Legalidad, procedimiento legislativo y calidad de las normas tributarias. Aportes del derecho comparado(*)

Revista Nº 165 Mayo-Jun. 2011

Adolfo Martín Jimenéz 

Abogado, catedrático de derecho financiero y tributario de la Universidad de Cádiz 

Introducción

En la actualidad, existe una cierta preocupación en diversos países por la situación de la legislación tributaria y su calidad: el parlamento ha perdido peso en su función de control del poder ejecutivo y frecuentemente se limita a aceptar, sin modificaciones o con cambios menores, las propuestas legislativas que el Gobierno le presenta(1). Desde una perspectiva de derecho comparado, las causas de esta pérdida de importancia del parlamento en su función de control al poder ejecutivo, de contrapeso al poder de este, al menos, en materia tributaria, son fundamentalmente dos:

— El propio sistema de Gobierno del país en cuestión. Allí donde el ejecutivo controla el juego de mayorías parlamentarias (o, si se quiere, al revés, donde el ejecutivo ha salido de la mayoría parlamentaria) el papel del parlamento va a ser bastante reducido en el ámbito tributario, ya que, ningún Gobierno dejará que sus políticas fundamentales en materia de ingresos —y, en su caso, gastos— sean rechazadas en sede parlamentaria, por las consecuencias que ello podría tener. Por la misma razón, la falta de control del parlamento, en términos de mayorías, también tiene un impacto cierto sobre las medidas que se presentan (o no) por el ejecutivo a consideración del legislativo.

— La falta de formación y conocimientos técnicos, con carácter general, de los miembros parlamentarios en materia tributaria provoca, en no pocas ocasiones, desinterés en una legislación habitualmente compleja, que no se comprende bien y, en relación con la cual muy pocos congresistas o senadores están en condiciones de entablar debates técnicos con los miembros del Gobierno.

En este procedimiento, además, si el Gobierno no tiene una política fiscal clara y bien definida la administración tributaria podría convertirse en el órgano dominante (especialmente si se concede un papel más relevante al órgano encargado de la aplicación del ordenamiento tributario y no del diseño de la política tributaria). Si así ocurre, las propuestas de la administración tributaria (órganos encargados de la aplicación del sistema tributario) prevalecerán incluso frente al parlamento, ya que las leyes tributarias, en muchas ocasiones, “responderán” al interés de la administración(2), sin que ningún otro órgano pueda realmente constituir o representar un equilibrio cierto al “interés fiscal” de aquella(3). Cuanto más cerrado y menos transparente es el procedimiento legislativo, menor posibilidad hay de que las iniciativas legislativas de la administración sean corregidas, complementadas o desechadas en las distintas fases de elaboración de las normas.

En descargo de la administración tributaria hay que decir que las ideas expresadas en el párrafo anterior son solo una parte del problema y no siempre la fundamental o más importante. En no pocas ocasiones, las fuerzas que guían el juego político llevan a sus protagonistas a adoptar decisiones apresuradas, poco meditadas, coyunturales u oportunistas, que no están guiadas por ninguna suerte de reflexión, de política fiscal clara, o de interés general. Y, en estos casos, la administración se convierte en “víctima”, que sufre la falta de política fiscal tanto o más que los ciudadanos, ya que se ve en la difícil posición de tener que actuar como correa de transmisión de decisiones incoherentes, técnicamente poco pulidas o directamente cuestionables.

En definitiva, la falta de calma con que, en ocasiones, se solicitan los cambios de la legislación en materia tributaria, la ausencia de reflexión sobre las estrategias a seguir o las modificaciones a realizar en las fases de formulación de una política fiscal, producen los efectos que todos conocemos y que la propia administración también sufre: falta de claridad y calidad de la norma, soluciones técnicamente desacertadas, trasplantes de derecho comparado (o desarrollo del derecho comunitario) que cualquier comisión técnica hubiera desechado a poco que se pensase sobre ellos, etc. La falta de medios y presupuestos en los órganos dedicados a la redacción de normas tampoco ayuda mucho, más bien lo contrario, en el proceso de elaboración normativa(4).

