aclaraciones a los dictámenes periciales, las cuales fueron presentadas dentro del término concedido.

6. Finalmente, cabe decir, que fueron enviados todos los oficios solicitados y decretados, y sus respuestas se encuentran debidamente incorporadas al expediente.

Así pues, el trámite del proceso se desarrolló en nueve (9) sesiones, sin incluir la de fallo, en el curso de las cuales, como atrás se reseñó, se practicaron las pruebas solicitadas y ambas partes así como el Ministerio Público, luego de concluida la instrucción de la causa, en la forma prevista por el artículo 154 del Decreto 1818 de 1998 hicieron uso de su derecho a exponer sus conclusiones finales acerca de los argumentos de prueba que obran en los autos, presentando así mismo los respectivos resúmenes escritos de las intervenciones por ellas llevadas a cabo y los cuales son parte integrante del expediente.

Visto lo anterior, y atendiendo a que la primera audiencia de trámite concluyó el 23 de enero de 2003 y a que las partes solicitaron dos suspensiones del proceso, a saber, entre el 13 de febrero de 2003 y el 30 de marzo del mismo año, y entre el 20 de junio de 2003 y el 29 de julio igualmente de ese año, el tribunal se encuentra dentro del término legal previsto para proferir el presente laudo.

B. Consideraciones del tribunal

Síguese de cuanto queda expuesto que la relación procesal existente en este caso se ha configurado regularmente y que en su desenvolvimiento no se incurrió en defecto alguno que, por tener virtualidad legal para invalidar lo actuado en todo o en parte y no encontrarse saneado, imponga darle aplicación al artículo 145 del Código de Procedimiento Civil, motivo por el cual corresponde ahora decidir sobre el mérito de la controversia sometida a arbitraje por las partes convocada y convocante, propósito para el que son conducentes las siguientes consideraciones.

I. El contrato

El contrato sobre el que recaen las pretensiones de la demanda es un contrato estatal en los términos de los artículos 1º y 2º de la Ley 80 de 1993, sometido al régimen de los contratos de derecho privado, asunto que no es objeto de controversia alguna en este arbitraje.

Con relación a su clase o especie, conviene observar que el estado recurre a diversos tipos contractuales dominados por la forma de pago, especialmente cuando la insuficiencia de sus recursos lo obliga a asociarse (en sentido lato, por supuesto) con el contratista, bajo múltiples formas posibles, para obtener de este, o por su conducto, una especial colaboración financiera encaminada de manera exclusiva a la ejecución de la obra o a la prestación del servicio que constituye el objeto de ese preciso contrato. Esto es lo que explica, en el fondo, que una entidad estatal acuda a los esquemas contractuales —o de pago— de una determinada clase de concesiones, o de un joint venture, o de un BOT, o de un BOMT, por ejemplo.

El contrato que nos ocupa estaba encaminado a que el contratista, con sus propios medios y esfuerzos, construyera un gasoducto del que se haría propietario (y esta es su denominación efectiva en el texto contractual), lo operara , le diera mantenimiento y vencido un término lo transfiriera (26) al ente estatal contratante, teniendo el contratista (propietario) como contraprestación fundamental —retribución— el pago de una tarifa (cláusula 9) por el transporte de gas, así como el pago de un precio residual por la transferencia de la “ Instalación” (término cuyo contenido y alcances están definidos en el contrato), si Ecopetrol ejercía la “opción de transferencia” a que se refiere la cláusula 26 (27) .

Tiene razón la parte demandante cuando destaca “el especial carácter del contrato (BOMT) suscrito entre Ecopetrol y GBS S.A; para lo cual conviene ... enunciar sin reparos que la causa jurídica del mismo, entendida como el móvil intrínseco que llevó a las partes a establecer ese complejo y detallado reglamento de prestaciones y contraprestaciones, puede identificarse claramente con la imposibilidad de Ecopetrol de realizar directamente las inversiones para la construcción del sistema de transporte de gas y, por ende, la necesidad de esa empresa de obtener de un tercero (GBS) las inversiones necesarias, cuya amortización se haría en el tiempo, por vía de un pago mensual por concepto de disponibilidad de transporte (tarifa), el cual incluye también los gastos de operación, mantenimiento y, por supuesto, la rentabilidad correspondiente al animus lucrandi propio de las relaciones de naturaleza mercantil” (página 3 del alegato de conclusión).

II. Criterios básicos para la solución de la controversia: impuestos determinantes de los mayores costos; condición de la reclamación; la tasa interna de retorno, TIR

En el presente caso, en razón de modificaciones introducidas en la normatividad tributaria, puestas en vigor con posterioridad a la celebración del contrato VIT-GTL-0001-98, modificaciones estas que habrían incrementado las erogaciones previstas por GBS y afectado con ello su rentabilidad esperada, la mencionada sociedad, convocante en este proceso, persigue el resarcimiento del demérito patrimonial que alega haber experimentado, el cual no se limita a la recuperación de los mayores montos desembolsados, por concepto de impuestos, sino que se extiende al restablecimiento de la tasa interna de retorno (TIR), que, a juicio de GBS, le fue garantizada en el contrato.

Así las cosas, el propósito de la convocante es el restablecimiento del equilibrio económico plasmado en el contrato en el momento de su celebración, esto es, de la ecuación financiera resultante de todo negocio jurídico conmutativo, la cual habría resultado alterada en virtud de decisiones estatales ocurridas con posterioridad al perfeccionamiento del contrato y generadoras de una mayor onerosidad para el cumplimiento de las prestaciones a cargo de la parte convocante.

Para el análisis y solución del presente debate, es del caso tener en cuenta que si bien en la relación contractual que nos ocupa, participan entidades estatales (Ecogás y Ecopetrol), no es menos cierto que el artículo 76 del Estatuto de Contratación Administrativa —Ley 80 de 1993— dispone que los contratos concernientes a las actividades comerciales e industriales propias de las entidades estatales encargadas de la exploración y explotación de recursos naturales, se regirán por las disposiciones especiales que les sean aplicables y faculta a dichas entidades para que determinen en sus reglamentos internos los procedimientos de selección del contratista y todo lo relativo a trámites, cuantías y cláusulas excepcionales. Por tanto, el contrato en cuestión está regido por los principios y disposiciones propias del derecho privado, en particular los contenidos en el Código de Comercio y en el Código Civil, y así lo consignaron las partes en la cláusula 8 (v) del contrato, para mayor claridad.

En efecto, en la cláusula que se acaba de citar las partes dijeron expresamente que “este es un contrato de derecho privado, y que Ecopetrol no tiene ningún derecho bajo la ley aplicable (salvo los derechos estipulados de manera expresa en este contrato) para terminar, enmendar o modificar unilateralmente este contrato sin el consentimiento del propietario”, estipulación que conjugada con el artículo 1732 del Código Civil lleva al tribunal a la convicción de que en el texto contractual las partes se dieron un reglamento exhaustivo, minucioso, en donde resulta necesario indagar, en primer lugar, si los eventos de reconocimientos dinerarios que invoca GBS están previstos o no, o si hay que acudir a criterios legales o jurisprudenciales para fundamentar sus reclamaciones, manteniendo la reflexión, por supuesto, en el terreno contractual.

El tribunal encuentra, además, que las partes no discuten respecto de la fuente de obligaciones aplicable y que, más bien, el disentimiento se encuentra en la manera como interpretan los alcances de unas determinadas cláusulas contractuales (el significado de impuestos, por ejemplo) o de unas determinadas cargas de diligencia tributaria, o en el valor que les atribuyen a los conceptos que emite la autoridad impositiva (la DIAN) que, en concreto, habrían determinado un preciso comportamiento tributario de la parte convocante, de tal manera que será necesario indagar rigurosamente los elementos normativos que ofrece el contrato para con él, en primer lugar, tratar de resolver la controversia.

Con un amplísimo margen de maniobra para estipular lo que a bien tuvieran las partes, especialmente en cuanto a la distribución de los riesgos —y atentos a las necesidades del ente estatal y a la finalidad del contrato— pactaron como compensación o retribución a cargo de Ecopetrol el pago de una tarifa prevista en la Cláusula 9 del Contrato en los siguientes términos:

Cláusula 9: TARIFA: a) En relación con los servicios prestados por el propietario, en cada mes de cualquier año de transporte, se causará una tarifa nominada en dólares y en pesos y pagadera en pesos y/o dólares al propietario de acuerdo con lo establecido en la cláusula 13, durante el período que comienza en la fecha de iniciación del transporte, y termina en la fecha efectiva de transferencia, de conformidad con la siguiente fórmula:

(...).

b) La tarifa incluye: todos los costos y gastos, incluyendo el capital, costos financieros y de financiación, gastos de operación y mantenimiento, costos de administración, impuestos, tasas, contribuciones, imprevistos y utilidades del propietario, que surjan de la firma, ejecución y liquidación de este contrato, del estudio del alcance del servicio de transporte y todo el trabajo inherente a la prestación del servicio de transporte; considerando las condiciones operacionales, sociales, políticas, económicas, prediales, catastrales, topográficas, geotécnicas, geológicas, meteorológicas, ambientales, geográficas, así como las condiciones de las carreteras, las vías de acceso y las limitaciones de espacio, las relaciones con las comunidades y la disponibilidad de materiales e instalaciones temporales, servicios públicos, equipos, transporte, mano de obra, etc. Teniendo en cuenta la estimación y asignación de riesgos de este contrato, y la inclusión de los mismos en la tarifa, el propietario expresamente reconoce que no serán procedentes reajustes y compensaciones, indemnizaciones y reclamos por las causas anteriores, o debidos a esos factores, o a cualquier otra u otras causas o factores que se produzcan durante el desarrollo de este contrato, con excepción hecha de aquellos reconocimientos de mayores o menores costos que expresamente se prevean en este contrato”.

El literal b) de la aludida cláusula novena, que viene de transcribirse, contiene, como él mismo lo puntualiza, una regla clara de “estimación y asignación de riesgos”, plenamente válida y vinculante, que coloca en cabeza del propietario todos los riesgos sobrevinientes que pudieren incidir en sus costos y gastos, alterando así la rentabilidad esperada del contrato. En efecto, con la sola excepción que en dicho literal se especifica, cualquier evento, sin importar su origen, naturaleza o características, que haga más onerosa la ejecución del contrato para el propietario (GBS), constituye un riesgo que este debe asumir íntegramente, a tal punto que renuncia a solicitar, por estos motivos, reajustes, compensaciones e indemnizaciones, así como a formular reclamos. La única excepción a esta regla se refiere a los “reconocimientos de mayores o menores costos”, expresamente previstos en el contrato. Dicho reconocimiento de mayores y menores costos, en lo relacionado con los impuestos, que es la materia que aquí interesa, está regulado, en primer lugar, en el aparte de las definiciones del contrato de la siguiente manera:

Impuestos. Serán todos los impuestos o contribuciones, directos o indirectos, a cargo del propietario o sus subcontratistas, en virtud de las leyes impositivas y fiscales vigentes que resultaren aplicables, del orden nacional, departamental, o municipal, según se reformen de tiempo en tiempo y se causen con ocasión de: (i) la firma, protocolización y legalización del contrato, (ii) el diseño, construcción, operación, propiedad, mantenimiento, y transferencia de la Instalación. Los impuestos incluyen pero no se limitan, al impuesto predial u otros impuestos sobre bienes raíces, el impuesto sobre la renta y complementarios, impuesto sobre patrimonio, ganancia ocasional, impuesto sobre las ventas, impuesto de industria y comercio, impuesto de remesas, aranceles y cualesquiera otros que resultaren aplicables”.

De otra parte, en la cláusula 10 se reguló lo atinente al reconocimiento de mayores o menores costos, tanto en su aspecto sustancial como procedimental, de la siguiente forma:

Reconocimiento de mayores o menores costos:a) Cuando ocurra alguno de los eventos descritos a continuación (eventos de reconocimiento) Ecopetrol o el propietario reconocerán la variación que resulte mediante el procedimiento descrito en esta cláusula (reconocimiento de mayores o menores costos): (i) Cuando se presenten variaciones en las tarifas de los Impuestos colombianos vigentes o se creen nuevos Impuestos (incluyendo cambios en sus interpretaciones o aplicaciones oficiales por autoridades competentes, o nuevas interpretaciones oficiales y aplicaciones por autoridades competentes), en cada caso expedidas y/o promulgados después de un mes antes de la fecha límite para la presentación de las ofertas, siempre y cuando que (A) tratándose de la fase de construcción, la variación afecte positiva o negativamente la suma total de impuestos del anexo 2, en un monto superior al 1% del costo de construcción, y (B) tratándose de la fase de transporte, la variación afecte positiva o negativamente la suma total de impuestos del anexo 2 para un año de transporte determinado, en un monto superior al 1% de la sumatoria del flujo de tarifa para ese año en términos corrientes. Para establecer el reconocimiento correspondiente se determinará la variación con respecto a la información contenida en el anexo 2 del contrato. Es entendido que si en dicho anexo se omitió alguno de los Impuestos vigentes un mes antes de la fecha límite para la presentación de las ofertas, no habrá lugar al reconocimiento ni consideración posterior de dicho Impuesto (...).

c) Cuando ocurra un evento de reconocimiento contemplado en el numeral (i) del literal a) de esta cláusula, y se trate de: (A) Variación de las tarifas de impuestos vigentes y que estén incluidos en el anexo 2 del contrato, Ecopetrol, una vez reciba o realice el análisis de que trata el literal b) de esta cláusula, determinará el valor del reconocimiento (el reconocimiento) con base en la información contenida en dicho anexo, utilizando la base gravable allí incluida y aplicando los puntos porcentuales de variación respecto de los Impuestos vigentes a un mes antes de la fecha límite para la presentación de las ofertas o en relación con el nuevo valor y la nueva tarifa del Impuesto correspondiente, que contenga el anexo 2 modificado según el parágrafo del presente literal, a raíz de un evento de reconocimiento anterior. En caso de que el evento de reconocimiento sea a favor del propietario, el Impuesto específico incluido en el anexo 2 se comparará con el valor real cancelado por el propietario que será verificado por medio de la declaración de impuestos o el recibo de pago correspondiente, información que deberá ser proporcionada por el propietario dentro de los sesenta (60) días después de presentada la declaración de impuestos o de efectuado el pago. Cuando el valor efectivamente pagado por dicho Impuesto sea superior al valor del Impuesto correspondiente en las proyecciones del propietario establecido en el anexo 2, el propietario tendrá derecho a que ecopetrol le pague el reconocimiento correspondiente calculado como se determinó anteriormente. En caso que el evento de reconocimiento sea a favor de Ecopetrol, el propietario deberá pagar a Ecopetrol el reconocimiento, dentro de los treinta (30) días siguientes a la presentación de la factura por parte de Ecopetrol; (B) Impuestos nuevos, Ecopetrol previa presentación y aprobación de la documentación que al respecto emita el auditor externo del propietario, del análisis de que trata el literal b) de esta cláusula y de la declaración de impuestos o del recibo de pago, cancelará el valor correspondiente. El propietario deberá entrega a Ecopetrol la declaración de impuestos o el recibo de pago dentro de los sesenta (60) días siguientes a la presentación de la declaración de impuestos o de efectuado el pago. PAR.—Cada vez que Ecopetrol haga un reconocimiento de mayores o menores costos de los eventos de reconocimiento establecidos en el numeral (i) del literal a) de esta cláusula, Ecopetrol ajustará el anexo 2 y el anexo así modificado será la nueva base para reconocimiento de mayores o menores costos posteriores. La omisión por parte del propietario en la presentación de la información requerida en este literal, será causal de pérdida del reconocimiento de mayores o menores costos”.

De las cláusulas transcritas se infiere que las partes pactaron un régimen específico de distribución de riesgos, en el cual fijaron una regla general y unas excepciones puntuales.

La regla general, como quedó dicho, señala que todos los riesgos de ocurrencia de circunstancias sobrevinientes que incrementen los costos y gastos del Propietario, o que de alguna manera hagan más oneroso el cumplimiento de las prestaciones a su cargo, ha de asumirlos este último, de suerte que él deberá soportar los deméritos patrimoniales ocasionados por tales circunstancias, lo que le impide reclamarles a las demandadas indemnizaciones a causa de la realización de los aludidos riesgos.

En cuanto a las excepciones a la mencionada regla general, los contratantes las circunscribieron a los “reconocimientos de mayores o menores costos, que expresamente se prevean en este contrato”.

Para el tribunal, conocida claramente la voluntad de los contratantes plasmada en la regla general, y el carácter puntual de sus excepciones, ha de procederse a precisar el alcance de estas últimas mediante una interpretación restringida del texto contractual que las contempla, sin dar cabida a ampliaciones analógicas o a construcciones extensivas de las mismas, pues con ello se vulneraría la voluntad manifestada palmariamente por las partes.

Se tiene así que la cláusula décima del contrato limita los reconocimientos de mayores o menores costos, por concepto de impuestos, a dos hipótesis específicas, a saber: “cuando se presenten variaciones en las tarifas de impuestos colombianos vigentes, o se creen nuevos impuestos”.

La parte convocante se basa en una interpretación amplia de la cláusula indicada para respaldar sus pretensiones resarcitorias, tal como se observa en los siguientes apartes de la demanda:

“El sentido en que la palabra impuestos es utilizada en la cláusula 10 es concreto y no simplemente abstracto. En efecto, cuando la cláusula 10 comentada se refiere a Impuestos, hace referencia a las sumas concretas que por ese concepto tiene “a cargo” GBS y no a las categorías en abstracto de Impuestos existentes bajo la ley colombiana (renta, IVA, industria y comercio, etc.), de manera que, las variaciones en tarifas de “Impuestos” o la creación de nuevos “Impuestos”, están referidas de manera concreta y particular para GBS, a las cifras que por impuestos esta compañía tiene a cargo, sin que sea menester que el cambio en ley consista en la creación de una nueva categoría, en abstracto de impuestos.

De otra parte, el hecho de que el numeral i) del literal a) de la cláusula 10 haya incluido un paréntesis explicativo que incorpora dentro de las hipótesis de reconocimiento de mayores costos, las interpretaciones y aplicaciones legales, es evidencia fehaciente de que el espectro de los “nuevos impuestos” se refiere a las sumas nuevas que aparezcan a cargo de GBS y no necesariamente a nuevas categorías de impuestos, puesto que mal podrían establecerse nuevo Impuestos, como una categoría abstracta de los mismos, por vía de “interpretaciones o aplicaciones oficiales”, cuando es bien sabido que la creación de gravámenes procede solamente mediante la expedición de leyes y no por vía de interpretación o aplicación de las mismas, mientras que las aludidas interpretaciones o aplicaciones oficiales si pueden conducir a mayores impuestos, entendidos estos como las sumas concretas que un individuo en particular, en este caso GBS, tiene a su cargo por ese concepto” (28) .

De los anteriores párrafos se deduce que GBS considera que tiene derecho a exigir “reconocimiento de mayores costos”, cuando quiera que deba hacer —en razón de cambios en la normatividad, o en la interpretación o aplicación que de ella hagan las autoridades competentes— mayores erogaciones por concepto de impuestos, es decir, cuando resulten a su cargo incrementos en “las sumas concretas” que haya de desembolsar o cuando aparezcan “sumas nuevas” o “mayores impuestos, entendidos estos como las sumas concretas que un individuo en particular, en este caso GBS, tiene a su cargo por ese concepto”.

En otras palabras, el aumento de las obligaciones tributarias, por cualquier cambio en la legislación, en su interpretación o aplicación, daría derecho al resarcimiento correspondiente.

Este entendimiento de la estipulación bajo análisis no se compadece con el texto literal de la cláusula 10, ni con la interpretación restringida que debe aplicarse, según lo explicado. No tendría sentido que las partes hubieran utilizado un lenguaje que circunscribe el reconocimiento de los mayores costos por impuestos a dos hipótesis concretas: creación de nuevos impuestos y variación de tarifas, si lo que querían era pactar dicho reconocimiento cuando se presentara un aumento en los tributos, por cualquier causa. Si esta hubiere sido su real voluntad así lo habrían dicho de manera directa, sin utilizar formas más complejas de expresión, como las que emplearon en el texto de la cláusula en cuestión.