Lo cierto es que una reconsideración del procedimiento a través del cual se elaboran las leyes desde sus fases iniciales, cómo surgen las ideas de reforma y cómo se redactan los anteproyectos de leyes o borradores de reglamentos o cómo debe intervenir el parlamento y relacionarse con quienes elaboran los borradores de las normas tributarias (leyes o reglamentos) puede contribuir no solo a mejorar sustancialmente la calidad normativa sino, lo que es más importante, a tener una política tributaria más o menos definida y reflexionada y unas normas que gocen de mayor legitimidad social, reduciendo por ello la conflictividad entre administración y contribuyentes(5). Como certeramente indica Arnold, la mejora del proceso legislativo puede contribuir a una mejora permanente en términos de calidad legislativa(6). Así lo ha reconocido también el FJ 8 de la STC 150/1990, el cual atribuye especial importancia a la técnica legislativa, aunque no considere que las deficiencias de las normas tengan, en la mayoría de los casos, relevancia constitucional(7).

En buena lógica, una reflexión sobre el procedimiento de elaboración de normas tributarias solo tiene sentido si se considera que la situación en nuestro país no es la ideal o puede ser susceptible de mejora, y así es. Como los últimos tiempos demuestran, la política fiscal meditada o estratégica brilla por su ausencia y el proceso político está dominado por decisiones más o menos coyunturales, poco o nada reflexionadas (v. gr. deducción de los 400 euros en el IRPF, cheque bebé, la regulación de la exención por reinversión en el artículo 42 del TRLIS, etc.); la incardinación de la Dirección General de Tributos en el Ministerio de Economía y Hacienda puede provocar en ocasiones una cierta desconexión o escisión entre el órgano que diseña la “política tributaria” y el ejecutor, la AEAT (a pesar de que nos consta que existen esfuerzos ciertos de coordinación); al mismo tiempo, la estricta dependencia —para bien y para mal— de la DGT del poder político puede determinar que existan normas que respondan no a un interés técnico o estratégico, sino a decisiones coyunturales de naturaleza política; el “interés fiscal” —entendiendo por tal el propio de la AEAT— en no pocas ocasiones, y en detrimento de los contribuyentes, domina el contenido de las leyes (v. gr. LGT 2003(8), Ley 36/2006 de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal); la práctica administrativa sobre “transparencia” y “consulta a los afectados” deja mucho que desear, ya que solo se someten a observación pública las normas en las fases finales de elaboración de un borrador, pero no las fases iniciales de realización de una reforma o definición de la política tributaria, con la consecuencia de que el efecto de las consultas es nulo o marginal; y, por último, la calidad técnica de algunas de nuestras normas, en los últimos tiempos, es manifiestamente mejorable (v. gr. las reformas en materia de responsabilidad tributaria realizadas por la Ley 36 de 2006 o la LGT(9), el caos que ha provocado la técnicamente desacertadísima modificación del artículo 16 del TRLIS en materia de operaciones vinculadas por la Ley 36 de 2006 y su posterior, desproporcionado y poco afortunado, desarrollo reglamentario(10), la traslación de las reformas de la legislación comunitaria vía a una resolución de la DGT al ámbito interno, las múltiples redacciones del artículo 42 del TRLIS en los últimos tiempos, la falta de reacción a tiempo a las exigencias del derecho comunitario en materia de imposición directa, en no pocas ocasiones, por desconocimiento de las consecuencias de este, etc.). Y, en fin, tampoco es que el parlamento español venga sirviendo de contrapeso corrector de estos problemas(11).

A la vista de la actual situación del ordenamiento español, las normas tributarias de carácter legal o reglamentario son mejorables, en gran medida, porque el procedimiento de elaboración de leyes y reglamentos no produce resultados satisfactorios. En este sentido, las experiencias de derecho comparado (o incluso de Derecho de la Unión Europea) pueden ser útiles para poner en perspectiva la situación española en dos fases bien diferenciadas: en la elaboración por el ejecutivo de los proyectos de ley o reales decretos y en la aprobación de las normas con rango de ley por el parlamento. Al mismo tiempo, es preciso que se garantice en España una participación más amplia en la formulación de las políticas fiscales, de manera que se complemente el trabajo de la DGT/AEAT y se garantice una consulta con los sectores afectados, en relación con los cambios fundamentales, en todas las etapas del procedimiento legislativo (algo que no contradice en nada la interdicción de la iniciativa legislativa popular del artículo 87.3 de la CE). Es relevante también que se mejoren las relaciones entre el ejecutivo y el parlamento, realzando el papel de este último o dándole protagonismo desde la fase inicial de elaboración de las normas con rango de ley(12). Finalmente, una mención específica merece el caso de Nueva Zelanda, que tiene el procedimiento más singular de elaboración de normas tributarias que conocemos y del que, probablemente, pueden extraerse algunas enseñanzas válidas para España.

Por último, en este punto introductorio es menester hacer una aclaración. Los modelos de derecho comparado que seguimos son muy diferentes al nuestro en dos sentidos. En primer lugar, recogemos influencias anglosajonas (Reino Unido, Canadá, Australia y Nueva Zelanda), con estructuras legislativas y de Gobierno distintas a las españolas pero con experiencias “deseablemente importables” a España sin cambios excesivamente traumáticos. Y es que, a pesar de las diferencias, es la literatura anglosajona, hasta donde conocemos, la que con mayor intensidad e interés ha reflexionado sobre los procedimientos legislativos y la calidad de las normas en materia tributaria. No olvidamos tampoco lo que ha ocurrido en la Unión Europea en algunos procedimientos de reforma de las normas tributarias. En segundo lugar, de manera residual también se hará referencia a la experiencia en los últimos tiempos en algún paraíso fiscal ya que, si bien estos ejemplos pudieran resultar exóticos desde nuestra cultura jurídica, cómo se han gestado y ejecutado las reformas fiscales de los últimos años en estos territorios puede tener interés desde la perspectiva que adopta el presente trabajo(13).

I. La fase de elaboración de la política fiscal: estructura administrativa y diseño de una política fiscal adecuada

Como Gordon y Thuronyi reconocen, la necesidad de elaborar nueva normativa tributaria puede tener distintas causas: nuevas directrices de política tributaria, cambios en la economía, cierre de lagunas identificadas, malas opciones de política legislativa previa, redacción o administración(14). A estos factores hay que añadir, como motor o catalizador de cambios, la necesidad de tener ordenamientos tributarios competitivos con respecto a otros Estados o de responder a las “directrices” de organizaciones internacionales o los principios comúnmente aceptados desde una perspectiva internacional, de manera que el ordenamiento nacional resulte homologable al de otros Estados (v. gr. iniciativas de la OCDE en los distintos campos, G-20, etc.).

La respuesta a los distintos factores que hacen necesaria la reforma de la legislación tributaria, o si se responde a tiempo con las reformas adecuadas, depende, en gran medida, de la arquitectura administrativa (además de política) del país en cuestión. Es decir, la estructura de la administración tributaria (entendida en sentido amplio) no es irrelevante a la hora de obtener una legislación de buena calidad(15). A este respecto, la literatura especializada viene indicando que no es conveniente separar de forma rígida los tres mayores componentes de la elaboración de una política fiscal (la función de desarrollo de políticas, análisis técnico y redacción de las normas)(16). Por lo anterior, una separación, más o menos, rígida entre quienes hacen las normas y quienes las aplican (como ocurre en ocasiones, no siempre, entre la DGT y la AEAT) no es la mejor fórmula de éxito en términos de calidad para las normas tributarias pues provoca que los primeros frecuentemente no tengan datos sobre los efectos de las normas que hacen, ni sobre los problemas que se generan en su aplicación, especialmente si la información no fluye automáticamente entre quienes aplican la norma y los que tienen la iniciativa de reforma de estas. La consecuencia de esta situación es que se condiciona de esta manera “la política tributaria” al “cortocircuitar” la función de propuesta legislativa y seguimiento de la aplicación del sistema tributario.