Así las cosas, la interpretación restrictiva, que el tribunal reitera es la procedente, lleva a la conclusión de que solo cabe el reconocimiento por mayores costos impositivos en el caso de creación de nuevos tributos o de aumento de tarifas en los impuestos a los cuales se refiere la definición de dicha noción, que se encuentra en la parte introductoria del contrato. El incremento de los impuestos por causas distintas a las indicadas —como podría ser, por ejemplo, la pérdida de ciertos beneficios tributarios— no da lugar al reconocimiento del mayor costo por concepto tributario.

De otra parte, de acuerdo con lo plasmado en las cláusulas antes transcritas, las partes fueron más allá en sus estipulaciones relativas a la distribución de riesgos entre ellas, pues no solo previeron los eventos específicos que derogarían la regla general, sino que, de manera puntual, determinaron en qué forma se evaluarían los mayores o menores costos objeto de reconocimiento, a fin de calcular el monto de los respectivos resarcimientos. Para este efecto, establecieron ciertas reglas de obligatoria observación, como son:

a) Para la fase del transporte acordaron, como condición para el reconocimiento de los mayores o menores costos por impuestos, que “la variación afecte positiva o negativamente la suma total de impuestos del anexo 2 para un año de transporte determinado, en un monto superior al 1% de la sumatoria del flujo de tarifa para ese año en términos corrientes”.

b) Para el cálculo de la variación positiva o negativa, las partes establecieron un método específico, utilizando al efecto un punto de referencia o patrón de comparación, consistente en la información contenida en el anexo 2 del contrato contra la cual ha de cotejarse el monto de los impuestos efectivamente pagados, para deducir así el mayor o menor costo en que se hubiere incurrido.

En consecuencia, de la necesaria confrontación con los datos y proyecciones del anexo 2 resultará si existe o no una variación en los costos tributarios y el monto de dicha variación constituirá la exacta medida del reconocimiento o de la indemnización debida a la parte afectada.

De ahí que en el literal c) de la cláusula 10 se prevea que respecto de variaciones de tarifas, se “determinará el valor del reconocimiento con base en la información contenida en dicho anexo...”, puntualizando que “el impuesto específico incluido en el anexo 2 se comparará con el valor real cancelado por el propietario...”, para concluir que “cuando el valor efectivamente pagado... sea superior al valor del impuesto correspondiente en las proyecciones del propietario establecido en el anexo 2, el propietario tendrá derecho a que Ecopetrol le pague el reconocimiento correspondiente calculado como se determinó anteriormente”.

Es claro, entonces, que mediante una estipulación válida y vinculante, las partes determinaron en forma detallada la metodología de cálculo de los reconocimientos por variación en los costos tributarios, habiendo previsto que la cifra resultante de la estricta aplicación de esa metodología, sería el monto específico de la indemnización en favor del contratante perjudicado.

Esta conclusión muestra que no le asiste razón a la parte convocante, cuando persigue que el resarcimiento impetrado no se limite al reembolso de los mayores impuestos que alega haber pagado, dado que solicita una reparación adicional con el objeto de que pueda obtener la rentabilidad esperada, vale decir, la tasa interna de retorno (TIR) establecida en el modelo financiero del proyecto que GBS preparó. A este respecto la convocante manifestó en la demanda:

“Desde que se abrió la licitación que terminó en la celebración del contrato, se estableció la obligación de entregar a Ecopetrol el modelo financiero que los proponentes pondrían en práctica para la ejecución del proyecto (en adelante el “modelo financiero”). Para dar adecuada utilización al modelo, en el contrato (cláusula 52) se estableció la obligación de “transferencia de tecnología” consistente en capacitar al personal de Ecopetrol en “la estructura y el manejo del modelo financiero” de acuerdo con lo establecido en el anexo 5. En el mencionado anexo 5, expresamente se indicó que el alcance del entrenamiento cubriría, entre otros tópicos, lo relacionado con el “cálculo de flujos de caja libre y determinación del retorno sobre el capital”, como una clara expresión de la voluntad de las partes contractuales de utilizar dicha herramienta para soportar la tasa interna de retorno (TIR) sobre el capital con la cual se obtuvo la adjudicación del contrato y, además, contar con una referencia objetiva para respaldar el derecho del contratista a mantenerla durante la ejecución del contrato, en caso de deterioro de la misma por alguno de los eventos cuya eventual ocurrencia no se exigía que se cubriera en la tarifa de acuerdo con lo establecido en la cláusula 9 del contrato.

Es por esto que, la TIR con la cual el consorcio se hizo adjudicatario de la licitación del 18.65%, entendida la TIR como el rendimiento esperado y al cual se tiene derecho durante toda la ejecución del contrato, es un elemento conocido desde que se transfirió a Ecopetrol y Ecogás el modelo financiero por virtud de lo señalado en el anexo 5. Y ¿qué otra razón puede tener la publicidad que se le otorgó a dicho modelo sino es la de mantener las condiciones iniciales del proponente que resultó adjudicatario con las mismas?

El numeral 9.5 de los términos de referencia denominado “Sobre Nº 2B. Modelo Financiero”, señaló: “En este sobre el proponente deberá adjuntar el disquete del modelo financiero que constituye la base de las proyecciones financieras con todas las fórmulas modeladas en forma precisa en el Programa Excel Versión 7.0” (29) .

Frente a estas alegaciones, el tribunal reafirma que el monto de los eventuales reconocimientos por mayores costos impositivos, que llegaren a determinarse en favor de GBS, habrán de limitarse indefectiblemente a lo que resulte de la metodología comparativa entre las mayores erogaciones tributarias y los impuestos precalculados con base en las proyecciones del anexo 2. Por ende, si los impuestos efectivamente pagados son iguales o inferiores a los previstos en el aludido anexo, no habrá lugar a reconocimiento alguno, de manera que tampoco procederá ningún resarcimiento en favor de la convocante.

Además, no se encuentra en el contrato ninguna estipulación, mediante la cual Ecopetrol le hubiere garantizado a GBS la TIR contemplada en el modelo financiero, aspecto de una señalada trascendencia contractual, como para que las partes lo hubieran dejado implícito en el texto de una estipulación extraña a esa materia (transferencia de tecnología) y a expensas de la caprichosa interpretación de cada una de ellas.

Ha de recordarse que a diferencia del contrato estatal sometido al Derecho Administrativo (30) , en la contratación privada (y por supuesto en el contrato estatal sometido al derecho privado) no se garantiza el mantenimiento de la ecuación económica estructurada al perfeccionarse el negocio, ni mucho menos la rentabilidad esperada por los contratantes, lo cual requiere de estipulación específica para que se produzcan tales efectos, toda vez que la ley no los presume, ni los impone.

Para el tribunal, no puede tenerse como adecuado y suficiente fundamento —para deducir la existencia de la obligación de Ecopetrol de garantizarle a GBS, a lo largo de la ejecución del contrato, la obtención de la tasa interna de retorno prevista en el modelo financiero— el hecho de que, durante el proceso licitatorio, se exigiera a los proponentes acompañar con su oferta el modelo financiero, el cual contenía las bases de sus proyecciones financieras. Esa exigencia, por parte de Ecopetrol, tenía o podía tener propósitos diversos y equívocos, que no llevan necesariamente a la conclusión de que quisiera comprometerse a garantizar la TIR esperada por el adjudicatario del contrato, pues de haber sido así, lo razonable habría sido que tal intención se diera a conocer, de manera expresa y puntual a los proponentes, en consideración a la importancia que ese compromiso tendría para los contratantes.

La única alusión al modelo financiero que se hace en el contrato, la cual bien puede calificarse de marginal, se halla en la cláusula 52, denominada “transferencia de tecnología” y en el anexo Nº 5 “Plan de Transferencia de Tecnología”. Dicha cláusula 52 busca la capacitación, por una sola vez, del personal de Ecopetrol en la estructura y manejo del modelo financiero y respecto de la tecnología de los equipos y software de la instalación, de acuerdo con lo establecido en el anexo 5, cuyo objetivo era la transmisión de conocimientos en lo atinente a la operatividad del modelo.

La parte convocante afirma que, según el anexo 5, el entrenamiento cubriría lo relacionado con el “Cálculo de flujos de caja libre y determinación del retorno sobre el capital”, “como una clara expresión de la voluntad de las partes contractuales de utilizar dicha herramienta para soportar la tasa interna de retorno (TIR) sobre el capital con la cual se obtuvo la adjudicación del contrato”. Respecto de estas afirmaciones no se encuentra evidencia en el proceso de que la TIR hubiera sido criterio determinante para la adjudicación del contrato. Por lo demás, de lo indicado en el anexo 5, en que apoya GBS su argumentación, no puede concluirse —ni siquiera empleando las reglas más amplias y flexibles de hermenéutica contractual— que a partir del deseo de Ecopetrol de darle formación técnica a su personal, se deduzca su voluntad de comprometerse a garantizar la tasa interna de retorno a la convocante. Por el contrario, los términos de referencia de la licitación establecieron en el numeral 9.4.2 que “las proyecciones financieras serán de absoluta responsabilidad y riesgo del proponente”.

En síntesis, no existe obligación de Ecopetrol de asegurarle a GBS la TIR del modelo financiero, de suerte que los eventuales reconocimientos en favor de esta por mayores costos tributarios, deberán establecerse con arreglo a la metodología, condiciones y límites previstos en la cláusula 10 del contrato.

Con todo, no basta con haber pagado un mayor impuesto para tener derecho al reconocimiento, toda vez que ello debe haber sido acompañado de un comportamiento providente y acucioso del propietario enderezado a reducir, en la medida de lo legalmente posible, el monto de las obligaciones impositivas. De esto se desprende que la conducta del propietario, como no podría ser de otra manera, habrá de ser objeto de una evaluación de diligencia, tal como se deduce de lo establecido del numeral (iii) del literal f), de la cláusula 10ª del contrato, que dispone: “El propietario tendrá la obligación de defenderse diligentemente contra cualquier reclamo que pudiera causar un reconocimiento de mayores costos, a su propio costo, cumpliendo con cualquier obligación que esto implique, incluyendo sin limitarse el cumplimiento a tiempo de todos los procedimientos judiciales y administrativos, contratando abogados de reconocida competencia... sin perjuicio de las obligaciones adquiridas por el propietario en esta cláusula, ningún asunto podrá resolverse mediante renuncia a acciones, recursos o derechos que pueda tener el propietario (...) El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones aquí señaladas será causal para la pérdida del reconocimiento de los mayores costos correspondientes”.