La creación de unidades específicas multidisciplinares (integradas por economistas, abogados, técnicos de la administración tributaria), que asuman la función de “dirección o asistencia” en la política legislativa, seguimiento y análisis de los cambios necesarios y redacción de las normas concretas, puede resultar clave para garantizar unas normas con objetivos realistas, sensatos, técnicamente acertadas y proporcionadas a los fines que se pretenden alcanzar(17). Especialmente interesante, en relación con la estructura administrativa idónea para el diseño y monitorización de una política fiscal, puede ser la experiencia australiana, donde el Gobierno ha creado un órgano (“Board of Taxation”) cuasi independiente que asesora al tesoro en materia de política legislativa y seguimiento y control de la aplicación del ordenamiento tributario(18). No menos interés presenta la versión modificada de este órgano (“Tax Policy Review Board”) que Arnold propone para Canadá(19). Tal Comisión tendría las siguientes características(20):

1. Una composición mixta que estaría integrada por personal cualificado de la administración (órganos directivos o sus representantes) y de fuera de ella. Idealmente, la comisión debería estar compuesta por un número reducido de personas que tuviese la flexibilidad y recursos para establecer grupos de trabajo o proyectos más amplios.

2. Independencia con respecto a la administración tributaria o a los órganos encargados de hacer propuestas legislativas, garantizada por la puesta a disposición de la comisión de recursos suficientes para cumplir con su misión. Necesita, a estos efectos, poco personal, pero debe tener los medios adecuados para involucrar en cada proyecto que desarrolle a las personas que tengan la capacidad y conocimientos en la materia objeto de estudio.

3. No debe tratarse de un órgano subordinado a los encargados en el ejecutivo de formular la política tributaria, pero tampoco de un órgano al que se consulta solo si los directores de política legislativa así lo desean. Idealmente, la comisión debe tener independencia (presupuesto) suficiente para desarrollar sus propios proyectos, incluso si desde los órganos directores de la política tributaria no se está de acuerdo con ellos.

4. A fin de cumplir con su misión, la comisión debe tener acceso a toda la información que manejan los órganos directores de la política fiscal o la administración tributaria y los recursos para llevar a cabo investigaciones económicas o jurídicas propias.

5. La posición institucional de la comisión es un tema delicado, ya que debe ser lo suficientemente independiente de los órganos directivos de la administración tributaria y de quienes formulan la política tributaria como para poder llevar a cabo sus propios proyectos sin estar subordinada a los intereses de otros, pero, al mismo tiempo, tampoco sería de mucha ayuda, más bien lo contrario: una comisión que esté continuamente enfrentada a la administración o a los órganos directivos.

6. Lo más útil sería que la comisión desarrollara proyectos concretos en relación con temas que requieren especial atención y no tanto reformas tributarias radicales que son difíciles de llevar a cabo. Al mismo tiempo, la comisión debería estar encargada del seguimiento de las principales reformas legislativas que se lleven a cabo, de manera que pueda llegar a conclusiones acerca de si una determinada reforma logra sus objetivos o, por el contrario, resulta nociva para los contribuyentes, la Hacienda Pública o ambos.

7. Los resultados de los trabajos de la comisión deben ser publicados y deben contener recomendaciones explícitas al Gobierno en materia de política y legislación tributaria. El Gobierno no debería estar vinculado por las conclusiones de la comisión. No olvidemos que se trata de un complemento o ayuda a la dirección de la política tributaria, no de un sustitutivo de los órganos directivos. Arnold propone que, de alguna forma, debería controlarse la razón por la que se rechazan determinadas conclusiones o recomendaciones de la comisión, aunque a nuestro juicio bastará probablemente con que el parlamento tenga acceso a los trabajos de la comisión o que estos sean publicados para que pueda pedir explicaciones en sede de comisiones o plenarias acerca del rechazo de sus propuestas.

8. La comisión debiera estar en contacto casi permanente con la comunidad empresarial, los profesionales de la asesoría fiscal, el público en general o incluso con los tribunales en relación con los asuntos que está estudiando.

9. La comisión, y esto ya no lo menciona Arnold, en definitiva, se constituye como un órgano de creación de “soft law” nacional que, por ello, también podría pronunciarse sobre la conveniencia y los medios de traslación al ordenamiento español del “soft law” internacional (OCDE, Unión Europea, etc.).