Las consideraciones anteriores son suficientes para producir, desde ahora, dos efectos que el tribunal precisa así:

Primero. El evento de reconocimiento de mayores costos por razones impositivas no puede fundamentarse sino en dos casos previstos en el contrato de manera excepcional (cláusulas 9 in fine y 10 a), cuya interpretación no admite analogías ni extensiones, que son: (i) “variaciones en las tarifas de los impuestos colombianos vigentes” y, (ii) cuando “se creen nuevos impuestos”. Además, el contrato previó un requisito de procedibilidad para el reconocimiento de esos mayores costos —o mejor, una verdadera condición— al someterlo a la verificación previa de que el impuesto que hubiere pagado el propietario (GBS) hubiere sido superior a las cifras que ambas partes consignaron, de manera libre y espontánea, en el anexo Nº 2 del contrato (nuevamente, cláusula 10 a).

Segundo. Es improcedente la invocación de una determinada Tasa Interna de Retorno (TIR) que la convocada le habría asegurado o garantizado a la parte convocante, de tal manera que por ser esa TIR un elemento extraño a las estipulaciones contractuales habrán de desestimarse las pretensiones principales o subsidiarias encaminadas a declarar la disminución de esa TIR y su consecuente restablecimiento al supuesto nivel o valor que habría sido garantizado. En otros términos, no existe fundamento normativo alguno, ni contractual, ni legal, para que el tribunal entre en estas consideraciones.

Lo anterior, sin embargo, no agota el objeto de este arbitraje. En efecto, así quede fuera de toda consideración lo relacionado con la TIR, debe el tribunal proceder al análisis minucioso de las dos reclamaciones específicas formuladas por GBS, en la medida en que pudieran constituir alguno de los eventos de reconocimiento de mayores costos de que trata la cláusula 10 del contrato, trabajo que se emprende a continuación y en el que se determinarán las consecuencias de las precisiones que sobre este tema concreto ha fijado el tribunal en las anteriores consideraciones.

En la demanda se plantean dos “eventos de reconocimiento” por mayores costos derivados de situaciones tributarias, a saber: (i) Por la expedición de la Ley 488 de 1998, específicamente por lo dispuesto en el artículo 18, y (ii) Por la expedición del Decreto Reglamentario 2585 de 1999. A continuación se analizan separadamente las dos cuestiones señaladas.

III. Solicitud de reconocimiento de mayores costos por efecto del artículo 18 de la Ley 488 de 1998

Sobre este tema específico las partes fijaron así su posición en la demanda y en su contestación, planteamientos que fueron reafirmados en los correspondientes alegatos de conclusión.

1. Planteamiento de la parte convocante

Conforme al planteamiento de la demanda, la vigencia del artículo 18 de la Ley 488 de 1998 implicó un incremento de los costos de operación de la compañía convocante, al cambiar el derecho al descuento del IVA pagado en la adquisición de activos fijos por una deducción de la renta bruta para determinar la base gravable del impuesto de renta.

Alega la parte convocante que el descuento del IVA de que se trata representaba un beneficio del 100% del valor descontable, a tiempo que, como deducción, el beneficio tributario solo representa un 35% del IVA deducible. Al respecto dijo lo siguiente:

“Como puede observarse en el cuadro Nº 3 que aparece a continuación, utilizar el valor del IVA pagado en la adquisición de bienes de capital, como una deducción (y no como un descuento), le representó, a GBS un menor valor en impuestos del 35% de la cifra pagada por IVA, porcentaje que corresponde a la tarifa de impuesto de renta que debe aplicarse a la renta líquida; frente a la posibilidad de aplicar el 100% de esa cifra como descuento (no como deducción), directamente sobre el valor del impuesto sobre la renta gravable” (fl. 22 de la demanda y del cdno. ppal. Nº 1).

Entre los documentos que se transcriben en la demanda, está la carta dirigida a Ecopetrol por GBS (fl. 32 de la demanda y del cdno. ppal. Nº 1), en la cual se hace una interpretación del parágrafo 2º del artículo 18 de la Ley 488 de 1998 que dice:

“PAR 2º—Los contribuyentes personas jurídicas que de conformidad con el inciso primero del artículo 104 de la Ley de 223 de 1995, tuvieren a la fecha de vigencia de la presente ley, saldos pendientes para solicitar como descuento tributario, correspondientes a impuesto sobre las ventas pagados en la adquisición o nacionalización de activos fijos, conservarán su derecho a solicitarlo en los períodos siguientes hasta agotarlo, sin que ningún caso exceda de cinco (5) períodos gravables” (se subraya).

Al interpretar el significado de la expresión “saldos pendientes” se dijo lo siguiente en la mencionada carta:

“IV. Por su parte, en las declaraciones de renta presentadas en 1999 y 2000, esto es por los años gravables 1998 y 1999, respectivamente, el IVA pagado en la adquisición de dichos activos no se descontó asumiendo que el derecho consagrado en el parágrafo segundo del artículo 18 de la Ley 488 está instituido para los saldos pendientes para solicitar como descuento tributario, correspondientes a impuestos sobre las ventas pagados en la adquisición o nacionalización de activos fijos.

“El término “saldo” hace referencia al remanente del descuento de declaraciones anteriores que no pudo ser acreditado, por razón del límite de los descuentos consagrado en el artículo 259 del estatuto tributario.

“En vista de que el IVA al cual se tendría derecho para descontarlo fue pagado íntegramente en 1998, y dado que al momento de la expedición de la ley no existían saldos sino la totalidad de la suma pagada, se procedió conforme lo señaló la nueva estipulación, esto es, a través de una deducción” (subrayado del texto, fl. 32 de la demanda y del cdno. ppal. Nº 1).

En cuanto a la interpretación de la cláusula 10ª del contrato de construcción, operación, mantenimiento y transferencia entre GBS y Ecopetrol, según la cual existe un “evento de reconocimiento” en el caso de que “se presenten variaciones en las tarifas de los impuestos colombianos vigentes o se creen nuevos impuestos (incluyendo cambios en sus interpretaciones o aplicaciones oficiales por autoridades competentes o nuevas interpretaciones oficiales y aplicaciones por autoridades competentes)...” la parte demandante hace la siguiente consideración:

“Con respecto a la regulación contractual general, y antes de adentrarnos en el análisis concreto de los eventos de reconocimiento específicos, vale la pena anotar que el sentido en que la palabra impuestos es utilizada en la cláusula 10 es concreto y no simplemente abstracto. En efecto, cuando la cláusula 10ª comentada se refiere a impuestos, hace referencia a las sumas concretas que por ese concepto tiene “a cargo” GBS y no a las categorías en abstracto de Impuestos existentes bajo la ley colombiana (renta, IVA, industria y comercio, etc), de manera que, las variaciones en tarifas de “impuestos” o la creación de nuevos “impuestos”, están referidas de manera concreta y particular para GBS, a las cifras que por impuestos esta compañía tiene a cargo, sin que sea menester que el cambio en ley consista en la creación de una nueva categoría, en abstracto de impuestos.

“De otra parte, el hecho de que el numeral i) del literal a) de la cláusula 10 haya incluido un paréntesis explicativo que incorpora dentro de las hipótesis de reconocimiento de mayores costos, las interpretaciones y aplicaciones legales, es evidencia fehaciente de que el espectro de los “nuevos impuestos” se refiere a las sumas nuevas que aparezcan a cargo de GBS y no necesariamente a nuevas categorías de impuestos, puesto que mal podrían establecerse nuevos impuestos, como una categoría abstracta de los mismos, por vía de “interpretaciones o aplicaciones oficiales”, cuando es bien sabido que la creación de gravámenes procede solamente mediante la expedición de leyes y no por vía de interpretación o aplicación de las mismas, mientras que las aludidas interpretaciones o aplicaciones oficiales sí pueden conducir a mayores impuestos, entendidos estos como las sumas concretas que un individuo en particular, en este caso GBS, tiene a su cargo por ese concepto” (fl. 13 de la demanda y del cdno. ppal. Nº 1).

También se hacen consideraciones tendientes a demostrar que se cumplieron los procedimientos contractuales, para denunciar el “evento de reconocimiento”.

2. Planteamiento de la parte convocada

Al dar contestación a la demanda la parte convocada niega que exista “evento de reconocimiento” proveniente del artículo 18 de la Ley 488 de 1998. Al efecto argumenta lo siguiente:

“Es correcta la afirmación del demandante en el sentido de que la ley 488 de 1998 modificó el tratamiento del impuesto de las ventas pagado en la adquisición de algunos activos fijos (no de todos), pero obviamente esto debe entenderse respecto a los impuestos de ventas pagados en adquisición de activos fijos posteriores a la vigencia de 1998, pues de acuerdo con la Constitución Nacional, las normas tributarias no pueden aplicarse con retroactividad (C.N., art. 363). Dicho de una manera sencilla, la Ley 488 de 1998 no podía reglamentar el tratamiento del IVA correspondiente a las adquisiciones realizadas con anterioridad a la expedición y vigencia de la norma” (fl. 7 de la contestación de la demanda y 189 del cdno. ppal. Nº 1).

En cuanto a la interpretación de la cláusula 10ª del contrato manifiesta que solo en el evento de que se presenten variaciones en las tarifas o en los impuestos se presenta el evento de reconocimiento. Al respecto dice:

“Para entender apropiadamente el alcance de la cláusula 10 del contrato, es preciso tener en cuenta la cláusula 9 b) del mismo, según la cual, teniendo en cuenta la estimación y asignación de riesgos de este contrato, y la inclusión de los mismos en la tarifa, entre los cuales se incluyen los impuestos, tasas y contribuciones, “el propietario expresamente reconoce que no serán procedentes reajustes y compensaciones, indemnizaciones y reclamos por las causas anteriores, o debidos a esos factores, o a cualquier otra u otras causas o factores que se produzcan durante el desarrollo de este contrato, con excepción hecha de aquellos reconocimientos de mayores o menores costos que expresamente se prevean en este contrato”.

“Llamo la atención en el sentido de que, de acuerdo con el literal a), numeral (i) de la cláusula 10 del contrato, en materia tributaria solo hay dos eventos de reconocimiento; “Cuando se presenten variaciones en las tarifas de los impuestos colombianos vigentes o se crean nuevos impuestos”. En concordancia con lo anterior, la misma cláusula 10, literal c), subliterales A y B, indica el procedimiento para determinar el valor del reconocimiento para los dos eventos que en materia tributaria quedaron expresamente señalados, utilizando como referencia los impuestos y los valores contenidos en el anexo 2 del contrato. Como puede observarse, en esta cláusula no se previó expresamente como evento de reconocimiento la pérdida de beneficios tributarios, por lo cual, en concordancia con la cláusula 9, literal b) del contrato, tal concepto no puede dar lugar a reajustes, compensaciones, indemnizaciones y reclamos” (fl. 000003 de la contestación de la demanda, 185 del cdno. ppal. Nº 1).

También pone de presente la parte convocada que la cuantía del mayor impuesto solo constituye un “evento de reconocimiento”, cuando la variación positiva o negativa afecta la suma total de los impuestos establecida en el anexo 2 del contrato “en un monto superior al 1% del costo de construcción”. Al respecto dice:

“Cualquier “perjuicio” o monto de reclamación a que pudiera tener derecho GBS, si la expedición de la Ley 488 de 19989 cumpliera con los requisitos y condiciones para configurar un “evento” de reclamación conforme a la cláusula décima del contrato, cuestión que no se acepta, habría que determinarlo, como lo dice la cláusula mencionada, según la variación con respecto a la información contenida en el anexo 2. Según este, el impuesto de renta estimado para el año primero de la fase de transporte, es decir, para el año gravable 1999 era de US$1.020.256 que a la tasa de cambio del de diciembre de 1999 de $1.873.77, según lo certifica la (*) Superintendencia Bancaria, equivale a $1.911.725.085. Como de acuerdo con la declaración de renta del año gravable 1999 presentada por el demandante (ver prueba documental Nº 10 que se allegó con la demanda), el impuesto sobre la renta liquidado (renglón 61 del formulario), solo ascendió a $1.161.610.000. no hay derecho a favor de GBS ni obligación de Ecopetrol ni de Ecogás de reconocer ningún perjuicio o mayor costo” (fl. 000008 de la contestación de la demanda, 190 del cdno. ppal. Nº 1).

También argumenta que no se dio cumplimiento por parte de GBS de los términos para denunciar el “evento de reconocimiento”.

3. Desarrollo histórico del beneficio tributario

A juicio del tribunal, es pertinente hacer un recuento del desarrollo histórico que tuvo en la legislación colombiana el beneficio relativo al impuesto de ventas pagado por la adquisición en el país o la importación de bienes de capital. Al respecto se tiene lo siguiente:

a) El artículo 20 de la Ley 6ª de 1992 adicionó el estatuto tributario (E.T.) con el artículo 258-1, según el cual las personas jurídicas y sus asimiladas tendrían derecho a descontar del impuesto de renta el IVA pagado “en la adquisición o nacionalización de bienes de capital... en la declaración de renta y complementarios correspondiente al año en que se haya realizado su adquisición o nacionalización”.

b) En el artículo 3º del Decreto 2076 de 1992, reglamentario en parte de la Ley 6ª de 1992, se dispuso que, cuando los bienes de capital fueran construidos por el propio contribuyente, “el descuento consagrado en el artículo 258-1 del estatuto tributario solo será procedente en el año en que el activo se encuentre en condiciones de utilización”. Es claro que el gobierno consideró pertinente hacer una interpretación equitativa de la norma legal reglamentada, al extender al año de la terminación de la construcción la procedencia del descuento tributario, ya que lo más frecuente es que durante los años de la construcción el contribuyente no obtenga renta de la misma.

c) Por medio del artículo 104 de la Ley 223 de 1995 se modificó el artículo 258-1 del estatuto tributario, para establecer que el impuesto de ventas correspondiente a los bienes de capital adquiridos a partir de la vigencia de la ley, “cuando en un ejercicio no sea posible descontar la totalidad del impuesto sobre las ventas pagado en su adquisición, el saldo podrá descontarse dentro de los ejercicios siguientes”.

d) Por medio del artículo 18 de la Ley 448 de 1998 se introdujo el artículo 115-1 del estatuto tributario, y por medio del artículo 154 de la misma Ley se derogó expresamente el artículo 258-1 del estatuto tributario. Por virtud de la modificación introducida por esta ley, el IVA pagado en la adquisición en el país o importación de bienes de capital dejó de ser un descuento tributario, para convertirse en una deducción de la renta. Dada la importancia de esta disposición se transcribe en su totalidad a continuación:

“ART. 115-1.—Deducción del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos. “Las personas jurídicas y sus asimiladas tendrán derecho a tratar como deducción en el impuesto sobre la renta, el impuesto a las ventas pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, de equipo de computación, y para las empresas transportadoras, adicionalmente, de equipo de transporte en la declaración de renta y complementarios correspondiente al año en que se haya realizado su adquisición o nacionalización. En ningún caso, los vehículos automotores ni los camperos darán lugar a la deducción prevista en este artículo.

“En el caso de la adquisición de activos fijos gravados con impuesto sobre las ventas por medio del sistema de arrendamiento financiero (leasing), se requiere que se haya pactado una opción de adquisición irrevocable en el respectivo contrato, a fin de que el arrendatario tenga derecho a la deducción contemplada en el presente artículo. En este evento, la deducción solo podrá ser solicitada por el usuario del respectivo bien, independientemente de que el contrato se encuentre sometido al procedimiento del numeral primero o al procedimiento del numeral segundo de que trata el artículo 127-1 del estatuto tributario.

“Para los efectos del presente artículo se consideran bienes de capital aquellos activos de capital que se capitalicen de acuerdo con las normas de contabilidad, para ser depreciados.

“PAR. 1º—El impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos depreciables frente a los cuales no sea procedente lo dispuesto en el presente artículo formará parte del costo del activo.

“PAR. 2º—Los contribuyentes personas jurídicas que de conformidad con el inciso primero del artículo 104 de la Ley 223 de 1995, tuvieren a la fecha de vigencia de la presente ley, saldos pendientes para solicitar como descuento tributario, correspondientes a impuesto sobre las ventas pagados en la adquisición o nacionalización de activos fijos, conservarán su derecho a solicitarlo en los períodos siguientes hasta agotarlo, sin que ningún caso exceda de cinco (5) períodos gravables”.

4. Consideraciones del tribunal

Es importante destacar que el parágrafo 2º del artículo 115-1 del estatuto tributario, arriba transcrito, respetó la “confianza legítima” del contribuyente, a que se ha referido la H. Corte Constitucional en múltiples fallos, como un desarrollo de los principios de equidad en la tributación y de la preponderancia de la buena fe en las relaciones de los particulares con la administración pública, ya que, aunque varió la naturaleza del beneficio tributario, al convertirlo en deducción en lugar de descuento, la Ley 488 de 1998 sabiamente dispuso que los contribuyentes que “tuvieren a la fecha de vigencia de la presente ley, saldos pendientes para solicitar como descuento tributario, correspondientes a impuestos sobre las ventas pagados en la adquisición o nacionalización de activos fijos, conservarán su derecho a solicitarlo en los períodos siguientes hasta agotarlo, sin que en ningún caso exceda de cinco (5) períodos gravables”. Por lo tanto, los impuestos de ventas pagados antes de la vigencia de la Ley citada, no perdían su carácter de descontables, sino que lo conservaban, sin que la ley hubiera hecho distinciones, razón por la cual no puede presentarse por esta causa un “evento de reconocimiento” de mayores costos, en los términos de las cláusulas 9 y 10 del contrato, varias veces citadas.

La parte convocante considera, según se ha expuesto, que la expresión “saldos pendientes”, contenida en el parágrafo 2º del artículo 115-1 del estatuto tributario, tal como fue reformado por el artículo 18 de la Ley 488 de 1998, “hace referencia al remanente del descuento de declaraciones anteriores que no pudo ser acreditado”. Para el tribunal resulta pertinente considerar que el saldo de una cuenta puede ser el valor inicial llevado a ella, la suma de las cifras con un mismo signo matemático, o el resultado de sumar los valores de un mismo signo matemático y de restar los valores de signo contrario. Así por ejemplo, en una cuenta bancaria, el saldo puede ser: el valor inicialmente consignado; la suma de todas las consignaciones antes de girar el primer cheque; o el resultado de restar del total de las consignaciones el valor de los cheques girados. Por tal razón el tribunal no comparte el criterio de la parte convocante sobre el significado de la expresión “saldos pendientes” del IVA, ya que bien pueden corresponder a la suma de tales impuestos, antes de haber llevado suma alguna como descuento del impuesto de renta.

Esto coincide con el lenguaje corriente, toda vez que el diccionario de la Real Academia Española, define saldo como la “cantidad que de una cuenta resulta a favor o en contra de alguien”.

A riesgo de ser reiterativos, es necesario observar lo siguiente, respecto de la afirmación de la parte convocante en el sentido de que la cláusula décima del contrato, al decir que existen “eventos de reconocimiento” “cuando se presenten variaciones en las tarifas de los impuestos colombianos vigentes o se creen nuevos impuestos”, debe interpretarse en un sentido amplio, para entender que hace referencia a las sumas concretas que por impuestos tiene que pagar GBS, “y no a las categorías en abstracto de impuestos existentes en la ley colombiana”: Si las partes han hablado de “las tarifas de los impuestos colombianos” y de creación de “nuevos impuestos”, es preciso darles a tales expresiones el sentido que técnicamente tienen, que no es otro que el elemento matemático de carácter constante que sirve para medir la cuantía de los impuestos, en lo relativo a la tarifa, y el del establecimiento de una nueva obligación ex lege a favor del Estado y a cargo de los particulares, que se cobra sin consideración al beneficio directo que el sujeto pasivo pueda derivar de la acción del estado, para el caso de los “nuevos impuestos”, pues de lo contrario habría que suponer que las partes utilizaron un lenguaje riguroso en materia tributaria, sin conocer el significado propio de las palabras, lo cual no sería aceptable. Cuando las palabras no son ambiguas, no hay lugar a interpretarlas (ubi verba non sunt ambigua non est locus interpretationis).