Una mención específica requiere también los grupos de trabajo o comisiones, como motores de las reformas tributarias y una legislación de calidad, que pueden ser un complemento de comisiones del tipo de las mencionadas en párrafos anteriores o bien operar de manera independiente. Es frecuente encontrar en diversos países, y esto ocurre con los paraísos fiscales frecuentemente (Isla de Man, Guernsey, Liechtenstein) pero también en países que no tienen tal estatuto, como Holanda o Canadá, “comités”, permanentes o creados ad hoc, para reformas fundamentales, dedicados a establecer directrices de política legislativa o a revisar la legislación tributaria y a proponer cambios a la normativa existente(21). Tales comités o grupos deben tener, en primer lugar, una composición multidisciplinar (abogados, funcionarios, contables, economistas, etc.)(22), además de contactos fluidos con la administración tributaria y el sector privado (distintas asociaciones sectoriales o profesionales), así como suficiente capacidad de realizar o encargar trabajos de investigación(23).

En las fases iniciales de una reforma es deseable que tales comités estudien las distintas opciones de política tributaria y formulen propuestas, en un primer momento, de principios, como paso previo a la elaboración del borrador normativo(24). Las conclusiones o trabajos del grupo en materia de política tributaria (no sobre borradores normativos) deben ser publicadas y consultadas con otros órganos de la administración (v. gr. órganos reguladores de los mercados financieros u otros, ministerios competentes) o incluso con los sectores afectados(25). Curiosamente, esta es la forma de proceder de las distintas reformas fiscales en curso o realizadas recientemente en diversos países (Suiza, Canadá), en el derecho comunitario (v. gr. reforma de la Directiva del Ahorro) o incluso en algunos paraísos fiscales (Liechtenstein, Isla de Man(26)), donde los resultados de estas fases preliminares —de fijación de principios o bases de una reforma— son hechos públicos y sometidos incluso a un proceso de observaciones o alegaciones por el público en general. Una variante de este tipo de grupos de trabajo son los constituidos en diversos Estados (Reino Unido, Nueva Zelanda o Australia) y dedicados al estudio de la simplificación o reducción de la complejidad del ordenamiento tributario, o bien a la redacción de forma más clara de las normas tributarias(27).

Nota del editor: La II parte de este artículo se publicará en la revista Impuestos 166.

(*) El presente trabajo es la base de la intervención del autor en las jornadas Metodológicas J. García Añoveros, celebradas en el Instituto de Estudios Fiscales el 18 de junio de 2009, con el título “La calidad jurídica de la producción normativa en materia tributaria en España: ¿Qué puede aportar el derecho comparado?”. Se publicó en el Perú, en la Revista Análisis Tributario Nº 269, junio del 2010, y su Suplemento Mensual Informe Tributario Nº 229, junio del 2010”.

(1) Acerca de la primacía del Gobierno en los procedimientos legislativos tributarios en Holanda, vid. Happé y Gribnau, “Constitucional Limits to Taxation in a Democratic State: The Dutch Experience”. En: Michigan State Journal of International Law, vol. 15, 2007, págs. 425 a 428. Sobre los distintos modelos de relación entre el ejecutivo y el parlamento, vid. Bird. Managing the Reform Process. International Tax Program Institute for International Business Rotman School of Management, University of Toronto, ITP Paper 301, 2003, pág. 6.

(2) Happé y Gribnau, supra, nota 2, pág. 427.

(3) Solo los tribunales (europeos, constitucionales o de la jurisdicción ordinaria), ejerciendo un mayor activismo judicial, pueden constituir un cierto contrapreso al “interés fiscal”. En este sentido se pronuncian también Happé y Gribnau, supra, nota 2, págs. 427 y 428, para quienes “el fracaso del legislativo (parlamentos) a la hora de ejercitar controles adecuados sobre el gobierno y la administración tributaria ha llevado a intentos de los tribunales de llenar este vacío (...). Los tribunales están más dispuestos a elaborar reglas que restrinjan el ejercicio del poder administrativo y que incluso protejan los derechos fundamentales de los ciudadanos frente a vulneraciones del legislativo”.

(4) Sobre la administración tributaria en general, sus problemas y estructura, en el contexto de los procesos de reforma fiscal, vid. Bird. “Administrative Dimensions of Tax Reform”. En: Asia Pacific Tax Bulletin, marzo 2004, págs. 134 y ss.

(5) La literatura sobre procedimientos legislativos no es abundante. Especialmente interesantes resultan los siguientes trabajos: Gordon y Thuronyi. “Tax Legislative Process”. En: Thuronyi (ed.) Tax Law Design and Drafting. IMF y Kluwer, Washington, 2000, págs. 1 y 2 (con una perspectiva general, basada en la experiencia desde la óptica del IMF); o, Dirkis y Bondfield. “At the Extremes of a ‘Good Tax Policy Process’: A Case Study Contrasting the Role Accorded to Consultation in Tax Policy Development in Australia and New Zealand”. En: New Zealand Journal of Taxation Law and Policy, vol. 11, Nº 2, 2005, págs. 250 a 276 (centrado en los casos australiano y neozelandés, aunque no específicamente orientado a analizar desde un punto de vista crítico los procedimientos legislativos, sino, más bien, a reflexionar sobre una determinada forma de hacer las normas basada en principios); o, Arnold. “The Process for Formulating International Tax Policy and Legislation”, Capítulo II de su libro Reforming Canada’s International Tax System: Towards Coherence and Simplicity. Canadian Tax Paper Nº 111, Canadian Tax Foundation, 2009, págs. 21 y ss. (centrado, en este caso, en la formulación, o para ser más exactos, en cómo debería formularse la política tributaria en materia de fiscalidad internacional en Canadá).

(6) Arnold, supra, nota 6, págs. 21 y ss. Al mismo tiempo, como el propio Arnold, “Australian Tax Rewrite”. En: Revenue Law Journal, vol. 19, issue 1, 2009, pág. 1, indica “frecuentemente la legislación tributaria es compleja y confusa porque la política fiscal subyacente es compleja y confusa, o el procedimiento para diseñar tal política y redactar la legislación es defectuoso”.

(7) STC 150/1990, fj 8: ver recuadro página 12. Solo allí donde la norma sea directamente arbitraria (que no posea una finalidad razonable o esté desprovista de fundamento) cabrá defender la existencia de un vicio de inconstitucionalidad, acerca de la interpretación del principio de interdicción de la arbitrariedad por el TC, vid. nuestro trabajo, Martín Jiménez “Los supuestos de responsabilidad en la LGT (hacia una configuración constitucional y comunitaria de la responsabilidad tributaria)”, Thomson-Aranzadi, Cizur Menor, 2007, págs. 98 y ss.

(8) Así, por ejemplo, llama poderosamente la atención que la LGT en el punto 1 de su exposición de motivos reconozca como “virtud” (porque los blinda frente a ataques de legalidad) que al texto de la LGT se hayan incorporado “los preceptos reglamentarios de mayor calado en materia de procedimiento de inspección, recaudación, procedimiento sancionador, recurso de reposición, etc.”. Un claro ejemplo de la situación de primacía del “interés fiscal” de la AEAT lo expone, Pérez Royo, “El privilegio general de los créditos tributarios (según la ‘interpretación auténtica’ contenida en el Proyecto de Ley de Ejecución Singular)”. En: Quincena Fiscal Nº 1/2007.

(9) Vid. al respecto Martín Jiménez, supra, nota 8, por ejemplo, en relación con la responsabilidad por levantamiento del velo o por contratas y subcontratas, págs. 304 y ss.

(10) Vid., al respecto, las distintas contribuciones en Carmona Fernández (coord.). Fiscalidad de las operaciones vinculadas. Ciss, Valencia, 2009; o Cordón Ezquerro (dir.). Fiscalidad de los precios de transferencia (operaciones vinculadas), CEF, Madrid, 2010.