Dice también la parte demandante que, dado el principio constitucional de la legalidad de los tributos, de acuerdo con el cual “la creación de gravámenes procede solamente mediante la expedición de leyes y no por vía de interpretación o de aplicación de las mismas”, se confirma la interpretación que hace la parte demandante de la cláusula 10ª del contrato, en el sentido de que “las variaciones en las tarifas” y los “nuevos impuestos” hacen referencia a mayores cargas impositivas para GBS, pues como consecuencia de las “interpretaciones o aplicaciones oficiales” no pueden surgir variaciones en las tarifas ni nuevos impuestos, pero sí mayores cargas tributarias para los contribuyentes (Cfr. Hecho Nº 2.3.1.4, fl. 13 de la demanda y del cdno. ppal. Nº 1).

En cuanto a los conceptos emitidos por la DIAN, es preciso hacer algunas consideraciones de carácter general, así como otros comentarios especiales vinculados al concepto Nº 118342 del 6 de diciembre de 2000 de la DIAN, traído a los autos por la parte convocante. Con relación al significado jurídico de los conceptos en referencia, el tribunal observa lo siguiente:

a) El H. Consejo de Estado ha dicho, en sentencia del 18 de junio de 1984, que la facultad de la DIAN de emitir conceptos tiene por objeto la unidad doctrinaria y la administración equitativa de los tributos, pero advierte que:

“No puede el Director de Impuestos, en uso de esta facultad abrogarse funciones de carácter legislativo o reglamentario, pues unas y otras, por norma expresa de la Constitución están reservadas bien al Congreso (las legislativas) bien al gobierno (las reglamentarias)”.

b) Las normas que organizan el funcionamiento de la DIAN posteriores a dicha jurisprudencia, tales como los decretos 2117 de 1992 y 1265 de 1999, han dicho que los conceptos en referencia “son de obligatorio cumplimiento para los funcionarios de la administración” (el primero), o que “constituyen interpretación oficial para los funcionarios de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales” (el segundo), pero no dicen que sean obligatorios para los particulares.

c) Se sigue de lo dicho que los conceptos de la DIAN para los contribuyentes, no tienen más firmeza legal que la que se deduce de la razonabilidad con que se realiza la interpretación jurídica respectiva.

d) La Ley 223 de 1995, en su artículo 264, estableció una fuerza vinculante de los conceptos de que se trata para la DIAN cuando los contribuyentes toman su contenido como guía en la presentación de sus declaraciones y demás documentos ante las administraciones tributarias, pues según dicha ley, “las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias”.

e) La H. Corte Constitucional, en Sentencia C-487 del 26 de septiembre de 1996, declaró exequible el artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

f) En cuanto a la vigencia en el tiempo de los conceptos de la DIAN, el tribunal considera lo siguiente:

· Como actos interpretativos que son, su vigencia se incorpora a la de la norma interpretada.

· Cuando cambian una tesis vinculante para la DIAN con respecto a los contribuyentes, solo pueden ser aplicados a partir de la publicación del concepto que hace la modificación.

· De lo anterior se desprende un tratamiento de favorabilidad para el contribuyente, pues el nuevo concepto que afecte los derechos de aquel no puede alterar la situación jurídica anterior basada en un concepto precedente; pero el nuevo concepto que favorezca al contribuyente sí puede ser invocado de inmediato por este respecto de los hechos acaecidos durante la vigencia de la norma interpretada, pues lo contrario sería perseverar en un error interpretativo ya desechado por la administración.

Respecto del concepto de la DIAN 118342 del 6 de diciembre de 2000 se observa lo siguiente por el tribunal:

a) La parte completa de la cláusula décima del contrato que se interpreta dice que existen “eventos de reconocimiento” por mayores costos impositivos:

“(i) Cuando se presenten variaciones en las tarifas de los impuestos colombianos vigentes o se creen nuevos impuestos (incluyendo cambios en sus interpretaciones o aplicaciones oficiales por autoridades competentes, o nuevas interpretaciones oficiales y aplicaciones de autoridades competentes)”.

b) La parte transcrita es necesario interpretarla dentro de un contexto unitario, por lo cual debe entenderse que los “eventos de reconocimiento” se pueden presentar por interpretaciones o aplicaciones hechas por las autoridades competentes respecto de la tarifa aplicable a un caso o del entendimiento de que un determinado evento queda comprendido dentro del hecho gravado por el legislador.

c) En cuanto al término “autoridad competente” es preciso entenderla en el sentido de la definición dada en el encabezamiento del contrato que dice:

“Autoridad competente. Se referirá a los órganos estatales y las entidades que tengan atribución legal (i) para emitir leyes o expedir actos de aplicación particular o general y de obligatorio cumplimiento o (ii) para aplicarlos o interpretarlos”. En el punto (ii) queda comprendida la DIAN, en cuanto interpreta normas tributarias.

d) En el caso presente la parte demandante ha presentado un concepto de la DIAN, el cual está distinguido con el número 118342 del 6 de diciembre de 2000, donde se plantea el siguiente problema jurídico y se afirma la siguiente tesis:

“Problema jurídico. ¿Puede tratarse como descuento en el impuesto sobre la renta el impuesto sobre las ventas pagado en 1998 en la construcción de un bien de capital que se termina y es capitalizado en 1999?

“Tesis jurídica. No se puede llevar como descuento en el impuesto sobre la renta el impuesto sobre las ventas pagado en la construcción de un bien de capital antes de estar en condiciones de utilización”.

e) El tribunal observa que la DIAN no responde que el impuesto de ventas pagado en la construcción de un bien de capital en 1998 no sea descontable en 1999 (como era la pregunta), sino que contesta que el impuesto no se puede descontar “antes de estar en condiciones de utilización” (la construcción de que se trate). Por consiguiente, de la respuesta de la DIAN bien se puede concluir que el descuento era operante en 1999, siempre que la obra estuviera en “condiciones de utilización” en tal año.

f) En la parte relativa a la “interpretación jurídica” del concepto que se analiza dice la DIAN lo siguiente:

“Lo anterior implica que hasta tanto no se terminara la construcción del activo bien de capital, el contribuyente no podía hacer uso del descuento tributario en el impuesto sobre la renta. En esta medida al estar en construcción el bien a diciembre 31 de 1998, no podía respecto de dicho año gravable darle el tratamiento de descuento”.

g) Observa el tribunal que el concepto de la DIAN está diciendo claramente que en el año de 1998, si la obra estaba todavía en construcción, no se podía solicitar por dicho año el descuento del IVA. Pero no está diciendo, que si en un año posterior se encuentra terminada la obra, no se pueda pedir como descuento el IVA pagado hasta el momento en que entró en vigencia la Ley 488 de 1998.

h) En la parte final de la “interpretación jurídica” el concepto de la DIAN dice lo siguiente:

“A partir del año gravable de 1999 y en virtud de la Ley 488 de 1999 que derogó el artículo 258-1 del estatuto tributario y en su lugar adicionó el mismo ordenamiento con el artículo 115-1, el impuesto sobre las ventas pagado en la construcción de bienes de capital debe ser tratado como deducción del impuesto sobre la renta en las condiciones previstas en la ley y en el Decreto Reglamentario 433 de 1999 que prevé en el artículo 4º inciso segundo lo siguiente:

“ART. 4º—Deducción del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos fijos

(...).

“Cuando se trate de bienes de capital que no hayan sido adquiridos o nacionalizados sino construidos por el contribuyente, la deducción solo será procedente en el año en que el activo se encuentre en condiciones de utilización y en relación con el impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición o, la nacionalización de los bienes y servicios que van a constituir costo del mismo”.

“Como se observa, para la construcción de bienes de capital la deducción nace una vez el bien se encuentra en condiciones de utilización, y una vez reunidos tales requisitos no puede darse un tratamiento diferente.

“En cuanto a la previsión del parágrafo segundo del artículo 115-1 del estatuto tributario, la misma solo es aplicable a aquellas situaciones que a 31 de diciembre de 1998 tenían derecho al descuento en las condiciones legales ya anotadas, y no es aplicable para los valores del impuesto sobre las ventas que aunque ya se habían cancelado no daban lugar al descuento por no reunir las condiciones que le daban origen”.

i) Estos comentarios de la DIAN dan lugar a las siguientes observaciones:

· Las opiniones de la DIAN no resultan conformes con el texto del parágrafo 2º del artículo 115-1 del estatuto tributario, reformado por el artículo 18 de la Ley 488 de 1998, pues en la ley no se hace distinción alguna entre saldos pendientes de solicitar como descuento relacionados con obras en construcción y los demás impuestos de ventas descontables generados antes de la vigencia de la ley.

· Tampoco resulta pertinente el comentario que se hace del artículo 4º del Decreto 433 de 1999, al referirlo a los impuestos de ventas pagados antes de la expedición de la Ley 488 de 1998 respecto de los bienes en construcción, pues tal disposición, al ser reglamentaria de la Ley 488 de 1999, solo podía hacer referencia a los ivas pagados con posterioridad a la vigencia de esa ley, dado el principio constitucional de que las leyes tributarias no se aplican con retroactividad (art. 363 de la Carta).

· Los últimos párrafos transcritos del concepto de la DIAN, no resultan coherentes con los anteriormente transcritos ni con la “tesis jurídica” expresada en el mismo.

· Las interpretaciones de la DIAN no son obligatorias para los particulares, de conformidad con el parágrafo del artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, que solo los hace obligatorios para los funcionarios de impuestos, al decir lo siguiente:

“Sin perjuicio de lo consagrado en este decreto, los conceptos emitidos por esta oficina sobre la interpretación y aplicación de las leyes tributarias o de la legislación aduanera o en materia cambiaria en asuntos de competencia de la entidad, que sean publicados, constituyen interpretación oficial para los funcionarios de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y su desconocimiento podrá acarrear sanción disciplinaria”.

· Al tener el concepto de la DIAN fecha del 6 de diciembre de 2000, puede decirse que no fue determinante de la forma de presentar la declaración de renta por el año de 1999, pues esta se presentó en el mes de abril del 2000.

· La interpretación que la DIAN hace del parágrafo del artículo 115-1 del estatuto tributario no hace referencia a la “tarifa” ni a un “impuesto nuevo”.

j) Por las razones anotadas, el tribunal considera que la emisión del concepto Nº 118342 del 6 de diciembre del 2000 de la DIAN no configura un “evento de reconocimiento” de mayores costos, de acuerdo con lo previsto en la cláusula décima del contrato que se analiza.