(11) Así lo pone de manifiesto Cazorla Prieto. “La técnica legislativa en la nueva LGT”. En: Arrieta, Collado y Zornoza (dir.). Tratado sobre la LGT, Aranzadi-Thomson. Cizur Menor, 2010, pág. 44, cuando denuncia la limitada participación de las cámaras en la redacción de proyectos de ley, entre ellos la LGT 2003, y el escaso ejercicio de la función de control del ejecutivo en el examen del contenido de los textos legislativos.

(12) El problema, como venimos diciendo, no es exclusivo de España. Sobre la insatisfactoria situación en Canadá, vid. Arnold, supra, nota 6, pág. 28.

(13) Muchos podrían pensar que poco o nada tenemos que aprender de los “paraísos fiscales” y que resultará ridículo ofrecer la experiencia de estos territorios como contrapunto a la española. En línea de principio, podríamos estar de acuerdo con esta idea, pero este trabajo parte del aprovechamiento de las experiencias de derecho comparado y no de prejuicios apriorísticos o metodológicos y, en este sentido, hemos pretendido recoger aquello que pudiera ser útil para España y no descartar sin fundamento la experiencia de ningún país.

(14) Gordon y Thuronyi, supra, nota 6, pág. 1.

(15) Vid. al respecto Bird, Managing the Reform Process, supra, nota 2, o Bird, “Administrative Dimensions of Tax Reform”, supra, nota 5, págs. 147 y ss.

(16) Arnold, “The Process of Tax Policy Formulation in Australia, Canada and the New Zealand”. En: Australian Tax Forum, vol. 7, issue 4, 1990, pág. 7.

(17) Bird. “Administrative Dimension of Tax Reform”, supra, nota 5, pág. 147, propone la creación de estas unidades multidisciplinares dedicadas al análisis y diseño de la política tributaria y al apoyo de la propia administración tributaria en el nivel de impulso y redacción de nuevas normas o de identificación de los problemas existentes y cómo afrontarlos. En parte, en la actual estructura de la DGT, derivada del RD 1127/2008, la Subdirección General de Política Tributaria cumpliría esta función, sin embargo, su ubicación en la DGT, como órgano de esta, y relativo aislamiento frente a la AEAT puede ser una limitación para que realmente se asimile a la comisión que Bird menciona.

(18) Acerca de la Tax Board australiana, vid. la página web www.taxboard.gov.au.

(19) Arnold, supra, nota 6, págs. 29 a 32.

(20) Las ocho características siguientes son un resumen de las que Arnold, supra, nota 6, págs. 29 a 32, considera que debe tener la comisión en Canadá.

(21) Es interesante la siguiente observación que aparece en el documento de modificación de la Estrategia Tributaria de la Isla de Man de octubre de 2002 (“Modifications to Taxation Strategy”, Treasury Department Isle of Man, www.gov.im/lib/docs/treasury/incometax/pdfs/modification/pdf, pág. 12): “A taxation strategy is a living document. In this global environment it has to be constantly reviewed to ensure it remains in step with the economic changes taking place both domestically and internationally”.

(22) Como Bird. Managing the Reform Process, supra, nota 2, pág. 26, indica, “Una buena planificación de la política fiscal debe involucrar a economistas, abogados, administradores y —no debe olvidarse— discusiones adecuadas con los contribuyentes”.

(23) Gordon y Thuronyi, supra, nota 6, págs. 3 y 4.

(24) Gordon y Thuronyi, supra, nota 6, págs. 6 y 7.

(25) Vid. el punto III sobre la publicidad de las reformas tributarias y la consulta a los afectados.

(26) Sobre la estrategia fiscal de la Isla de Man, vid. www.gov.im/treasury/incometax/strategy/tax.xml.

(27) Vid. acerca de la experiencia neozelandesa, con referencias al Reino Unido y Australia, Sawyer. “Rewriting Tax Legislation: Reflections on New Zealand’s Experience”. En: Bulletin of International Fiscal Documentation, vol. 57/2003, págs. 578 a 588. Sobre los problemas en Australia de este proyecto, vid. igualmente Arnold. “Australian Tax Rewrite”, supra, nota 7.