Al considerar el tribunal que, de acuerdo con la cláusula 10ª del contrato, se exige que la variación de impuestos afecte en un monto superior al 1% de la sumatoria del flujo de la tarifa para el año respectivo detallada en el anexo 2 del contrato y tener en cuenta la observación de la parte demandada, en el sentido de que los impuestos correspondientes a 1999 podían ascender a US1.020.256, según el mencionado anexo Nº 2, los cuales convertidos a la tasa de cambio de $1.873,77 del 31 de diciembre de 1999 (circular DIAN 021 del 19-I-00) arrojan un valor en pesos de $1.911.725.085, cifra que es superior al impuesto liquidado en la declaración de renta de 1999 de Ps$1.161.610.000, el tribunal llega a la conclusión de que no se ha configurado un mayor impuesto del calculado en el anexo Nº 2, razón por la cual tampoco se configura este presupuesto para conformar el “evento de reconocimiento” según el contrato. En otros términos, así sustancialmente se hubiera dado el “evento de reconocimiento” de mayores costos que se analiza, previsto en la cláusula 10 del contrato, no se dio la condición de que pendía su exigibilidad como es haber tenido GBS que pagar por el año gravable de 1999 una suma por impuesto de renta superior a la expresada en el anexo Nº 2 del contrato en el 1% de la sumatoria del flujo de la tarifa para el año respectivo, siendo improcedente —por ir contra el texto contractual— proponer desgloses de cifras y simulaciones impositivas que no contempla la fuente de obligaciones a la que rigurosamente debe atenerse el tribunal en este caso (el contrato), máxime cuando lo que corresponde es proferir un laudo en derecho.

Las anteriores consideraciones le permiten concluir al tribunal que en el caso presente no se configura “Evento de reconocimiento” de mayores costos por razón de la expedición de la Ley 488 de 1998, cuyo artículo 18 introdujo el artículo 115-1 del estatuto tributario. Dada la conclusión anterior, no resulta pertinente entrar a analizar la cuestión relativa al procedimiento previsto contractualmente para denunciar, frente a Ecopetrol, el “evento de reconocimiento” analizado.

Lo expuesto resultará suficiente para que el tribunal declare infundada la primera pretensión de la demanda, así como para desestimar cualquiera otra consecuencia que pudiera derivarse de las conclusiones a que se ha llegado en este punto, siendo necesario articular esta decisión con lo que ya se estableció en el capítulo II de estas consideraciones (“criterios básicos para la solución de la controversia”).

IV. Solicitud de reconocimiento de mayores costos por efecto del artículo 1º del Decreto 2585 de 1999

La segunda solicitud de reconocimiento de mayores costos por los que tendría que responder la parte convocada está formulada en la quinta pretensión de la demanda, que de ser estimada favorablemente desencadenaría la consideración positiva de las pretensiones sexta a novena inclusive.

1. Planteamiento de la parte convocante

Conforme a los planteamientos de la demandante, por efecto de la expedición del Decreto 2585 de 1999, que tuvo lugar el 23 de diciembre de dicho año, GBS se vio obligada a reconocer un mayor ingreso por el año gravable del 2000, equivalente a la suma de Ps$5.257.070.000, tal como se puede observar en el cuadro Nº 4 de la demanda, lo cual representó un mayor impuesto de Ps$1.839.974.000 (fl. 42 de la demanda y 42 del cdno. ppal.).

El artículo 1º del decreto citado dispuso lo siguiente:

“En desarrollo del artículo 335 del estatuto tributario, cuando el contribuyente posea activos no monetarios que le den el derecho a percibir un flujo futuro garantizado de ingresos, y dicho flujo comprende una parte expresada en moneda extranjera, la reexpresión contable y tributaria del activo no monetario, en la parte que da derecho al flujo en moneda extranjera, se deberá efectuar con base en la tasa de cambio en pesos vigente al cierre del período contable para la respectiva moneda, sin perjuicio de la reexpresión contable y tributaria por el PAAG, para la parte del activo que da derecho a percibir un flujo de ingresos en moneda nacional”.

El efecto que la expedición del Decreto citado tuvo con relación a los impuestos de renta de GBS, se describe en la siguiente forma en la demanda:

“GBS presentó en el año 2001 su declaración de renta correspondiente al año gravable de 2000, dando aplicación a las disposiciones del Decreto 2585, en concordancia con el concepto inicial de la DIAN Nº 57270, vigente en las fecha de elaboración y presentación de las respectivas declaraciones.

“Por efecto del ajuste establecido por el Decreto 2585, comparado con el ajuste por PAAG (que regía antes de la expedición del decreto), se declaró un mayor ingreso por corrección monetaria por valor de $5.257.070.000. El efecto de esto se observa en el valor incluido en el renglón 49 y el renglón 56 tal y como se muestra en el cuadro Nº 4 que corresponde a la declaración de renta efectivamente presentada por el año gravable 2000 incluido a continuación” (fl. 38 de la demanda, 38 del cdno. ppal. Nº 1).

También reconoce la demanda que, después de presentada la declaración de renta por el año 2000, la DIAN expidió el concepto Nº 87068 del 26 de septiembre de 2001, en el cual se revocó el concepto de la DIAN citado anteriormente (Nº 55270 del 16 de junio de 2000) y del cual tuvo conocimiento el 10 de octubre de 2001 según aviso recibido de Ecogás. Igualmente señala que según la Circular 175 de la DIAN del 29 de octubre de 2001, el principio de la irretroactividad de la ley no es absoluto. Al respecto afirma lo siguiente:

“El veintiséis (26) de septiembre de 2001, la DIAN, a través de funcionario competente, emitió el concepto Nº 87068 por el cual se revocó el aparte concerniente a la aplicación del Decreto 2585 por parte de empresas en la situación de GBS (es decir que poseen activos no monetarias que den derecho a percibir un flujo garantizado de ingresos expresada en moneda extranjera).

“El diez (10) de octubre de 2001, Ecogás, envió una comunicación a GBS acompañada del mencionado concepto, en la cual manifestó que el reclamo por mayores costos no era aplicable, por cuanto el segundo concepto de la DIAN había aclarado lo concerniente a la aplicación del decreto para GBS (en el sentido de indicar que el Decreto 2585 no es aplicable al tipo de activos descritos en el numeral anterior).

“La Circular 175 de la DIAN, señala que la irretroactividd de la ley, es un principio general pero no es absoluto. En efecto, dicho principio está sujeto a determinadas excepciones, dentro de las cuales se encuentra el principio que exige la aplicación de la “ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior...”. Al respecto señaló la circular anotada:

“En consecuencia los conceptos que expida la DIAN tendrán vigencia hacia el futuro es decir no tendrán el carácter de retroactivos. Teniendo en cuenta lo anterior es importante que en cada actuación de la entidad se acoja este principio y antes de adelantar la respectiva actuación se estudie en su contexto particular aplicando el sentido común el cual llevará a analizar en particular, si el administrado tuvo razón suficiente para actuar de una determinada manera (por un concepto previo, una sentencia judicial, etc.) y no que el único soporte sea una norma o concepto aplicado retroactivamente” (fl. 37 de la demanda, 37 del cdno. ppal. Nº 1).

2. Planteamiento de la parte convocada

En la contestación a la demanda, la parte demandada sostiene que la declaración de GBS por el año 2000 “le había quedado mal presentada” y que desde el 10 de octubre de 2001 GBS conoció tal circunstancia, dado que Ecogás le remitió copia del concepto de la DIAN Nº 87068, lo cual es admitido por la parte demandante, según se ha visto. Al respecto dice la contestación de la demanda lo siguiente.

“Es cierto, pero debe así mismo admitirse que GBS conoció desde octubre 10 de 2001 que su declaración del año gravable de 2000 le había quedado mal presentada, ya que por no tratarse de activos en moneda extranjera, no era procedente aplicar el decreto 2585 de 1999, según lo sostuvo la DIAN en el concepto 87068 que Ecogás le remitió a GBS el 10 de octubre de 2001”.

3. Consideraciones del tribunal

Es preciso advertir que el Decreto 2585 de 1999 pretendió desarrollar el artículo 335 del estatuto tributario, que se refiere al “ajuste de activos expresados en moneda extranjera”, los cuales son enumerados al comienzo del artículo cuyo texto es el siguiente.

Las divisas, créditos a favor, títulos derechos, depósitos y demás activos expresados en moneda extranjera, o poseídos en el exterior, el último día del año, se deben reexpresar a la tasa de cambio en pesos para la respectiva moneda a tal fecha. La diferencia entre el activo así reexpresado y su valor en libros, representa el ajuste que se debe registrar como un mayor o menor valor del activo y como un crédito o débito en la cuenta de corrección monetaria (se subraya).

“Las cuentas por cobrar, los depósitos en UPAC, y en general cualquier crédito activo sobre el cual se haya pactado algún reajuste de su valor, deben ajustarse con base en el respectivo pacto de ajuste, registrando el ajuste como mayor valor del activo y como un crédito en la cuenta de corrección monetaria”.

De lo expuesto resulta claro para el tribunal que el Decreto 2585 de 1999, al ser reglamentario del artículo 335 de estatuto tributario, solo podía aplicarse a los activos enumerados en esta última norma, esto es, a los activos expresados en moneda extranjera o poseídos en el exterior.

Con respecto al Decreto 2585 de 1999, la DIAN emitió el concepto 57270 del 16 de junio de 2000, en el cual dijo que los activos que dieran lugar a un flujo garantizado de ingresos en moneda extranjera debían considerarse como activos no monetarios expresados en moneda extranjera:

“Como activos no monetarios expresados en moneda extranjera que dan derecho a percibir un flujo garantizado de ingresos, también ha de entenderse los activos fijos que son utilizados en desarrollo de contratos que garantizan flujos futuros de fondos para la producción de la renta, dado que generalmente estos contratos han sido financiados de igual forma, y que con los ingresos obtenidos, se pretende satisfacer el pago de los créditos obtenidos en moneda extranjera. Además de lo anterior, sobre esta clase de activos debe existir en la fecha del ajuste un pasivo representada en moneda extranjera que generó los recursos par su adquisición, con el fin de compensar el efecto del ajuste por pérdida del valor de la moneda” (fl. 725 del cdno. de pbas. Nº 2).

Para el tribunal es explicable la forma como GBS presentó su declaración de renta por el año 2000, dada la ambigüedad del Decreto 2585 de 1999, que posteriormente fue puesta de presente por el H. Consejo de Estado al declarar la nulidad del artículo 1º del decreto mencionado, y teniendo además en cuenta la interpretación dada por la DIAN en el concepto 57270 del 16 de junio de 2000, arriba transcrito, en la cual da entender que los activos fijos que generan un ingreso garantizado en dólares deben ajustarse de acuerdo con la tasa de cambio vigente y no con el porcentaje de ajuste del año gravable (PAAG).

También resulta claro para el tribunal que la utilización del aumento de la tasa de cambio en lugar del PAAG como factor de reexpresión de los activos fijos en el balance, debía representar un mayor valor en los ingresos gravables, pues por el año de 1999 el aumento del tipo de cambio fue del 21.50% como se deduce de la Circular 21 del 19 de enero de 2000 de la DIAN, a tiempo que el PAAG determinado para el mismo año gravable fue de 9.63% según la Circular Nº 172 del 28 de diciembre de 1999 de la DIAN.

Sin embargo, advierte el tribunal que la DIAN, mediante el concepto 87068 del 26 de septiembre de 2001, cambió su concepto anterior pues manifestó lo siguiente.

“En consecuencia, aunque el contribuyente posea activos no monetarios que le den el derecho a percibir un flujo futuro garantizado de ingresos en moneda extranjera, si no corresponden a los activos expresados en moneda extranjera a los que alude el artículo 335 tantas veces citado, no aplican las previsiones del Decreto Reglamentario Nº 2585 del 23 de diciembre de 1999, ya que, el hecho de haberse adquirido o construido un activo con créditos en moneda extranjera no le da el carácter de activo expresado en moneda extranjera, ni le cambia la naturaleza al activo par efectos de los ajustes por inflación y en general para su tratamiento en el impuesto sobre la renta y complementarios.

“En los anteriores términos se revoca el concepto Nº 57270 del 16 de junio de 2000 y los demás que le sean contrarios” (fls. 678 y 679 del cdno. de pbas. Nº 2).

Es preciso tener en cuenta, en este momento, que según el dictamen rendido en el proceso por el perito contable Álvaro de Irrisarri, “los activos incorporados en las construcciones en curso y al gasoducto cuando se terminó su construcción fueron registrados en moneda nacional” (página 3 del Dictamen), razón suficiente para que no resultara aplicable el Decreto 2585 de 1999.

Según ha quedado transcrito anteriormente, la parte demandante admite que el 10 de octubre de 2001 recibió de Ecogás copia del concepto Nº 87068 del 26 de septiembre de 2001, razón por la cual es preciso concluir que GBS estaba en capacidad legal de corregir su declaración de renta por el año 2000, de conformidad con el artículo 589 del estatuto tributario, dado que se encontraba dentro del año siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración de renta por el año 2000, pues este término de presentación vencía el 9 de abril de 2001 (D. 2662, dic. 22/2000, art. 12), razón por la cual la corrección de la declaración podía efectuarse hasta el 9 de abril de 2002. Así las cosas, una vez producido el nuevo concepto, GBS estaba obligado a reaccionar con diligencia y acuciosidad para evitar el impacto tributario derivado del ajuste por devaluación, lo cual no hizo, de manera que debe asumir las consecuencias de esa conducta. Y en este caso, no se trataba de una simple carga de diligencia sino de una inequívoca obligación contractual, tal y como las partes lo consignaron, expresamente, en la cláusula 10, (iii), (f) transcrita, en lo esencial, en otra parte de estas consideraciones (cfr. págs. 29 y 30).

Por lo expuesto, el tribunal considera que en el presente caso tampoco se ha configurado el “evento de reconocimiento” de mayores costos supuestamente originado en la expedición del Decreto 2585 de 1999, lo que trae como consecuencia que deban declarase sin fundamento las pretensiones quinta a novena de la demanda. En otros términos, el tribunal no ha encontrado fundamento normativo alguno, ni de carácter contractual, ni legal, para acceder a las peticiones referidas.

V. Las pretensiones de la demanda

Recapitulando lo que el tribunal ha concluido a lo largo de las anteriores consideraciones, es claro que ninguna de las pretensiones de la demanda está llamada a prosperar por las razones que en cada caso se han expuesto que, básicamente, guardan relación con la ausencia de fundamentos normativos.

En este proceso se probaron unos supuestos fácticos que no fueron los previstos en las fuentes formales de derecho que debía el tribunal tomar en consideración, de tal manera que es patente el desencuentro entre los supuestos de hecho de las fuentes de las obligaciones a las que se sometieron las partes —el contrato VIT-GTL-0001-98, especialmente— y lo que acabó probando la parte convocante, que no se acomoda o adecua a lo que estrictamente estaba previsto como hipótesis fáctica desencadenante de los efectos perseguidos en las pretensiones. En otros términos, el supuesto fáctico no pudo ser probado por su inexistencia, de cara a lo que el tribunal ha establecido que fue lo que realmente pactaron las partes. Así ocurrió con la Tasa Interna de Retorno, TIR, aparentemente indiciaria —puesto que no apareció la prueba directa— de una garantía de rentabilidad que no existía en el contrato, y con los dos eventos supuestamente constitutivos de unos mayores costos por los que habría tenido que responder la parte convocada, de tal manera que la carencia de fundamento normativo será suficiente razón para desestimar las pretensiones de la demanda, y para estos efectos el tribunal se funda —más allá de las razones sustanciales ya expuestas— en los artículos 177 y 304 del Código de Procedimiento Civil.

VI. Las excepciones

De acuerdo con lo que acaba de exponerse, y a la luz de la economía argumentativa que exige el artículo 304 del Código de Procedimiento Civil en la sentencia, no es necesario entrar en las consideraciones exceptivas de la parte convocada, máxime si la excepción, desde el punto de vista procesal, existe cuando se invocan y prueban (o el juez los encuentra probados) hechos impeditivos, extintivos o modificatorios del derecho pretendido por la parte actora.

En el caso presente la parte convocada invoco expresamente dos excepciones perentorias que rotuló así al contestar la demanda (fl. 17 de la contestación, 199 del cdno. ppal. Nº 1):

1. “Ecopetrol y Ecogás no tienen obligación de reconocer suma alguna a la demandante por concepto de mayores costos con motivo de la expedición de la Ley 488 de 1998 y el Decreto 2585 de 1999”.

2. “La sociedad demandante Gases de Boyacá y Santander (GBS) perdió cualquier derecho de reclamación de reconocimiento de mayores costos por incumplimiento en los términos de notificación del evento y del impacto del mismo”.

Aparentemente habría prosperado la primera excepción pero, en estricto sentido, lo que ha ocurrido es la verificación por parte del tribunal de la ausencia total de fundamento normativo de las pretensiones de la demanda, aunque por cualquiera de los dos caminos el tribunal tendría que llegar al mismo resultado.

No se declarará la prosperidad de ninguna excepción por las razones indicadas pero es necesario consignar que con ocasión de su tarea probatoria y argumentativa en pos de la demostración de sus excepciones, en los razonamientos de la parte convocada el tribunal encontró argumentos coincidentes con los que ha acogido para desestimar totalmente las pretensiones de la demanda.

VII. Costas

De todo lo expuesto, y para los fines de las costas, se recapitula y concluye: (i) Que no han prosperado las pretensiones de la parte convocante por carencia de fundamentos normativos; (ii) Que por esta razón no fue necesario entrar a estudiar las excepciones de la parte convocada, aunque es claro que la primera de ellas hubiera llevado al tribunal a la misma conclusión que ha quedado consignada a lo largo de estas consideraciones; (iii) Que se encuentran cumplidos los presupuestos del inciso primero del artículo 392 del Código de Procedimiento Civil en concordancia con el inciso sexto de esa misma norma (según la redacción de la L. 794/2003) para condenar a la parte convocante al ciento por ciento (100%) de las costas, en las que se incluirán agencias en derecho en un monto igual al que percibió cada árbitro como honorarios en este proceso, todo ello de acuerdo con la liquidación que se presenta a continuación, efectuada con fundamento en los valores decretados por el tribunal en los autos números 1 (honorarios y expensas), 7 (reembolso de gastos a peritos) y 8 (Honorarios de peritos).

Agencias en derecho$50.000.000,00
50% de los honorarios y gastos del tribunal$105.250.000,00
Honorarios y gastos de la pericia pagados por la convocada$13.185.381,00
Total costas (incluye agencias en derecho)$168.435.381,00

En consecuencia, la condena en costas a la parte demandante será la suma de $168.435.381,00, que pagará por mitades a las personas jurídicas que integran la parte convocada.

C. Decisión

Con fundamento en las consideraciones que anteceden, el Tribunal de Arbitraje constituido para dirimir las controversias que sometieron a su decisión Gases de Boyacá y Santander S.A., por una parte, y la Empresa Colombiana de Gas, Ecogás y la Empresa Colombiana de Petróleos, Ecopetrol, por la otra, debidamente habilitado por las partes, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

RESUELVE:

1. Por carecer de fundamento normativo, tanto de carácter legal, como contractual, declarar que no prosperan las pretensiones principales y subsidiaria de la demanda arbitral de Gases de Boyacá y Santander S.A. en contra de la Empresa Colombiana de Gas, Ecogás y la Empresa Colombiana de Petróleos, Ecopetrol.

2. Condenar en costas a la empresa Gases de Boyacá y Santander S.A. en la suma de ciento sesenta y ocho millones, cuatrocientos treinta y cinco mil, trescientos ochenta y un pesos ($ 168.435.381,00), que pagará por mitades (50% a cada una) a la Empresa Colombiana de Gas, Ecogás y a la Empresa Colombiana de Petróleos, Ecopetrol, una vez quede ejecutoriado este laudo arbitral.

3. Ordenar que por Secretaría se expidan copias auténticas de esta laudo arbitral para las personas jurídicas que integran la parte demandante y demandada, así como para el Ministerio Público, y que se envíe copia de la misma providencia a la Cámara de Comercio de Bogotá para sus archivos.

4. Ordenar pagar a los árbitros y al secretario el saldo de sus honorarios.

5. Ordenar la protocolización del expediente en una notaría del Círculo Notarial de Bogotá, D.C.

6. Ordenar rendir cuentas a las partes de la destinación de la suma consignada para gastos del tribunal y protocolización del expediente.

Esta providencia queda notificada en audiencia.

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